Rb. Gelderland, 04-02-2014, nr. AWB 13/2116, nr. AWB 13/2117, nr. AWB 13/2118, nr. AWB 12/2156

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2009 een aanslag (aanslagnummer [000].V.96.0112) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van negatief € 847.731.

Met dagtekening 14 juli 2012 heeft verweerder een verminderingsbeschikking Vpb 2006 (aanslagnummer [000].V.66.0112) afgegeven aan eiseres naar een belastbare winst van € 4.967.974 en een belastbaar bedrag van € 4.120.243. Bij deze beschikking is een verlies verrekend van € 847.731.

Met dagtekening 18 augustus 2012 en 1 september 2012 heeft verweerder verminderingsbeschikkingen Vpb 2007 (aanslagnummer [000].V.76.0112) afgegeven aan eiseres naar een belastbare winst van € 7.503.552 en een belastbaar bedrag van respectievelijk € 5.664.279 en € 5.588.589. In totaal is een verlies verrekend van € 1.914.963 (€ 1.839.273 en € 75.690).

Met dagtekening 3 november 2012 heeft verweerder een verminderingsbeschikking Vpb 2008 (aanslagnummer [000].V.86.0112) afgegeven aan eiseres naar een belastbare winst van € 3.897.533 en een belastbaar bedrag van € 913.097 Bij deze beschikking is een verlies verrekend van € 2.984.436.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 20 maart 2013 de aanslag Vpb 2009 en de verminderingsbeschikkingen 2006, 2007 en 2008 gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 april 2013, ontvangen door de rechtbank op 16 april 2013, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend en heeft op verzoek van de rechtbank de aanslagbiljetten en verminderingsbeschikkingen overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2014 te Arnhem.

Namens eiseres is daar verschenen de gemachtigde mr. [gemachtigde], bijgestaan door [B]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde].

[X] BV bezit per 22 december 2009 (in)direct alle aandelen in [C] BV en [A] BV, welke laatstgenoemde vennootschap op haar beurt 100% van de aandelen in zes dochtervennootschappen houdt. De huidige structuur is ontstaan door een tweetal herstructureringen die hebben plaatsgevonden in 2009.

In 2009 zijn er drie volgtijdige fiscale eenheden voor de Vpb geweest, namelijk:

Bij elke volgtijdige voeging in 2009 is een nieuwe moedermaatschappij aan de fiscale eenheid toegevoegd. Dit heeft tot gevolg dat in het fiscale resultaat van [C] BV en [X] BV mede het fiscale resultaat van de voormalige fiscale eenheid [A] BV is begrepen.

Het totale fiscaal verlies van de fiscale eenheid over het jaar 2009 bedraagt € 2.762.694. Op basis van een gemaakte afspraak met Belastingdienst Oost/kantoor Doetinchem is dit verlies pro rata toegerekend aan de drie fiscale eenheden. In de aangiften Vpb 2009 zijn de fiscale resultaten als volgt verdeeld over de verschillende fiscale eenheden:

[A] BV

01.01.2009 – 21.04.2009 (112 dagen) 112/365 * € 2.762.694 = € 847.731 -/-

[C] BV

22.04.2009 – 21.12.2009 (243 dagen) 243/365 * € 2.762.694 = € 1.839.273 -/-

[X] BV

01.01.2009 – 31.12.2009 € 763.377 -/-

22.12.2009 – 31.12.2009 (10 dagen) 10/365 * € 2.762.694 = € 75.690 -/-

Totaal € 839.067 -/-

Het toegerekende pro rata resultaat (verlies) van de voormalige fiscale eenheid [A] BV is in alle drie aangiften, met een beroep op de verruimde verticale verliescompensatietermijn van drie jaren, verrekend met de fiscale winst uit 2006 van de voormalige fiscale eenheid [A] BV.

Verweerder heeft het verlies van € 847.731 van de voormalige fiscale eenheid [A] BV over de periode 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009 verrekend met de fiscale winst uit 2006 van de voormalige fiscale eenheid [A] BV en hiervoor een verminderingsbeschikking 2006 afgegeven naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van respectievelijk € 4.967.974 en € 4.120.243.

Verweerder heeft het aan de voormalige fiscale eenheid [C] BV toerekenbare verlies van € 1.839.273 over de periode 22 april tot en met 21 december 2009 verrekend met het jaar 2007. Hiervoor is een verminderingsbeschikking afgegeven naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van respectievelijk € 7.503.552 en € 5.664.279. Het aan de voormalige fiscale eenheid [X] BV toerekenbare verlies over de periode 22 oktober tot en met 31 december 2009 van € 75.690 is door verweerder eveneens verrekend met het jaar 2007. Verweerder heeft hiervoor een verminderingsbeschikking 2007 afgegeven naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van respectievelijk € 7.503.552 en € 5.588.589.

Het zelfstandige verlies van de voormalige fiscale eenheid [A] BV over het jaar 2010 heeft verweerder verrekend met de fiscale winst over het jaar 2008. Verweerder heeft hiervoor een verminderingsbeschikking 2008 afgegeven naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van respectievelijk € 3.897.533 en € 913.097.

De vennootschap [A] BV is op 27 december 2012 juridisch gefuseerd met [X] BV als verkrijgende vennootschap, waarbij [A] BV is verdwenen.

In geschil is of de verminderingsbeschikkingen Vpb 2006, 2007 en 2008 en de aanslag Vpb 2009 naar een juist bedrag zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de verliesverrekening op juiste wijze heeft plaatsgevonden.

Ten aanzien van de aanslag Vpb 2009

Verweerder heeft de aanslag Vpb 2009 vastgesteld naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van negatief € 847.731. De rechtbank is van oordeel dat in deze aanslag tevens een verliesbeschikking (als bedoeld in artikel 20b, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hierna: Wet Vpb) van

€ 847.731 ligt besloten, dat het bezwaar van eiseres tegen de aanslag mede betrekking had op de verliesbeschikking en dat verweerder deze verliesbeschikking bij de uitspraak op bezwaar heeft gehandhaafd.

De aanslag Vpb 2009 is conform de door eiseres ingediende aangifte vastgesteld. De toerekening van het fiscale verlies van de fiscale eenheid is – conform afspraak – met een pro rata berekening toegerekend aan de verschillende perioden van de fiscale eenheid. Deze berekening is niet in geschil. Ook overigens heeft eiseres geen gronden aangevoerd tegen de vastgestelde aanslag. Hieruit volgt dat eiseres geen belang heeft op te komen tegen de aanslag Vpb 2009. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres dan ook ten onrechte ontvankelijk verklaard. De rechtbank verklaart het beroep derhalve gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar en verklaart het bezwaar van eiseres niet-ontvankelijk.

Ten aanzien van de beschikkingen verliesverrekening over de jaren 2006, 2007 en 2008

Wettelijk kader 4.3 Artikel 7 van de Wet Vpb (tekst 2009) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

1. Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare bedrag.

2. Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de (…) te verrekenen verliezen.

3. (…)

4. Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kalenderjaar. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, wordt het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar aangemerkt.

Met ingang van 1 januari 2003 (herziening regime fiscale eenheid) is de tweede volzin aan artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb toegevoegd. In de parlementaire geschiedenis is ten aanzien van deze wetswijziging het volgende opgemerkt:

“De in onderdeel B.1. opgenomen wijziging van artikel 7, vierde lid, houdt verband met de mogelijkheid dat belastingplichtigen in de loop van het jaar deel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. In zo’n jaar ontstaan er twee verschillende perioden, namelijk de periode dat wel en de periode dat niet van de fiscale eenheid deel wordt uitgemaakt. Aangezien de heffing van de vennootschapsbelasting plaatsvindt op basis van het boekjaar van een belastingplichtige zou onduidelijk kunnen zijn of beide perioden van dat boekjaar deel uitmaken. Geregeld is daarom dat beide perioden afzonderlijke boekjaren zijn. Dit is van praktisch belang voor bijvoorbeeld de achterwaartse verrekening van verliezen. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar van een fiscale eenheid gaat deel uitmaken en in dat jaar verliezen lijdt kunnen deze verliezen in beginsel worden verrekend met de winsten van die belastingplichtige uit de vorige drie boekjaren. Daarvoor is nodig dat deze verliezen bij beschikking zijn vastgesteld. De onderhavige wijziging houdt in dat in zo’n situatie het verlies dat in de periode van het boekjaar waarin de belastingplichtige nog geen, of niet meer, van een fiscale eenheid deel uitmaakt, wordt aangemerkt als het verlies van een jaar en als zodanig wordt vastgesteld en verrekenbaar is.”

MvT, Kamerstukken II 1999 /00, 26 854, nr. 3, p. 28-29.

“De wijziging van artikel 7 houdt verband met het volgende. Met betrekking tot een voeging of ontvoeging die plaatsvindt in de loop van een boekjaar zal in de algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat de moedermaatschappij haar boeken niet hoeft te sluiten. De dochtermaatschappij dient dit wel te doen. Ten aanzien van de dochtermaatschappij zijn dan binnen een boekjaar twee tijdvakken te onderscheiden, het tijdvak voor de (ont)voeging en het tijdvak na de (ont)voeging. Deze tijdvakken worden op grond van artikel 7, vierde lid, ieder als een boekjaar aangemerkt. Aangezien dit niet geldt voor de moedermaatschappij is bepaald dat dit alleen geldt voor een belastingplichtige die wordt gevoegd of ontvoegd als dochtermaatschappij.”

Tweede NvW, Kamerstukken II 2000 /01, 26 854, nr. 8, p. 6.

Artikel 20 van de Wet Vpb (tekst 2009) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

1. Indien de berekening van de belastbare winst of van het Nederlandse inkomen leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies.

2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

(…)

10. Indien de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt de in het tweede lid genoemde termijn voor de achterwaartse verliesverrekening vervangen door drie jaar en de termijn voor de voorwaartse verliesverrekening door zes jaar.

Beoordeling 4.6 [A] BV is per 22 april 2009 als dochtermaatschappij deel gaan uitmaken van een fiscale eenheid, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb. Met ingang van deze datum is [A] BV gevoegd in de fiscale eenheid met moedermaatschappij [C] BV. Het gedeelte van 2009 waarin [A] BV nog geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid Vpb met [C] BV, te weten 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009, wordt op grond van artikel 7, vierde lid, tweede volzin, van de Wet Vpb aangemerkt als een afzonderlijk jaar.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat bij de verrekening van verliezen rekening gehouden dient te worden met twee jaren binnen het jaar 2009 namelijk een jaar van 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009 en een jaar van 22 april 2009 tot en met 31 december 2009. Volgens verweerder kan alleen het aan het eerste korte jaar (1 januari 2009 tot en met 21 april 2009) toe te rekenen verlies binnen de driejaarstermijn van artikel 20, tweede en tiende lid, van de Wet Vpb worden verrekend met de fiscale winst van de voormalige fiscale eenheid [A] BV uit 2006. Het toegerekende verlies over 2009 aan de twee volgtijdige fiscale eenheden ([C] BV en [X] BV) kan volgens verweerder slechts worden verrekend met de fiscale winst van de voormalige fiscale eenheid [A] BV.

Eiseres acht deze toepassing en (uit)werking van artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb in haar situatie in strijd met de ratio van het artikel. Volgens eiseres volgt uit de parlementaire toelichting bij genoemd artikel dat met de toevoeging van de tweede volzin aan artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb niet is beoogd om de (achterwaartse) verliesverrekening in te perken. Eiseres stelt zich dan ook op het standpunt dat de definitie van het begrip boekjaar in artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb, beperkt is tot dat artikel en dat de werking en toepassing van dat artikel zich niet uitstrekt naar de in artikel 20 opgenomen verliesverrekening. Tevens voert eiseres aan dat het begrip “jaren” voor de verliesverrekening dient te worden opgevat als “boekjaren” en dat daar logischerwijs uit volgt dat niet een verrekening is bedoeld die feitelijk resulteert in slechts twee verrekenings(boek)jaren.

De rechtbank overweegt als volgt. Vooropgesteld dient te worden dat uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dan wel afgeleid dat het de bedoeling van de wetgever was de verliesverrekening op enige wijze te beperken.

Daarnaast heeft de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 5 februari 2010 (nr. 08/00829, ECLI:NL:HR:2010:BG4124) geoordeeld dat het begrip “boekjaar” een niet voor tweeërlei uitleg vatbaar begrip is en dat onder ‘boekjaar’ moet worden verstaan: de periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Volgens de Hoge Raad moet van die betekenis worden uitgegaan. Hoewel dit arrest ziet op een geschil aangaande de omzetbelasting, is de rechtbank van oordeel dat de Hoge Raad het begrip “boekjaar” zo algemeen heeft geformuleerd, dat niet valt in te zien dat het arrest geen bredere werking zou hebben dan alleen voor de omzetbelasting. Het boekjaar van een vennootschap blijkt immers uit de statuten van een vennootschap. Artikel 7, vierde lid, tweede volzin, van de Wet Vpb en de op dit artikel gegeven parlementaire toelichting, kan daarop – gelet op genoemd arrest – geen inbreuk maken.

Indien een dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid wordt een gedeelte van een boekjaar aangemerkt als afzonderlijk jaar, zodat over deze tijdsperiode ten behoeve van de heffing van Vpb de winst kan worden bepaald. In de situatie van [A] BV heeft geen financiële verslaglegging plaatsgevonden over de periode 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009, maar wel over het gehele jaar 2009. Het opmaken van tussentijdse cijfers ten behoeve van de belastingheffing kan niet worden gelijkgesteld met het uitbrengen van een financieel verslag. Daaronder moet immers worden verstaan het opmaken (en publiceren) van een jaarrekening. Gelet op de door de Hoge Raad gegeven uitleg van het begrip “boekjaar”, is de rechtbank van oordeel dat het (statutaire) boekjaar van [A] BV geen wijziging ondergaat door de voeging in de fiscale eenheid per 22 april 2009.

Voor de verliesverrekening op grond van artikel 20 van de Wet Vpb moet derhalve worden uitgegaan van boekjaren. Doordat het boekjaar van [A] BV niet is gewijzigd door de voeging in de fiscale eenheid, dient het (boek)jaar 2009 te worden aangemerkt als één jaar en niet, zoals verweerder betoogt, twee jaren. Dat betekent dat de verliezen van 2009 en 2010 op grond van het tiende lid van artikel 20 van de Wet Vpb kunnen worden teruggewenteld naar respectievelijk de jaren 2006 en 2007. Het gelijk is aan eiseres.

Slotoverweging

Gelet op het voorgaande zijn de beroepen van eiseres gegrond.

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op

€ 1.461 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1,5 wegens het aantal samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Voor een proceskostenveroordeling in de bezwaarfase ziet de rechtbank geen aanleiding, nu niet is gebleken dat daar (tijdig) om is verzocht.

De rechtbank:

- verklaart het beroep inzake de aanslag Vpb (verliesbeschikking) 2009 gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag Vpb (verliesbeschikking) 2009;

- verklaart het bezwaar van eiseres tegen de aanslag Vpb 2009 (verliesbeschikking)niet-ontvankelijk;

- verklaart de beroepen inzake de verminderingsbeschikkingen Vpb 2006 en 2007 en 2008 gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de verminderingsbeschikkingen Vpb 2006, 2007 en 2008;

- draagt verweerder op met inachtneming van het vorenstaande nieuwe verminderingsbeschikkingen te nemen;

- vernietigt de verminderingsbeschikking 2008;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.461;

- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 318 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. dr. N. Djebali, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 4 februari 2014

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.