HR, 13-05-2016, nr. 15/02667

Artikel 3.90 Wet IB 2001 regelt het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Deze bepaling luidde in 2011 als volgt:

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (…).

Artikel 3.91 Wet IB 2001 geeft aan wat onder werkzaamheid wordt verstaan. Deze bepaling luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2011 als volgt:

1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:

(…) b. het rendabel maken van vermogensbestanddelen (…) voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt;

(…) 2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:

(…) b. onder een met de belastingplichtige verbonden persoon verstaan:

1°. de partner van de belastingplichtige; (…).

Artikel 3.99 Wet IB 2001 bepaalt dat indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming, de werkzaamheid wordt geacht niet te zijn gestaakt:

Indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer3.winst geniet, wordt voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat, de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid.

Artikel 3.99 Wet IB 2001 is geïntroduceerd bij de invoering van de Wet IB 2001 en kent geen voorloper in de Wet IB 1964. In de parlementaire toelichting is over deze bepaling opgemerkt:

Artikel 3.4.2.5 Overgang werkzaamheid in onderneming4.

Deze bepaling is nieuw en strekt ertoe te voorkomen dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel en de boekwaarde bij overgang van werkzaamheid naar onderneming, belast wordt. De overgang van een werkzaamheid naar een onderneming kan geleidelijk aan plaatsvinden. Een afrekening over de als werkzaamheid geaccumuleerde stille reserves, zou prohibitief kunnen werken bij de keuze van de belastingplichtige om de werkzaamheden «uit te bouwen» tot een onderneming. Dat zou economisch belemmerend kunnen werken en derhalve is een geruisloze overgang naar winst uit een onderneming gewenst.

Een doorschuifregeling voor de omgekeerde situatie (de overgang van een vermogensbestanddeel van de ondernemingssfeer naar de resultaatssfeer) is door de (mede)wetgever expliciet afgewezen:

Artikel 3.4.2.5 Overgang werkzaamheid in onderneming5.

Een doorschuiffaciliteit in de situatie van winst uit onderneming naar resultaat uit overige werkzaamheden ontbreekt. Waarom is niet in een dergelijke regeling voorzien, zo vragen de leden van de VVD-fractie.

De leden van de CDA-fractie vragen waarom de teruggang van onderneming naar overige werkzaamheden niet is geregeld. Te denken is aan oudere ondernemers of beroepsbeoefenaren die geleidelijk de werkzaamheden afbouwen. Voorbeeld: een advocaat oefent zijn beroep uit in een pand(je) dat tot het ondernemingsvermogen behoort. Hij bouwt zijn praktijk af tot een paar klanten zodanig dat de categorie resultaat uit werkzaamheden gepaster is. De onderneming is dan gestaakt, de meerwaarde in het pand moet worden afgerekend en vervolgens wordt het weer opgenomen in het quasi-ondernemingsvermogen van de subbron resultaat uit een werkzaamheid. Had het overigens uit oogpunt van rechtsgelijkheid niet meer voor de hand gelegen alle genieters van resultaat uit werkzaamheden die aan het urencriterium voldoen op te nemen als ondernemer. Het onderscheid lijkt namelijk flinterdun, terwijl er aanmerkelijke financiële consequenties aan zijn verbonden (met name ondernemersaftrek, investeringsaftrek, e.d.)

Resultaat uit overige werkzaamheden6.

(…) Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt niet op dezelfde wijze belast als winst uit onderneming, omdat het niet voortvloeit uit een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Er is dan ook weinig reden voor de toepassing van de ondernemings- en ondernemersfaciliteiten die immers gericht zijn op de continuïteit van de onderneming. Zo is er voor doorschuiffaciliteiten geen reden omdat er geen sprake is van een onderneming die als zelfstandige organisatie kan worden overgedragen.

In de nota naar aanleiding van het verslag is over dit punt voorts opgemerkt:7.

De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen waarom niet is voorzien in een doorschuiffaciliteit voor de overgang van winst uit onderneming naar resultaat uit overige werkzaamheden.

Bij een overgang van resultaat uit overige werkzaamheden naar ondernemerschap vindt, zoals deze leden constateren, op grond van het wetsvoorstel geruisloze doorschuiving plaats. Daaraan ligt onder meer de gedachte ten grondslag dat een zodanige overgang vanuit het oogpunt van het stimuleren van het ondernemerschap niet dient te worden belemmerd. Voor een dergelijke regeling bestaat in de omgekeerde situatie echter weinig reden. Ten eerste zal in die situatie in het algemeen sprake zijn van een duurzame inkrimping van de onderneming. Een dergelijke inkrimping leidt volgens de jurisprudentie tot een (gedeeltelijke) staking van de onderneming. Ten tweede zal zich een situatie waarbij van winst uit onderneming wordt overgegaan naar resultaat uit overige werkzaamheden niet vaak voordoen. De ondernemer zal vaak ondernemer blijven of als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming in de zin van artikel 3.2.1.1a worden aangemerkt.

Wel bevat artikel 3.98 Wet IB 2001 een doorschuiffaciliteit voor de situatie waarin onder toepassing van artikel 14c Wet Vpb (geruisloze terugkeer uit BV) een BV wordt ontbonden en de onderneming door de (voormalig) aandeelhouder of zijn echtgenoot wordt voorgezet. Gaat een eerder door de (voormalig) aandeelhouder aan de BV ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel onderdeel uitmaken van deze onderneming, dan behoeft ingevolge artikel 3.98 Wet IB 2001 geen stakingswinst in aanmerking te worden genomen. Artikel 3.98, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2011) bepaalt:

Indien vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92 niet langer door de belastingplichtige ter beschikking worden gesteld aan de vennootschap in verband met de toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 maar onderdeel gaan uitmaken van de onderneming van de vennootschap die door hem wordt voortgezet, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, de daarmee behaalde stakingswinst niet in aanmerking genomen voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid.

Over de achtergrond van deze bepaling is in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt:8.

Ingeval door een belastingplichtige vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, wordt het daarmee behaalde voordeel belast als resultaat uit overige werkzaamheden op grond van artikel 3.92. Ingeval het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen aan de vennootschap een einde neemt, zal terzake van de werkzaamheid een staking worden aangenomen en een in dat verband genoten voordeel bij de belastingplichtige worden belast.

Met het voorgestelde artikel 3.98a9.wordt voorkomen dat een staking van de werkzaamheid tot belastingheffing leidt, ingeval de vermogensbestanddelen die aan de vennootschap ter beschikking waren gesteld, onderdeel gaan uitmaken van het vermogen van de onderneming die met toepassing van artikel 14c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt voortgezet door de aanmerkelijkbelanghouder die de vermogensbestanddelen eerder ter beschikking had gesteld. In dat geval wordt de belastingclaim die rust op de stille reserves van die vermogensbestanddelen doorgeschoven van de werkzaamheid naar de onderneming door de boekwaarde voor de onderneming te stellen op de boekwaarde van de vermogensbestanddelen bij de werkzaamheid.

In een reactie op het advies van de Raad van State over de toepassing van artikel 3.98 Wet IB 2001 is door de (mede)wetgever voorts opgemerkt:10.

(…) Een dergelijke regeling is nodig omdat de rechtsvormwijziging ertoe leidt dat niet langer sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, maar van het genereren van winst. Zonder nadere maatregelen zou verplicht dienen te worden afgerekend terwijl materieel sprake is van een ongewijzigde voortzetting van de activiteiten.

In de nota naar aanleiding van het verslag is voorts opgemerkt:11.

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de gevolgen voor vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld in de zin van artikel 3.92 aan een vennootschap indien de activiteiten van deze vennootschap in het kader van een geruisloze terugkeer worden voortgezet voor rekening van de aandeelhouder(s).

Bij de beantwoording van deze vraag is het zinvol onderscheid te maken tussen twee situaties. Het eerste – en in de praktijk meest voorkomende – geval zal zijn de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel door (één van) de aandeelhouder(s) die de onderneming zal voortzetten. In een dergelijk geval zal dit vermogensbestanddeel in de regel door het leerstuk van de vermogensetikettering tot het ondernemingsvermogen van de voortzettende aandeelhouder dienen te worden gerekend. (…) In het voorgestelde artikel 3.98a12.is geregeld dat de overgang van het regime van het belastbare resultaat van overige werkzaamheden naar het regime voor winst uit een onderneming niet tot een afrekening leidt.

De tweede situatie betreft de terbeschikkingstelling door een met een aanmerkelijkbelanghouder verbonden persoon, waarbij die verbonden persoon zelf niet één van de voorzettende aandeelhouders is. In een dergelijk geval heeft de geruisloze terugkeer geen directe fiscale gevolgen. Zoals ook in het nader rapport aan de Koningin (Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, A, punt 5.5, onder d, blz. 16) is opgemerkt, levert de omstandigheid dat aanvankelijk sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 en daarna van artikel 3.91 geen fiscaal afrekenmoment op. In dat opzicht is sprake van een spiegelbeeldige situatie van het geval waarin een vermogensbestanddeel ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer door een met hem verbonden persoon, indien die ondernemer zijn bedrijf geruisloos inbrengt in een besloten vennootschap.

Voor gevallen waarin de terbeschikkingstelling aan de BV niet plaatsvindt door de voortzettende aandeelhouder zelf, maar door een met hem verbonden persoon, die na de omzetting het vermogensbestanddeel aan de onderneming van de (voormalig) aandeelhouder ter beschikking stelt, achtte de wetgever een doorschuifregeling dus niet nodig. De overgang van de ene werkzaamheid naar een andere leidt niet tot staking van de eerste werkzaamheid. In de parlementaire toelichting is hierover voorts opgemerkt:13.

De Raad adviseert een vergelijkbare doorschuifbepaling op te nemen voor de situatie waarin de terbeschikkingstelling plaatsvindt door een met een aanmerkelijkbelanghouder verbonden persoon. Naar mijn oordeel is een vergelijkbare doorschuifbepaling in die situatie echter niet nodig. Indien sprake is van een terbeschikkingstelling aan een aanmerkelijkbelang-vennootschap van een met de belastingplichtige verbonden persoon en de activiteiten van deze vennootschap worden, al dan niet met gebruikmaking van de faciliteit voor de geruisloze terugkeer, voortgezet voor rekening van de met de belastingplichtige verbonden persoon waarbij ook de terbeschikkingstelling ongewijzigd wordt voortgezet, is voor de belastingplichtige nog steeds sprake van een werkzaamheid. Aangezien in een dergelijk geval geen sprake is van een afrekenverplichting, is een doorschuifbepaling niet nodig.

In dit verband merk ik nog op dat ter zake van de spiegelbeeldige situatie (de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een onderneming van een verbonden persoon die met gebruikmaking van artikel 3.65 geruisloos wordt omgezet in een besloten of naamloze vennootschap) op dezelfde gronden is afgezien van een doorschuifbepaling. Ik verwijs in dit verband kortheidshalve naar hetgeen is opgemerkt in de toelichting bij artikel VII van de vierde nota van wijziging bij het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89, blz. 111).

In de toelichting waar in het vorige onderdeel naar wordt verwezen is het volgende opgenomen:14.

VII Artikel 3.4.2.1 Resultaat uit een werkzaamheid

(…) In het kader van artikel 3.4.2.215.zou de vraag kunnen worden gesteld of een eindafrekening plaatsvindt indien een werkzaamheid wijzigt in een andere werkzaamheid. Zo’n wijziging kan zich bijvoorbeeld voordoen indien een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een verbonden persoon die een eenmanszaak drijft en die vervolgens zijn eenmanszaak in een besloten vennootschap omzet. In dat geval is niet langer sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.4.1.2, eerste lid, onderdeel a,16.maar van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.4.1.2a, eerste lid, onderdeel a.17.Aangezien in deze situatie niet wordt opgehouden in Nederland belastbaar resultaat uit de werkzaamheid te genieten, mist artikel 3.2.2.5118.betreffende de eindafrekening in samenhang met artikel 3.4.2.2 dan toepassing. Om diezelfde reden vindt nog geen eindafrekening plaats indien in de situatie van artikel 3.4.1.2a de aanmerkelijkbelanghouder niet langer voldoet aan de voorwaarden voor een aanmerkelijk belang en overgaat naar de positie waarin hij een fictief aanmerkelijk belang heeft.

Jurisprudentie

De zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013 (BNB 2013/158) betrof een belastingplichtige die gronden en een hoeve verpachtte aan een BV waarvan hij alle aandelen hield. Vanaf 1 januari 2003 is de door de BV gedreven onderneming door de belastingplichtige en zijn echtgenote voortgezet in maatschapsverband, (kennelijk) zonder toepassing van artikel 14c Wet Vpb (geruisloze doorschuiving). Op deze datum heeft de belastingplichtige de pachtovereenkomst beëindigd en zijn de gronden en de hoeve aan de maatschap ter beschikking gesteld. In geschil was of op deze overgang van de vermogensbestanddelen van de resultaatssfeer naar de ondernemingssfeer de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 van toepassing was. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat dit niet het geval was:19.

Naar het oordeel van het Hof ziet artikel 3.99 van de Wet niet op de situatie van de beëindiging van het pachtrecht en de daaropvolgende waardeaangroei. (…) Het waardeaccres ten gevolge van de beëindiging van de op de gronden en de hoeve drukkende last van het zakelijk recht van pacht is niet aan te merken als het uitgroeien van een werkzaamheid tot een onderneming. Nu de onderneming van de BV eveneens per 1 januari 2003 overgaat naar de maatschap, zullen de gronden en de hoeve met ingang van die datum worden gerekend tot het verplichte bedrijfsvermogen van de maatschap. (…)

In mijn conclusie bij deze uitspraak schreef ik destijds:20.

Blijkens de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.99 van de Wet IB 2001 (…) heeft de wetgever het oog gehad op situaties waarin de werkzaamheid uitgroeit tot een onderneming. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Aan de knelpunten die een belastingplichtige kan voelen in gevallen als het onderhavige, is de wetgever tegemoet gekomen in artikel 3.98 van de Wet IB 2001 (waarop geen beroep is gedaan) (…). Het onderhavige geval moet in zoverre worden onderscheiden van het voorbeeld dat is geciteerd in onderdeel 6.5.21.

In cassatie kwam de Hoge Raad niet toe aan behandeling van deze in geschil zijnde rechtsvraag, omdat het cassatieberoep van de belastingplichtige reeds op andere gronden werd toegewezen.22.

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Heithuis:23.

Wat in cassatie niet meer aan de orde is gekomen, maar voor de praktijk wel erg belangrijk is, betreft de toepassing van de doorschuifregeling van art. 3.99 Wet IB 2001. Ingevolge deze bepaling wordt de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt, indien een werkzaamheid uitgroeit tot een onderneming. In casu keren belanghebbende en zijn echtgenote terug uit de BV en worden zij weer IB-ondernemers (hetgeen zij tot 1 oktober 1993 ook waren). De tbs-vermogensbestanddelen gaan dus (weer) behoren tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende en zijn echtgenote. Aangezien het resultaatregime in hoge mate vergelijkbaar is met het winstregime, zou het zeer voor de hand hebben gelegen als de wetgever hiervoor een doorschuifregeling had getroffen en de fiscale boekwaarde van de tbs-werkzaamheid had kunnen worden doorgeschoven naar de IB-onderneming. Toch is deze algemene doorschuifregeling niet getroffen. Voor de terugkeer uit de BV kent het tbs-regime in art. 3.98 Wet IB 2001 een specifieke doorschuifregeling, maar daarvoor is vereist dat de terugkeer is geschied met toepassing van de specifieke voor de terugkeer uit de BV geschreven terugkeerfaciliteit van art. 14c Wet VPB 1969. In casu zijn belanghebbende en zijn echtgenote kennelijk niet teruggekeerd uit de BV met een beroep op deze terugkeerfaciliteit. Art. 3.98 Wet IB 2001 is dan niet van toepassing.

Resteert de eventuele toepassing van de meer algemene doorschuifregeling van art. 3.99 Wet IB 2001. Maar die bepaling is naar mijn mening niet geschreven voor de tbs-werkzaamheid die transformeert in een onderneming. Ware dit anders, dan was de specifieke doorschuifregeling van art. 3.98 Wet IB 2001 immers overbodig. Ook het woordgebruik van art. 3.99 Wet IB 2001 wijst mijns inziens niet op toepassing van deze regeling op tbs-vermogensbestanddelen. Art. 3.99 Wet IB 2001 spreekt immers over een werkzaamheid die ‘uitgroeit’ tot een onderneming en daarbij kan men zich iets voorstellen bij bijvoorbeeld een incidentele freelance-activiteit ex art. 3.90 Wet IB 2001 – de algemene werkzaamheidsbepaling – die een duurzaam karakter krijgt en daarmee volwassen wordt en ‘uitgroeit’ tot een onderneming. Bij een tbs-werkzaamheid speelt dit niet. In situaties van een tbs-werkzaamheid is slechts sprake van een andere fiscale kwalificatie; de werkzaamheid zelve, te weten de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen, blijft ongewijzigd. Van ‘uitgroeien’ is naar mijn mening dan geen sprake. A-G Niessen kwam tot dezelfde conclusie. Het is wel spijtig dat de Hoge Raad aan dit voor de praktijk belangrijke aspect van onderhavige procedure niet is toegekomen.

Gooijer:24.

Art. 3.99 Wet IB 2001 geeft de mogelijkheid om een boekwinst door te schuiven als een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. Het is echter de vraag of deze bepaling ook bij een beëindiging van de tbs-regeling zoals in de onderhavige situatie kan worden toegepast. Ik ben van mening dat er geen sprake is van een ‘uitgroeien van een werkzaamheid’. Er is in casu geen sprake van een werkzaamheid waarvan de aard en omvang wijzigt waardoor op enig moment tot de aanwezigheid van een onderneming moet worden geconcludeerd (zie ook onderdeel 10 van het (ingetrokken) besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, NTFR 2004/691, met commentaar van De redactie). Slechts het gebruik van de onroerende zaken wijzigt. Overigens zou de wetgever mijns inziens een vergelijkbare bepaling moeten creëren voor situaties waarin de terbeschikkingstelling eindigt en het vermogensbestanddeel deel gaat uitmaken van het ondernemingsvermogen of het box 3-vermogen van de (voormalige) terbeschikkingsteller.

Beleid

In het Vraag- en antwoordbesluit van 29 april 2004 (vervallen per 24 mei 2006) is in vraag 9, over een situatie vergelijkbaar met de onderhavige, door de Staatssecretaris opgemerkt dat geen sprake is van het uitgroeien van een werkzaamheid naar een onderneming:25.

9. Overgang van werkzaamheid naar onderneming partner

Vraag

De heer X en zijn (fiscale) partner mevrouw Y zijn voornemens op korte termijn met elkaar in het huwelijk te treden onder algehele gemeenschap van goederen. Mevrouw Y stelt een bedrijfspand ter beschikking aan de onderneming van X. Het pand behoort tot haar privé-vermogen. Omdat mevrouw Y het pand ter beschikking stelt aan een verbonden persoon is sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Door hun huwelijk gaat het pand tot de algehele gemeenschap van goederen behoren, daarmee wordt de terbeschikkingstelling beëindigd, wordt de werkzaamheid gestaakt en dient afgerekend te worden over de meerwaarde van het pand. Het pand gaat vervolgens tot het verplichte ondernemingsvermogen van de heer X behoren.

Kan afrekening over de meerwaarde in het pand achterwege blijven door artikel 3.99 IB 2001 analoog toe te passen?

Antwoord

Nee, afrekening over de meerwaarde in het pand kan niet achterwege blijven door artikel 3.99 IB 2001 analoog toe te passen.

Artikel 3.99 schrijft alleen geruisloze doorschuiving voor bij het uitgroeien van een werkzaamheid tot een onderneming. In dit geval is daar geen sprake van, bovendien wordt mevrouw Y geen ondernemer. (…) X en Y [kunnen] afrekening voorkomen door op huwelijkse voorwaarden te huwen waarbij het pand buiten een eventuele beperkte gemeenschap van goederen wordt gelaten. De terbeschikkingstellingsregeling blijft dan van kracht. (…)

10. Overgang werkzaamheid in onderneming

Vraag

De heer Z, enig aandeelhouder van Z BV, verhuurt een pand aan Z BV. Het pand wordt dus ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. Z BV wenst haar onderneming over te dragen aan Z, waarna Z de onderneming voortzet en het pand tot het verplichte ondernemingsvermogen gaat behoren. Er wordt geen gebruik gemaakt van de faciliteiten van geruisloze terugkeer in de zin van artikel 14c Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Kan afrekening over de meerwaarde in het pand achterwege blijven bij de overgang van resultaat uit een werkzaamheid naar winst uit onderneming?

Antwoord

Nee, afrekening over de meerwaarde in het pand kan bij de overgang van resultaat uit een werkzaamheid naar winst uit onderneming niet achterwege blijven.

Op basis van artikel 3.99 Wet IB 2001 is een geruisloze overgang van resultaat uit een werkzaamheid naar winst uit onderneming mogelijk in de situatie waarin een werkzaamheid uitgroeit tot een onderneming. Dat is hier echter niet het geval. Artikel 3.98 Wet IB 2001 biedt een doorschuiffaciliteit bij geruisloze terugkeer uit de BV in de zin van artikel 14c Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Z wenst echter geen gebruik te maken van de doorschuiffaciliteiten bij geruisloze terugkeer. Er is dan geen aanleiding om de faciliteit wel in de sfeer van het resultaat uit overige werkzaamheden te verlenen. (…)

De Kort schreef als commentaar bij dit Besluit:26.

8. Overgang van een werkzaamheid naar een onderneming

(…) Blijkbaar zijn in de praktijk vragen gerezen over de reikwijdte van deze faciliteit, wellicht omdat het kopje boven art. 3.99 niet geheel lijkt te corresponderen met de inhoud van genoemd artikel. Het kopje "overgang van werkzaamheid in onderneming" lijkt te suggereren dat de faciliteit altijd van toepassing is indien vermogen overgaat van een werkzaamheid naar een onderneming. De tekst van art. 3.99 ziet echter niet op de situatie waarin vermogen van een werkzaamheid overgaat naar een onderneming, maar op de situatie waarin "(...) een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming (...)". De vragen 8 en 927.maken duidelijk dat "uitgroeien" een beperktere betekenis heeft dan "overgaan".

Boedelmen[g]ing bij huwelijk

(…) De doorschuiffaciliteit van art. 3.99 ziet op situaties waarin een werkzaamheid uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (art. 3.99). Hiervan is in de situatie van de vraag geen sprake: Y wordt door de gang van zaken geen ondernemer, de terbeschikkingstelling groeit niet uit tot een onderneming maar beëindigt doordat huwelijkspartners in een algemene gemeenschap van goederen niet aan elkaar ter beschikking kunnen stellen. De opvatting van de staatssecretaris lijkt dan ook juist. Toch roept deze gang van zaken een aantal vragen op.28.

In de eerste plaats lijkt het twijfelachtig of het aangaan van een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen in deze situatie tot de geschetste fiscale gevolgen zou moeten leiden. Niet afrekenen lijkt meer voor de hand te liggen omdat het aangaan van een zodanig huwelijk niet leidt tot het realiseren van stille reserves. Deze vraag toont (eens temeer) aan dat de terbeschikkingstellingsregeling een aantal scherpe kanten kent bij het snijvlak met het huwelijksvermogensrecht en de vraag komt op of de regeling op dit punt wel zo doordacht in elkaar zit.

Indien ervan uitgegaan wordt dat de gang van zaken bij het huwelijk in de geschetste situatie in principe wenselijk althans acceptabel is, komt de vraag op of de doorschuiffaciliteit van art. 3.99 (of een vergelijkbare andere faciliteit) ook niet van toepassing zou moeten zijn op deze situatie. Voorgesteld zou kunnen worden dat elke overgang van een werkzaamheid naar een onderneming zonder fiscale gevolgen zou blijven onder de voorwaarde dat de terbeschikkingsteller direct of indirect winst blijft genieten uit de onderneming waaraan het vermogensobject in kwestie ter beschikking gesteld wordt.

Overgang naar onderneming door einde BV

In vraag 10 valt enig aandeelhouder Z onder de terbeschikkingstellingsregeling omdat hij een pand verhuurt aan zijn BV. De BV wordt ruisend omgezet in een eenmanszaak waarna Z het pand dient te rekenen tot zijn verplichte ondernemingsvermogen. Ook in deze situatie is art. 3.99 niet van toepassing: het pand verschuift weliswaar van een werkzaamheid naar een onderneming, nota bene van dezelfde belastingplichtige, maar omdat hier geen sprake is van uitgroei, is, zoals de staatssecretaris terecht aangeeft, de doorschuiffaciliteit van art. 3.99 niet van toepassing. (…)

Ook hier komt de vraag op of er geen ruimere doorschuifmogelijkheden moeten zijn bij overgang van de terbeschikkingstelling naar onderneming dan thans in de wet opgenomen.29.Afgevraagd kan hierbij worden welke grond er is voor belastingheffing omdat de fiscale claim van het terbeschikkingstellingsregime door doorschuiving van de boekwaarde eenvoudig kan worden behouden binnen het winstregime.

De redactie van de Vakstudie Nieuws schreef bij dit besluit:30.

[Aantekening bij vraag 9; A-G] (…) Doordat X en Y in gemeenschap van goederen gaan huwen, komt een einde aan de terbeschikkingstelling, zodat moet worden afgerekend over de ontstane meerwaarden. Dat de doorschuiffaciliteit van art. 3.99 Wet IB 2001 niet van toepassing is, lijkt ons juist. Er is immers geen sprake van een werkzaamheid die bij dezelfde persoon uitgroeit tot een onderneming. (…)

Directe afrekening kan echter worden voorkomen door onder huwelijkse voorwaarden te huwen, waarbij het pand niet tot het gemeenschappelijke vermogen gaat behoren. Dat zou een serieus punt van overweging moeten zijn, in het geval het pand anders (bij huwelijk in algemene gemeenschap van goederen) bij de ondernemer tot het verplichte ondernemingsvermogen zou gaan behoren.

[Aantekening bij vraag 10; A-G] Dit is een situatie waarbij men eigenlijk geen gebruik wenst te maken van art. 14c Wet VPB 1969 (geruisloze terugkeer), maar men daartoe wel wordt gedwongen om zodoende de vrijstelling van art 3.98 Wet IB 2001 deelachtig te worden. Wij hadden ons ook kunnen voorstellen dat de staatssecretaris een goedkeuring zou hebben verleend om in voorliggende situatie voormelde doorschuifregeling van overeenkomstige toepassing te verklaren. Dat zou dan de rompslomp die nu eenmaal verband houdt met de toepassing van art. 14c Wet VPB 1969, kunnen besparen.

Literatuur

Eerder schreef ik dat de overgang van de tbs-sfeer naar de ondernemingssfeer via het toetreden tot een personenvennootschap is aan te merken als ‘uitgroei’ en als zodanig onder het toepassingsbereik van artikel 3.99 Wet IB 2001 valt:31.

Deze bepaling ziet niet in het bijzonder op tbs-situaties maar geldt voor alle werkzaamheden in de zin van deze afdeling in de wet. Bepaald is dat de uitgroei van een werkzaamheid naar een onderneming niet wordt aangemerkt als een moment van staking, zodat de 'eindafrekening' met de fiscus achterwege blijft. Voor alle zekerheid bepaalt de tweede volzin van dat artikel dat de boekwaarde volgens de balans van de werkzaamheid wordt overgenomen op de ondernemingsbalans.

De vraag kan worden gesteld of art. 3.99 eveneens toepassing vindt wanneer een belastingplichtige die een pand verhuurt aan zijn partner ten behoeve van diens onderneming als vennoot tot die onderneming toetreedt. De tekst van het artikel gewaagt van een werkzaamheid die 'uitgroeit'. Hier is kennelijk gedacht aan een free-lance-activiteit die allengs meer substance krijgt waardoor zij op zeker moment aan de minimumeisen voor een onderneming gaat voldoen. In de casus die ik zojuist introduceerde, zou eerder het woord 'omzetting' passen: er is sprake van wijziging van rechtsvorm. Daartegenover staat dat de belastingplichtige voor en na de 'omzetting' zijn vermogensbestanddeel inzet in dezelfde onderneming.

In de toelichting bij art. 3.99 is opgemerkt dat de overgang van een werkzaamheid naar een onderneming geleidelijk kan plaatsvinden. Daarop ziet de term 'uitgroeien tot'. Daaraan voorafgaande is als strekking van de bepaling genoemd "te voorkomen dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel en de boekwaarde bij overgang van een werkzaamheid naar een onderneming, belast wordt." Deze strekking omvat een ruimer toepassingsgebied dan de gevallen die onder een strikte lezing van het begrip 'uitgroeien tot' zouden vallen. Daarom meen ik dat de ratio van de regeling verlangt haar ook in het geschetste geval toe te passen.

Volgens Rijkers kan de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 ook worden toegepast in situaties waarin een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel deel gaat uitmaken van de ondernemingssfeer:32.

(…) De vraag rijst inmiddels ook wat dient te worden verstaan onder de wettelijke terminologie ‘uitgroeit tot een onderneming’. Het is volstrekt duidelijk dat de geleidelijke autonome groei van de werkzaamheid van een incidentele klusser naar een klusbedrijfje als zelfstandige zonder personeel de wetgever voor ogen heeft gestaan. Evenwel, ook andere gevallen, waarin de belastingplichtige actief stuurt op een ondernemerspositie vallen naar onze mening, gelet op de MvT, onder doel en strekking van de geruisloze doorschuiving van art. 3.99. De wetgever wilde immers niet dat een afrekening over de als werkzaamheid geaccumuleerde stille reserves prohibitief zou werken bij de keuze van de belastingplichtige om de werkzaamheden ‘uit te bouwen’ tot een onderneming.33.(…)

Voorbeeld 1

A en B zijn op huwelijkse voorwaarden gehuwd. Tot het privévermogen van B hoort een bedrijfspand dat in de eenmanszaak van A wordt gebruikt. Het pand valt in de tbs-regeling op grond van art. 3.91. A en B gaan een personenvennootschap aan. Daarbij brengt B het genot van het pand in. Het bedrijfspand wordt buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van B.

Uitwerking

In dit geval bouwt B diens werkzaamheid, die bestaat uit een terbeschikkingstelling, uit tot een onderneming. Naar onze mening is art. 3.99 hier van toepassing. Het zou immers prohibitief zijn voor de totstandkoming van de personenvennootschap indien over de stille reserves in het pand – zonder daadwerkelijke realisatie – zou moeten worden afgerekend.

Voorbeeld 2

C verhuurt een bedrijfspand aan de eigen BV. Het pand valt onder de tbs-regeling op grond van art. 3.92. Belanghebbende besluit – zonder toepassing van art. 14c Wet Vpb. 1969 en dus zonder toepassing van art. 3.98 – de BV om te zetten in een eenmanszaak.

Uitwerking

Het bedrijfspand gaat tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren. Ook in dit geval bouwt B naar onze mening diens werkzaamheid uit tot een onderneming. Men moet immers aannemen dat de eenmanszaak in het geval van B een betere economische positie is voor de toekomst dan de voorheen gehanteerde rechtsvorm. Opnieuw zou afrekening over stille reserves zonder dat deze zijn gerealiseerd deze wenselijke economische ontwikkeling in de weg staan.34.

Deze kwestie is aan de orde gekomen (maar niet beslist) in HR 1 maart 2013, nr. 11/00538, BNB 2013/158 (concl. Niessen, noot E.J.W. Heithuis); (…). (…) De A-G (…) is van oordeel dat er in geval van beëindiging van een pachtovereenkomst geen sprake is van een werkzaamheid die uitgroeit tot een onderneming. Het gaat er evenwel om waarom dat zo zou zijn. Het gaat immers niet om de beëindiging van een pachtovereenkomst als zodanig maar om een terbeschikkingstelling aan een eigen BV via de bedding van een pachtovereenkomst die wordt getransformeerd in eigen gebruik als verplicht ondernemingsvermogen in een persoonlijke onderneming. In een lezing conform doel en strekking van art. 3.99 is dan wel sprake van een werkzaamheid die uitgroeit tot een onderneming. De misleidende veronderstelling kan zijn dat sprake is van een inkrimping van een onderneming omdat deze van de BV-vorm wordt teruggeschroefd naar een bedrijfsuitoefening in de persoonlijke sfeer. Maar de focus ligt op de ter beschikking gestelde zaken. Tijdens de verpachting aan de BV is slechts sprake van een terbeschikkingstelling. Daarna fungeren zij volledig als ondernemingsvermogen in een persoonlijke onderneming. Bezien vanuit de zaken is dan onmiskenbaar sprake van een uitgroei.

Dijkstra schrijft over de mogelijkheden tot geruisloos doorschuiven:35.

Geruisloze doorschuiving is eveneens mogelijk wanneer een werkzaamheid uitgroeit tot onderneming (art. 3.99 Wet IB 2001). Deze bepaling geldt niet alleen bij tbs maar voor alle ‘overige werkzaamheden’.36.

Arendonk c.s. schrijft over de toepassing van artikel 3.99 Wet IB 2001:37.

Overgang werkzaamheid in onderneming en omgekeerd

(…) Wanneer een onderneming inkrimpt tot een werkzaamheid, zal dit normaliter een staking van de onderneming inhouden waarbij de stakingsfaciliteiten van toepassing kunnen zijn. Voor deze situatie kent de wet geen doorschuiffaciliteit.

Volgens Schuver ligt het niet voor de hand de doorschuifregeling ook toe te passen op de overgang van vermogensbestanddelen van de tbs-sfeer naar de ondernemingssfeer, omdat daarbij geen sprake zal zijn van de ‘uitgroei’ naar een onderneming:38.

Strekking

(…) Gezien de ratio van de faciliteit ligt het niet voor de hand de doorschuifregeling ook toe te passen op de terbeschikkingstellingsregelingen, omdat daarbij immers niet snel sprake zal zijn van de ‘uitgroei’ tot een onderneming. De staatssecretaris hanteert in dit kader een beperkte uitleg van het begrip uitgroei. Doorschuiving vindt dus niet plaats als de terbeschikkingstelling van art. 3.91 Wet IB 2001 eindigt doordat de terbeschikkingsteller en de ondernemer in algehele gemeenschap van goederen trouwen, waardoor het vermogensbestanddeel tot het verplichte ondernemingsvermogen van de ondernemer gaat behoren (vraag 9 van het besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, NTFR 2004/691, BNB 2004/242). Evenmin vindt de doorschuiffaciliteit toepassing bij een terugkeer uit de BV – zonder gebruikmaking van de terugkeerfaciliteit – waarbij het voorheen aan de BV verhuurde pand tot het verplichte ondernemingsvermogen van de voortzettende aandeelhouder gaat behoren (vraag 10 van het besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, NTFR 2004/691, BNB 2004/242). (…)

Geen doorschuiving in omgekeerde situatie

De wet biedt geen doorschuifregeling voor de situatie dat een onderneming tot een werkzaamheid inkrimpt. Mijns inziens bestaat ook nauwelijks behoefte aan die omgekeerde faciliteit, omdat een dergelijke inkrimping sporadisch zal voorkomen. Daarentegen kan in de praktijk wel behoefte bestaan aan een faciliteit die de wijziging van de rechtsvorm van de onderneming fiscaal begeleidt. Te denken valt aan de ondernemer die besluit zijn onderneming in te brengen in een BV en er daarbij voor kiest bijvoorbeeld een tot het ondernemingsvermogen behorend pand in privé te houden om het vervolgens aan de BV te gaan verhuren. In dat geval zal over het onttrokken pand moeten worden afgerekend; die consequentie lijkt mij juist omdat de strikte interpretatie van het begrip uitgroei meebrengt dat in de omgekeerde situatie evenmin een doorschuiving geldt. Als de belastingplichtige de afrekening wenst te voorkomen zal hij het pand in de BV moeten inbrengen.(…)

Ook Boer & Van der Silk achten de mogelijkheden tot toepassing van de doorschuifregeling bij de overgang van het tbs-regime naar de ondernemingssfeer beperkt:39.

Ook al verzet de wettekst zich niet direct tegen de toepassing van art. 3.99 in de context van de terbeschikkingstellingsregeling lijkt de mogelijkheid daarvoor zeer beperkt. Volgens de staatssecretaris brengt het woordje 'uitgroeien' mee dat bijvoorbeeld geen beroep kan worden gedaan op art. 3.99, in het geval van een ruisende terugkeer uit de bv. Het voorheen ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel kan dan weliswaar tot het ondernemingsvermogen gaan behoren, maar van een 'uitgroeien naar een onderneming' is geen sprake. Zie vraag 10 van het (ingetrokken) besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, NTFR 2004/691. (…)

Van Kempen bepleit een versoepeling van de doorschuifregeling in geval van tbs-situaties:40.

Tevens beveel ik aan om art. 3.99 Wet IB 2001 te versoepelen. Deze doorschuiffaciliteit dient mijns inziens ook te gelden ingeval een vermogensbestanddeel verschuift vanuit het resultaatsvermogen van art. 3.91 Wet IB 2001 van de belastingplichtige naar zijn ondernemingsvermogen, doordat hij de onderneming van de echtgenoot of partner met toepassing van art. 3.62 Wet IB 2001 voortzet.

Volgens Alink, in zijn commentaar bij de onderhavige uitspraak van de Rechtbank, is de doorschuifregeling van toepassing omdat sprake is van uitbreiding van de activiteiten van de belastingplichtige:41.

(…) Deze doorschuiffaciliteit beperkt zich, gelet op de tekst, tot gevallen waarin sprake is van ‘uitgroeien’. Het is onduidelijk wanneer daar sprake van is. Ook de parlementaire geschiedenis verschaft die duidelijkheid niet, zie TK 1998-1999, nr. 26 727, nr. 3, p. 138. Uit deze passage kan wel worden afgeleid dat de doorschuiffaciliteit van toepassing zou moeten (kunnen) zijn bij uitbreiding van de activiteiten van de belastingplichtige. Daarvan is in casu door toetreding van belanghebbende tot de vof zeker sprake. De beperkte uitleg die de inspecteur in bovenstaande casus voorstaat door te stellen dat de faciliteit alleen aan de orde is indien sprake is van arbeid en niet op een terbeschikkingstelling vindt naar mijn mening terecht geen genade bij de rechtbank. Ook voor het genieten van winst uit onderneming is het verrichten van arbeid naar mijn mening niet per definitie noodzakelijk. Op grond van art. 3.4 Wet IB 2001 wordt immers onder ondernemer verstaan ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’.