Einde inhoudsopgave
Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/2.6.3
2.6.3 Kosten
Dr. J. van Strien, datum 20-10-2006
- Datum
20-10-2006
- Auteur
Dr. J. van Strien
- JCDI
JCDI:ADS592231:1
- Vakgebied(en)
Onbekend (V)
Vennootschapsbelasting (V)
Ondernemingsrecht / Jaarrekeningenrecht
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Dividendbelasting / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Vergelijk de in art. 8, lid 1 e.v. opgenomen verwijzingen naar de inkomstenbelasting.
Overigens komen niet alle uitgaven die als kosten kwalificeren ook (volledig) in aftrek op de winst. Per 1 juli 1989 zijn namelijk wettelijke beperkingen gesteld aan de aftrek van bepaalde zakelijk gemotiveerde kosten, vergelijk art. 3.14 en 3.15 Wet IB 2001. Deze bepalingen gelden op grond van art. 8, lid 1 en lid 5 deels ook voor de vennootschapsbelasting.
Hiermee wordt dus een inbreuk gemaakt op de zelfstandigheidsgedachte ten aanzien van vennootschappen. In de inkomstenbelasting kan een ondernemer onttrekkingen (bedrijfsvreemde uitgaven) uit de onderneming laten plaatsvinden ten behoeve van zijn privésfeer. Zulke bedrijfsvreemde uitgaven kan een zelfstandig lichaam niet doen. Desalniettemin gelden alle winstuitkeringen aan verschaffers van eigen vermogen als bedrijfsvreemde uitgaven en zijn als zodanig niet aftrekbaar van de fiscale winst.
Zie HR 31 december 1958, BNB 1959/67.
Zie Hoogendoorn, J. in zijn noot onder BNB 1995/15. Hij ontleent deze definitie aan het IB-arrest HR 17 maart 1954, BNB 1954/130 en aan de tekst van art. 9, lid 2, Besluit IB 1941.
Zie hierna. Voor een nadere beschouwing verwijs ik naar Van Strien, J.; Geen Cessna-kosten voor kapitaalvennootschappen in de vennootschapsbelasting, WFR 2003/1720.
De Hoge Raad overwoog dat zakelijk gefundeerde kosten ten laste van de winst mogen worden gebracht: ‘behoudens en voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, in een zodanige wanverhouding staat tot het nut dat deze snelle wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen’. De Hoge Raad oordeelde dat zakelijk gefundeerde uitgaven aftrekbaar zijn als aftrekbare kosten, tenzij de omvang van de uitgaven zodanig disproportioneel is ten opzichte van het behaalde nut, dat geen weldenkende ondernemer deze uitgaven zou hebben gedaan. In zo’n situatie is er sprake van een bedrijfsvreemde uitgave (een onttrekking).
In BNB 1995/15 oordeelde Hoge Raad als volgt: ‘Vervolgens heeft het Hof (...) geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende heeft bedoeld B te bevoordelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende door de kosten voor haar rekening te nemen. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat voor een correctie op dit punt geen plaats is. Het middel, dat zich tegen deze gevolgtrekking keert, slaagt. ’s Hofs oordeel dat de onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt immers tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen’. In BNB 1995/16 overwoog hij als volgt: ‘Indien vaststaat dat een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan. Door de in de ten processe geschetste omstandigheden van belanghebbende het bewijs te verlangen dat de betalingen zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, heeft het Hof derhalve de bewijslast niet onredelijk verdeeld (...)’.
Voor kritiek over deze beslissing van de Hoge Raad verwijs ik naar de noot van Hoogendoorn, J. onder BNB 1995/15.
Vergelijk de conclusie van A.G. van Soest in zijn conclusie bij BNB 1995/15, die de categorie ‘volstrekt onredelijke uitgaven’ ook erkent. Ook Sillevis en de Vries leken deze visie te onderschrijven. Sillevis, L.W. & De Vries, N.H.; Cursus Belastingrecht, deel vennootschapsbelasting, Gouda Quint bv, Deventer, onderdeel 2.0.5.A.
Vergelijk Hoogendoorn, J. in zijn noot onder BNB 1995/15. In gelijke zin Meussen, die van mening is dat er geen ruimte kan zijn voor een tussencategorie. Onzakelijke kosten resulteren volgens hem alleen in uitkeringen. Meussen, G.T.K.; Onttrekkingen in de vennootschapsbelasting, TFO 1995/136.
Hemels; Sj.C.; Giftenaftrek: het fantoom van de vennootschapsbelasting?, WFR 2003/60.
Alsdan zouden BNB 1995/15 en BNB 1995/16 beide met name gaan om een redelijke bewijslast-verdeling, waarbij indien de onzakelijkheid van de rechtshandeling komt vast te staan, waarmee ook de aandeelhoudersbevoordeling vast staat.
In BNB 1995/16 werden door belastingplichtige acht jaar lang betalingen gedaan aan een Antilliaanse nv, zonder dat hier een aanwijsbare tegenprestatie tegenover stond.
Hemels; Sj.C.; Giftenaftrek: het fantoom van de vennootschapsbelasting?, WFR 2003/60. Vergelijk voorts Bouwman, J.N.; Cessna-kosten of niet voor lichamen onderworpen aan art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969, WFR 2002/6508 en Albert, P.H.G.; Het renpaardenarrest en de heffing van inkomstenbelasting, WFR 2003/1044.
Vergelijk Van Soest in zijn conclusie bij BNB 1995/15: ‘mij nog niet bewust van de mogelijkheid van volstrekt onredelijke uitgaven’. Overigens is Van Soest, mijns inziens terecht, wel van mening dat de ‘nieuwe’ tussencategorie heel klein is.
Vergelijk de redeactie van de Vakstudie Nieuws bij V-N 2002/16.3 en ook Essers onder BNB 2002/ 210.
In gelijke zin Hemels, Sj.C.; Door de muze omhelsd, Wolf Legal Publishers, Nijmegen, 2005, blz. 215. Anders Kemmeren, E.C.C.M. & Nuijten, O.L.J.; Renpaarden rijden Cessna’s niet in de wielen en leiden niet tot een spooktocht, WFR 2003/739. Vergelijk mijn kritiek op Kemmeren & Nuijten in Van Strien, J.; Geen Cessna-kosten voor kapitaalvennootschappen in de vennootschapsbelasting, WFR 2003/1720, die wordt onderschreven door Hemels, blz. 214-215.
De vraag rijst nog hoe de giftenaftrek van art. 16 in dit schema past. Hierover heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten in BNB 2002/290. Indien giften niet aftrekbaar zijn onder BNB 2002/290 en vaststaat dat deze giften niet op enigerlei wijze ten goede komen aan de aandeelhouder, dan zijn deze giften mijns inziens – onder voorwaarden – desalniettemin aftrekbaar ingevolge art. 16, vergelijk Van Strien, J.; Geen Cessna-kosten voor kapitaalvennootschappen in de vennootschapsbelasting, WFR 2003/1720, anders Hemels, Sj.C.; Door de muze omhelsd, Wolf Legal Publishers, Nijmegen, 2005, blz. 215-216, die meent dat art. 16 geen betekenis heeft voor art. 2, lid 5-lichamen.
Albert was (in ieder geval voor BNB 2002/290) van mening dat behalve winstuitdelingen en terugbetalingen van kapitaal ook andere onttrekkingen mogelijk zijn, Albert, P.G.H.; Over onttrekkingen, winstuitdelingen en toetsing van ondernemersbeleid, FED 1995/826 en nader in hoofdstuk 13 paragraaf 2 van de handelseditie van zijn proefschrift, Albert, P.G.H.; Winstgemis, Editiones Princeps, 1995, Koninklijke Vermande bv, Lelystad, 1995. Een van de argumenten die hij aanvoert, is de invoering (in 1952) en het voortbestaan van art. 16 (giftenaftrek). Beargumenteerd kan worden dat giften zonder een giftenaftrekbepaling niet aftrekbaar zouden zijn, aangezien giften als onttrekkingen werden beschouwd. Voorts lijkt uit jurisprudentie te kunnen worden afgeleid dat onttrekkingen mogelijk zijn zonder winstuitdeling, vergelijk HR 28 maart 1951, B. 8967. In dit arrest stond de Hoge Raad de aftrek niet toe van een bijdrage door een nv ter ondersteuning van het spoorwegpersoneel dat deelnam aan de door de Nederlandse regering in september 1944 afgekondigde algemene spoorwegstaking. Hij overwoog: ‘dat de raad van beroep als zijn feitelijk, in cassatie onaantastbaar, oordeel heeft gegeven, dat de bijdrage van belanghebbende ter ondersteuning van het aan de door de Nederlandse regering in September 1944 afgekondigde algemene spoorwegstaking deelnemende spoorwegpersoneel, strekte om de zaak van het vaderland te dienen en niet een direct bedrijfsbelang beoogde; dat derhalve deze bijdrage niet tot belanghebbendes bedrijfskosten kan worden gerekend’.
Deze kwestie is overigens nog niet uitgekristalliseerd. Aardema (in zijn noot onder HR 2 maart 1994, BNB 1994/291) leidt uit HR 28 mei 1969, BNB 1969/164 (alwaar een nv aan de weduwe van de oud-aandeelhouder een onverplicht bedrag betaalde als aanvulling op haar weduwepensioen en waar deze weduwe zich niet van bewust was) dat het voldoende is dat de bevoordelende vennootschap zich bewust is van de bevoordeling. Anders Albert, die van mening is dat de dubbele bewustheidseis geldt, zie Albert, P.G.H.; Over onttrekkingen, winstuitdelingen en toetsing van ondernemersbeleid, FED 1995/826.
De vraag of er sprake is van een niet-aftrekbare winstuitdeling of van een evenmin aftrekbare onttrekking, is niet van zuiver semantische aard, anders Albert die in Albert, P.G.H.; Over onttrekkingen, winstuitdelingen en toetsing van ondernemersbeleid, FED 1995/826 de stelling verdedigt dat ‘het begrip winstuitdeling kan voor de vennootschapsbelasting net zo goed worden afgeschaft’. Valkenburg merkt in zijn noot onder FED 2002/477 op dat er veel waarheid zit in deze stelling, maar is over deze stelling aanzienlijk genuanceerder dan Albert. Een aspect waarvoor de duiding van de onttrekking van belang is, is hoe de onttrekking dient te worden gekwalificeerd bij de ontvangende partij (in concernverhoudingen). Immers, aangezien de onttrekking niet aftrekbaar is (bijvoorbeeld bij een deelneming), zal de moedervennootschap aannemelijk willen maken dat zij een winstuitdeling heeft ontvangen die onder de deelnemingsvrijstelling kan worden gebracht.
Het winstbegrip van de inkomstenbelasting vormt het uitgangspunt voor de winstbepaling voor de vennootschapsbelasting.1 In de inkomstenbelasting zijn kosten in beginsel aftrekbaar van de fiscale winst. Onttrekkingen zijn daarentegen niet aftrekbaar.2 Voor de vennootschapsbelasting is dit in principe niet anders.3 Daarom is het belangrijk om de begrippen kosten en onttrekkingen te duiden. Kosten zijn ‘die uitgaven die, al mogen zij voor de uitoefening niet noodzakelijk zijn geweest, zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van een onderneming’.4 Onder onttrekkingen wordt verstaan: ‘geld en alle andere zaken (...) door den eigenaar of door een medegerechtigde tot het bedrijfsvermogen aan hetzelfde onttrokken voor doeleinden, aan het bedrijf vreemd, met name ook voor particulier gebruik’.5 Voorbeelden van onttrekkingen zijn (verkapte) winstuitkeringen en terugbetalingen van kapitaal.
Uit de door de Hoge Raad gegeven kostendefinitie blijkt dat uitgaven, willen zij kwalificeren als kosten, een zakelijk karakter dienen te hebben. Indien dit zakelijke karakter ontbreekt, kunnen de uitgaven niet in aftrek op de winst komen bij de vennootschap. Het zakelijke motief is derhalve het enige motief dat de fiscus mag toetsen. Indien het zakelijke karakter van een uitgave vaststaat, komt aan de fiscus geen nader toetsingsrecht toe. De hoogte, de onvermijdelijkheid en de doelmatigheid van een uitgave zijn grootheden die in beginsel niet mogen worden getoetst door de fiscus. Overigens bestaat hierover pas sinds kort – na HR 14 juni 2002, BNB 2002/290 – duidelijkheid.6 In HR 9 maart 1983, BNB 1983/202 – een arrest gewezen voor de inkomstenbelasting dat in de literatuur bekendheid geniet onder de naam ‘eerste Cessna-arrest’ – oordeelde de Hoge Raad namelijk dat aan de fiscus een marginale toetsingsmogelijkheid toekomt voor de beoordeling van de zakelijkheid van kosten.7 Ook voor de vennootschapsbelasting leek, vóór BNB 2002/290, aan de fiscus in uitzonderlijke situaties een marginale toetsingsmogelijkheid toe te komen. In HR 21 september 1995, BNB 1995/15 en 16 leek de Hoge Raad de aftrek van kosten te weigeren, ongeacht het feit dat niet was komen vast te staan dat de uitgaven waren gedaan in de relatie tussen de aandeelhouder en de vennootschap.8 Uit BNB 1995/16 maar met name uit BNB 1995/15 leek te kunnen worden afgeleid dat indien uitgaven geen zakelijk karakter dragen, deze uitgaven niet in aftrek kunnen komen op de winst. Of deze kosten al dan niet ten goede komen aan de aandeelhouder(s), zou daarbij niet relevant zijn.9 Dit zou meebrengen dat er tussen ondernemingskosten en uitdelingen aan aandeelhouders een derde categorie bestaat, namelijk de volstrekt onredelijke uitgaven.10 In de literatuur is deze uitkomst sterk bekritiseerd.11 Hemels merkt terecht op dat de constatering dat niet is vastgesteld dat de uitgaven ten goede zijn gekomen aan de aandeelhouder, niet per definitie betekent dat deze uitgaven ook niet zijn terechtgekomen bij die aandeelhouder.12 Het is alleen niet feitelijk vastgesteld. Dit is ook de gedachtelijn die Meussen volgt. Hij is namelijk van mening dat BNB 1995/15 met name moet worden beschouwd in het kader van een redelijke bewijslastverdeling.13
In BNB 1995/16 is het mijns inziens duidelijk dat het uiteindelijk ging om de verdeling van de bewijslast. In beginsel rust de bewijslast om een bevoordeling aannemelijk te maken op de inspecteur. Slaagt een inspecteur hier niet in, dan zijn de kosten (behoudens bijzondere regelingen) aftrekbaar, aangezien alle door een onderneming gemaakte kosten worden verondersteld ondernemingskosten te zijn. In uitzonderlijke situaties, zoals in BNB 1995/16, wordt de bewijslast anders verdeeld.14 Vanwege het ontbreken van enige tegenprestatie diende belanghebbende vervolgens de zakelijkheid van haar uitgaven aannemelijk te maken.
Voor BNB 1995/15 heb ik meer moeite om zonder meer de gedachtelijn van Meussen te volgen.
In BNB 1995/15 overwoog de Hoge Raad namelijk als volgt: ‘Vervolgens heeft het Hof (...) geoordeeld dat de Inspecteur (...) niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende heeft bedoeld B te bevoordelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder (...). (...) ’s Hofs oordeel dat de onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt immers tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen’.
De constatering dat niet is vastgesteld dat de uitgaven ten goede zijn gekomen aan de aandeelhouder, betekent niet per definitie dat deze uitgaven ook niet ten goede zijn gekomen aan die aandeelhouder.15 Toch kan in BNB 1995/15 ook worden gelezen dat een bevoordeling van de aandeelhouder niet relevant is, omdat het volstrekt onredelijke uitgaven betreft; een ‘nieuwe’ categorie.16 Deze benadering leek de Hoge Raad ook te volgen in HR 8 maart 2002, BNB 2002/210 (tweede Cessna-arrest). Het Hof oordeelde dat in verband met de aftrekbaarheid van de door belanghebbende gemaakte kosten verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, een redelijk denkende ondernemer (in casu een bv) niet kan volhouden deze wijze van reizen te hebben verkozen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Dit oordeel wordt door de Hoge Raad in stand gelaten. Hierbij lijkt de Hoge Raad wederom een onderscheid te maken tussen kosten ten behoeve van de onderneming en kosten die niet kunnen worden geacht te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming, zonder dat de Hoge Raad daarbij overigens ingaat op de vraag of hier aandeelhoudersmotieven in het spel zijn.17 Uit HR 14 juni 2002, BNB 2002/290 (renpaardenarrest) blijkt dat de Hoge Raad toch een andere visie voorstaat.
In dat arrest overwoog de Hoge Raad dat de: ‘(...) door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter (ontberen, JvS) – en kunnen zij derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht – indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s)’.
Uit BNB 2002/290 blijkt mijns inziens onomstotelijk dat er geen derde categorie niet-aftrekbare uitgaven bestaat en dat er evenmin een dergelijke categorie heeft bestaan.18 Uitgaven zijn slechts dan onzakelijk, indien zij zijn gedaan ten faveure van de aandeelhouder. Bij uitgaven kan dan het volgende stroomschema worden gevolgd:
Voor een derde categorie onzakelijke (niet-aftrekbare) uitgaven is in dit schema geen plaats. Verder staat – in afwijking tot wat kon worden afgeleid uit BNB 1995/15 en BNB 2002/210 – het volgens de Hoge Raad buiten kijf dat voor een ‘onzakelijke’ uitgave een aandeelhoudersband is vereist.19
Meussen schakelt de uitgaven ter bevrediging van persoonlijke behoeften van aandeelhouders een op een gelijk met uitdelingen.20 Valkenburg geeft in zijn noot onder FED 2002/477 terecht aan dat voor de vennootschapsbelasting van de tweede categorie uitgaven niet hoeft te worden vastgesteld dat sprake is van een winstuitdeling. Als er, zoals Meussen aangeeft, geen ruimte is voor andere onttrekkingen dan winstuitdelingen, dan komt de vraag op hoe de Hoge Raad nu zou oordelen over het Spoorwegarrest (B. 8967). Is een bijdrage in de stakingskas in het kader van een goede vaderlandse houding dan wel het voldoen aan de vaderlandse plicht een bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouders? Dient een dergelijke uitkering dan te worden geherkwalificeerd door een (verkapte) dividenduitkering door de nv aan de aandeelhouders, gevolgd door een schenking in privé van de aandeelhouders aan stakers? Een andere interessante vraag die opkomt, is of er nog sprake kan zijn van de bevrediging van de persoonlijke behoefte van aandeelhouders indien een belastingplichtige aannemelijk kan maken dat het geen winstuitdeling betreft. Ervan uitgaande dat de dubbele bewustheidseis een noodzakelijke voorwaarde is voor het constateren tot een uitdeling, brengt het aannemelijk maken door belastingplichtige van het ontbreken van bewustheid bij de aandeelhouder mee dat geen sprake van een winstuitdeling kan zijn.21 Als een uitdeling hetzelfde is als een onttrekking (zoals Meussen meent), kan dan geen sprake zijn van een onttrekking.22
Ten slotte werp ik de vraag op in hoeverre BNB 2002/290 van belang is voor intercompanytransacties. Binnen een concern kwalificeert een verkapte dividenduitkering namelijk niet letterlijk als een bevrediging van de persoonlijke behoefte van de aandeelhouder. Met Valkenburg ben ik van mening dat op deze situaties tevens het systeem van BNB 2002/290 van toepassing is, hoewel de bewoordingen van BNB 2002/290 niet een op een kunnen worden overgenomen voor situaties van concernperikelen.