Rb. Zeeland-West-Brabant, 14-04-2023, nr. 21/5744

Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2019 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.064 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.681. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur € 15 aan belastingrente bij belanghebbende in rekening gebracht.

Het daartegen gerichte bezwaar is deels betrokken in de massaalbezwaarprocedure ten aanzien van de box 3-heffing1.en voor het overige behandeld als individueel bezwaar. Het individuele bezwaar van belanghebbende tegen de opgelegde aanslag heeft de inspecteur ongegrond verklaard. Tegen die uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende op 27 december om 15.39 uur op digitale wijze een beroepschrift ingediend.

De griffier heeft voor het beroep € 49 aan griffierecht van belanghebbende geheven.

Na het instellen van het beroep heeft belanghebbende de rechtbank verzocht2.om ook het besluit te beoordelen dat de inspecteur ten aanzien van de aanslag heeft genomen naar aanleiding van de collectieve uitspraak in de massaalbezwaarprocedure3., waarbij de inspecteur het inkomen uit sparen en beleggen heeft gehandhaafd.

De rechtbank heeft het beroep op 24 februari 2023 op een zitting van de enkelvoudige belastingkamer behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende en namens de inspecteur [inspecteur].

Op voornoemde zitting zijn gelijktijdig de beroepen van belanghebbende

tegen de aan hem opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 behandeld. De rechtbank heeft voor die beroepen op 20 maart 2023 uitspraak gedaan4..

Van hetgeen op de zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank een afschrift op 3 maart 2023 aan partijen heeft toegestuurd.

Na afloop van het onderzoek ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek in deze zaak heropend en de zaak ter beoordeling verwezen naar de meervoudige kamer. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens gesloten en een uitspraak aangekondigd.

Eind 2015 heeft belanghebbende het idee opgevat om een braakliggend perceel van de gemeente [plaats] te kopen en daarop twee woningen te (laten) bouwen, in beginsel bestemd voor de verhuur (hierna: de woningen).

Belanghebbende heeft een architect opdracht gegeven om de woningen te ontwerpen. Dat ontwerp is op 29 september 2016 door de gemeente [plaats] goedgekeurd.

Vervolgens heeft belanghebbende het perceel op 14 april 2017 aangekocht en heeft de gemeente het perceel op 17 augustus 2017 aan belanghebbende geleverd. Op 6 juli 2017 is een vergunning voor de bouw van de woningen verleend.

Na de aankoop van het perceel heeft belanghebbende getracht een aannemer bereid te vinden voor de bouw van de twee woningen met toepassing van houtskeletbouw. Dat lukte hem niet binnen de looptijd van het bouwdepot dat belanghebbende voor de bouw van de woningen bij de [bank] bank had afgesloten, waarop het bouwdepot op 1 april 2018 werd opgeheven.

Vervolgens heeft belanghebbende in de loop van het jaar 2018 alsnog een aannemer bereid gevonden om de bouw van de twee woningen op traditionele bouwwijze (metselbouw) te realiseren. De bouw van de woningen is door de aannemer op 14 januari 2019 aangevangen.

In de loop van het jaar 2019 heeft belanghebbende ten behoeve van de realisatie van de woningen aanvullende leningen afgesloten bij de [bank] en [bank].

De woningen zijn gereedgekomen in februari 2020 en worden sindsdien door belanghebbende verhuurd. Per maand ontvangt belanghebbende in totaal € 2.500 aan huurinkomsten van de woningen.

Belanghebbende heeft voor de realisatie van de woningen de volgende werkzaamheden verricht:

Belanghebbende heeft voor de realisatie van de twee woningen – inclusief de aankoop van het perceel – € 811.374 aan kosten gemaakt. Na gereedkoming zijn volgens de aangifte inkomstenbelasting van belanghebbende de woningen tezamen € 750.000 waard.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2019 de realisatie van de woningen aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. Voor het jaar 2019 bedraagt het resultaat nihil. Belanghebbende heeft verder, voor zover relevant, in zijn aangifte het saldo op zijn bankrekeningen (€ 127.763) en de waarde van zijn beleggingen (€ 19.769) per 1 januari 2019 aangegeven als grondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Met deze vermogensbestanddelen heeft belanghebbende in 2019 een daadwerkelijk rendement van € 777 behaald.

De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2019 de werkzaamheden van belanghebbende voor de woningen niet als resultaat uit overige werkzaamheden toegestaan, maar aangemerkt als normaal vermogensbeheer. Dat heeft er toe geleid dat de inspecteur de grondslag ter berekening van het inkomen uit box 3 heeft verhoogd met de waarde van het perceel (€ 115.000). Voor het overige heeft de inspecteur de door belanghebbende ingediende aangifte gevolgd.

Tussen partijen is allereerst in geschil of de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht met betrekking tot de realisatie van de twee voor de verhuur bestemde woningen in de heffing betrokken kan worden als resultaat uit overige werkzaamheden.

Verder is in geschil of het inkomen uit sparen en beleggen door de inspecteur niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Werkzaamheden ten behoeve van de realisatie van de woningen

Belanghebbende neemt het standpunt in dat zijn werkzaamheden met betrekking tot de realisatie van de twee woningen in aanmerking moet worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheden, omdat hij hieruit inkomen heeft verworven en er geen sprake is van een speculatief karakter. De inspecteur is daarentegen van mening dat geen sprake is van inkomensverwerving in box 1, dat objectief bezien geen voordeel te verwachten was en bovendien de betreffende werkzaamheden het normaal vermogensbeheer niet te boven gaan. Het resultaat uit die werkzaamheden kwalificeert daarom niet als resultaat uit overige werkzaamheden, en de bouwgrond moet dus voor de heffing in box 3 in aanmerking worden genomen.

In het geval dat belanghebbendes werkzaamheden leiden tot resultaat uit overige werkzaamheden, staat vast dat bij oplevering van de twee woningen, sprake is van een verlies. Om die reden rust de bewijslast op belanghebbende om aannemelijk te maken dat van resultaat uit overige werkzaamheden sprake is.

De rechtbank stelt in haar beoordeling voorop dat het resultaat dat wordt behaald met werkzaamheden slechts als inkomen voor de heffing van box 1 in aanmerking kan worden genomen, indien er een bepaalde bron van inkomen aan die werkzaamheden ten grondslag ligt. De Hoge Raad heeft daartoe de volgende drie algemene voorwaarden als uitgangspunt gesteld wil sprake zijn van een bron van inkomen: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en (iii) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald. Voornoemde vereisten zijn bedoeld ter afgrenzing van de werkzaamheden in de sfeer van verwerving van inkomsten, tegenover activiteiten die in de sfeer van inkomensbesteding moet worden geplaatst. Van inkomen bestedende activiteiten is ook sprake als activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn5..

Belanghebbende stelt allereerst dat van een bron van inkomen sprake is omdat – over de verschillende boxen voor de inkomstenbelasting heen bezien – de verhuur van de woningen in de toekomst onmiskenbaar een inkomensverwervende activiteit betreft. Er hoeft om die reden niet te worden beoordeeld of er objectief bezien voordeel te verwachten was met zijn werkzaamheden, aldus belanghebbende. De inspecteur weerspreekt dat deze ‘voordeeltoets’ niet hoeft te worden aangelegd. Van inkomensverwervende activiteiten in box 1, vóór de overgang van de woningen naar box 3, is volgens de inspecteur geen sprake. Pas op het moment van verhuur, en daarmee in box 3, worden inkomsten verwacht.

De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van belanghebbende onjuist is. Bij de vraag of sprake is van een bron gaat het er niet om of op enig moment opbrengsten in enige vorm zijn te verwachten maar om een redelijkerwijs te verwachten voordeel waarbij dus de opbrengsten (op enig moment) de kosten zullen overtreffen. Het enkele feit dat in de toekomst verhuur van de woningen is beoogd en daarmee opbrengsten kunnen worden gegenereerd, maakt daarom niet dat zonder meer sprake is van een bron van inkomen. Om die reden dient ter beoordeling of sprake is van een bron van inkomen, anders dan belanghebbende betoogt, ook te worden getoetst aan de hiervoor genoemde drie in de jurisprudentie geformuleerde voorwaarden.

Voor dat geval staat tussen partijen vast dat sprake is van deelname aan het economische verkeer en dat belanghebbende het oogmerk had om voordeel te behalen. Uitsluitend is zodoende in geschil of de (objectieve) verwachting bestond dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kon worden behaald. Dat vereiste dient te worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen geen wijziging brengen in die situatie, maar kunnen daar wel licht op werpen6..

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de objectieve verwachting bestond dat een voordeel als gevolg van zijn werkzaamheden zou worden gecreëerd. Belanghebbende bezit geen bijzondere (voor)kennis of ervaring op het gebied van woningbouw of -verhuur, waardoor het niet op voorhand in de lijn der verwachting ligt dat hij een voordeel zou behalen door de realisatie van de woningen in eigen beheer. Belanghebbende dacht bij het opstellen van zijn plannen dat hij een positief resultaat zou behalen, omdat aannemers in die periode om werk verlegen zaten en daardoor de bouw tegen lage bedragen gerealiseerd zou kunnen worden, maar dat bleek in werkelijkheid anders te liggen. Niet aannemelijk is geworden dat de verwachting van belanghebbende destijds was gebaseerd op een grondig vooronderzoek en op dat moment inderdaad met de door de architect gemaakte plannen een winst zou kunnen worden gerealiseerd, waardoor objectief bezien die voordeelsverwachting bestond. Ook heeft belanghebbende zijn stelling dat hij het perceel tegen een gunstige prijs en voorwaarden heeft kunnen aankopen, onvoldoende onderbouwd. Verder is voor het aannemen van een objectieve voordeelsverwachting onvoldoende dat belanghebbende spaartegoeden heeft omgezet in woningen, waarmee in de toekomst naar verwachting huurinkomsten worden behaald die hoger zijn dan het rendement op de spaartegoeden.

Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat geen objectief voordeel met de realisatie van de woningen werd verwacht. De inspecteur heeft daarom terecht de werkzaamheden van belanghebbende niet als bron van inkomen gekwalificeerd, en het perceel als vermogensbestanddeel voor box 3 in aanmerking genomen.

Heffing box 3

Belanghebbende voert verder aan dat de inspecteur aan hem onvoldoende op rechtsherstel gerichte compensatie heeft geboden ten aanzien van de heffing van inkomstenbelasting over de waarde van zijn bezittingen in box 3. Anders dan de inspecteur betoogt, dient volgens belanghebbende gelet op de essentie van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (het kerstarrest)7.de heffing in box 3 gebaseerd te worden op een voordeel uit sparen en beleggen van € 777, te weten het in dat jaar daadwerkelijk behaalde rendement.

De rechtbank stelt voorop dat de Hoge Raad in het kerstarrest heeft geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze gold met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen zelf niet in de hand hebben. Daarnaast heeft de Hoge Raad overwogen dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoetsing kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconformeerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de constateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel in de betreffende zaak geboden door te bepalen dat alleen het daadwerkelijk rendement in de heffing wordt betrokken.

De wetgever heeft vervolgens de wijze waarop volgens haar rekening moet worden gehouden met het kerstarrest in de vorm van vermindering van de aanslag neergelegd in de Wet rechtsherstel box 38.. Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in dit geval niet tot een vermindering van de aanslag, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van die bepaling zou worden vastgesteld op € 2.926, terwijl het voordeel uit sparen en beleggen in de aanslag is vastgesteld op een bedrag van € 2.681. Uit artikel 1, derde lid van de Wet rechtsherstel box 3 kan worden afgeleid dat in het geval de berekenwijze conform de Wet rechtsherstel box 3 tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder toepassing van die wet, de berekenwijze van artikel 3 uit die wet geen toepassing vindt.

Aangezien toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 voor belanghebbende niet tot een gunstiger resultaat leidt, betekent voorgaande dat de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2019 nog altijd is gebaseerd op het sinds 2017 geldende – maar met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM strijdige – forfaitaire wettelijke stelsel. Er is dus geen sprake van rechtsherstel verleend door de inspecteur, zoals bedoeld in het kerstarrest. De rechtbank verleent daarom zelf rechtsherstel. De op rechtsherstel gerichte compensatie bestaat er in dit geval uit dat uitsluitend het daadwerkelijk behaalde rendement in de heffing van box 3 wordt betrokken. De rechtbank stelt het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2019 daarom vast op € 777. De rechtbank stelt in overeenstemming met de aanslag het aandeel van belanghebbende in dit voordeel vast op 100%.

Het beroep is gegrond omdat de inspecteur aan belanghebbende geen op rechtsherstel gerichte compensatie heeft geboden voor de heffing van box 3. Dat betekent dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in de aanslag IB/PVV 2019 moet worden verminderd tot het daadwerkelijk behaalde rendement van € 777. De in rekening gebrachte belastingrente moet dienovereenkomstig worden verminderd.

Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. Van een teruggave van het griffierecht door de rechtbank in verband met samenhang met de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 ziet de rechtbank geen aanleiding9..

Belanghebbende heeft reiskosten gemaakt voor het bijwonen van de zitting die is gehouden in het kader van deze procedure en de procedures die liepen tegen de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018. De rechtbank heeft reeds in de procedures voor de jaren 2017 en 2018 de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van die kosten10.. De rechtbank ziet daarom in deze procedure geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding.

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. S.J Willems-Ruesink, voorzitter, en mr. drs. J.H. Bogert en mr. D.A. Hage, rechters, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier op 14 april 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.11.

Informatie over hoger beroep

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).

Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.

Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.