HR 9 maart 1994, NR. 29010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178
HR, 21-12-2018, nr. 17/01760
ECLI:NL:HR:2018:2390, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen, Conclusie: Gedeeltelijk contrair, Conclusie: Gedeeltelijk contrair, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
21-12-2018
- Zaaknummer
17/01760
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2018:2390, Uitspraak, Hoge Raad, 21‑12‑2018; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHARL:2017:2190, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2017:1351, Gedeeltelijk contrair
In cassatie op: ECLI:NL:GHARL:2017:2190, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Beroepschrift, Hoge Raad, 05‑12‑2017
ECLI:NL:PHR:2017:1351, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 05‑12‑2017
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:2390, Gedeeltelijk contrair
Beroepschrift, Hoge Raad, 02‑06‑2017
- Vindplaatsen
NLF 2019/0001 met annotatie van Sonja Dusarduijn
V-N 2019/2.4 met annotatie van Redactie
BNB 2019/39 met annotatie van A.O. LUBBERS
FED 2019/46 met annotatie van S.J. Mol-Verver
NTFR 2019/19 met annotatie van Mr. dr. C. Bruijsten
NLF 2018/0083 met annotatie van Wouter Antonisse
V-N 2018/3.15 met annotatie van Redactie
NTFR 2018/13 met annotatie van Mr. dr. C. Bruijsten
Uitspraak 21‑12‑2018
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting. Art. 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. Art. 3.8 en 3.90 Wet IB 2001. Art. I, onderdeel M, van Hoofdstuk 2 Invoeringswet Wet IB 2001. Ontwikkeling van een computertool in de jaren ’90. Andere opbrengst van arbeid? Gevolgen van gaan behoren tot het ondernemingsvermogen in 2011.
Partij(en)
21 december 2018
Nr. 17/01760
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 maart 2017, nr. 16/00834, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 15/3659) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2012 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft tevens schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 5 december 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:1351).
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1.
Belanghebbende werkte in de jaren negentig als systeemprogrammeur voor [A]. In die periode ontwikkelde hij in privétijd software waarmee het mogelijk was op een personal computer aanpassingen en verbeteringen voor ‘mainframe applicaties’ te ontwikkelen (hierna: de tool).
Belanghebbende heeft, verspreid over een periode van twee jaren, enige honderden uren besteed aan de ontwikkeling van de tool.
2.1.2.
Belanghebbende heeft de tool vanaf omstreeks 1992 om niet ter beschikking gesteld aan [A] en zijn toenmalige collega’s. Hij heeft de intellectuele eigendom van de tool altijd aan zichzelf gehouden. Rond 2003 bleek de tool ruimere toepassingsmogelijkheden te hebben gekregen door de toename van computergeheugencapaciteit.
2.1.3.
In 1995 heeft belanghebbende een eenmanszaak met de naam [B] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Tot 2011 heeft [B] geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd.
2.1.4.
In 2011 is de tool gaan behoren tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Hij heeft de tool op de balans geactiveerd voor € 250.000, zijnde de door hem geschatte waarde in het economische verkeer van de tool.
2.1.5.
In 2012 heeft [C] van belanghebbende licentierechten ter zake van de tool gekocht voor een licentievergoeding van € 100.000.
2.1.6.
Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.107. In deze aangifte is een afschrijving op de tool opgenomen van € 100.000.
2.1.7.
De Inspecteur heeft belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. Hij heeft bij de berekening van dat bedrag de door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen afschrijving van € 100.000 gecorrigeerd naar een bedrag van € 5000.
2.2.
Voor het Hof was in geschil welk bedrag in het onderhavige jaar (2012) als afschrijving op de tool ten laste van de winst kan worden gebracht.
2.3.1.
Het Hof heeft vooropgesteld dat – onder zowel de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als de Wet IB 2001 – als hoofdregel geldt dat een belastingplichtige die een goed vanuit zijn privévermogen inbrengt in zijn ondernemingsvermogen, dit goed in zijn ondernemingsvermogen dient te activeren voor de waarde in het economische verkeer die daaraan ten tijde van de inbreng kan worden toegekend. Dit lijdt echter uitzondering, aldus het Hof, indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. In een zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht.
2.3.2.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende arbeid heeft verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. Daaraan doet niet af, aldus het Hof, dat belanghebbende in eerste instantie heeft afgezien van exploitatie van de tool voor eigen rekening, dat tussen de initiële ontwikkeling van de tool en de uiteindelijke exploitatie een lange periode zit, en dat door de technologische ontwikkelingen in de loop der jaren de aanwendingsmogelijkheden van de tool zijn toegenomen.
2.3.3.
Het Hof is tot de slotsom gekomen dat in 2012 een bedrag van € 5000 als afschrijving op de tool ten laste van de winst kan worden gebracht, aangezien (i) de waarde in het economische verkeer die aan de tool kon worden toegekend toen deze ging behoren tot het ondernemingsvermogen, is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964, en (ii) voor het Hof niet in geschil was dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten (exclusief eigen arbeid) van de tool in totaal € 5000 hebben bedragen.
3 Beoordeling van de in het principale en in het incidentele beroep voorgestelde middelen
3.1.1.
De in het principale beroep van belanghebbende voorgestelde middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 weergegeven oordelen van het Hof.
3.1.2.
De hiervoor in 2.3.1 weergegeven vooropstellingen van het Hof worden door de middelen in het principale beroep in cassatie terecht niet bestreden. Voor de beantwoording van de vraag op welke waarde de tool op de balans had moeten worden geactiveerd toen deze tot het ondernemingsvermogen ging behoren, is dus van belang of belanghebbende arbeid heeft verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964.
3.1.3.
Om voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden te kunnen aanmerken als inkomsten uit andere arbeid dienen die werkzaamheden in het economische verkeer te zijn verricht en moeten zij zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Dit voordeel dient in beginsel door de belastingplichtige te zijn beoogd (subjectief) en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs te kunnen worden verwacht (objectief). Of aan deze eisen is voldaan, moet worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
3.1.4.
Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet of en, zo ja, op welke wijze het Hof de hiervoor in 3.1.3 omschreven criteria heeft toegepast bij zijn oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de ontwikkeling van de tool moeten worden aangemerkt als arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964. Als het Hof die criteria niet heeft toegepast, geeft zijn uitspraak blijk van miskenning van hetgeen hiervoor in 3.1.3 is overwogen. Als het Hof die criteria wel heeft toegepast, behoefde zijn impliciete oordeel dat aan die criteria is voldaan, nadere motivering, die echter ontbreekt. De middelen slagen.
3.2.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
Het verwijzingshof dient in de eerste plaats – met inachtneming van hetgeen hiervoor in 3.1.3 is overwogen – te onderzoeken of belanghebbende, met zijn werkzaamheden in het kader van de ontwikkeling van de tool, arbeid heeft verricht in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964.
Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat belanghebbende met die werkzaamheden zodanige arbeid heeft verricht, is het gevolg daarvan dat hij vanaf 1 januari 2001 ter zake daarvan een werkzaamheid heeft in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001, aangezien de beoogde en verwachte voordelen zullen worden behaald uit de exploitatie van de tool na 1 januari 2001. Bij de bepaling van de omvang van die voordelen is artikel I, onderdeel M, van Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing. Voor dat geval is eveneens van belang dat partijen eenparig ervan zijn uitgegaan dat de werkzaamheid in het jaar 2011 is uitgegroeid tot een onderneming waaruit belanghebbende als ondernemer winst geniet, een en ander als bedoeld in artikel 3.99 Wet IB 2001.
3.3.
Voor het geval belanghebbendes werkzaamheden in het kader van de ontwikkeling van de tool zijn aan te merken als arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964, klaagt het middel van de Staatssecretaris in het incidentele beroep erover dat het Hof het toepasselijke wettelijke systeem heeft miskend. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, slaagt het middel in zoverre.
Voor het overige richt het middel zich tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven vooropstellingen van het Hof. In zoverre faalt het, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 is overwogen.
4. Proceskosten
Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 124, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3006 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 december 2018.
Beroepschrift 05‑12‑2017
Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303
2500 EH Den Haag
Betreft: Cassatieberoep tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 maart 2017, nummer 16/00834
Edelhoogachtbare leden van de Hoge Raad,
Namens mijn cliënt, [X] woonachtig te [Z], teken ik cassatieberoep aan tegen de bijgevoegde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: ‘het Hof’). Het beroepschrift, mijn reactie op het verweerschrift in beroep, het hoger beroepschrift en mijn pleitnota maken integraal onderdeel uit van dit cassatieberoepschrift.
1. Omschrijving bestreden uitspraak
Het geschil betreft de aanslag IB/PVV 2012. In haar uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat een begin jaren '90 door mijn cliënt gemaakt goed (hierna: ‘de tool’), dat hij in 2011 heeft overgebracht naar zijn in 2011 gestarte onderneming, dient te worden geactiveerd tegen de historische kostprijs en niet tegen de waarde in het economisch verkeer zoals door mijn cliënt is betoogd. Over het tweede punt van geschil, te weten wat de waarde in economisch verkeer is van de tool ten tijde van de inbreng, heeft het Hof zich logischerwijs niet hoeven uit te spreken.
2. Vaststaande feiten
Voor een weergave van de door het Hof vastgestelde feiten verwijs ik naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof.
3. Middelen
3.1
Alvorens in te gaan op de middelen tegen de uitspraak van het Hof, stel ik eerst het volgende vast. Onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) was het kasstelsel van toepassing op inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking en moest van jaar tot jaar getoetst worden of aan de bronvoorwaarden was voldaan. Vermogensetiketteringsperikelen speelden geen rol. Met ingang van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het systeem van de heffing in dier voege gewijzigd dat de bron andere inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking is opgegaan in de bron resultaat uit overige werkzaamheid. De broncriteria zijn hierbij ongewijzigd gebleven maar het resultaat wordt sindsdien belast op basis van het winststelsel met alle vermogensetiketteringsperikelen van dien.
3.2
In de uitspraak stelt het Hof vast dat de tool vanuit het box 3 privé vermogen is ingebracht in de onderneming in 2011. Ik verwijs hiervoor naar de opmerking van het Hof in onderdeel 4.4 van de uitspraak.:
‘Immers, ook thans geldt de hoofdregel dat, indien een goed vanuit privé vermogen naar het resultaatsvermogen dan wel het ondernemingsvermogen wordt overgebracht….(…)’.
Hieruit volgt dat naar het oordeel van het Hof niet gebleken is dat voorafgaand aan de invoering van de Wet IB 2001) is aan de broncriteria van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking ex art. 22 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) zodat de tool dus in box 3 zit. Terzake het voorgaande onderschrijf ik het oordeel van het Hof. Het is bovendien een oordeel van deels feitelijke aard en derhalve niet voor cassatie vatbaar. Het door de Belastingdienst gevoerde verweer dat de tool op basis van het overgangsrecht is gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid is derhalve terecht impliciet verworpen door het Hof.
4. Middel 1
4.1
Ik ben van mening dat het oordeel van het Hof in onderdeel 4.4. van haar uitspraak dat de rechtsregel BNB 1994/1781. onverkort geldig is gebleven onder de Wet IB 2001 onvoldoende is gemotiveerd waardoor de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is en voorts in strijd is met het recht.
4.2
In de casus van het onder de vigeur van de Wet IB '64 gewezen BNB 1994/178 ging het om de directe sfeerovergang van een goed dat door de belastingplichtige zelf in het kader van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking was voortgebracht (kasstelsel) naar zijn onderneming (winstsfeer). In het arrest oordeelde uw Raad dat bij de inbreng vanuit het privé vermogen in het ondernemingsvermogen de belastingplichtige dit goed moest activeren tegen de waarde in het economisch verkeer. Dit leed echter uitzondering indien die waarde was aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van art. 22 Wet IB'64; in zodanig geval diende het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van de werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het was immers in strijd met het stelsel van de Wet IB '64 te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd art. 22 Wet Ib '64 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven.
4.3.
In onderdeel 4.4. van de uitspraak stelt het Hof dat ook onder de Wet IB 2001 als hoofdregel geldt dat een goed bij inbreng in een onderneming vanuit het privé vermogen tegen de waarde in het economisch verkeer dient te worden geactiveerd. Het Hof stelt voorts dat de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering op de hoofdregel ook van toepassing is gebleven onder de Wet IB 2001. Volgens het Hof is de ratio van de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering op de hoofdregel dat deze ook onder de Wet IB 2001 er toe strekt te voorkomen dat waarde(-stijging) van dat goed onbelast blijft, indien en voor zover deze is aan te merken als nog niet gerealiseerde arbeid.
4.4
In het hoger beroepschrift is uitdrukkelijk en onderbouwd gesteld dat de rechtsregel uit BNB 1994/178 niet van toepassing is omdat de casus van [X] op essentiële punten afwijkt van de casus uit voornoemd arrest en omdat het arrest niet toepasbaar is onder de Wet IB 2001 (onderdelen 6.3.3 t/m 6.3.5. van het hoger beroepschrift). Hierover is overigens ook in de aanslag- en bezwaarfase uitvoerig schriftelijk en mondeling gecommuniceerd. Wellicht ten overvloede wil ik De Vakstudie Inkomstenbelasting, art 3.8 Wet IB 2001, aantekening 3.1.10 onder de aandacht brengen (Bijlage 2). Hierin wordt onderschreven dat BNB 1994/178 haar relevantie onder de Wet IB 2001 heeft verloren. Overigens wordt in het onderdeel casuïstiek van de aantekening ook de uitspraak van de rechtbank in de onderhavige zaak aangehaald. Ik concludeer hieruit dat De Vakstudienieuws haar eigen standpunt over deze vraag nog recentelijk heeft gecontroleerd.
4.5
Het Hof gaat nergens in de uitspraak in op mijn argumenten tegen de toepassing van BNB 1994/178 . Zo het Hof argumenten had die wel voor de toepassing van BNB 1994/178 pleiten en gemeend heeft dat de in het hoger beroepschrift aangevoerde argumenten geen hout snijden, dan geeft het Hof daar in haar motivering van haar oordeel geen blijk van. Het oordeel van het Hof is in zo verre onvoldoende gemotiveerd waardoor deze onbegrijpelijk is.
4.6.
Alvorens in te gaan op de in het hoger beroepschrift opgevoerde argumenten tegen de toepassing van BNB 1994/178 onder de Wet IB 2001, wil ik wijzen op het volgende. Het Hof hanteert een te ruime interpretatie van de strekking van de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering op de hoofdregel. Dit omdat in BNB 1994/178 uitdrukkelijk is gesteld dat de waardestijging van een goed niet onbelast mag blijven indien en voor zover deze is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid welke arbeid is verricht in het kader van art 22 Wet IB. Met andere woorden de arbeid moet in de belaste sfeer hebben plaats gevonden. Het Hof houdt echter geen rekening met deze beperking waardoor alle arbeid ongeacht of deze wel of niet gericht is op of plaats vindt tijdens deelname aan het economisch verkeer en ongeacht of hier wel of geen redelijkerwijs te verwachten voordeel mee wordt beoogd. Kort gezegd schaft het Hof hiermee min of meer de broncriteria voor resultaat uit een werkzaamheid en winst uit onderneming af. Met deze te ruime interpretatie van de in BNB 1994/178 geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting welke in strijd is met het recht.
4.7
Indien het Hof de uitzondering correct had uitgelegd, dus met inbegrip van de voorwaarde dat de waarde van een goed is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid welke arbeid is verricht in het kader van art 22 Wet IB '64, dan had zij niet tot het oordeel kunnen komen dat de uitzondering in het onderhavige geschil van toepassing is. Dit omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat de waarde van de tool is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid welke arbeid is verricht in het kader van art 22 Wet IB.
4.8
Zoals hiervoor — onderdeel 4.4. -reeds is gesteld, zijn in het hoger beroepsschrift een aantal argumenten aangevoerd tegen de toepassing van de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering op de hoofdregel. Het eerste argument is dat de uitzondering niet past binnen het systeem van de wet. Het tweede argument is dat de casusposities van BNB 1994/178 en die van het onderhavige geschil niet vergelijkbaar zijn.
4.9
De ratio van de in het arrest ontwikkelde uitzondering is dat hierdoor onder de vigeur van de Wet IB '64 voorkomen werd dat de waarde(-stijging) van een goed onbelast bleef voor de inkomstenbelasting, indien en voor zover deze was aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid ex art. 22 Wet IB '64 bij de overgang van een goed dat viel onder het regime van het kasstelsel naar de winstsfeer.
4.10
Onder de vigeur van de Wet IB 2001 wordt op andere wijze aan deze ratio voldaan. Onder de Wet IB 2001 worden inkomsten ex art 22 Wet IB '64 niet meer belast aan de hand van het kasstelsel maar als resultaat uit een werkzaamheid belast aan de hand van het winststelsel. Indien een goed behoort tot het resultaatsvermogen en volgens dit resultaatsvermogen verlaat dan is de hoofdregel dat moet worden afgerekend over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de boekwaarde ten tijde van het verlaten van het resultaatsvermogen. De uitzonderingen op de hoofdregel staan in art. 3.98c, art. 3.98d of art. 3.99 Wet IB 2001 en via de schakelbepaling van art 3.95 in art 3.55 tot en met 3.95 Wet IB 2001. Indien een van de uitzonderingen van toepassing is, kan of moet de boekwaarde deels of geheel worden doorgeschoven.
4.11
In het overgangsrecht van de Wet IB 2001 is de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering gecodificeerd in artikel M lid 2 Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: IWI 2001). Deze wettelijke regeling is van toepassing op zelfgemaakte activa die met ingang van de Wet IB 2001 zijn gaan behoren tot het resultaatsvermogen2.. Gegeven de ongewijzigde broncriteria gaat hier dus om activa die direct voorafgaand aan 2001 vallen onder het regime van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking (kasstelstel) die vervolgens krachtens een wetswijziging direct overgaan naar het regime resultaat uit een werkzaamheid (winstsfeer). Tijdens de parlementaire behandeling is onder verwijzing naar BNB 1994/178 gezegd dat deze uitzondering — waardering op voortbrengingskosten verminderd met de ten laste van het inkomen gebrachte kosten — op de hoofdregel — waardering naar de waarde in het economisch verkeer — dient om te voorkomen dat kosten in aftrek komen die in feite nooit zijn gemaakt en voortkomen uit arbeidsprestaties van de belastingplichtige zelf die niet in de belastingheffing zijn betrokken3.(bijlage 3). Op deze activa is vervolgens de hiervoor -onderdeel 4.10 — beschreven regelgeving van toepassing. Vanuit dit wetshistorisch perspectief is het niet te rijmen om de uitzondering van BNB 1994/178 toe te passen op activa die ,zoals in het onderhavige geval, niet onder voornoemd overgangsrecht vallen, temeer omdat onder de Wet IB 2001 het kasstelsel niet meer van toepassing is. Wellicht ten overvloede, Artikel M IWI 2001 is niet van toepassing op na 2001 gestarte werkzaamheden ex art. 3.904..
4.12
In de casus van BNB 1994/178 ging het om de directe sfeerovergang van een door de belastingplichtige in het kader van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking zelf voortgebracht goed (kasstelsel) naar zijn onderneming (winstsfeer). In het onderhavige geschil bracht [X] de tool vanuit het privé vermogen (Box 3) in zijn ondernemingsvermogen (winststelsel). De Belastingdienst heeft nog gesteld dat de tool is ontwikkeld in het kader van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking. De tool zou daarna -volgens de Belastingdienst — vanuit de sfeer van het kasstelsels zijn overgaan naar de privé sfeer5., vervolgens met ingang van 2001 in Box 3 terecht zijn gekomen om van daaruit in 2011 over te gaan naar het ondernemingsvermogen (winstsfeer). Het Hof heeft op basis van de feiten niet vastgesteld dat de tool is ontwikkeld in het kader van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking. Het verweer van de Belastingdienst heeft zij op dit punt — terecht -verworpen. Ik ga hier wel in op het verweer van de Belastingdienst omdat als de tool was ontwikkeld in het kader van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking — quod non — en voor 2001 reeds was overgegaan naar het privé sfeer de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering ook niet van toepassing zou zijn geweest bij de inbreng in de onderneming in 2011.
4.13
Een goed dat is vervaardigd in het kader van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking, en dat voor 2001 is overgegaan naar het privé vermogen wordt met ingang van 2001 jaarlijks in Box 3 belast voor het forfaitair rendement berekend over de waarde in het economisch verkeer van dat goed. Per saldo wordt hierdoor inkomstenbelasting geheven over de waarde(-stijging) van een goed. Dus ook indien en voor zover deze waarde(stijging) is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid ex art. 22 Wet IB '64. En ook voor zover de waarde(-stijging) gerelateerd is aan eerder gemaakte kosten ongeacht of die ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Dit ongeacht of de niet gerealiseerde opbrengst van arbeid ooit daadwerkelijk wordt gerealiseerd. Aan de ratio van BNB 1994/178 wordt zo nog steeds voldaan. Dat de waarde van de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid niet eenmalig tegen het progressieve tarief maar jaarlijks tegen het vlakke tarief van Box 3 op basis van een fictief rendement wordt belast doet hier niets aan af. De waarde(-stijging) van de nog niet gerealiseerde opbrengst wordt voor de volledige waarde in het economisch verkeer in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Of de waarde van de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in Box 3 te hoog of te laag wordt belast is aan de wetgever. Van een onbelast gebleven waarde(-stijging ) van nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid kan hoe dan ook geen sprake zijn. Zonder toepassing van de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering wordt nog steeds voldaan aan de ratio van deze uitzondering. Als desondanks wel wordt vastgehouden aan toepassing van de uitzondering, dan wordt in de bevoegdheid van de wetgever getreden hetgeen niet is toegestaan.
4.14
Uit de rechtsregel van BNB 1994/178 volgt niet dat bij een daaropvolgende inbreng van het goed uit box 3 naar een onderneming voor de te activeren waarde van het goed op enigerlei wijze rekening moet worden met de eerdere Box 3 heffing. Dat was ook niet mogelijk want Box 3 bestond immers nog niet. Zou men toch willen vasthouden aan de uitzondering van BNB 1994/178 voor goederen die ontstaan zijn in het kader van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking en vervolgens via het privé vermogen naar de winstsfeer gaan, dan wordt de nog niet gerealiseerde opbrengst van de arbeid dubbel belast in de inkomstenbelasting. Eerst jaarlijks in Box 3 en vervolgens in Box 1 bij realisatie van het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de ontwikkelingskosten exclusief arbeid.
Deze dubbele belasting is niet in lijn met de ratio van de in BNB 1994/178 geformuleerde rechtsregel, het boxen-systeem van de Wet IB 2001 en het totaalwinstbegrip.
4.15
Een volgend argument tegen de ruime toepassing van de uitzondering van BNB 1994/178 is dat men verder gaat dan tot waar uw Raad heeft gewenst te gaan. Met BNB 1994/178 werd onder de Wet IB '64 een lek gedicht bij de sfeerovergang van het kasstelsel naar de winstsfeer. De kritiek op dit arrest in de literatuur kwam er op neer dat het dichten van dit lek een taak voor de wetgever was en niet voor de rechter. Of de kritiek nu wel of niet terecht was, de uitkomst vind ik te billijken omdat de sfeerovergang een graduele was waarbij de activiteiten niet wezenlijk wijzigden. Wat hiervan ook zij, uw Raad heeft het nu eenmaal zo beslist.
4.16
Een stap te ver zou zijn geweest als de uitzondering uit het arrest BNB/178 onder de Wet IB '64 ook van toepassing zou zijn geweest als de bron inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking simpel weg zou ophouden te bestaan voor een belastingplichtige. Dit zou per saldo neer zijn gekomen op een eindafrekening bij beëindigen van de activiteiten waaruit de inkomsten worden genoten. De rechter en niet de wetgever zou dan namelijk wel de facto het regime van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking onder het winstregime hebben geschaard ten faveure van het kasstelstel.
4.17
Jurisprudentie waarin wordt bevestigd dat uw Raad deze stap te ver wel zou hebben gemaakt is mij onbekend en bestaat volgens mij ook niet. Het is echter wel waar het standpunt van het Hof op neerkomt. Het Hof wil de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering toepassen op een situatie waarbij er -volgens het Hof- sprake is van nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid buiten dienstbetrekking die na jarenlang verblijf in het belaste box 3 privé vermogen naar de winstsfeer gaat. Het Hof gaat hiermee niet een maar drie stappen te ver. Ten eerste omdat niet is vastgesteld dat er voor 2001 sprake was van verrichte arbeid ex art 22 Wet IB'64. Ten tweede omdat het Hof de uitzondering onder de Wet IB 2001 ook wil toepassen als de tool niet naar een ondernemingsvermogen gaat hetgeen onder de Wet IB '64 niet had gekund. Ten derde wordt de waarde van de ongerealiseerde opbrengst van de verrichte arbeid reeds belast in Box 3.
4.18
In de casus van [X] is altijd het standpunt ingenomen dat er nooit sprake is geweest van de bron inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking en dus ook niet dat de waarde van de tool kan worden aangemerkt als de nog niet gerealiseerde opbrengst uit arbeid ex art 22 Wet IB '64. Het Hof heeft ook niet vastgesteld dat [X] de tool heeft ontwikkeld in het kader van inkomsten buiten dienstbetrekking ex art. 22 Wet IB '64. Het voorgaande geldt dus a fortiori voor de casus van [X]
4.19
Dat [X] de tool abusievelijk nimmer in de door hem zelf opgestelde aangiften inkomstenbelasting heeft opgenomen doet aan het voorgaande niets af. [X] had zich voordat hij zijn onderneming startte nooit gerealiseerd dat de (waarde van de) tool fiscaal relevant was. In de bezwaarfase is dit punt nimmer aan de orde gekomen. Dit terwijl de Belastingdienst hier wel van op de hoogte was. In dit verband verwijs ik naar onderdeel 7.3 van het verweerschrift in beroep van de Belastingdienst van 30 december 2015.
4.20
De Belastingdienst heeft echter niets met deze kennis gedaan. Bijvoorbeeld door het opleggen van navorderingsaanslagen ter behoud van rechten totdat over het onderhavige geschil in laatste instantie is beslist. De Belastingdienst had dan vervolgens in de verdere verloop van het geding de verweren kunnen voeren die zij in hoger beroep heeft gevoerd. Ongeacht de uiteindelijke uitkomst van het geding zouden de rechten van de Belastingdienst terzake van het verleden dan zijn gewaarborgd. Wat hiervan ook moge zijn, uiteindelijk heeft de Belastingdienst dit allemaal niet gedaan. Als aan dit verzuim op enigerlei wijze direct, indirect, feitelijk dan wel rechtens of anderszins tegemoet gekomen wordt of mee rekening gehouden wordt, dan komt dat neer op een verkapte navordering. Dat zou betekenen dat het nieuw feit vereiste en de navorderingstermijnen, waar [X] zich dan op zou beroepen, voortaan niet meer relevant zijn.
4.21
Ik concludeer dat de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering niet meer van toepassing is. Ten eerste omdat deze niet past binnen het systeem van de Wet IB 2001 en in strijd is met het totaalwinstbegrip. Ten tweede omdat de Wet IB'2001, het overgangsrecht daaronder begrepen, er zelf in voorziet dat aan de ratio van het arrest wordt voldaan. Ten derde omdat de uitzondering zoals geformuleerd in BNB 1994/178 onder de Wet IB 2001 er toe leidt dat dan aan de uitzondering een veel ruimere strekking zou worden gegeven dan welke deze uitzondering onder de Wet IB '64 had en welke strekking ook in strijd is met het totaalwinstbegrip en het boxen systeem van de Wet IB 2001. Bovendien zou deze met deze ruimere strekking in een bevoegdheid getreden worden die alleen de wetgever toekomt. Ten vierde heeft het Hof niet vastgesteld dat er voor 2001 sprake is geweest van arbeid in de zin van art. 22 Wet IB '64.
4.22
Door de overgang in 2011 van de tool van het Box 3 vermogen naar het ondernemingsvermogen van zijn daaropvolgende activiteiten is terzake van de tool voor het eerst voldaan aan de bronvoorwaarden van winst uit onderneming. Conform de hoofdregel moet de tool worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Er zijn geen uitzonderingen op de hoofdregel van toepassing.
4.23
Het onderhavige jaar is 2012 zijnde het oudste nog openstaande jaar. Conform de foutenleer dient de waarde van de tool alsnog op de balans te worden geactiveerd tegen waarde in het economisch verkeer verminderd met de afschrijving die in 2011 had moeten geschieden indien en voor zover de Belastingdienst haar in eerste en tweede aanleg gedane toezegging gestand blijft doen dat de aangifte IB/PVV 2001 ambtshalve zal worden aangepast als een in laatste instantie gegeven oordeel daartoe noopt.
4.24
Op grond van het voorgaand ben ik van mening dat de uitspraak van het Hof niet in stand blijven en ik verzoek uw Raad om deze te vernietigen en te oordelen dat de tool dient worden geactiveerd tegen de waarde in het economisch verkeer verminderd met de afschrijving die in 2011 had moeten geschieden.
5. Middel 2
5.1
Naast middel 1 neem ik het standpunt in dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de tool dient te worden gewaardeerd op de voortbrengingskosten exclusief de waarde van de nog niet gerealiseerde arbeid. Voorts is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.
5.2
Voor de vraag of de tool is ontwikkeld in het kader van de bron inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking c.q. resultaat uit een werkzaamheid dient te worden getoetst of cumulatief voldaan is aan de desbetreffende broncriteria. De bewijslast hiervoor rust op de Belastingdienst. In casu gaat het om de volgende broncriteria.
- 1.
Het oogmerkcriterium (belastingplichtige beoogd voordeel beoogd en dit voordeel moet redelijkerwijs voorzienbaar zijn).
- 2.
Deelname aan het economisch verkeer.
- 3.
Het verrichten van arbeid gericht op deelname aan het economisch verkeer.
In het hoger beroepschrift is met een uitvoerige onderbouwing gesteld dat voorafgaande aan de inbreng van de tool in het ondernemingsvermogen er nooit is voldaan aan een van deze broncriteria. Het Hof heeft ook niet vastgesteld dat aan een van deze criteria is voldaan.
5.3
In 4.5 van de uitspraak staat dat het Hof meent dat het zich voor de vraag gesteld ziet of de tool is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. Echter, alleen het verrichten van arbeid is niet voldoende om een belastbare bron te kunnen constateren in de zin van art 22 Wet IB '64 c.q. art. 3.90 Wet IB 2001. In dit verband verwijs ik naar de in onderdeel 5.2 genoemde broncriteria.
5.4
Mogelijkerwijs heeft het Hof zich laten leiden door een rechtsregel uit de jurisprudentie van uw Raad. In dit verband verwijs ik naar BNB 1993/2036.. Hieruit volgt dat onder omstandigheden toetsing van het oogmerkcriterium behoudens een aantal uitzonderingen buiten beschouwing kan blijven als er een opbrengst wordt gerealiseerd.
5.5
Uit BNB 1993/203 volgt dat ook als toetsing van het oogmerkcriterium achterwege kan blijven, er nog steeds getoetst moet worden aan het arbeidscriterium en het criterium deelname aan het economisch verkeer. In rechtsoverweging 3.2 van voornoemd arrest wordt gesteld:
‘3.1.
In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1987 door hem ontwikkelde recepten voor bami- en nasi-produkten verkocht aan A BV, welke vennootschap het recht verkreeg om belanghebbendes naam te vermelden op de verpakking van die produkten. De verkochte recepten vormden de in een tiental jaren ontwikkelde, verbeterde en verfijnde versies van recepten die belanghebbende vanaf 1982 ter beschikking stelde aan een besloten vennootschap, waarvan hij directeur en aandeelhouder was.
3.2.
Het Hof heeft — in cassatie onbestreden — geoordeeld dat de bij de verkoop van de recepten bedongen prijs is te beschouwen als de opbrengst van de arbeid die belanghebbende heeft verricht bij het ontwikkelen en de verkoop van de recepten en dat die arbeid in het economische verkeer is verricht. Aan deze oordelen heeft het Hof met juistheid de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende in 1987 genoten bedrag dient te worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.’
Zoals hiervoor — 5.2 — reeds is gesteld heeft het Hof niet vastgesteld dat aan deze criteria is voldaan. Door deze twee broncriteria niet in haar oordeel te betrekken schendt het Hof het recht en is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.
5.6
In onderdeel 4.6 van de uitspraak gaat het Hof er ongemotiveerd aan voorbij dat de opbrengst in het onderhavige jaar (2012) wordt gerealiseerd na de inbreng van de tool in 2011 (2.4 en 2.5 van de uitspraak). In het jaar voorafgaand aan de realisatie van de opbrengst was er al sprake van een sfeerovergang van de tool van Box 3 naar de ondernemingssfeer van Box 1. Het Hof schendt hierdoor de rangorde en toerekeningsregels van art. 2.14 Wet IB 2001. Daar komt nog bij dat het in onderdeel 5.4 aangehaalde arrest ging over de inkomsten ex art. 22 Wet IB '64 waar het kasstelsel op van toepassing is.
5.7
In casu gaat het om de overgang van privé (Box 3) naar de winstsfeer (Box 1). Activering tegen de voortbrengingskosten in plaats van de waarde in het economisch verkeer leidt er dan toe dat voordelen worden belast die niet gedurende het bestaan van de bron zijn opgekomen hetgeen in strijd is met het bronnenstelsel en het totaalwinstbegrip. Wellicht ten overvloede, de uitspraak komt er op neer dat een gebeurtenis na de datum van openingsbalans invloed heeft op de hoogte van het te activeren bedrag op de openingsbalans. Op de datum van de openingsbalans moet het goed gewaardeerd worden op de waarde in het economisch verkeer conform de hoofdregel. Er is dan nog geen opbrengst van in het verleden verrichte arbeid gerealiseerd. Bij een realisatie enkele of vele jaren na de inbreng zou — volgens de redenering van het Hof — de waardering van de tool in alle voorgaande jaren dan moeten worden herzien. Let wel, het Hof stelt geen beperking in de tijd voor het moment waarop de opbrengst van de in het verleden verrichte arbeid dient te zijn worden gerealiseerd. Het oordeel van het Hof is in strijd met het winststelsel van de Wet IB '2001. Wellicht ten overvloede, het Hof heeft niet vastgesteld dat voor 2001 arbeid is verricht ex art. 22 Wet IB '64. De in BNB 1994/178 uitzondering op de hoofdregel is hoe dan ook niet van toepassing.
5.8
Uitgaande van de broncriteria had het Hof tot een andere uitkomst moeten komen. Pas als aan alle broncriteria is voldaan kan er sprake zijn van een fiscaal relevante bron voor de inkomstenbelasting. [X] heeft in 2011 de tool ingebracht in zijn onderneming en activiteiten ondernomen in het economisch verkeer om deze te gaan exploiteren. Op dat moment is cumulatief voldaan aan alle bronvoorwaarden en ontstaat de bron winst uit onderneming. Waardemutaties die plaatsvonden voorafgaand aan het ontstaan van de bron vallen buiten de winstsfeer en dienen dan ook buiten de belastbare winst te worden gehouden. Door de waarde van de tool te activeren tegen de waarde in het economisch verkeer wordt dit doel precies bereikt. Wellicht ten overvloede, het Hof heeft op basis van de feiten niet vastgesteld dat er op enig eerder moment in het (verre) verleden is voldaan aan het arbeidscriterium en het criterium deelname aan het economisch verkeer. Vanaf 2001 zit de tool in box 3. Het eerste moment waarop cumulatief aan alle broncriteria is voldaan is, is het moment waarop [X] de tool inbrengt en licenties gaat trachten te verkopen. Nogmaals ten overvloede, de in BNB 1994/178 geformuleerde uitzondering is hoe dan ook niet van toepassing omdat niet is vastgesteld dat er voor 2001 arbeid is verricht ex art. 22 Wet IB '64.
5.9
Ik concludeer dat de uitspraak van het Hof op meerdere punten onvoldoende is gemotiveerd waardoor zij onbegrijpelijk is en voorts op meerdere punten in strijd is met het recht. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en ik verzoek uw Raad om deze te vernietigen en te oordelen dat de waarde van de tool op balans wordt geactiveerd tegen waarde in het economisch verkeer verminderd met de afschrijving die in 2011 had moeten geschieden indien en voor zover de Belastingdienst haar in eerste en tweede aanleg gedane toezegging gestand houdt dat de aangifte IB/PVV zal worden aangepast als een in laatste instantie gegeven oordeel daartoe noopt..
6. Verzoek tot vernietiging.
6.1
Indien uw Raad oordeelt dat middel 1 dan wel middel 2 doel treft, dan verzoek ik u de uitspraak van het hof te vernietigen voor het overige te oordelen zoals hiervoor in onderdeel 5.9 is verzocht en bij voorkeur de zaak verder zelf af te doen.
7. Afdoen van de zaak
7.1
Indien uw Raad beslist om de zaak zelf af te doen verwijs ik naar het beroepschrift, de reactie op het verweerschrift in beroep, het hoger beroepschrift en mijn pleitnota in hoger beroep.
7.2
De Belastingdienst heeft tijdens de zitting in hoger beroep in haar pleitnota het meer subsidiaire standpunt ingenomen dat er geen ruimte is voor een eventuele afschrijving. Dit omdat niet aannemelijk zou zijn gemaakt dat er sprake is van een jaarlijkse waardevermindering bij de tool. Met dit meer subsidiaire standpunt heeft de Belastingdienst [X] en mij overrompeld hetgeen wij als uiterst onbehoorlijk hebben ervaren.
7.3
Primair meen ik dat dit standpunt tardief is en buiten beschouwing dient te worden gelaten. Subsidiair ben ik van mening dat het standpunt niet houdbaar is hetgeen ik ook gesteld heb tijdens de zitting.
7.4
Zoals in het hoger beroepschrift is betoogd is de waarde in het economisch verkeer van de tool in de jaren 2003, 2004 toegenomen. Dit omdat de tool door externe ontwikkelingen sindsdien kon worden gebruikt om databases van een mainframe systeem over te zetten naar een niet-mainframe systeem. De tool van [X] is niet de enige waarmee dit kon en veel toenmalige mainframe gebruikers zijn nadien ook overgestapt naar nieuwe systemen waar de tool geen nut voor heeft. Dit overstapproces is nog gaande en mainframes worden steeds minder gangbaar. De tool heeft derhalve een beperkte levensvatbaarheid en kan conform art. 3:30 Wet IB 2001 in 5 jaar worden afgeschreven.
8. Proceskosten
8.1
Integrale vergoeding van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand die vooralsnog zijn gesteld op EUR 23.768,85 excl. BTW alsmede griffiekosten is in casu op zijn plaats.
8.2
Effectief is het geschil gaan lopen vanaf 31 juli 2013 toen de gemachtigde, die [X] bijstond in de aanslag- en bezwaarfase, bezwaar indiende tegen de aangifte 2011. Hierin speelde dezelfde problematiek als in het onderhavige jaar. Zie ook onderdeel 3.5 van het verweerschrift in beroep van de Belastingdienst. Dit bezwaar is als gevolg van een termijnoverschrijding aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en vervolgens afgewezen. De discussie is toen voortgezet maar dan ten aanzien van alleen het onderhavige jaar. Met de uitspraak op bezwaar van 3 augustus 2015 eindigde de aanslag- en bezwaarfase die uiteindelijk 2 jaar heeft geduurd.
8.3
In haar uitspraak op bezwaar heeft de Belastingdienst de bestreden aanslag gehandhaafd op basis van het volgende standpunt: ‘Bij goodwill en zelfontwikkelde activa dient te worden uitgegaan van de historische kostprijs. Of de ontwikkeling plaatsvond gedurende een werkzaamheid of in de hobbysfeer is hierbij niet van belang. Uitgaan van de waarde in het economische verkeer zou er toe kunnen leiden dat kosten in aftrek komen die feite nooit zijn gemaakt of voortkomen uit arbeidsprestaties van de belastingplichtige die niet in de belastingheffing zijn betrokken’.
8.4
Dit is een onhoudbaar standpunt. Goodwill speelt in het onderhavige geschil geen rol.
Eerder — onderdeel 4.11 — is beschreven dat de uitzondering van waardering tegen voortbrengingskosten verminderd met de ten laste van het inkomsten gebrachte kosten alleen van toepassing is als een goed met ingang van 2001 tot het resultaatsvermogen gaat behoren. Dit betekent dat het goed direct voorafgaand aan 2001 viel onder het regime van art. 22 Wet IB '64. Bovendien diende het goed te zijn vervaardigd middels arbeid ex art. 22 Wet IB '64. De Belastingdienst promoveert hier voor zelfgemaakte activa derhalve een uitzondering op de hoofdregel tot (een nieuwe) hoofdregel. Uit het voorgaande volgt dat de vraag of een goed is ontwikkeld in de hobbysfeer of gedurende een werkzaamheid7. juist een van de bepalende factoren is voor de vraag of deze uitzondering van toepassing is.
8.5
De tweede zin uit het standpunt van Belastingdienst in het bezwaarschrift is direct ontleend aan de toelichting op c.q. motivering van de uitzondering van artikel M […] 2 IWI 2001. Hiermee werd gedoeld op het heffingslek bij een overgang van activa ex art. 22 Wet IB '64 (kasstelstel) naar het resultaatsvermogen (winstsfeer) dat door uw Raad met BNB 1994/178 gedicht was en nu in het overgangsrecht gecodificeerd is. Als het goed met ingang van 2001 in Box 3 zit doet voorgenoemd heffingslek zich niet voor. Zoals hiervoor — onderdeel 4.13 -reeds is beschreven, wordt de waarde van de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid jaarlijks tegen de waarde in het economisch verkeer betrokken in de inkomstenbelasting ook als het goed in de hobbysfeer is ontwikkeld . Als de tool vervolgens in 2011 in Box 1 bij de inbreng in het ondernemingsvermogen zou worden geactiveerd tegen de niet ten laste van het inkomen gebrachte voortbrengingskosten exclusief de waarde van de nog niet gerealiseerde opbrengst van de verrichte arbeid, dan zou uiteindelijk een voordeel worden belast dat niet in de winstsfeer is ontstaan. Dit is in strijd met het bronnenstelsel en het totaalwinstbegrip. De kostenaftrek — middels afschrijvingen- dient juist om deze strijdigheid te voorkomen. Voor na 2001 zelfontwikkelde activa geldt het voorgaande a fortiori. Zoals hiervoor-onderdeel 4.11 — reeds is gesteld, is artikel M van de IWI 2001 hier niet op van toepassing. Zolang niet aan de broncriteria van winst uit onderneming is voldaan vallen zelfontwikkelde activa in Box 3. Op het moment dat wel aan Voornoemde broncriteria is voldaan dienen de zelfontwikkelde activa te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer van dat moment. in dit verband verwijs ik onderdeel 4 en de in onderdeel 4.4 aangehaalde aantekening van de Vakstudie Nieuws.
8.5
Het komt er derhalve op neer dat nagenoeg het tegenovergestelde van het standpunt van de Belastingdienst waar is. Of de ontwikkeling plaatsvond in de hobbysfeer of gedurende een werkzaamheid in de zin van art 22 Wet IB '64 is juist wel van belang. Hierdoor wordt namelijk bepaald op welke wijze de waarde van nog niet gerealiseerde opbrengst van de arbeid in de heffing wordt betrokken. Zelfgemaakte activa dienen alleen te worden geactiveerd tegen de historisch kostprijs8. als artikel M lid 2 IWI 2001 van toepassing is. Is dat niet het geval, dan wordt de waarde van de nog niet gerealiseerde opbrengst van de verrichte arbeid altijd in Box 3 tegen de waarde in het economische verkeer in de heffing betrokken. Ook als de arbeid niet is verricht in het kader van art 22 Wet IB'64.
8.6
Gedurende het hele verloop van het geschil voor, tijdens en na de bezwaarfase heeft de Belastingdienst tegen beter weten in vastgehouden aan een bij voorbaat onhoudbaar standpunt. Naar de argumenten werd vriendelijk geluisterd maar men wilde er niets van horen.
8.7
[X] en zijn toenmalige gemachtigde hebben zich gedurende het hele verloop van aanslag- en bezwaarfase uiterst coöperatief opgesteld, alle gevraagde informatie verstrekt en desgevraagd toegelicht, alle vragen beantwoord en een getuige aanbod gedaan. De toenmalig gemachtigde heeft dezelfde argumenten aangevoerd als die in de middelen (onderdeel 4 en 5) zijn aangevoerd en alles gedaan binnen zijn mogelijkheden om de afhandeling van de aanslag- en bezwaarfase te bespoedigen. Na afloop van de bezwaarfase heeft de toenmalige gemachtigde van [X] zich teruggetrokken. Dit omdat hij zich niet geschikt achtte om te procederen en, zoals hij zelf aangaf, murw was van de casus.
8.8
Vanaf de beroepsfase heb ik de taak als gemachtigde van [X] op me genomen. Evenals mijn voorganger is procederen niet mijn expertise. Als zzp'er richt ik me op de vennootschapsbelasting en het internationaal belastingrecht waar mijn expertise wel ligt. Niet tegenstaande het voorgaande meen ik dat ik alles heb gedaan om de zaak zo spoedig mogelijk op correcte wijze tot een eind kunnen brengen. Voor en tijdens de zitting in beroep heb ik tevergeefs nog geprobeerd om tot een compromis te komen en wij nog steeds bereid om tot een compromis te komen. In de loop van het geding in beroep en hoger beroep heb ik geen weren gevoerd waar de Belastingdienst niet al bekend mee was.
8.9
Dat de Belastingdienst in eerste en tweede instantie in het gelijk is gesteld doet niets aan af het feit dat zij heeft vastgehouden aan een bij voorbaat onhoudbaar standpunt. Voor wat betreft de uitspraak van het Hof verwijs ik naar middelen uit dit cassatieberoepschrift. Voor wat betreft de uitspraak van de rechtbank, die trad buiten het geschil (onderdeel 5.1 hoger beroepschrift), vulde de feiten aan hetgeen niet is toegestaan (onderdeel 5.2.5 hoger beroepschrift) en rekte de betekenis van woorden tot voorbij de grenzen van het aanvaardbare op (onderdelen 5.2.2 en 5.2.5 hoger beroepschrift). Voorts wil ik voor wat betreft de uitspraak van de rechter wijzen op de devolutieve werking van het hoger beroep waarbij ik wil benadrukken dat het Hof de motivering van de rechtbank niet heeft overgenomen.
8.10
Terzake van het geding in eerste aanleg merk ik verder het volgende op. De rechtbank is in haar uitspraak buiten het geschil getreden door ongemotiveerd voorbij te gaan aan het door beide partijen uitgesproken standpunt dat de tool voorafgaand aan de inbreng tot het Box 3 vermogen behoorde ( proces verbaal van het beroep in eerste aanleg). Hierdoor is rechterlijke toetsing van de toepasbaarheid van BNB 1994/178, waar de Belastingdienst zich in eerste aanleg op beriep, niet aan de orde gekomen in de beroepsfase in eerste aanleg.
8.11
De verklaring van de Belastingdienst in hoger beroep ten overstaande van het Hof dat zij tijdens de zitting in eerste aanleg ten onrechte verklaard had dat de tooi ‘wellicht’ tot het box 3 vermogen zou kunnen behoren9. overtuigt niet. De Belastingdienst dient ambtshalve de wet toe te passen. In eerste aanleg beriep zij zich enkel op de in BNB 1994/178 genoemde uitzondering hetgeen alleen betekenis heeft als het goed in Box 3 zou zitten voorafgaande aan de inbreng. De Belastingdienst deed in eerste aanleg geen beroep op het overgangsrecht. Indien de Belastingdienst tijdens de beroepsfase van mening zou zijn geweest dat de tool voorafgaand aan de inbreng in Box 1 zat, dan had zij slechts twee keuzes gehad. Of stellen dat de boekwaarde van de tool voorafgaand aan de inbreng moest worden doorgeschoven. Of stellen dat er over moest worden afgerekend over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de boekwaarde van de tool als naar haar mening niet voldaan was aan de voorwaarden van art. 3.99 Wet IB 2001. Ten overvloede merk ik op dat het toepassen van de (tekst van de) Wet IB 2001 voor gaat op het zich beroepen op een arrest dat is gewezen onder de vigeur van de Wet IB '64. De Belastingdienst kon tijdens de zitting in eerste aanleg niet anders dan naar waarheid verklaren dan dat de tool naar haar mening in box 3 zat voorafgaan aan de inbreng.
8.12
De verklaring tijdens de zitting in hoger beroep dat de verklaring in beroep dat de tool dat de tool ‘wellicht’ tot het Box 3 vermogen behoord in tegenspraak was met hetgeen is overwogen in de uitspraak op bezwaar10. kan ik niet volgen. Daar staat dat voor de Belastingdienst niet van belang is of de tool is ontwikkeld gedurende een werkzaamheid of in hobbysfeer. Ik kan hier op geen enkele manier in lezen dat de tool enkel en alleen maar op de ROW-balans thuishoort voorafgaand aan de inbreng.
8.13
Ik kan niet anders dan vaststellen dat de Belastingdienst tijdens de zitting bij de rechtbank een correcte uitspraak heeft gedaan op dit punt en dat zij willens en wetens in hoger beroep een niet correcte uitspraak heeft gedaan.
8.14
Vanzelfsprekend is de Belastingdienst geheel vrij om in hoger beroep haar standpunt te wijzigen en, mits tijdig, nieuwe of andere weren te houden en nieuwe feiten op te voeren ten opzichte van de beroepsfase. Echter, een wijziging van standpunt zou in casu inhouden dat de Belastingdienst daarmee zou erkennen dat de rechter in eerste aanleg buiten het geschil was getreden hetgeen grond voor vernietiging van de uitspraak zou vormen. Het afleggen van een onjuiste verklaring was kennelijk opportuun voor de Belastingdienst omdat hiermee een mogelijk grond voor vernietiging door [X] van de uitspraak van de rechtbank verviel. Voorts kon de Belastingdienst het oordeel van de rechter in eerste aanleg aanwenden ter versteviging van haar eigen gewijzigde standpunt dat het overgangsrecht van de Wet IB 2001 wel van toepassing was.
8.15
Ook het feit dat [X] bijna 5 jaar na de effectieve start van het geschil pas tijdens de zitting in hoger beroep werd geconfronteerd met het onder 7.2 aangehaalde nieuwe verweer, is een goed voorbeeld dat de Belastingdienst zich in dit geding niet correct heeft gedragen. Hierdoor is [X] onterecht op zeer hoge kosten gejaagd.
8.16
Het onderhavige geschil betreft een hele simpele en eenvoudige casus. [X] vat in 2011 het plan om de boer op te gaan met een tool, die hij bijna 20 jaar eerder hobbymatig heeft gemaakt. Objectieve en correcte toetsing van de broncriteria, een fundamenteel onderdeel van de inkomstenbelasting, en bekendheid met Box 3 volstaat om deze te beoordelen. Het klemt daarom des te meer dat de Belastingdienst tegen beter weten in volhardt in haar onhoudbare standpunt.
8.17
Dat er voorafgaande aan de inbreng geen inkomstenbelasting is betaald toen de tool in box 3 zat vormt geen reden om de integrale proceskostenvergoeding neerwaarts bij te stellen. Dit zou indirect c.q. feitelijk neerkomen op een tegemoetkoming ten voordele van de Belastingdienst terzake het eerder — onderdeel 4.20 -genoemde ambtelijk verzuim hetgeen in strijd is met het nieuw feit vereiste en de verlopen navorderingstermijn.
9. Conclusie
9.1
Terzake van hoofdzaak in het geding verzoek ik uw Raad de uitspraak van het Hof te vernietigen en te oordelen dat de tool tegen de waarde in het economisch verkeer moet worden geactiveerd verminderd met de afschrijving die in 2011 had moeten geschieden indien en voor zover de Belastingdienst haar in eerste en tweede aanleg gedane toezegging gestand houdt dat de aangifte IB/PVV zal worden aangepast als een in laatste instantie gegeven oordeel daartoe noopt. Indien u besluit de zaak zelf af te doen, wat de uitdrukkelijke voorkeur heeft, verzoek ik u te beslissen conform de eis in hoger beroep. Indien u Raad beslist de zaak te verwijzen, verzoek ik uw Raad om een instructie te geven waaruit volgt of, en zo ja hoe, rekening dient te worden gehouden met het arrest HR 11-04-2008 ECLI:NL:HR:BC9189, BNB 2008/168 van uw Raad.
9.2
Primair verzoek ik u de Belastingdienst te veroordelen tot het integraal vergoeden van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand van EUR 23.768,85 en de hierover verschuldigde BTW alsmede de betaalde griffiekosten. Subsidiair verzoek ik u de Belastingdienst te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten vermeerderd met een betekenisvolle verhoging.
Voetnoten
Voetnoten Beroepschrift 05‑12‑2017
Artikel M lid 2 omschrijft zelfgemaakte activa als ‘ vermogensbestanddelen waarvan de opbrengst bij vervreemding onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou zijn belast als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 van de laatstgenoemde wet, zoals dat artikel luidde op 31 december 2000’.
Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001, Hoofdstuk 2 onderdeel M, Memorie van toelichting, nr. 3, wetsvoorstel 26728 (bijlage 9 van het hoger beroepschrift)
Onderdeel 5 van V-N 2002/47.12 Inkomstenbelasting; Vragen en antwoorden Resultaat overige werkzaamheden (bijlage 8 van het hoger beroepschrift).
Dit is niet geheel zuiver geformuleerd. De term privé is onder het kasstelsel niet onderscheidend. Dit omdat de vermogensetikettering geen rol speelt zodat alle goederen privé zijn. Privé wil hier dus zeggen dat het goed behoort tot het privé vermogen en de voordelen vallen niet onder het kasstelsel. Omwille van de leesbaarheid heb ik er voor gekozen om de term privé hier te handhaven.
HR 14/4/1993, ECLI:NL:HR: 1993:BH8770, BNB 1993/207
Ik gebruik hier bewust de term historisch kostprijs in plaats van het meer correcte voortbrengingskosten verminderd met de ten last van de het inkomen gebrachte kosten om het verschil met het standpunt van de belastingdienst ten volle tot uiting te laten komen.
Pagina 1 van het proces verbaal van het hoger beroep
Pagina 1 van het proces verbaal van het hoger beroep
Conclusie 05‑12‑2017
Inhoudsindicatie
Het geschil in cassatie betreft de vraag hoeveel belanghebbende in 2012 kan afschrijven op de boekwaarde van de door hem ontwikkelde ‘tool’. Dit betreft software waarmee op een pc aanpassingen en verbeteringen voor mainframeapplicaties kunnen worden ontwikkeld. Belanghebbende, voorheen systeemprogrammeur, heeft de ‘tool’ begin jaren negentig ontwikkeld. Nadat de ‘tool’ bijna twintig jaar op de plank had gelegen, bracht belanghebbende deze in 2011 in zijn eenmanszaak in. Bij de inbreng van de ‘tool’ in zijn eenmanszaak wenste belanghebbende deze te activeren tegen de waarde in het economisch verkeer (€ 250.000). De Inspecteur stond echter activering tegen de historische kostprijs voor (€ 5.000). Dit bracht – aldus de Inspecteur – met zich dat belanghebbende in het jaar 2012 tot een lager bedrag op de ‘tool’ kon afschrijven. Het Hof wijst op HR BNB 1994/178 in welk arrest is beslist dat indien de waarde van een goed is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 Wet IB 1964, het te activeren bedrag dient te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Naar ’s Hofs oordeel geldt de strekking van dit arrest mutatis mutandis nog steeds. Gelet hierop, moet worden beoordeeld of de geactiveerde waarde van de ‘tool’ is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. Het Hof overweegt dat belanghebbende in 2012 alsnog de opbrengsten van de door hem in het verleden verrichte arbeid realiseert. Dat belanghebbende in eerste instantie heeft afgezien van exploitatie voor eigen rekening en dat tussen de initiële ontwikkeling van de tool en de uiteindelijke exploitatie een lange periode zit, doet daar volgens het Hof niet aan af. Nu niet in geschil is dat voor de ontwikkeling van de tool (maximaal) € 5.000 kosten zijn gemaakt, moet de meeropbrengst van de tool volgens het Hof volledig toegerekend worden aan de arbeid van belanghebbende. Het gelijk is aan de Inspecteur. Belanghebbende betoogt in cassatie in zijn tweede klacht dat vóór 2011 de ‘tool’ nimmer is betrokken in andere arbeid in de zin van artikel 22 Wet IB 1964 dan wel in een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. De A-G wijst erop dat het Hof louter heeft vastgesteld dat dat belanghebbende de ‘tool’ door eigen arbeid heeft verricht. Met die vaststelling staat volgens de A-G geenszins vast dat sprake was van ‘andere arbeid’ in de zin van de Wet IB 1964. De arbeid kan ook in de privésfeer zijn verricht. Uit de stellingname van de Inspecteur volgt dat evenmin. De Inspecteur zegt weliswaar dat voordeel was beoogd en verwacht en zelfs dat het kenbaar was, maar hij draagt geen feiten en omstandigheden aan waaruit dat aannemelijk is. Gelet op het feit dat het aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat belanghebbendes standpunt dat te dezen niet sprake is van ‘andere arbeid’, betekent de conclusie dat hij geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die zijn standpunt schragen, dat het gelijk in zoverre aan belanghebbende is. De tweede klacht van belanghebbende slaagt derhalve. Belanghebbende voert in zijn eerste klacht aan dat het Hof ten onrechte de hierboven vermelde regel uit HR BNB 1994/178 heeft toegepast, en bovendien op een onjuiste wijze. De A-G is het met belanghebbende eens dat de waarde van de ‘tool’ niet is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van ‘andere arbeid’. De ratio van de hierboven vermelde regel is overigens ook achterhaald. Volgens de A-G moet de inbrengwaarde van de ‘tool’ worden bepaald volgens de regels van het totaalwinstbeginsel, inhoudende inbreng tegen de waarde in het economisch verkeer. Ook de eerste klacht van belanghebbende slaagt. Aangezien partijen verschillend oordelen over de inbrengwaarde en de afschrijving daarop, is volgens de A-G nader onderzoek nodig. De conclusie van de A-G strekt tot vernietiging en verwijzing.
Partij(en)
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 5 december 2017 inzake:
Nr. Hoge Raad: 17/01760 | [X] |
Nr. Gerechtshof: 16/00834 Nr. Rechtbank: 15/3659 | |
Derde Kamer A | tegen |
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2012. | Staatssecretaris van Financiën |
1. Inleiding
1.1
[X] , woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende), was voorheen systeemprogrammeur en heeft begin jaren negentig een ‘tool’1.ontwikkeld. Nadat de ‘tool’ bijna twintig jaar op de plank had gelegen, bracht belanghebbende de ‘tool’ in 2011 in zijn eenmanszaak in. Bij de inbreng van de ‘tool’ in zijn eenmanszaak wenste belanghebbende deze te activeren tegen de waarde in het economisch verkeer (€ 250.000). De Inspecteur2.stond echter activering tegen de historische kostprijs voor (€ 5.000). Dit bracht – aldus de Inspecteur – met zich dat belanghebbende in het jaar 2012, het onderhavige jaar, tot een lager bedrag op de ‘tool’ kon afschrijven, wat weer tot een hoger bedrag aan te betalen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft geleid.
1.2
Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.812. De Inspecteur heeft de aanslag na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd.
1.3
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland, zittingsplaats Groningen (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.3.
1.4
Tegen die uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.4.
1.5
Belanghebbende heeft bij brief van 6 april 2017 tijdig en op regelmatige wijze beroep ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.
Belanghebbende werkte in de jaren negentig als systeemprogrammeur voor [A] . In die periode ontwikkelde hij in privé software waarmee het mogelijk was om op een pc aanpassingen en verbeteringen voor mainframeapplicaties te ontwikkelen (hierna te noemen: de tool). Verspreid over een periode van twee jaar heeft belanghebbende in zijn eigen tijd enige honderden uren besteed aan de ontwikkeling van de tool.
2.2.
Belanghebbende heeft de tool vanaf omstreeks 1992 om niet ter beschikking gesteld aan [A] en zijn toenmalige collega's. Belanghebbende heeft de intellectuele eigendom van de tool altijd aan zichzelf gehouden. Rond 2003 bleek de tool ruimere toepassingsmogelijkheden te hebben gekregen door de toename van computergeheugencapaciteit.
2.3.
In 1995 heeft belanghebbende de eenmanszaak [B] opgericht en ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Tot 2011 heeft [B] geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd.
2.4.
In 2011 heeft belanghebbende de tool overgebracht naar zijn ondernemingsvermogen (“ [B] ”). Hij heeft de tool geactiveerd op de balans voor een waarde in het economisch verkeer, welke waarde door hem is geschat op een bedrag van € 250.000. De kostprijs van de tool bedroeg € 5.000.
2.5.
In 2012 heeft [C] de licentierechten van de tool van belanghebbende gekocht voor een licentievergoeding van € 100.000. Belanghebbende heeft de tool in circa 40 mandagen gereed gemaakt voor het gebruik door [C] .
2.6.
De gemachtigde van belanghebbende heeft op 27 augustus 2013 namens belanghebbende een aangifte in de IB/PVV voor 2012 ingediend naar een inkomen uit uitsluitend werk en woning van € 54.107. In deze aangifte heeft belanghebbende een willekeurige afschrijving op de tool opgevoerd van € 100.000.
2.7.
De Inspecteur heeft, met dagtekening 22 augustus 2014, aan belanghebbende een aanslag in de IB/PVV voor 2012 opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. De Inspecteur heeft dit inkomen als volgt becijferd:
Inkomen uit werk en woning volgens de aangifte: € 54.107
- willekeurige afschrijving: € 100.000
- toegestane afschrijving: € 5.000 -/-
- hogere MKB vrijstelling: € 11.400 -/-
totale correctie: € 83.600 -/-
gecorrigeerd inkomen uit werk en woning: € 137.700
2.8.
[D] heeft recentelijk interesse getoond in (het in gebruik nemen van) de tool.
Rechtbank
2.2
De Rechtbank is van oordeel dat teboekstelling van de ‘tool’ op de openingsbalans van de onderneming van belanghebbende plaats moet vinden op het bedrag van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van € 5.000 en overweegt daartoe als volgt (waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’):
6. De rechtbank is van oordeel dat bij de totstandkoming van de tool de te realiseren opbrengsten behoren tot de bron 'andere inkomsten uit arbeid' in de zin van artikel 22, eerste lid, letter b van de Wet IB 1964. Wat ook zij van de overwegingen van eiser om de tool (voorlopig) niet te exploiteren maar 'om niet' ter beschikking te stellen aan zijn (voormalig) werkgever en collega's. De redelijke verwachting van voordeel (zie onder meer de onder 4. bedoelde opmerkingen van collegae5.) en de innerlijke overweging om de tool te gaan exploiteren, acht de rechtbank gelet op de omvang van de arbeid en de professionaliteit van de tool daarvoor voldoende. Dat de realisatie van de voordelen nog achterwege is gebleven, doet daar niet aan af. Realisatie van het voordeel is immers naar het oordeel van de rechtbank geen bronvereiste. De waarde van de tool is daarom aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet IB 1964. Het vorenstaande houdt in dat bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) de tool is gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.94 van de Wet IB 2001.
Dit leidt er toe dat op basis van onderdeel M, ten tweede, van de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 de tool op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek moet worden gesteld voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten van € 5.000 (zie 2.6.)
7. De rechtbank overweegt dat vanaf 1 januari 2001 de werkzaamheid in de zin van artikel 3.94 wet IB 2001 bestaat uit de onderhavige tool. Niet gesteld, of anderszins is de rechtbank gebleken dat vóór het moment van inbreng in [ [B] ] niet langer is voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid, zodat sprake is of zou moeten zijn geweest van sfeerovergang met afrekening. De rechtbank is daarom van oordeel dat de werkzaamheid voortduurde tot op het moment van inbreng in de onderneming.
8. Verder is de rechtbank van oordeel dat het ter beschikking stellen van de tool aan de onderneming van eiser, waardoor de tool tot zijn ondernemingsvermogen is gaan behoren geen invloed heeft op de boekwaarde van de tool. De tool mag immers onbelast worden doorgeschoven naar de onderneming op basis van artikel 3.99 Wet IB 2001 (vgl. Hoge Raad 15 mei 2016, nr. 15/02667, ECLI:NL:HR:2016:831). Dit houdt in dat de tool op de balans van de onderneming te boek blijft gesteld voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten, te weten € 5.000.
2.3
Het voorgaande leidde de Rechtbank tot het oordeel dat de Inspecteur de afschrijving tot een bedrag van € 100.000 terecht had gecorrigeerd. Bij het vaststellen van het inkomen uit werk en woning is per saldo rekening gehouden met een afschrijvingsbedrag van € 5.000. Dit is verder tussen partijen niet in geschil.
Hof
2.4
Het Hof heeft, evenals de Rechtbank, geoordeeld dat de inbrengwaarde van de ‘tool’ niet meer bedraagt dan de ontwikkelwaarde, zijnde een bedrag van € 5.000. De redenering van het Hof verschilt echter van die van de Rechtbank:
4.1.
Het Hof stelt voorop dat het in het onderhavige geval erom gaat welke waarde bij de overgang naar het ondernemingsvermogen van belanghebbende aan de tool kan worden toegekend.
4.2.
Ten aanzien van de tool geldt dat er in de markt gegadigden voor zijn, hetgeen meebrengt dat deze ook door anderen dan belanghebbende gebruikt kan worden, alsmede dat door belanghebbende een goed in het ondernemingsvermogen is ingebracht, dat een waarde in het economische verkeer had. Alsdan kan niet worden gezegd dat de tool geen voldoende zelfstandige functie in die onderneming vervulde, zodat de tool als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt (vgl. HR 9 maart 1994, nr. 29 010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178).
4.3.
Onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold dat indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kon worden toegekend, in het ondernemingsvermogen diende te activeren. Dit leed echter uitzondering indien die waarde was aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval diende het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het was immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven (vgl. HR 9 maart 1994, nr. 29 010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178).
4.4.
Onder de vigeur van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: de Wet) is het systeem van de heffing van inkomstenbelasting ten opzicht van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 weliswaar gewijzigd in dier voege dat de bron andere inkomsten uit arbeid is opgegaan in de bron resultaat uit overige werkzaamheid, maar dat doet, naar het oordeel van het Hof, voor het onderhavige geval niet af aan de strekking van het hiervoor – onder 4.3 – aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Immers, ook thans geldt de hoofdregel dat, indien een goed vanuit het privé vermogen naar het resultaatsvermogen dan wel het ondernemingsvermogen wordt overgebracht, daaraan de waarde ten tijde van de overgang in het economische verkeer moet worden toegekend. De kern van de in het arrest ontwikkelde uitzondering op die hoofdregel strekt ertoe te voorkomen dat de waardestijging van dat goed onbelast blijft, indien en voor zover deze is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. Ook deze strekking geldt mutatis mutandis nog steeds.
4.5.
Gelet op het vorenoverwogene moet worden beoordeeld of de geactiveerde waarde van de tool is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. De Inspecteur heeft dienaangaande – kort gezegd – gesteld dat, naar het Hof begrijpt, de omstandigheid dat belanghebbende de tool zelf heeft ontwikkeld en de opbrengst daarvan (deels) wordt gerealiseerd na inbreng in de onderneming, reeds met zich brengt dat ten tijde van de inbreng sprake is van nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid.
4.6.
Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting dat belanghebbende de tool door zijn arbeid heeft ontwikkeld, dat hij deze tool in eerste instantie slechts om niet ter beschikking heeft gesteld aan zijn werkgever, maar dat hij de intellectuele eigendomsrechten daarvan heeft voorbehouden. Door de tool via zijn onderneming [B] in het onderhavige jaar voor eigen rekening te exploiteren, realiseert belanghebbende alsnog de opbrengsten van de door hem in het verleden verrichte arbeid. Dat belanghebbende in eerste instantie heeft afgezien van exploitatie voor eigen rekening en dat tussen de initiële ontwikkeling van de tool en de uiteindelijke exploitatie een lange periode zit, doet er niet aan af dat belanghebbende aldus alsnog de opbrengsten van in het verleden verrichte arbeid geniet. Evenmin doet daaraan af dat door de technologische ontwikkelingen in de loop der jaren de aanwendingsmogelijkheden van de tool zijn toegenomen. Nu niet in geschil is dat voor de ontwikkeling van de tool (maximaal) € 5.000 kosten zijn gemaakt, moet de meeropbrengst van de tool volledig toegerekend worden aan de arbeid van belanghebbende.
2.5
Het voorgaande bracht het Hof tot het oordeel dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank kan in stand blijven.
3. Het geding in cassatie
Principale beroep (belanghebbende)
3.1
Belanghebbende heeft in cassatie twee klachten aangevoerd.
3.2
De eerste klacht luidt:
Ik ben van mening dat het oordeel van het Hof in onderdeel 4.4. van haar uitspraak dat de rechtsregel BNB 1994/1787.onverkort geldig is gebleven onder de Wet IB 2001 onvoldoende is gemotiveerd waardoor de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is en voorts in strijd is met het recht.
3.3
Belanghebbende betoogt dat HR BNB 1994/178 zijn belang heeft verloren voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst belanghebbende onder meer op aantekening 3.1.10 van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie op artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (zie onderdeel 4.40 van deze conclusie voor deze aantekening).
3.4
Daarnaast neemt belanghebbende het standpunt in dat het Hof HR BNB 1994/178 te ruim heeft uitgelegd. Dit omdat in dat arrest uitdrukkelijk is gesteld dat de waardestijging van een goed niet onbelast mag blijven indien en voor zover deze is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Met andere woorden, de arbeid moet in de belaste sfeer hebben plaatsgevonden. Het Hof houdt volgens belanghebbende geen rekening met deze beperking. Daarmee schaft het Hof naar zijn mening min of meer de zogenoemde broncriteria af.
3.5
Voorts betoogt belanghebbende nog dat de onderhavige zaak wezenlijk afwijkt van de situatie die aan de orde was in HR BNB 1994/178. Belanghebbende heeft nimmer arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 verricht. Belanghebbende heeft de ‘tool’ vanuit privé (box 3) in het ondernemingsvermogen ingebracht.
3.6
De tweede klacht houdt in:
Naast middel 1 neem ik het standpunt in dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de tool dient te worden gewaardeerd op de voortbrengingskosten exclusief de waarde van de nog niet gerealiseerde arbeid. Voorts is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.
3.7
Belanghebbende voert aan dat tot 2011, totdat de ‘tool’ in het ondernemingsvermogen werd ingebracht, niet werd voldaan aan de zogenoemde broncriteria. Er is derhalve nimmer sprake geweest van nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Ook was op 1 januari 2001 geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Eerst in 2011 is aan de broncriteria voldaan en dient de ‘tool’ op de balans te worden geactiveerd. De ‘tool’ bevond zich tot de inbreng in het ondernemingsvermogen in box 3.
3.8
Tot slot klaagt belanghebbende in cassatie over het niet toekennen van een integrale vergoeding van de proceskosten.
Voorwaardelijk incidenteel beroep (Staatssecretaris)
3.9
Het voorwaardelijk incidenteel cassatiemiddel van de Staatssecretaris luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 3.94 en 3.99 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het goed vanuit het privévermogen is overgebracht naar het ondernemingsvermogen, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de onder de toelichting bij dit middel vermelde redenen.
3.10
Dit middel is onder meer als volgt toegelicht:
(…) Aldus bezien is in het onderhavige geval sprake van een werkzaamheid die overgaat in een onderneming. Het door het Hof genoemde arrest van 9 maart 1994 is hierop niet van toepassing, althans de toepassing ervan is niet nodig, omdat het wettelijk systeem zoals hierboven beschreven de situatie bestrijkt. Zoals beoogd door de wetgever wordt het “latente” voordeel uit het vermogensbestanddeel dat door arbeid is gecreëerd alsnog belast in box 1. Het oordeel van het Hof miskent het wettelijk systeem dat op de onderhavige situatie van toepassing is en schendt daarmee het recht. Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat bij de totstandkoming van de tool, of op een later moment voorafgaand aan de inbreng in de onderneming, geen sprake was van arbeid of van een werkzaamheid, maar van privévermogen, dan had dit oordeel motivering behoefd. En die ontbreekt. De Rechtbank had op dit punt immers de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat daarvan wel sprake was, zodat een ommezwaai niet zonder enige motivering gemaakt kon worden.
4 Waarde van de ‘tool’ bij inbreng: historische kostprijs of waarde economisch verkeer?
Wet tot 2001
4.1
In artikel 7 van de Wet IB 1964 werd belastbare winst uit onderneming gedefinieerd als (cursivering A-G):
het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming.
4.2
De Wet IB 1964 kende geen definitie van het begrip ‘onderneming’.
4.3
Artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 luidde:
Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten:
(…)
b. uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, daaronder begrepen het houden van kostgangers, alsmede het produktief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf.
4.4
Het ging in dit artikel om arbeid waarbij te weinig ‘organisatie’ dan wel kapitaalinbreng aanwezig was om van een onderneming te kunnen spreken, en die anderzijds met een zodanige mate van zelfstandigheid gepaard ging dat zij niet kon worden geacht in dienstbetrekking te zijn verricht. In vakkringen werd wel van ‘andere opbrengst van arbeid’ gesproken, een woordkeuze die terugging op het Besluit IB 1941. Ik houd hierna het begrip ‘andere arbeid’ aan.
4.5
De werkzaamheden van de belastingplichtige die andere arbeid verrichtte, konden in enig jaar ‘uitgroeien’ tot ondernemingswerkzaamheden. Er werd dan wel gesproken van een sfeerovergang. In de Wet IB 1964 was met betrekking tot de fiscale consequenties van deze sfeerovergangen niets geregeld.
Wet vanaf 2001 en overgangsrecht
4.6
De definitie van belastbare winst uit onderneming staat in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het artikel luidde bij de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 (cursivering origineel):
Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4).
4.7
Vanaf 1 januari 2007 luidt het artikel (cursivering origineel):
Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).
4.8
De wetgever heeft er in de Wet IB 2001 voor gekozen wél een definitie te geven van het begrip ‘ondernemer’, maar niet van het begrip ‘onderneming’. De ondernemer wordt in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 gedefinieerd als:
de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
4.9
De winst uit onderneming moet worden bepaald volgens de regel die artikel 3.8 van de Wet IB 2001 geeft (principe van totaalwinst):
Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.
4.10
Ook onder de Wet IB 2001 zijn regels vastgesteld voor arbeid waarbij te weinig ‘organisatie’ aanwezig is om van een onderneming te kunnen spreken maar die anderzijds met een zodanige mate van zelfstandigheid gepaard gaan dat zij niet kunnen worden geacht in dienstbetrekking te zijn verricht. Het begrip ‘andere arbeid’ uit artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 is vervangen door het begrip ‘overige werkzaamheid’ uit artikel 3.90 van de Wet IB. Deze laatste bepaling luidde bij de introductie van de Wet IB 2001 (tot 1 januari 2010):
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.11
Artikel 3.90 Wet IB 2001 luidt sinds 1 januari 2010:
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (§ 3.4.3 Terbeschikkingstellingsvrijstelling).
4.12
Onder het begrip overige werkzaamheid moet aldus de Memorie van Toelichting worden verstaan:8.
het verrichten van enige vorm van arbeid in het economisch verkeer die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip «andere arbeid» zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjectief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer, het uitoefenen van een hobby en dergelijke vormen dus geen werkzaamheid. Normaal vermogensbeheer niet, omdat geen sprake is van arbeid in het economisch verkeer en het uitoefenen van een hobby niet, omdat redelijkerwijs geen voordeel wordt verwacht en doorgaans voordeel wordt beoogd. Verliezen uit normaal vermogensbeheer en kosten van hobby’s worden derhalve evenmin in aanmerking genomen en kunnen niet worden verrekend met inkomen uit werk en woning.
4.13
Het resultaat uit een overige werkzaamheid wordt bepaald volgens de regel die artikel 3.94 van de Wet IB 2001 geeft. Dat artikel luidt sinds de inwerkingtreding van de Wet IB 2001:
Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
4.14
Uit de Memorie van Toelichting volgt dat deze wijze van bepaling van het belastbaar resultaat (artikel 3.94 van de Wet IB 2001) overeenkomt met die voor winst uit onderneming (artikel 3.8 van de Wet IB 2001):9.
Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing. Door het van toepassing zijn van het winstbegrip behoren alle voordelen waartoe het verrichten van een werkzaamheid in staat stelt, tot het totale resultaat uit die werkzaamheid. Hierdoor zijn onbelaste vergoedingen en verstrekkingen niet mogelijk. Anderzijds kunnen de werkelijk gemaakte kosten, met inachtneming van de in de winstsfeer geldende regelingen en beperkingen, in aftrek worden gebracht.
(…)
Voor de bepaling van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling.
4.15
Deze wijze van resultaatbepaling brengt met zich dat vermogensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan een werkzaamheid, net zoals vermogensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan winst uit onderneming, op een ‘openingsbalans’ te boek moeten worden gesteld. Dat betekende een nieuw regime voor de belastingplichtige die tot 1 januari 2001 ‘andere arbeid’ in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 verrichtte en vanaf 1 januari 2001 een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Ten behoeve van de overgang naar dit nieuwe regime is op 11 mei 2000 de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 vastgesteld (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001). Voor het onderhavige geschil is met name van belang hetgeen is bepaald in artikel I, onderdeel M, leden 1 en 2, van die wet. Het artikel luidt (cursivering A-G):
Artikel I
Overgangsrecht inkomstenbelasting
M. Waardering vermogensbestanddelen bij overgang naar een werkzaamheid
1. De belastingplichtige stelt voor het bepalen van het resultaat uit een werkzaamheid, bedoeld in artikel 3.94 van de Wet inkomstenbelasting 2001, vermogensbestanddelen die bij het einde van het kalenderjaar 2000 niet behoorden tot het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en bij het begin van het kalenderjaar 2001 ten gevolge van de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek voor de waarden in het economische verkeer op dat tijdstip.
2. In afwijking van het eerste lid vindt de daar bedoelde teboekstelling plaats voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten verminderd met het gedeelte daarvan dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als kosten, daaronder begrepen lasten en afschrijvingen, in aanmerking is genomen, met betrekking tot goodwill, rechten van intellectuele eigendom, vergunningen, ontheffingen, concessies en andere dispensaties van publiekrechtelijke aard alsmede vermogensbestanddelen waarvan de opbrengst bij vervreemding onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou zijn belast als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 van de laatstgenoemde wet, zoals dat artikel luidde op 31 december 2000.
4.16
In de Memorie van Toelichting wordt artikel I, onderdeel M, van de Invoeringswet Wet IB 2001 onder meer als volgt toegelicht:10.
Deze bepaling regelt de waardering van de activa en passiva die door de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 overgaan naar het regime van overige werkzaamheden en moeten worden opgevoerd op de beginbalans van de werkzaamheid.
Volgens het eerste lid worden de activa en passiva gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt aangesloten bij de hoofdregel die geldt voor de waardering van activa en passiva bij inbreng in een onderneming vanuit het privé-vermogen. In een aantal situaties zou waardering tegen de waarde in het economisch verkeer echter tot een ongewenste uitkomst leiden. Om dit te voorkomen, wordt in de aanhef van het tweede lid bepaald dat de activa en passiva worden gewaardeerd op de historische kostprijs van de activa, verminderd met het deel daarvan dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op enigerlei wijze als kosten ten laste van het belastbare inkomen is gebracht. Deze systematiek ligt in het verlengde van de jurisprudentie omtrent het inbrengen van activa vanuit de sfeer van inkomsten uit arbeid naar de winstsfeer (BNB 1994/178 en BNB 1997/404).
4.17
In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Invoeringswet Wet IB 2001 staat onder meer:11.
Op het resultaat uit overige werkzaamheden is het totaalwinstbegrip van toepassing. Hierdoor wordt het saldo van alle voor- en nadelen die worden behaald met de werkzaamheid in de heffing betrokken. Dit totaalwinstbegrip brengt met zich mee dat vermogensbestanddelen op de «openingsbalans» in beginsel worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Bij vervreemding of onttrekking wordt daardoor het verschil tussen deze inbrengwaarde en de (reële) verkoopprijs in de heffing betrokken. In de genoemde arresten, alsmede in enkele oudere arresten zoals het arrest van 18 juni 1980, nr. 19 451, BNB 1980/288, is de Hoge Raad afgeweken van deze hoofdregel omdat de gevolgen in strijd zijn met het stelsel van de wet. Door de inbreng tegen de waarde in het economische verkeer zouden belastingclaims verloren kunnen gaan of kosten in aftrek worden gebracht die nooit zijn gemaakt of reeds eerder in aftrek zijn gebracht.
4.18
In tegenstelling tot in de Wet IB 1964, zijn in de Wet IB 2001 regels vastgesteld met betrekking tot zogenoemde sfeerovergangen (zie onderdeel 4.5 van deze conclusie). Artikel 3.99 van de Wet IB 2001 bepaalt dat indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming, de werkzaamheid wordt geacht niet te zijn gestaakt. Het artikel creëert aldus een geruisloze overgang:
Indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, wordt voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat, de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid.
4.19
In de parlementaire toelichting is over artikel 3.99 van de Wet IB 2001 opgemerkt:12.
Artikel 3.4.2.5 Overgang werkzaamheid in onderneming
Deze bepaling is nieuw en strekt ertoe te voorkomen dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel en de boekwaarde bij overgang van werkzaamheid naar onderneming, belast wordt. De overgang van een werkzaamheid naar een onderneming kan geleidelijk aan plaatsvinden. Een afrekening over de als werkzaamheid geaccumuleerde stille reserves, zou prohibitief kunnen werken bij de keuze van de belastingplichtige om de werkzaamheden «uit te bouwen» tot een onderneming. Dat zou economisch belemmerend kunnen werken en derhalve is een geruisloze overgang naar winst uit een onderneming gewenst. Daarbij is gekozen voor een verplichte doorschuiving, teneinde te voorkomen dat een verzoek met de daarbij behorende uitvoeringslasten noodzakelijk is. Verder voorkomt het een afrekening over de stille reserves, indien achteraf geconstateerd zou worden dat het moment dat een werkzaamheid overgaat in de vorm van
een voor eigen rekening gedreven onderneming reeds voorbij is, zonder dat de belastingplichtige een verzoek voor geruisloze overgang bij de aangifte heeft gedaan.
Jurisprudentie I Bronnenstelsel
4.20
Uit de rechtspraak die ten aanzien van de bron andere arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 is gewezen, kan een drietal13.criteria worden afgeleid (hierna: bronvoorwaarden of bronvereisten). Indien vóór 1 januari 2001 cumulatief aan de bronvoorwaarden werd voldaan, was sprake van andere arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964.
4.21
In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 staat dat deze rechtspraak ook voor de Wet IB 2001 van betekenis blijft.14.Indien thans aan de bronvoorwaarden wordt voldaan, is sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001.
4.22
Alvorens in te gaan op de rechtspraak met betrekking tot de bronvoorwaarden, som ik deze op:
(i) de belastingplichtige moet arbeid verrichten;
(ii) hij moet deelnemen aan het economisch verkeer;
(iii) de arbeid moet zijn gericht op het behalen van geldelijk voordeel (voordeel moet worden beoogd en redelijkerwijs voorzienbaar zijn).
(i) Verrichten van arbeid
4.23
Uit de rechtspraak volgt dat een geringe hoeveelheid arbeid kan volstaan om aan de eerste bronvoorwaarde te voldoen. Gewezen kan onder meer worden op HR BNB 1982/15515.. In dat arrest had een belastingplichtige alleen maar tijdens een zakenlunch een relatie erop geattendeerd dat een derde mogelijk interesse had om zijn bedrijf over te nemen. Nadat daaruit een succesvolle transactie was voortgevloeid, werd de tipgever met ƒ 34.215 beloond.
4.24
Ik ga niet nader op deze bronvoorwaarde in. In cassatie wordt namelijk niet bestreden dat belanghebbende arbeid heeft verricht.16.Uit de punten 4.5 en 4.6 van de uitspraak van het Hof leid ik voorts af dat naar ’s Hofs oordeel aan het ‘arbeidsvereiste’ is voldaan.
(ii) Deelname aan het economisch verkeer
4.25
Het is vaste rechtspraak dat in beginsel niet aan het economisch verkeer wordt deelgenomen indien werkzaamheden in de hobbysfeer worden verricht. Twee bekende arresten zijn die van het hobbyboerderijtje17.en een liefhebber en fokker van rashondjes18.Ik citeer uit de BNB (opmaak origineel):
Het hobbyboerderijtje:
,,dat het beroep van belanghebbende is hoofd van den geneeskundigen dienst van de N.N., dat hij steeds veel belangstelling en liefhebberij heeft gehad voor alles, wat landbouw betreft, en zich sinds eenigen tijd heeft gevestigd te X, waar hij naast zijn woning 6 h.a. door hem ontgonnen grond heeft liggen, waarop een boerderijtje, bewoond door een knecht, die alle werkzaamheden voor belanghebbende verricht, dat op 1 Mei 1932 slechts één melkkoe werd gehouden en geen kippen en varkens; dat de Raad gelet op het vorenstaande, van oordeel is, dat belanghebbende dien grond met boerderijtje niet exploiteerde met het oogmerk om winst te behalen, maar dit voorliefhebberij hield; dat het dus terecht niet als bron van inkomen in den zin der wet op de inkomstenbelasting werd aangemerkt’’;
O. dienaangaande;
dat de raad van beroep aan het exploiteeren van een boerderijtje met toebehooren door belanghebbende het karakter van bron van inkomen ontzegt, niet omdat die exploitatie nog geen winst heeft afgeworpen, doch omdat daarbij het oogmerk van winst behalen niet aanwezig is;
dat dit een juiste grond is voor evengemeld oordeel van den raad van beroep, aangezien het drijven van een boerderij, zonder dat daarmede in beginsel geldelijk voordeel wordt beoogd, niet als bron van inkomen gelijk in art. 7 I. B., kan worden aangemerkt;
dat de raad van beroep het ontbreken van voornoemd oogmerk – met welk ontbreken een zuinig en doelmatig beheer kan samengaan – heeft kunnen en mogen aannemen op de gronden, die hij daarvoor aanvoert, terwijl de raad, zulks doende, een beslissing van feitelijken aard heeft gegeven, waartegen in cassatie niet met vrucht kan worden opgekomen;
Liefhebber en fokker van rashondjes:
,,dat is komen vast te staan: dat appellant, die slager van beroep is, sedert omstreeks 1937 zich heeft bezig gehouden met het fokken van honden, waarbij hij zich speciaal toelegde op het fokken van dwergkezen; dat appellant een goed kenner is van honden en een erkenning heeft van de Raad van Beheer op Kynologisch gebied als kennelhouder; dat hij de overtollige honden van de hand placht te doen, hetgeen volgens appellant vóór de oorlog geen bate opleverde; dat hij gedurende de jaren 1941 t/m 1945 een zodanig aantal hondjes aan derden heeft verkocht tegen zodanige prijzen, dat zulks hem een bate heeft opgeleverd van ten minste ƒ 4.500; dat die hondjes verkocht werden voor prijzen, variërende van ƒ 75 tot ƒ 250 per stuk; dat hij gedurende de oorlogsjaren fokte met vier hondjes en dat hij in dien tijd volgens zijn opgave ongeveer veertig hondjes aan derden heeft verkocht; (…) het vorenbedoelde door appellant verkregen voordeel is te beschouwen als ,,Andere opbrengst van arbeid’’ in de zin van art. 28, lid ɪ, sub ɪº, I. B. ‘41’’;
O. daaromtrent:
ad a: dat de verandering, welke de raad heeft aangenomen niet bestond in het enkele feit, dat door niet van belanghebbendes wil afhankelijke omstandigheden baten uit de liefhebberij ontstonden, doch de raad heeft aangenomen, dat, terwijl belanghebbende vóór den oorlog met het fokken is begonnen uit liefhebberij, hij gedurende de oorlogsjaren daarmede het verkrijgen van voordeel beoogde, althans mede beoogde;
dat mitsdien de in dit onderdeel aan de aan de orde gestelde vraag niet ter zake dienende is en geen beslissing behoefde;
ad b: dat dit onderdeel tevergeefs opkomt tegen ’s Raads feitelijke, en derhalve in cassatie onaantastbare, beslissing, dat belanghebbende gedurende de oorlogsjaren met het fokken en verkopen van rashondjes het maken van winst beoogde althans mede beoogde;
4.26
Ook wordt in beginsel niet aan het bronvereiste ‘deelname aan het economisch verkeer’ voldaan indien werkzaamheden worden verricht in de huiselijke sfeer, in de familiekring, of in andere verhoudingen die niet door zakelijke maar bijvoorbeeld vriendschappelijke intenties worden beheerst. Tegenover dat soort activiteiten staat doorgaans ook geen vergoeding. Gewezen kan onder meer worden op het HR BNB 1978/13219.inzake ‘eigenbouw van een woning’ en B. 541420.ter zake van niet-kostendekkende kamerverhuur aan een vriendin.
HR BNB 1978/132:
dat het Hof, met de Inspecteur ervan uitgaande dat belanghebbende en zijn zwager hun woningen voor een belangrijk deel met elkaars hulp hebben gebouwd, aannemelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende en zijn zwager op grond van hun familierelatie bij de bouw van die woningen hebben samengewerkt;
dat onder voormelde omstandigheden belanghebbendes arbeid aan de woning van zijn zwager niet gericht was op deelname aan het economisch verkeer, zodat het Hof terecht heeft beslist dat de hulp, welke door belanghebbendes zwager werd verleend bij de bouw van belanghebbendes woning, niet is te rekenen tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; (…)
B. 541421.:
(…) dat belanghebbende reeds vóór 1927 twee gemeubileerde vertrekken in het door haar bewoonde perceel had afgestaan aan een vriendin, die daartegenover aan belanghebbende ƒ 40 per maand zou betalen; dat bedoelde vriendin wegens financieele moeilijkheden in 1927 aan belanghebbende slechts ƒ 85 heeft betaald; dat desalniettemin belanghebbende hare vriendin bij voortduring te haren huizen heeft laten wonen, en deze aldus zonder betaling ook op 1 Mei 1928 nog bij haar inwoonde; (…)
O. omtrent het eerste middel:
dat de raad heeft beslist, dat nu het behalen van geldelijk voordeel in beginsel niet werd beoogd, hier niet is een bron van inkomen als bedoeld in art. 7 I. B.;
dat belanghebbende stelt, dat deze beslissing alleen dan juist is, indien het verkrijgen van een zuivere bate onmogelijk zoude zijn, doch ten onrechte;
dat immers, wanneer het mocht voorkomen, dat in een enkel jaar de onkosten lager zouden zijn dan het betaalde bedrag, het afstaan van meerbedoeld perceelsgedeelte niet een ander karakter zoude krijgen en door die toevallige omstandigheid niet zoude worden een bron van inkomen;
O. omtrent het tweede middel:
dat belanghebbende hier vruchteloos opkomt tegen de feitelijke beslissing van den raad dat de betaling in beginsel slechts strekte tot het goedmaken van onkosten, welke beslissing de raad op grond der vastgestelde feiten kon en dus mocht nemen;
4.27
Wordt wel een vergoeding betaald, dan wordt veel eerder aangenomen dat daarmee buiten de privésfeer wordt getreden. Ik wijs op HR BNB 2001/3422.over een belanghebbende die tegen betaling schoonmaakwerkzaamheden voor zijn ouders verrichtte en HR BNB 2007/24623.over een moeder die ter zake van het verzorgen van haar verstandelijk gehandicapte zoon vergoedingen uit hoofde van de regeling voor persoonsgebonden budgetten verkreeg. Ik citeer uit deze arresten (opmaak origineel):
HR BNB 2001/34:
De enkele omstandigheid dat tussen de werkzaamheden en de ontvangsten een causaal verband bestaat - en zij derhalve de vergoeding voor die werkzaamheden vormen - is evenwel onvoldoende om die ontvangsten aan te merken als inkomsten uit arbeid. Daarvoor is voorts nodig dat die werkzaamheden zijn verricht in het economische verkeer. In een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige werkzaamheden ten behoeve van zijn ouders verricht, zijn de werkzaamheden slechts in het economische verkeer verricht als zij het kader van de in familieverband gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten gaan.
HR BNB 2007/246:
3.1. (…)
Belanghebbendes zoon A hierna: de zoon), geboren in 1982, is verstandelijk gehandicapt. De Sociale Verzekeringsbank (hierna: de SVB) heeft voor het jaar 2001 aan de echtgenoot van belanghebbende (hierna: de echtgenoot), als wettelijk vertegenwoordiger van de zoon, een persoonsgebonden budget toegekend voor de inkoop van zorg voor de zoon. De echtgenoot heeft aan de SVB te kennen gegeven dat de zorg voor de zoon in handen is gegeven van belanghebbende. Blijkens een 'jaaropgave 2001' van de SVB is in 2001 aan belanghebbende een bedrag van € 20 795,83 betaald ter zake van verrichte werkzaamheden en diensten in opdracht van de echtgenoot.
3.4. (…)
Nu in het onderhavige geval vaststaat dat het toegekende persoonsgebonden budget is aangewend om verzorging door belanghebbende in te kopen en dat belanghebbende voor die werkzaamheden betaald is vanuit dat budget, heeft het Hof – wat er zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden – met juistheid geoordeeld dat die werkzaamheden in het economisch verkeer zijn verricht.
4.28
Tot slot wijs ik op het medische proeven-arrest. Naar het oordeel van de Hoge Raad nam de proefpersoon in kwestie deel aan het economische verkeer:24.
4.1.
Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende als proefpersoon heeft deelgenomen aan medische proeven bij A (…). Het Hof heeft tevens vastgesteld dat belanghebbende voor zijn deelname als proefpersoon een bedrag van f 1950 heeft ontvangen.
4.2.
Gelet op deze vaststellingen heeft belanghebbende in het economische verkeer ten behoeve van A diensten verricht bestaande in het ter beschikking stellen van zijn lichaam voor het ondergaan van bedoelde proeven waarvoor hij voormeld bedrag als beloning heeft ontvangen. Dit brengt mede dat het door belanghebbende ontvangen bedrag moet worden aangemerkt als een voordeel in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.3.
Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang.
(iii) Geldelijk voordeel (voordeel beogen – voordeel verwachten)
4.29
De derde en laatste bronvoorwaarde is die van het ‘voordeel beogen’ en ‘voordeel verwachten’. De hierna opgenomen rechtspraak laat zien dat het criterium niet overal en altijd aangelegd moet worden.
4.30
Wederom kan worden gewezen op het arrest van de medische proeven, in het bijzonder op punt 4.3. daarvan:25.
4.3.
Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang.
4.31
In het zogenoemde nasi en bami-arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld:26.
3.3.
Het Hof heeft deze gevolgtrekking mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
4.32
Voorts kan worden gewezen op HR BNB 2003/306 over een paard dat na vijf jaar training met winst werd verkocht:27.
3.4. (…)
De uitkomsten van de door belanghebbende verrichte trainingsarbeid vormen opbrengst van werkzaamheden in de zin van voormeld artikel 22, lid 1, letter b, tenzij belanghebbende redelijkerwijs niet kon verwachten per saldo een voordeel te behalen omdat de voorgenomen activiteiten voorzienbaar verliesgevend waren (vgl. HR 25 mei 1994, nr. 28730, BNB 1994/212), dan wel een eventueel gunstig resultaat speculatief was (vgl. HR 1 februari 2002, nr. 36238, BNB 2002/128), dan wel de opbrengst niet haar verklaring vindt in de verrichte werkzaamheden (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36216, BNB 2001/346). Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de aan het paard bestede trainingsarbeid voorzienbaar verliesgevend was. Met zijn oordelen dat belanghebbende en haar echtgenoot op het gebied van dressuurpaarden een meer dan gemiddelde deskundigheid bezitten, dat belanghebbende bij de aankoop van het paard ontegenzeggelijk gebruik heeft gemaakt van haar jarenlange ervaring en deskundigheid op het gebied van dressuurpaarden, en dat daaraan niet afdoet dat niet ieder paard een topper wordt, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat een eventueel gunstig resultaat niet louter speculatief was. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk. In de - in cassatie niet bestreden - overweging van het Hof dat de arbeid van belanghebbende in zeer belangrijke mate heeft bijgedragen aan de ontwikkeling van het paard, ligt besloten dat het behaalde voordeel zijn verklaring vindt in de trainingsarbeid van belanghebbende. Dan is niet meer van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes arbeid werden beïnvloed (vgl. HR 16 juli 1984, nr. 22585, BNB 1984/247).
4.33
Tot slot wijs ik nog op HR BNB 2011/246, een zaak over een (arbeidsongeschikte) muzikant:28.
3.3.
Het Hof heeft aannemelijk geacht dat in het onderhavige jaar (2005) redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren en dat derhalve die activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op de omstandigheden dat in de jaren 2005 tot en met 2008 de kosten die verband hielden met de muzikale activiteiten van belanghebbende telkens de daarmee in die jaren behaalde opbrengsten overtroffen, dat in het jaar 2009 in het geheel geen optredens zijn verzorgd, alsmede op belanghebbendes verklaring in zijn hogerberoepschrift dat het niet erg waarschijnlijk was dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zouden leiden.
3.4.
De klachten bestrijden ’s Hofs oordeel onder meer met het betoog dat de aanwezigheid van een inkomensbron – in dit geval een onderneming – niet mag worden beoordeeld op basis van gegevens van latere jaren (‘wijsheid achteraf’) alsmede dat het Hof is uitgegaan van een te korte termijn waarbinnen met de muzikale activiteiten redelijkerwijs een positief voordeel is te behalen.
3.5.
De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. ‘s Hofs hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel – waarin het Hof feiten en omstandigheden van de jaren 2006 tot en met 2009 heeft meegewogen – geeft dus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel kan voorts, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. De klachten falen in zoverre.
Jurisprudentie I Overig
4.34
De Hoge Raad heeft op 9 maart 1994 een arrest gewezen ter zake van de waardering van een studiepakket bij inbreng vanuit het privévermogen in het ondernemingsvermogen. Hier speelde de vraag of het studiepakket kon worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel en in hoeverre het studiepakket in het ondernemingsvermogen kon worden geactiveerd:29.
3.3.
Nu (…) in 's Hofs vaststellingen besloten ligt dat er gegadigden voor het door belanghebbende in zijn onderneming gebezigde pakket waren, hetgeen meebrengt dat het ook door anderen dan belanghebbende gebruikt kan worden, alsmede dat door belanghebbende een goed in het ondernemingsvermogen is ingebracht, dat een waarde in het economisch verkeer had, kan niet worden gezegd dat het pakket geen voldoende zelfstandige functie in die onderneming vervulde, zodat het als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt.
3.4.
Ter beantwoording van de vraag of en in hoeverre belanghebbende het pakket in zijn ondernemingsvermogen kan activeren heeft het volgende te gelden.
Indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé-vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, zal hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kan worden toegekend, in het ondernemingsvermogen dienen te activeren.
Dit lijdt echter uitzondering indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het is immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven.
4.35
Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:
Zwemmer:30.
3 (…) Artikel 22 (1) b Wet IB 1964 heeft betrekking op voordelen die worden genoten uit het produktief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf. Van het genieten van voordelen door de inbreng in de onderneming is echter geen sprake. Slechts het etiket van het recht verandert. Kortom, dit is een standaardvoorbeeld van de in het belastingrecht bekende problematiek van de sfeerovergang.
4 De sfeerovergang van privé-vermogen naar ondernemingsvermogen is op een aantal plaatsen wel als een fictieve vervreemding tegen de waarde in het economische verkeer aangemerkt. Voorbeelden zijn artikel 25, lid 3, slot, voor levensverzekeringen, artikel 25, lid 8, slot, voor een recht op een periodieke uitkering of verstrekking die de tegenwaarde voor een prestatie vormt, artikel 31, lid 4, voor aandelen in het zicht van liquidatie en artikel 39, lid 8 voor een aanmerkelijk belang. De wetgever blijkt het probleem derhalve wel te hebben onderkend, maar heeft de oplossing niet overal doorgevoerd. En het gaat wel ver met behulp van een wetsinterpretatie een fictieve vervreemding te introduceren op alle plaatsen waar zulks door de wetgever al dan niet bewust achterwege is gelaten.
5 In principe valt door de sfeerovergang derhalve een gat. Het in de onderneming gebrachte vermogensbestanddeel wordt op de ondernemingsbalans voor de werkelijke waarde opgevoerd, terwijl de realisatie van deze waarde — die tot belastingheffing in privé zou moeten leiden — feitelijk achterwege blijft. De Hoge Raad repareert dat nu echter doordat hij het in strijd met het stelsel van de wet acht 'dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven'.
Slot:31.
Opmerkelijk is dat de wetgever in de artikelen 25, 31 en 39 inbreng gelijkstelt met vervreemding om te voorkomen dat hem de belasting over het voordeel uit vervreemding zou ontgaan, maar dat de Hoge Raad het in strijd met het stelsel van de wet acht dat bij inbreng het voordeel niet zou worden belast. Bovendien wordt de oplossing gevonden door uitbreiding van het winstbegrip buiten de door de wet gestelde grenzen. Deze ingreep zal menigeen te ver gaan. Tekst en strekking van de wettelijke regeling van het winstbegrip zijn, mede gelet op de wetsgeschiedenis, op dit punt volstrekt duidelijk.
De belastingheffing over winst verloopt bovendien anders dan die over inkomsten; men denke aan oudedagsreserve en zelfstandigenaftrek. Hierbij past niet de geruisloze overgang die de Hoge Raad in feite voorschrijft. Een suggestie in die richting is te vinden op blz. 23 van het hiervóór aangehaalde geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap, al is niet geheel duidelijk of daarbij wetswijziging wordt verondersteld.
Redactie V-N:32.
Zien wij het goed dan benadert ook de Hoge Raad het geschil op de wijze als de advocaat-generaal aangeeft. De uiteenzetting van de Hoge Raad over de omvang van het bedrag dat voor activering in aanmerking kan komen, leidt tot een in fiscaal opzicht sluitend systeem. In de verwijzingsprocedure zal nog aandacht moeten worden besteed aan de berekening van het bedrag aan afschrijving dat ten laste van 1988 kan komen.
4.36
Met betrekking tot de doorschuiffaciliteit van artikel 3:99 van de Wet IB 2001 heeft de Hoge Raad op 13 mei 2016 geoordeeld:33.
2.3.2. (…)
Het begrip ‘uitgroeien’ is in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 in beperkte mate toegelicht (zie onderdeel 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). In dat verband is gebruik gemaakt van bewoordingen als ‘geleidelijk aan plaatsvinden’, maar ook van de woorden ‘uitbouwen tot een onderneming’. (…) Niet valt in te zien waarom onder ‘uitgroeien’ in de betekenis van ‘uitbouwen tot een onderneming’ volgens de wetgever alleen moet worden begrepen het geleidelijk aan wijzigen van de omstandigheden waaronder als ‘werkzaamheid’ aangemerkte arbeid wordt verricht, en niet ook een wijziging van de context van de werkzaamheid die bestaat in het rendabel maken van vermogen, in die zin dat de belastingplichtige gerechtigd wordt in het vermogen van de onderneming waaraan hij het desbetreffende vermogensbestanddeel ter beschikking stelde, en dat vermogensbestanddeel daardoor gaat behoren tot zijn ondernemingsvermogen. Daarbij komt dat de wetgever beoogde met artikel 3.99 van de Wet IB 2001 economische belemmeringen voor het bereiken van het ondernemerschap weg te nemen. (…)
Literatuur
4.37
Reijnen heeft in haar commentaar op de onderhavige uitspraak van de Rechtbank geschreven:34.
Werkzaamheden buiten onderneming en dienstbetrekking zijn (art. 3.90 Wet IB 2001) en waren (art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964) belast als ‘overige werkzaamheden’. Vanwege de in de aangifte inkomstenbelasting ingenomen positie (activeren van de tool bij inbreng in de eenmanszaak tegen de waarde in het economische verkeer) voorkomt belanghebbende in casu heffing over een gedeelte van het voordeel uit overige werkzaamheden ter zake van de ontwikkeling van de softwaretool, die reeds vóór 1 januari 2001 had plaatsgevonden. De rechtbank oordeelt dat de inspecteur hier terecht een stokje voor steekt. Hierbij spitst de discussie zich toe op de vraag of de ontwikkeling van de tool reeds vóór 2001 kwalificeerde als overige werkzaamheid. Naar het oordeel van de rechtbank is dat het geval, aangezien belanghebbende redelijkerwijs voordeel kon verwachten. Alsdan geldt dat voor de waardering op de openingsbalans van de werkzaamheid vanaf 2001 dient te worden uitgegaan van de aanschaffings- of voortbrengingskosten op basis van de regels van art. I, M, ten tweede, IW IB 2001). Bij de latere inbreng van de softwaretool in de onderneming kan niet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dat volgt uit art. 3.99 Wet IB 2001. Anders dan de rechtbank opschrijft (‘mag’) gaat het hier niet om een facultatieve doorschuifbepaling (zie uitgebreid J.P. Boer en B. van der Slik, NDFR-commentaar bij art. 3.99 Wet IB 2001, onder 2.) maar om een wettelijk verplichte doorschuiving. Voorts mist de verwijzing naar HR 13 mei 2016, nr. 15/02667, NTFR 2016/1357 relevantie, aangezien het in die zaak de doorschuiving van een werkzaamheid in de zin van art. 3.91 (terbeschikkingstelling) betrof. Telefonische navraag leert dat hoger beroep is ingesteld.
4.38
Bitter annoteerde bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak:35.
Rechtbank (Noord-Nederland 2 juni 2016, nr. 15/3659, NTFR 2016/2366, met commentaar van Reijnen) en hof komen beide tot de conclusie dat de inbrengwaarde van de softwaretool niet meer kan bedragen dan de in het verleden werkelijk gemaakte kosten. De gronden waarop verschillen echter. De rechtbank zag reeds bij de ontwikkeling van de softwaretool in de jaren negentig een bron ‘inkomsten uit andere arbeid’ ontstaan, waarbij de softwaretool dan tegen kostprijs wordt geactiveerd. Vervolgens leidt die bron dan een slapend bestaan om dan, na per 2001 te zijn omgezet in een art.-3.90-werkzaamheid, in 2011 van een werkzaamheid uit te groeien tot een onderneming, met (verplichte) doorschuiving van de vermogensbestanddelen op grond van art. 3.99 Wet IB 2001. Een gat van meer dan tien jaar zonder activiteiten roept toch echter wel wat vragen op of in de ontwikkelfase daadwerkelijke sprake is geweest van (nog niet gerealiseerde) inkomsten uit andere arbeid (art. 22 Wet IB 1964) en vooral of nadien geen sprake is geweest van een staking.
Het hof ziet dat gat ook en komt tot de conclusie dat (ook) als in 2011 inbreng in een onderneming of werkzaamheid vanuit het privévermogen plaatsvindt, de inbrengwaarde niet meer bedraagt dan de ontwikkelkosten. Daartoe verwijst het hof naar HR 9 maart 1994, nr. 29.010, BNB 1994/178, waarin de Hoge Raad een uitzondering creëerde op de hoofdregel dat inbreng vanuit privé tegen de waarde in het economisch verkeer plaatsvindt. Deze uitzondering geldt als de waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van (destijds) art. 22 Wet IB 1964. Als deze uitzondering van toepassing is, dan wordt de inbrengwaarde gesteld op maximaal de werkelijk gemaakte kosten. Dit arrest kan volgens het hof ook onder de Wet IB 2001 worden toegepast, zodat belanghebbende de tool niet tegen de waarde in het economisch verkeer kan inbrengen in zijn onderneming.
4.39
In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie is geschreven over de waardering van zaken/rechten bij inbreng vanuit de sfeer andere opbrengst van arbeid respectievelijk resultaat uit een werkzaamheid:36.
De bron ‘resultaat uit een werkzaamheid’ bestond onder de Wet IB 1964 niet. Hetgeen daarmee het meest overeenkomt is ‘andere opbrengst van arbeid’ in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Onder de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad verwoord dat, in de situatie waarin inbreng plaatsvond vanuit de sfeer van opbrengst van arbeid, als inbrengwaarde moest worden genomen de historische kostprijs minus hetgeen fiscaal was afgeschreven. Deze jurisprudentie heeft naar onze mening echter zijn belang verloren voor de Wet IB 2001. De reden hiervan is dat er een wezenlijk verschil is tussen het regime voor ‘resultaat uit een werkzaamheid’ en het oude regime van ‘andere opbrengst van arbeid’. Op het ‘resultaat uit een werkzaamheid’ is het winstregime van toepassing, met inbegrip van eindafrekening van artikel 3.61 van de Wet IB 2001. Dit betekent dat als een zaak/recht wordt overgebracht van ‘resultaat uit een werkzaamheid’ naar een onderneming, bij het resultaat moet worden afgerekend; belast is de waarde in het economisch verkeer minus boekwaarde. Als inbrengwaarde geldt dan de waarde in het economisch verkeer ten tijde van de overbrenging. Geruisloze doorschuiving/overbrenging is op dit punt in de Wet IB 2001 niet geregeld en dus niet mogelijk. Geruisloze doorschuiving/overbrenging is wel mogelijk – zelfs verplicht – wanneer ‘een werkzaamheid’ uitgroeit tot een onderneming; zie art. 3.99 Wet IB 2001. Als dan wordt op de openingsbalans als waarde aangenomen de laatste boekwaarde van de werkzaamheid.
4.40
Over het bronnenstelsel heb ik in het Weekblad voor Fiscaal Recht geschreven:37.
3 Deelname aan het economisch verkeer
(…)
In het economische verkeer worden goederen en diensten geproduceerd en vervolgens geruild. Aan dat proces neemt niet deel degene die prestaties verricht zonder deze op de markt te willen brengen. Die prestaties worden dan geleverd niet omwille van economische baat doch om redenen van andere aard zoals plezier, familie- en vriendschapsbanden. Hieruit volgt dat in een aantal gevallen de intentie waarmee activiteiten zijn verricht, een rol speelt bij de fiscaalrechtelijke kwalificatie
6 Het oogmerk tot deelname aan het economisch verkeer
(…)
Men ziet hier gevallen waarin, beoordeeld naar de uiterlijk waarneembare omstandigheden, sprake is van activiteiten in de persoonlijke sfeer. In deze gevallen is van belang of een winstoogmerk aanwezig is waardoor die activiteiten alsnog worden losgemaakt van de zuiver persoonlijke levenssfeer. Kortom: Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van deelname aan het economische verkeer, is de intentie waarmede de belastingplichtige te werk gaat, een van de beslissende factoren.
4.41
Stevens heeft over het bronnenstelsel geschreven (opmaak origineel):38.
* Hobbyactiviteiten
Voor belastbaarheid is voorts vereist dat de deelname aan het economische verkeer uitdrukkelijk op het verwerven van inkomen is gericht. Het moet geen hobbyactiviteit zijn. Het klassieke arrest is dat van het liefhebberijboerderijtje van een dokter die, hoewel aldus deelnemende aan het economische verkeer, zelfs niet de bedoeling, noch de verwachting had daarmee ooit enig geldelijk voordeel te kunnen behalen. Aan hem werd derhalve aftrek van het desbetreffende verlies geweigerd (HR 4 december 1935, B 5985; in dezelfde zin o.a. HR 24 juni 1953, BNB 1953/255).
* Belang van de bewijslastverdeling
De uitslag van een geschil omtrent het bronkarakter blijkt overigens, zoals ook in bovenstaande beslissingen reeds tot uiting komt, in hoge mate mede te worden bepaald door de bewijslastverdeling. Hof ’s-Hertogenbosch 28 december 1988, V-N 1989, blz. 2407, oordeelde dat de inspecteur niet had waargemaakt dat de economische huurwaarde de kosten, zij het wellicht in de toekomst, niet zou overtreffen, waardoor er in dat geval geen sprake zou kunnen zijn van een bron van inkomen.
90. Grensgevallen
Grensgevallen betreffende de aanwezigheid van een bron liggen uiteraard op het overgangsgebied van hobby naar werkzaamheid, ofwel van amateurisme naar professionaliteit. Er is op dat vlak rijk geschakeerde jurisprudentie gevormd. Behalve de amateurkunst (HR 1 december 1954, BNB 1955/22) en de (aanvankelijke) liefhebberij (HR 10 oktober 1951, B 9089) kan worden gewezen op HR 9 juni 1948, B 8526 en HR 15 maart 1950, B 8796 (goed georganiseerde renstal met het oogmerk winst te behalen), tegenover RvB Zwolle 1 oktober 1940, B 7415 (verliesgevende renstal als liefhebberij) en Hof Leeuwarden 18 november 1977, BNB 1979/33 (geen redelijke verwachting van voordeel).
4.42
In het Fiscaal Commentaar op artikel 3.90 van de Wet IB 2001 valt over het ‘geldelijk voordeel-criterium’ te lezen:39.
Uit de jurisprudentie blijkt dat het criterium ‘voordeel beogen en verwachten’ niet altijd van belang is voor de vraag of sprake is van een bron van inkomen. In HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329 (medische-proevenarrest) was sprake van een vrijwilliger die zich beschikbaar had gesteld voor het ondergaan van bepaalde medische proeven, waarvoor hij een beloning had ontvangen. Volgens de Hoge Raad verrichtte hij daarmee diensten in het economisch verkeer. Het was niet van belang of daarvoor handelingen werden verricht. Dat niet enig voordeel werd beoogd of kon worden verwacht, was daarvoor evenmin van belang. In HR 14 april 1993, BNB 1999/203 (nasi en bami arrest) heeft de Hoge Raad dit standpunt genuanceerd. Het criterium ‘voordeel beogen en verwachten’ moet volgens de Hoge Raad nog wel worden aangelegd in de volgende drie situaties:
- de activiteiten zijn voorzienbaar verliesgevend, of
- er is sprake van louter speculatieve transacties, of
- de voordelen komen voort uit in het economisch verkeer verrichte activiteiten, maar behoren toch tot de persoonlijke sfeer.
4.43
Tot slot wijs ik op het fiscale geschrift de Wet inkomstenbelasting 2001 waarin Dijkstra benadrukt dat niet altijd aan het geldelijk voordeel-criterium hoeft te worden getoetst (opmaak origineel):40.
In de fiscale literatuur wordt gewoonlijk geleerd dat een bron van inkomen in de zin van het belastingrecht slechts aanwezig kan zijn wanneer de belastingplichtige met de betreffende zaak of activiteit beoogt voordeel te verwerven en ook (per saldo) voordeel redelijkerwijs kan verwachten. Tegen deze opvatting behoeft geen bezwaar te bestaan, mits in het oog wordt gehouden op welke wijze de rechter deze criteria hanteert.
(…)
Sommigen meenden dat in [het medische-proevenarrest] het criterium ‘voordeel beogen – voordeel verwachten’ bij in het economisch verkeer verrichte activiteiten geheel was losgelaten. Daarom zag de Hoge Raad zich genoodzaakt om in het receptenarrest (ook wel ‘nasi- en bami-arrest’ genoemd) zijn leer te verduidelijken (HR 14 april 1993, BNB 1993/203). Hij gaf te kennen dat dat criterium allereerst van belang is om voorzienbaar verliesgevende activiteiten te verwijzen naar de sfeer van de inkomensbesteding (…); verder speelt het een rol ter onderscheiding van belastbare vermogenstransacties van speculatie (…); ten slotte noemde hij het relevant om bepaalde in de persoonlijke sfeer gelegen voordelen te ecarteren (maar wat de Hoge Raad daarmee in dit verband bedoelde, is voor zover ons bekend nog steeds niet duidelijk).
5. Beoordeling van de beroepen
Inleiding
5.1
Effectief betreft het geschil tussen partijen de vraag hoeveel belanghebbende in 2012 kan afschrijven op de boekwaarde van de ‘tool’.
5.2
Om het antwoord op die vraag te kunnen geven is essentieel het antwoord op een voorafgaande vraag, namelijk wat de boekwaarde van de ‘tool’ per 1 januari 2012 was; het antwoord op deze vraag is op zijn beurt weer afhankelijk van de vraag voor welk bedrag de ‘tool’ in 2011 voor de toepassing van de Wet IB 2001 mocht worden ingebracht op de openingsbalans van de onderneming van belanghebbende.
5.3
Partijen gaan in cassatie impliciet ervan uit dat de balanswaarde per 1 januari 2012 dezelfde is als de inbrengwaarde in 2011. Of dat juist is, is rechtens niet helemaal zeker maar afhankelijk van feiten die uit de stukken van het geding niet vallen op te maken. Nu dit voor partijen en voor het Hof klaarblijkelijk geen punt van discussie is, zal ook de cassatierechter hiervan moeten uitgaan.
Het geschil in cassatie
5.4
Belanghebbende betoogt dat de inbrengwaarde moet worden gesteld op de waarde van de ‘tool’ in het economisch verkeer op het moment van de inbreng.
5.5
Daartoe voert hij in de eerste klacht aan dat het Hof ten onrechte de regel uit HR BNB 1994/178 heeft toegepast, en bovendien op een onjuiste wijze (zie onderdeel 3.2).
5.6
In de tweede klacht betoogt hij dat vóór 2011 de ‘tool’ nimmer is betrokken in andere arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet IB 1964 dan wel in een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001. De ‘tool’ is zijns inziens vanuit het privévermogen ingebracht. Derhalve dient de inbrengwaarde niet te worden bepaald op de voortbrengingskosten exclusief de waarde van de nog niet gerealiseerde arbeid (zie onderdeel 3.6).
5.7
De Staatssecretaris daarentegen betoogt in het voorwaardelijk incidenteel beroep dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de ‘tool’ vanuit het privévermogen werd ingebracht in de onderneming. Naar zijn mening is sprake van een werkzaamheid die overgaat in een onderneming.
Tweede klacht: Was vóór 2011 sprake van een bron?
5.8
Gegeven deze klachten dient eerst te worden onderzocht of de belanghebbende vóór 2011 met de ‘tool’ andere arbeid dan wel een overige werkzaamheid verrichtte.
5.9
De Inspecteur is van mening dat sprake was van ‘andere arbeid’. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd:41.
De Inspecteur verklaart ten aanzien van de broncriteria dat het voordeel was beoogd en verwacht. Het voordeel was kenbaar. De collega’s waren enthousiast en de werkgever maakte er gebruik van. De deelname aan het economisch verkeer bestond uit het gebruik van de tool door de werkgever. Er was een sterke relatie tussen de ontwikkeling van de tool en de dienstbetrekking van belanghebbende. Belanghebbende heeft voor de tool geen financiële vergoeding gekregen, maar er kan ook een beloning zijn verstrekt in een andere vorm. Te denken valt daarbij aan de mogelijkheid van thuiswerken door belanghebbende.
De Inspecteur ziet ook de relatie met de zakelijke markt als de deelname aan het economisch verkeer. Het is een tool die gebruikt wordt in de zakelijke markt en vanaf het moment dat dat gebeurt, is er sprake van deelname aan het economisch verkeer.
Op de vraag vanaf wanneer het voordeel is beoogd verklaart de Inspecteur dat de tool in 2011 in licentie is gegeven. In 1995 is er een onderneming opgericht; [B] . Hieruit blijkt aldus de Inspecteur de intentie van belanghebbende. Dit duidt op een bedoeling om voordeel te beogen. In 2011 waren er de eerste opbrengsten.
(...)
De Inspecteur verklaart onder verwijzing naar het proces-verbaal van de Rechtbank dat belanghebbende heeft overwogen om de tool te exploiteren. De handelingen van belanghebbende, het ter beschikking stellen aan de werkgever, het oprichten van de onderneming, en de verkoop van de licentie, duiden daar ook op. De tool is fors in waarde gestegen. Het criterium van beogen is daarom misschien wel ondergeschikt. Achteraf blijkt dat de tool ook inderdaad te gelde is gemaakt. Dat er een langere periode is gelegen tussen de hoofdmoot van de werkzaamheden en het renderen, doet niet af aan het verband tussen de werkzaamheden en de baten. Daarnaast zijn er nog een aantal andere factoren. Belanghebbende heeft de tool gelijk gebruikt en een onderneming opgericht.
De Inspecteur verklaart dat hij de dienstbetrekking heeft genoemd om het zakelijk gebruik toe te lichten. De waarde van de tool is daarom aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van art. 22 van de Wet IB 1964. In 2001 werd het van rechtswege bron resultaat. Vanaf dat moment had het op de balans gemoeten voor de historische kostprijs omdat wat er toen aan waarde in zat (zelf vervaardigd) geactiveerd had moeten worden. Dit betreft de gemaakte kosten van € 5.000. Dit was exclusief de kosten van arbeid. In 2011 is er aangifte gedaan als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit had winst moeten zijn.
5.10
Belanghebbende heeft betwist dat sprake was van ‘andere arbeid’. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd:
Proces-verbaal van de zitting voor het Hof:42.
Belanghebbende verklaart dat hij vóór 2011 geen onderneming dreef, ondanks zijn eerdere inschrijving in het handelsregister. Pas in 2011 was hij zich bewust van de waarde van de tool. Dit was nadat [C] interesse voor de tool had getoond. Daarvoor had hij de tool niet in de aangifte opgenomen, omdat hij zich niet bewust was van de waarde.
(…)
Belanghebbende verklaart dat hij [B] heeft opgericht omdat hij als vrijwilliger al veel “tooltjes” had gebouwd voor onder meer de voetbalclub en de huisarts. Hij kreeg hiervoor betaald in de vorm van een pc en waardebonnen. Belanghebbende hoopte ooit hiervoor nog eens echt betaald te krijgen en ontslag te kunnen nemen om voor zichzelf te beginnen. Vanuit die gedachte heeft hij de eenmanszaak in het handelsregister ingeschreven. Hij wilde daar graag mee verder. Dit stond echter geheel los van de onderhavige tool.
Hoger beroepschrift van belanghebbende:43.
5.2.7
Aan het criterium van een redelijkerwijs te verwachten voordeel is niet voldaan. In de uitspraak [A-G: van de Rechtbank] wordt terzake van het redelijkerwijs te verwachten voordeel verwezen naar opmerkingen van collegae van [belanghebbende]. Uit de uitspraak dat er vanaf de totstandkomingsfase sprake is van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking, volgt dat de rechtbank dit ongemotiveerd van ergens in een periode van meer dan 20 jaar nader meent te kunnen situeren tot precies begin jaren ’90 toen de tool nog in de knutselfase zat. De opmerkingen van de collegae van [belanghebbende] waar de rechtbank naar verwijst stammen echter eveneens uit begin jaren 2011 en niet uit begin jaren ’90. De toepassingsmogelijkheden van de tool waren door onvoorzienbare externe technische ontwikkelingen sterk toegenomen. Deze ontwikkelingen hebben plaatsgevonden nadat de tool ontwikkeld was. Wellicht ten overvloede, voordelen die je niet beoogt kun je ook niet redelijkerwijs verwachten. De rechtbank gaat uit van de juiste feiten en het is onbegrijpelijk hoe zij hiertoe is gekomen. Voorts past de rechtbank de redelijkerwijs te verwachten voordeeltoets verkeerd toe en schendt zij daarmee het recht. Alleen dit al levert ons inziens voldoende grond op om de uitspraak van de rechter te vernietigen.
5.2.8
Er is voor 2011 niet voldaan aan het criterium van deelname aan het economisch verkeer. De opmerking over de omvang van de arbeid en de professionaliteit van de tool zegt wel iets over de kwaliteiten van [belanghebbende]. Maar het zegt helemaal niets over zijn deelname aan het economisch verkeer met betrekking tot de tool. Dat kan ook niet want die is er ook niet geweest voor 2011. Thuis op je pc knutselen – zonder enige hulp van derden – is geen deelnemen aan het economisch verkeer (…). De rechtbank geeft hiermee blijk van een verkeerde toetsing van het criterium deelname aan het economisch verkeer en schendt daarmee het recht. Alleen dit al levert ons inziens voldoende grond om de uitspraak van de rechter te vernietigen.
5.11
Het Hof heeft in r.o. 4.6 van zijn uitspraak geoordeeld als geciteerd in onderdeel 2.4 van deze conclusie.
5.12
Het Hof stelt louter vast dat dat belanghebbende de ‘tool’ door eigen arbeid heeft ontwikkeld. Met die vaststelling staat echter geenszins vast dat sprake was van ‘andere arbeid’ in de zin van de Wet IB 1964. De arbeid kan immers, zoals belanghebbende stelt, in de privésfeer zijn verricht.
5.13
Uit de stellingname van de Inspecteur volgt evenmin dat sprake was van ‘andere arbeid’. De Inspecteur zegt weliswaar dat voordeel was beoogd en verwacht en zelfs dat het kenbaar was, maar hij draagt geen feiten en omstandigheden aan waaruit dat aannemelijk is. Uit het feit dat belanghebbende de ‘tool’ aan zijn werkgever beschikbaar stelde, volgt niet dat hij in het economisch verkeer doende was om voordeel te verwerven. Van een beloning van de zijde van de werkgever is geen sprake; ook van een door de Inspecteur denkbaar geachte beloning in de vorm van ‘thuiswerken door belanghebbende’ - al aangenomen dat zulks als een voordeel in de onderhavige zin zou kunnen worden beschouwd – blijkt niets. Ook het enkele feit dat belanghebbende in 1995 de eenmanszaak ‘ [B] ’ heeft opgericht en ingeschreven in de Kamer van Koophandel, sluit niet in dat belanghebbende vóór 2011 in het economisch verkeer doende was om voordeel te verwerven. [B] heeft tot 2011 geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd. De ‘tool’ werd pas in 2011 ingebracht in deze onderneming. Voorts impliceert het door de Inspecteur gestelde feit dat belanghebbende zou hebben overwogen de ‘tool’ te exploiteren, niet dat belanghebbende reeds destijds de bedoeling had om in het economisch verkeer voordeel te verwerven.
5.14
Gelet op het feit dat het aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat belanghebbendes standpunt dat te dezen niet sprake is van ‘andere arbeid’ geen stand houdt, betekent de conclusie dat hij geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die zijn standpunt schragen, dat het gelijk in zoverre aan belanghebbende is.
5.15
De tweede klacht van belanghebbende slaagt derhalve.
Eerste klacht: Wat is het rechtsgevolg voor de bepaling van de inbrengwaarde?
5.16
Hoe dient de inbrengwaarde van de ‘tool’ te worden bepaald in het licht van de omstandigheid dat de inbreng heeft plaatsgevonden vanuit het privévermogen?
5.17
In het arrest HR BNB 1994/178, r.o. 3.4, formuleerde de Hoge Raad dienaangaande twee regels. De eerste houdt de hoofdregel in, te weten dat een goed dat vanuit het privévermogen van een belastingplichtige in diens onderneming wordt ingebracht, op de balans van die onderneming wordt opgenomen voor zijn waarde in het economisch verkeer. De tweede houdt in dat wanneer die waarde van dat goed is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van ‘andere arbeid’ in de zin van artikel 22 van de Wet IB 1964, de activering wordt beperkt tot het bedrag van de ontwikkelingskosten voor zover nog niet op het fiscale inkomen in mindering gebracht.
5.18
De ratio van de tweede zojuist vermelde regel is echter achterhaald doordat onder vigeur van de Wet IB 2001 bij onttrekking van een dergelijk goed aan het werkzaamheidsvermogen afrekening plaatsvindt, zodat het zonder claimverlies voor de fiscus op de ondernemingsbalans kan worden opgenomen.44.
5.19
Een situatie zoals bestreken door de tweede regel doet zich in het voorliggende geval overigens ook niet voor. De waarde in het economisch verkeer van de ‘tool’ is immers, zoals hierboven bleek, niet aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van ‘andere arbeid’. Voor de goede orde merk ik nog op dat ook artikel I, onderdeel M, van de Invoeringswet Wet IB 2001 en de sfeerovergangbepaling van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 niet van toepassing zijn.
5.20
Dus moet de eerste in HR BNB 1994/178 vermelde regel worden toegepast die overeenkomt met de regels van het totaalwinstbeginsel (artikel 3.8 van de Wet IB 2001), inhoudende inbreng tegen de waarde in het economisch verkeer.
5.21
Dus slaagt ook de eerste klacht van belanghebbende.
Beoordeling van het incidentele beroep
5.22
Het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel faalt, omdat – gezien hetgeen is betoogd in onderdeel 5.12-5.14 – geen sprake is van een werkzaamheid die overgaat in een onderneming.
Cassatie en verwijzing
5.23
Wegens de gegrondbevinding van het principale beroep dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd.
5.24
Nu partijen verschillend oordelen over de inbrengwaarde45.en de afschrijving daarop46., is nader onderzoek nodig.
5.25
Het geding dient derhalve te worden verwezen naar een ander gerechtshof.
6. Conclusie
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 05‑12‑2017
Het Hof heeft vastgesteld dat het software betreft waarmee op een pc aanpassingen en verbeteringen voor mainframeapplicaties kunnen worden ontwikkeld.
De Inspecteur van de Belastingdienst/ [P] .
Rechtbank Noord-Nederland, zittingsplaats Groningen 2 juni 2016, nr. LEE 15/3659, ECLI:NL:RBNNE:2016:2715, NTFR 2016/2366 met noot Reijnen.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Leeuwarden 14 maart 2017, nr. 16/00834, ECLI:NL:GHARL:2017:2190, NTFR 2017/898 met noot Bitter.
De Rechtbank overweegt onder punt 4: “Ter zitting heeft eiser verklaard dat zijn collega’s hem voor gek verklaarden als hij de tool niet ging exploiteren omdat hij daarmee volgens hen miljonair had kunnen worden.”
De Rechtbank overweegt onder punt 2: “Niet in geschil is dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten (exclusief eigen arbeid) in totaal maximaal € 5.000 hebben bedragen.”
HR 9 maart 1994, nr. 29 010, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, AA 1995/10 met noot Zwemmer, BNB 1994/178 met noot Slot en V-N 1994/1043, 9 met aantekening van de redactie.
Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)), nr. 3, p. 132.
Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)), nr. 3, p. 30.
Kamerstukken II 1998/99, 26 728 (Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001), nr. 3, p. 82-83.
Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)), nr. 3, p. 138.
Afhankelijk van de wijze van tellen. Twee voorwaarden – er is geen sprake van winst uit onderneming noch van belastbaar loon – vloeien reeds voort uit de wet. Het criterium ‘voordeel beogen’ en ‘voordeel verwachten’ zou eventueel kunnen worden opgesplitst.
Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)), nr. 3, p. 132.
HR 23 december 1981, nr. 20 904, ECLI:NL:HR:1981:AW9316, BNB 1982/155 met noot Van Brunschot.
Belanghebbende heeft (slechts) betwist dat de arbeid was gericht op deelname aan het economisch verkeer (volgens punt 5.1 en verder van zijn beroepschrift in cassatie).
HR 4 december 1935, B. 5985.
HR 10 oktober 1951, B. 9089.
HR 19 april 1978, nr. 18 805, ECLI:NL:HR:1978:AX2901, BNB 1978/132.
HR 26 april 1933, B. 5414.
Opmaak origineel. Het betreft de tekst zoals opgenomen in de verzameling van rechterlijke en administratieve beslissingen (BNB).
HR 22 november 2000, nr. 35 666, ECLI:NL:HR:2000:AA8421, BNB 2001/34 en V-N 2000/53.13 met aantekening van de redactie.
HR 8 juni 2007, nr. 42 044, na conclusie A-G Overgaauw, ECLI:NL:HR:2007:AY3626, BNB 2007/246 met noot Freudenthal en V-N 2007/27.16 met aantekening van de redactie.
HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1990:BH7882, BNB 1990/329 met noot Van Dijck.
Zie voetnoot 28.
HR 14 april 1993, nr. 28 847, ECLI:NL:HR:1993:BH8770, BNB 1999/203 met noot Van Dijck en V-N 1993/1410, 10 met aantekening van de redactie.
HR 20 juni 2003, nr. 37 974, ECLI:NL:HR:2003:AH1017, BNB 2003/306 met noot Freudenthal, NTFR 2003/1079 met noot Van de Merwe en V-N 2003/32.15 met aantekening van de redactie.
HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246, NTFR 2011/1705 met noot Bruins Slot en V-N 2011/32.10 met aantekening van de redactie.
HR 9 maart 1994, nr. 29 010, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, AA 1995/10 met noot Zwemmer, BNB 1994/178 met noot Slot en V-N 1994/1043, 9 met aantekening van de redactie.
AA 1995/10.
V-N 1994/1043, 9.
HR 13 mei 2016, nr. 15/02667, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:831, BNB 2016/170 met noot Heithuis, FED 2016/86 met noot Robben en V-N 2016/27.11 met aantekening van de redactie.
NTFR 2016/2366.
NTFR 2017/898.
Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.8 Wet IB 2001, aantekening 3.1.10. ‘Waardering op een openingsbalans; inbreng zaken/rechten vanuit sfeer resultaat uit een werkzaamheid’, Het commentaar is bijgewerkt tot en met 29 augustus 2017. Online geraadpleegd op 14 november 2017.
‘Algemene en bijzondere bronkenmerken’, WFR 1997/3.
L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2014, p. 102, 106 en 111.
L.G.M. Stevens e.a., Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, Deventer: Kluwer 2004, p. 777.
C.G. Dijkstra en G.T.K. Meussen, De Wet inkomstenbelasting 2001, Den Haag: SDU 2001, p. 364-365.
P. 3-4 van het proces-verbaal van de zitting voor het Hof.
P. 2 en 4 daarvan.
P. 5-6 daarvan.
Ik verwijs naar aantekening 3.1.10 van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie op artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (zie onderdeel 4.40 van deze conclusie).
Zie onder meer p. 3 van het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep: “Mocht [het Hof] van mening zijn dat de waarde in het economisch verkeer niet de historische kostprijs van € 5.000 is, dan neem ik subsidiair het standpunt in dat niet aannemelijk gemaakt is dat de waarde in het economisch verkeer bij inbreng in de onderneming € 250.000 is geweest.
Zie onder meer p. 4 van het proces-verbaal van de zitting voor het Hof: “Desgevraagd verklaart de Inspecteur dat hij thans het meer subsidiaire standpunt in neemt dat er niet kan worden afgeschreven.”
Beroepschrift 02‑06‑2017
Den Haag, [- 2 JUNI 2017]
Kenmerk: 2017-0000109155
Voorwaardelijk incidenteel beroepschrift in cassatie (rolnummer 17/01760) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) van 14 maart 2017, nr. 16/00834, inzake [X] te [Z] inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Aangezien belanghebbende door het Hof volledig in het ongelijk is gesteld, is er uitsluitend een belang bij het instellen van incidenteel beroep in cassatie indien u het cassatieberoep van belanghebbende gegrond acht.
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 3.94 en 3.99 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het goed vanuit het privévermogen is overgebracht naar het ondernemingsvermogen, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de onder de toelichting bij dit middel vermelde redenen.
Toelichting
Het Hof heeft het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1994, nr. 29.010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178 van toepassing geacht op het onderhavige geval. Het oordeel van het Hof is enkel gebaseerd op de toepassing van dit arrest. Aangezien dit arrest uitsluitend van toepassing kan zijn indien het gaat om een overbrenging van een goed vanuit het privévermogen (naar een ondernemings-/ of werkzaamheidsvermogen), ligt aan de toepassing van dit arrest een verkeerde rechtsopvatting ten grondslag, ofwel is dat oordeel onvoldoende (niet) gemotiveerd.
Tussen partijen is in geschil voor welke waarde de door belanghebbende ontwikkelde software (ook: de tool) in het jaar van inbreng (2011) op de balans van zijn ondernemingsvermogen is gekomen, zodat aan de hand daarvan de eventuele afschrijving in het onderhavige jaar (2012) kan worden bepaald. Daaraan vooraf gaat de vraag tot welke box de tool kon worden gerekend in de jaren vóór 2011. Hierover verschillen partijen van mening. De Inspecteur betoogt dat de tool tot het werkzaamheidsvermogen behoorde, terwijl belanghebbende stelt dat deze tot het box 3-vermogen behoorde.
De Rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd. Zij heeft geoordeeld dat de in de jaren '90 ontwikkelde tool bij zijn totstandkoming deel uitmaakte van de inkomensbron ‘andere inkomsten uit arbeid’ in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) (ro. 6 van de uitspraak van de Rechtbank). Immers, belanghebbende kon naar het oordeel van de Rechtbank redelijkerwijs voordeel verwachten. Zijn collega's verklaarden hem — naar eigen zeggen — destijds voor gek dat hij de tool niet ging exploiteren, omdat hij er volgens hen miljonair mee zou kunnen worden. Daarbij heeft belanghebbende zelf ook toegegeven dat hij de intentie had om dit in de toekomst nog te gaan doen. Hij had daarvoor in 1995 al de onderneming waar hij de tool in 2011 heeft ingebracht (de eenmanszaak ‘[B]’) ingeschreven bij de KvK. Dat belanghebbende de mogelijkheid om voordeel uit de tool te realiseren een aantal jaren onbenut heeft gelaten, doet aan het bestaan van de inkomensbron niet af. Dit oordeel van de Rechtbank is mijns inziens juist, goed gemotiveerd en begrijpelijk.
Hieruit volgt dat bij invoering van de Wet IB 2001 deze arbeid is overgegaan in een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.94 van de Wet IB 2001. Aangezien het resultaat van de werkzaamheid wordt bepaald alsof deze een onderneming vormt, diende de tool op dat moment te worden gewaardeerd.
Artikel M van de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 (IW) geeft daarvoor regels. Deze regels zijn, zoals blijkt uit onderstaande citaten1., beoogd als een codificatie van het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1994:
‘In een aantal situaties zou waardering tegen de waarde in het economische verkeer echter tot een ongewenste uitkomst leiden. Om dit te voorkomen, wordt in de aanhef van het tweede lid bepaald dat de activa en passiva worden gewaardeerd op de historische kostprijs van de activa, verminderd met het deel daarvan dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op enigerlei wijze als kosten ten laste van het belastbare inkomen is gebracht. Deze systematiek ligt in het verlengde van de jurisprudentie omtrent het inbrengen van activa vanuit de sfeer van inkomsten uit arbeid naar de winstsfeer (BNB 1994/178 en BNB 1997/404 ).
[…]
Een voorbeeld van een belastingclaim die verloren gaat is de inbreng van een auteursrecht door de auteur zelf. Een waardestijging van dit auteursrecht zou bij vervreemding onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 belast zijn als inkomsten uit andere arbeid. Bij de inbreng in het resultaat uit overige werkzaamheden per 1 januari 2001 tegen de waarde in het economische verkeer, zou de waardestijging tot dat moment echter nooit in de heffing worden betrokken. Het auteursrecht dient derhalve te worden ingebracht tegen de historische kostprijs.
[…]
De arresten hebben in de literatuur overigens niet alleen kritiek, maar ook instemming geoogst. De Hoge Raad acht, in onze ogen terecht, het verloren gaan van belastingclaims en de mogelijkheid van dubbele aftrek, voldoende reden om de totaalwinstgedachte te doorbreken.’
De Rechtbank heeft naar mijn mening terecht geoordeeld dat de teboekstelling in 2001 op de openingsbalans van de werkzaamheid plaats heeft te vinden voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten, omdat het hier gaat om een vermogensbestanddeel waarvan de opbrengst bij vervreemding onder de Wet IB 1964 zou zijn belast als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 van deze wet (artikel M, lid 2, aanhef, van de IW) (slot van ro. 6 van de uitspraak van de Rechtbank). Niet gesteld, noch gebleken is dat deze werkzaamheid op enig moment is beëindigd (ro. 7 van de uitspraak van de Rechtbank).
Tot slot heeft de Rechtbank ook met juistheid geoordeeld dat de tool bij het uitgroeien van de werkzaamheid naar de onderneming in 2011, overeenkomstig artikel 3.99 van dé Wet IB 2001, op de balans te boek blijft gesteld voor de werkzaamheidswaarde (ro. 8 van de uitspraak van de Rechtbank).
Overigens spreekt de Rechtbank in die overweging ten onrechte van ‘mag immers onbelast worden doorgeschoven’, aangezien doorschuiving verplicht is2.. Ook de door de Rechtbank gebezigde zinsnede ‘het terbeschikkingstellen van de tool aan de onderneming van de eiser’, vind ik niet gelukkig. Het gaat immers om een ‘overige’ werkzaamheid die is uitgegroeid tot een onderneming en niet om een ‘terbeschikkingstellingswerkzaamheid’.
Aldus bezien is in het onderhavige geval sprake van een werkzaamheid die overgaat in een onderneming. Het door het Hof genoemde arrest van 9 maart 1994 is hierop niet van toepassing, althans de toepassing ervan is niet nodig, omdat het wettelijke systeem zoals hierboven beschreven de situatie bestrijkt. Zoals beoogd door de wetgever wordt het ‘latente’ voordeel uit het vermogensbestanddeel dat door arbeid is gecreëerd alsnog belast in box 1.
Het oordeel van het Hof miskent het wettelijke systeem dat op de onderhavige situatie van toepassing is en schendt daarmee het recht. Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat bij de totstandkoming van de tool, of op een later moment voorafgaand aan de inbreng in de onderneming, geen sprake was van arbeid of van een werkzaamheid, maar van privévermogen, dan had dit oordeel motivering behoefd. En die ontbreekt. De Rechtbank had op dit punt immers de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat daarvan wel sprake was, zodat een ommezwaai niet zonder enige motivering gemaakt kon worden.
Bij gegrondverklaring van het principale beroep van belanghebbende, verzoek ik u om het voorwaardelijk ingestelde incidentele beroep in behandeling te nemen. De uitspraak van het Hof kan dan ook op dit onderdeel niet in stand blijven.
Hoogachtend,
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,
namens deze,
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
Voetnoten
Voetnoten Beroepschrift 02‑06‑2017
Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3 blz. 82 en nr. 6, blz. 88–89.
Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3 blz. 138.