Hof 's-Hertogenbosch, 15-06-2018, nr. 16/03815, nr. 16/03816

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.516 en is voor het jaar 2010 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.395, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende in beide zaken een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van het hoger beroep met kenmerk 16/03815 heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

De zitting heeft plaatsgehad op 29 september 2017 te ’s-Hertogenbosch (hierna ook: de eerste zitting). Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde de heer [A] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [B] en de heer [C] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Na aanvang van de zitting heeft belanghebbendes gemachtigde de wraking verzocht van de mrs. Kromhout, Harthoorn en Schramade. De wrakingskamer heeft het wrakingsverzoek op 15 november 2017 afgewezen. Belanghebbendes verzoek om het proces-verbaal van de wrakingszitting te mogen ontvangen heeft het Hof doorgeleid naar de griffier van de wrakingskamer.

De volgende zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2018 te ’s-Hertogenbosch (hierna ook: de tweede zitting). Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde de heer [A] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] , [E] en [F] . Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende ook vóór deze zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Na het sluiten van het onderzoek ter tweede zitting heeft de Inspecteur een brief naar het Hof gezonden die op 15 maart 2018 is ontvangen.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Zijn de ter zittingen verschenen ambtenaren bevoegd om ter zitting van het Hof namens de Inspecteur op te treden?

2. Hebben de zittingen bij het Hof in het openbaar plaatsgevonden en zijn de uitnodigingen daarvoor tijdig verzonden?

3. Zijn de aanslagen opgelegd en de uitspraken op bezwaar gedaan door daartoe door de Inspecteur gemandateerde personen?

4. Is het inzagerecht respectievelijk het recht om te worden gehoord in de bezwaarfase geschonden?

5. Is belanghebbende belasting- en premieplichting in Nederland?

6. Moet de Inspecteur veroordeeld worden tot betaling van een dwangsom?

7. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade?

8. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van werkelijke proceskosten?

9. Heeft de Inspecteur recht op vergoeding van werkelijke proceskosten?

Belanghebbende is van mening dat de vragen 1, 2, 3, 5 en 9 ontkennend en de vragen 4, 6, 7 en 8 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, tot afwezigheid van belastingplicht en premieplicht in Nederland, tot terugbetaling van ingehouden loonheffingen, tot veroordeling van de Inspecteur tot betaling van een dwangsom, tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade en tot vergoeding van proceskosten. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank en tot veroordeling van belanghebbende in de door de Inspecteur gemaakte werkelijke kosten, welke dienen te worden becijferd op de door hem gemaakte reiskosten.

Vooraf

Op 15 maart 2018, na sluiting van het onderzoek ter zitting, heeft het Hof een brief met bijlagen van de Inspecteur ontvangen. Het Hof merkt deze brief aan als een verzoek om op grond van artikel 8:68 van de Awb het onderzoek te heropenen. Het Hof wijst dit verzoek af omdat, gezien de inhoud van de brief en de bijlagen, deze stukken niet tot de conclusie leiden dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het Hof zal derhalve geen acht op voormelde stukken slaan.

Ten aanzien van het geschil

1. Een correcte procesvertegenwoordiging?

Belanghebbende heeft de vertegenwoordigingsbevoegdheid van de ter zitting verschenen ambtenaren ter discussie gesteld.

Artikel 8:24, lid 2, van de Awb bepaalt dat de bestuursrechter van een gemachtigde een schriftelijke machtiging kan verlangen. Indien een belanghebbende twijfelt aan de vertegenwoordigingsbevoegdheid van een ter zitting verschenen ambtenaar en het Hof die twijfel deelt, zal het Hof van die bevoegdheid in de regel gebruik maken. Lid 2 van genoemd artikel behelst echter geen aan belanghebbende toekomend recht op een schriftelijke machtiging, noch een verplichting voor de bestuursrechter om een schriftelijke machtiging op te vragen. Zo kan een dergelijk stuk achterwege blijven indien de gemachtigde reeds bij de rechtbank of het gerechtshof bekend is.

Ten aanzien van de procesbevoegdheid bij de Rechtbank heeft belanghebbende blijkens het proces-verbaal van de zitting (pagina 1 en 2) verklaard uit de aldaar getoonde pas met handtekening van de Inspecteur de heer [K] , op te kunnen maken dat [B] de Inspecteur vertegenwoordigde. Door deze ondubbelzinnige en onvoorwaardelijke uitlating kan de procesvertegenwoordigingsbevoegdheid van de bij de Rechtbank verschenen ambtenaar, voor zover belanghebbende daar in hoger beroep op wenst terug te komen, niet (opnieuw) aan de orde worden gesteld. Overigens geldt ten aanzien van [B] hetzelfde als hierna wordt overwogen in 4.5, laatste twee volzinnen.

Ten aanzien van de vertegenwoordigingsbevoegdheid van de op de eerste en tweede zitting van het Hof verschenen ambtenaren zijn afschriften overgelegd uit het Centraal bevoegdhedenregister (onderdelen 2.16.2 tot en met 2.16.7) inzake [B] , [C] , [D] , [F] en drs. [E] . Deze stukken zijn volgens het Hof toereikende bewijzen van vertegenwoordigingsbevoegdheid. Daarbij zij opgemerkt dat het Hof ook uit eigen wetenschap bekend is dat deze ambtenaren ter zittingen van het Hof namens de Inspecteur plegen op te treden. De twijfel die kennelijk bij belanghebbende leeft ten aanzien van de vertegenwoordigingsbevoegdheid van genoemde ambtenaren wordt door het Hof niet gedeeld.

Voor zover belanghebbende stelt dat de hierboven genoemde gemandateerde bevoegdheden niet juist zijn bekendgemaakt omdat het (digitaal) centraal bevoegdhedenregister de toets van artikel 3.42 van de Awb niet kan doorstaan wordt dit door het Hof verworpen. Op grond van de stukken acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende door het door haar gestelde formele gebrek enig nadeel heeft ondervonden, zodat het Hof onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 14 augustus 2015, nr. 14/02492, ECLI:NL:HR:2015:2162 en 23 februari 2018, nr. 17/03636, ECLI:NL:HR:2018:272, en met inachtneming van artikel 6.22 van de Awb geen reden aanwezig acht hieraan voor de Inspecteur nadelige rechtsgevolgen te verbinden.

2. Openbare behandeling?

Belanghebbende heeft verzocht om een openbare behandeling van de onderhavige zaak. De Inspecteur heeft hier in beide zittingen geen bezwaar tegen gemaakt omdat zijn geheimhoudingsplicht als bedoeld in artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet in het geding was aangezien zich geen belangstellenden voor beide zittingen hadden aangediend.

Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende ingewilligd omdat de Inspecteur hier tegen geen bezwaren had en omdat de toepassing van Verordening 1408/71 in geschil is. Het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest) bepaalt in dat geval, nu het gaat om het ten uitvoer brengen van het recht van de Europese Unie, dat de behandeling in het openbaar plaatsvindt. De behandeling van de rest van het geschil behoeft niet in het openbaar plaats te vinden. Uit praktische overwegingen heeft het Hof echter besloten om ook de behandeling van de rest van het geschil in het openbaar te doen plaatsvinden.

Belanghebbende beklaagt zich er over dat de behandeling van het verzoek om openbare behandeling niet in het openbaar heeft plaatsgevonden. Het Hof verwerpt deze klacht omdat daar geen wettelijke grond voor bestaat en evenmin artikel 47 van het Handvest daartoe noopt.

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur alsnog de gelegenheid kan worden geboden om zich te uiten omtrent het ter eerste zitting gedane verzoek de behandeling op te schorten omdat de brief van het Hof van 20 september 2017, inhoudende dat de zitting in het openbaar zou plaatsvinden maar dat de Inspecteur zich daar tegen zou kunnen verzetten, belanghebbende niet binnen de termijn van artikel 8:56 van de Awb heeft bereikt. Het Hof verwerpt deze stelling, ook voor zover deze zou inhouden dat de tweede zitting zou dienen te worden aangehouden omdat de uitnodiging voor de eerste zitting (waarin niet is gerefereerd aan een openbare behandeling) reeds op 25 juli 2017, en derhalve tijdig, is verzonden. Aangezien de tweede zitting een volledige behandeling van belanghebbendes zaak omvatte en de uitnodiging voor de openbare behandeling (waarin ook is gemeld dat de Inspecteur zich daartegen kan verzetten) haar tijdig - want deze brief is op 14 februari 2018 verzonden - heeft bereikt zijn eventuele gebreken in de uitnodiging voor de zitting, zo die er al zouden zijn, daardoor geheeld.

3. Zijn de aanslagen opgelegd en de uitspraken op bezwaar gedaan door daartoe door de Inspecteur gemandateerde personen?

Bij de beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof voorop dat, anders dan belanghebbende kennelijk beoogt, geen betekenis hoeft te worden toegekend – in die zin dat daaraan juridische gevolgen moeten worden verbonden – aan het, zowel in woord als geschrift dooreen gebruiken van de in het spraakgebruik gebruikelijke benamingen als ‘de Inspecteur’, ‘de Belastingdienst’ en dergelijke, daar waar steeds voldoende duidelijk is dat bedoeld wordt het bestuursorgaan dat bevoegd is een besluit te nemen zoals het vaststellen van een aanslag of het doen van een uitspraak op bezwaar. Datzelfde geldt voor het gebruik van aanduidingen en benamingen van ‘de Inspecteur’ die inmiddels door tijdsverloop zijn achterhaald, en het gebruik van benamingen en postadressen die op praktische gronden zijn overeengekomen tussen het Hof en (vertegenwoordigers van) de Inspecteur. Dit laat onverlet dat steeds getoetst moet (kunnen) worden of een besluit bevoegd is genomen.

Belanghebbende is van mening dat de aanslagen en de uitspraken op bezwaar zijn opgelegd respectievelijk gedaan door niet bevoegde personen.

In de brief van 7 maart 2018 (onderdeel 2.17) die namens de Inspecteur is ondertekend door plaatsvervangend directeur kantoor Buitenland, [N] , is vermeld dat de aanslagen vermoedelijk zijn opgelegd door [P] en dat deze mandaat had om namens de Inspecteur op te treden. Aangezien [P] is overleden en zijn personeelsdossier niet meer aanwezig is, is het reproduceren van het afgegeven mandaat niet mogelijk, aldus [N] . Het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan deze schriftelijke verklaring, die hij met betrekking tot wie de aanslagen heeft opgelegd in het licht van de gedingstukken overigens ook geloofwaardig acht.

De uitspraken op bezwaar zijn gedaan namens de Inspecteur en ondertekend door [B] . Blijkens het in onderdeel 2.16.1 opgenomen afschrift uit het Centraal bevoegdhedenregister blijkt dat de plaatsvervangend directeur PDB kantoor Buitenland van de Belastingdienst, [M] , bevestigt dat de heer [B] is gemachtigd om te beslissen als inspecteur. Deze bevoegdheid geldt blijkens het voormeld afschrift vanaf 1 januari 2003 zodat het Hof de heer [B] bevoegd acht om de onderwerpelijke uitspraken op bezwaar te doen.

Belanghebbende stelt dat de mandaatbesluiten niet op de voorgeschreven wijze zijn gepubliceerd (artikel 3:42 van de Awb). In dat verband verwijst het Hof - evenals in onderdeel 4.6 van deze uitspraak - naar de arresten van de Hoge Raad van 13 maart 2015, nr. 13/04052, ECLI:NL:HR:2015:550 en 23 februari 2018, nr. 17/03636, ECLI:NL:HR:2018:272. Ook in deze zaak is het Hof niet gebleken dat belanghebbende is benadeeld door het formele gebrek in de bekendmaking van de mandaatbesluiten. Gelet op artikel 6:22 van de Awb ziet het Hof dan ook geen reden om de aanslagen en de uitspraken op bezwaar louter vanwege dit formele gebrek te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.

4. Is het inzagerecht respectievelijk het recht om te worden gehoord in de bezwaarfase geschonden?

Belanghebbende stelt dat in de bezwaarfase – zowel ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2008 als de aanslag IB/PVV 2010 – het inzagerecht is geschonden en daardoor ook het hoorrecht.

Met betrekking tot het jaar 2008 staat vast dat de Inspecteur met zijn aan belanghebbendes gemachtigde gerichte brief van 15 april 2015 (onderdeel 2.6) belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld om inzage in het dossier te verkrijgen en om te worden gehoord. Gelet op de in de onderdelen 2.6.1 tot en met 2.6.2 vermelde correspondentie heeft de Inspecteur belanghebbende in voldoende mate in staat gesteld om inzage in het dossier te krijgen. Hij mocht na de email waarin hij schreef dat de “uitkomst dat u geen afspraak wilt maken komt geheel voor eigen rekening”, in het licht van de voorafgaande mailwisselingen, in redelijkheid aannemen dat belanghebbende op inzage geen prijs meer stelde. Belanghebbende heeft door niet meer – anders dan door het indienen van de in onderdeel 2.7 vermelde ingebrekestelling – op de laatste uitlating van de Inspecteur te reageren het in eerste instantie voorwaardelijk afzien (onderdeel 2.6.2) van het verkrijgen van inzage in het dossier omgezet in een onvoorwaardelijk afzien. Naar het oordeel van het Hof is het inzagerecht door de Inspecteur derhalve niet geschonden. Dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek om inzage te krijgen op het belastingkantoor in Tilburg heeft geweigerd omdat hij werkzaam was in Heerlen en slechts daar inzage wilde verlenen kan hem niet worden verweten aangezien de Inspecteur – binnen de grenzen der redelijkheid, die in deze zaak niet zijn overschreden – de plaats van inzage mag bepalen en niet aannemelijk is geworden dat dit voor belanghebbende tot onoverkomelijke bezwaren zou leiden.

Naar het oordeel van het Hof is op grond van het bovenstaande ook niet het hoorrecht geschonden. Anders dan het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 15 mei 2009, nr. 08/00437, ECLI:NL:HR:2009:BI3751 bestond er gelet op de in onderdeel 4.17 vermelde overwegingen in redelijkheid geen twijfel over de vraag of belanghebbende er van heeft afgezien om te worden gehoord.

Met betrekking tot het jaar 2010 staat vast dat belanghebbende haar bezwaarschrift gedateerd 10 juni 2013 heeft gericht aan het Ministerie van Financiën, Belastingdienst, Landelijke inspecteur dhr. [K] te Den Haag en dat de Inspecteur van het bestaan er van op de hoogte raakte nadat het bezwaarschrift (als bijlage gevoegd bij de in 2.12 vermelde ingebrekestelling) hem op 14 oktober 2015 bereikte. Tevens staat vast dat de Inspecteur op 21 oktober 2015 per emailbericht en op 22 oktober 2015 per brief de gelegenheid tot inzage en horen heeft aangeboden tot, vanwege de 14-dagen termijn van artikel 4.17 van de Awb, uiterlijk 26 oktober 2015 en dat belanghebbende ongemotiveerd heeft aangegeven dat een hoorgesprek op 26 oktober 2015 niet mogelijk was en dat inzage op het kantoor Tilburg werd verzocht. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbendes gemachtigde, waarvan niet in geschil is dat hij reeds jaren met de heer [B] contacten onderhield en waarbij aannemelijk is dat hem ook bekend is dat [B] bij de Belastingdienst te Heerlen als (gemandateerd) inspecteur werkzaam was, met het verzenden van het bezwaarschrift aan het Ministerie van Financiën welbewust het risico heeft gelopen dat het bezwaarschrift de (gemandateerde) Inspecteur wellicht niet zou bereiken. Door onder die omstandigheid, nadat ruim twee jaren na het indienen van het bezwaarschrift waren verstreken, onder de dreiging van een dwangsom ongemotiveerd niet akkoord te gaan met de hem geboden gelegenheid (van 21 tot en met 26 oktober 2015) tot inzage en horen is het Hof van oordeel dat het inzagerecht en het hoorrecht niet zijn geschonden

5. Is belanghebbende belasting- en premieplichting in Nederland?

De Rechtbank heeft ten aanzien van de belastingplicht als volgt overwogen:

“4.8. Op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 bestaat voor een buitenlandse belastingplichtige het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of verricht hebben van arbeid. Op deze hoofdregel introduceert artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 een uitzondering. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“De gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De eerste volzin vindt geen toepassing voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven. (...)”

Artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag) bepaalt in paragraaf 1:

“Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.”

Vaststaat dat belanghebbende haar werk in beginsel verricht in Nederland ( [plaats 2] ). Belanghebbende heeft gesteld dat zij ook buiten Nederland arbeid heeft verricht en dat Nederland geen heffingsrecht heeft over de dagen waarop dat gebeurde. Zij stelt dat zij jaarlijks een week mee ging op een [reis] naar Italië met lezers van het blad waarvoor zij werkte, enkele malen per jaar een bespreking had met de hoofdredacteur België in [plaats 3] en [plaats 4] , zij kerstshows in tuincentra in België bezocht en zij van huis uit vertaal- en onderzoekswerk deed. De inspecteur heeft verklaard dat de werkgever telefonisch aan hem heeft bevestigd dat belanghebbende haar werkzaamheden uitsluitend in Nederland uitvoerde.

Nu belanghebbende in dienst is van een Nederlandse werkgever en haar standplaats heeft in [plaats 2] , geldt als uitgangspunt dat het toegekende salaris betrekking heeft op alle in het kader van de dienstbetrekking overeengekomen werkzaamheden (Hoge Raad, 22 november 2013, nr. 13/00351, BNB 2015/191, ECLI:NL:HR:2013:1261). Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat zij met de werkgever is overeengekomen dat zij binnen de normale arbeidstijd werkzaamheden buiten Nederland zou verrichten. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de werkgever heeft verklaard dat alle werkzaamheden in Nederland plaatsvonden. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van de weergave van dat telefoongesprek door de inspecteur te twijfelen, te meer nu belanghebbende alle tijd heeft gehad om een andersluidende verklaring van haar werkgever over te leggen en zij dat niet heeft gedaan. Het vorenoverwogene geldt ook voor de bezoeken aan Berchem in België, nu de inspecteur heeft ontkend dat de salariëring mede daarop betrekking had en belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dat wel zo was.

Niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende ook in België belasting heeft betaald over (een deel van) haar salaris. Het gegeven dat in België een aanvullende gemeentebelasting over het salaris wordt geheven, telt niet als belastingheffing in de hier vermelde zin ( Hoge Raad van 17 juli 2013 (nr. 12/00517, BNB 2013/195, ECLI:NL:HR:2013:30). De dienstbetrekking wordt dan geacht geheel in Nederland te zijn vervuld.”

Het Hof verenigt zich met deze overwegingen, maakt die tot de zijne en voegt daar nog het volgende aan toe.

Ten aanzien van de bewijslastverdeling stelt het Hof voorop dat op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, in beginsel de bewijslast rust dat op grond van het Verdrag de heffing over (een deel van) het loon is toegewezen aan België. Belanghebbende heeft daarvoor aangevoerd dat zij inwoner is van België en dat op grond van de hoofdregel van artikel 15 van het Verdrag de woonstaat bevoegd is belasting te heffen, en dat dit slechts anders is als de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Naar haar mening rust in dat geval op de Inspecteur de bewijslast dat de uitzondering op de hoofdregel van toepassing is.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur ter zake van de dienstbetrekking bij [G] aannemelijk heeft gemaakt dat de dienstbetrekking in Nederland is uitgeoefend. Vast staat namelijk dat belanghebbende, blijkens de door belanghebbende overgelegde arbeidsovereenkomst, in dienst was van een in [plaats 2] in Nederland gevestigde werkgever die op haar loon loonbelasting inhield en belanghebbende de besluiten van de SVB (onderdeel 2.14.1) in zoverre niet heeft aangevochten. De Inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat de uitzondering op de hoofdregel van artikel 15, paragraaf 1, van het Verdrag van toepassing is. Belanghebbende stelt echter dat een deel van de werkzaamheden in België is verricht. Het Hof is van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een deel van het loon niet in Nederland aan de belastingheffing is onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende het beste in staat en dus de meest gerede partij om het bewijs te leveren, dat sprake is van in België verrichte werkzaamheden. Daarin is zij echter, zoals de Rechtbank terecht in onderdeel 4.10 van haar uitspraak heeft overwogen, niet geslaagd. Aanvullend acht het Hof daarbij van belang dat de feitenvaststelling van de door belanghebbende niet aangevochten besluiten van de SVB (onderdeel 2.14.1) dit oordeel ondersteunt.

Aangezien belanghebbende reeds op grond van de gewone regels van de bewijslastverdeling niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan gaat het Hof voorbij aan de stelling van de Inspecteur dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.

Voor zover belanghebbende zich beroept op de toepassing van artikel 15, paragraaf 2, van het Verdrag, kan heffing niet aan de woonstaat worden toegewezen omdat in ieder geval niet is voldaan aan onderdeel b van artikel 15, paragraaf 2, van het Verdrag. Het Hof heeft zulks ook geoordeeld in zijn uitspraak met betrekking tot de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 ten name van belanghebbende (onderdeel 2.3).

Met betrekking tot de verzekeringsplicht heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

“4.12. Op grond van artikel 13, tweede lid, onderdeel a, van de Verordening (EG) 1408/71 (hierna: de Vo 1408/71) is, onder voorbehoud van de artikelen 14 tot en met 17, op degene die op het grondgebied van een lidstaat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die staat van toepassing, zelfs indien diegene in een andere lidstaat woont. In artikel 14, tweede lid, Vo 1408/71 is ten aanzien van de toepassing van artikel 13, tweede lid, onderdeel a, Vo 1408/71 een uitzondering geformuleerd. Die uitzondering geldt voor degene die op het grondgebied van twee of meer lidstaten werkzaamheden in loondienst pleegt uit te oefenen. Dan is de wetgeving van de woonstaat van toepassing. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in de zaak Format (4 oktober 2012, C-115/11, BNB 2013/38, ECLI:EU:C:2012:606) overwogen dat ‘louter incidentele’ werkzaamheden in een andere lidstaat veronachtzaamd worden voor de beoordeling of van ‘plegen’ sprake is.

Met ingang van 1 mei 2010 geldt dat op degene die in twee of meer lidstaten werkzaamheden in loondienst pleegt te verrichten, de wetgeving van de lidstaat waar hij woont alleen van toepassing is indien hij op dit grondgebied een substantieel gedeelte van zijn werkzaamheden verricht (artikel 13, Vo 883/2004).

Naar het oordeel van de rechtbank is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende haar werkzaamheden mede in België uitoefende, en zeker niet dat zij dat pleegde te doen of voor een substantieel gedeelte deed. De rechtbank verwijst naar hetgeen is overwogen in 4.9 en 4.10. Belanghebbende is in Nederland verzekerd en dus premieplichtig.”

Het Hof verenigt zich met deze overwegingen, maakt die tot de zijne en voegt daar nog aan toe dat voornoemd oordeel van de Rechtbank wordt ondersteund door de niet aangevochten besluiten van de SVB, zoals opgenomen in onderdeel 2.14.1 van deze uitspraak. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat de in hoger beroep nieuw aangevoerde werkzaamheden van incidentele, bijkomende of ondersteunende aard zijn of geen relatie hebben met de dienstbetrekking. Het mede schrijven van een perspublicatie over een plantentuin in België en het deel uitmaken van een plantenvakjury in België zijn dermate incidentele werkzaamheden dat deze niet kunnen worden aangemerkt als werkzaamheden die zij in België “pleegt te doen”.

6. Moet de Inspecteur veroordeeld worden tot betaling van een dwangsom?

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur overeenkomstig het bepaalde in artikel 4.17 van de Awb in beide jaren een dwangsom heeft verbeurd omdat de Inspecteur na twee weken na ontvangst van de ingebrekestelling uitspraak op bezwaar heeft gedaan.

2008

Met betrekking tot het jaar 2008 heeft belanghebbende de ingebrekestelling gericht aan de Belastingdienst ter attentie van een onbekende segment inspecteur op het adres van het Ministerie van Financiën in Den Haag (onderdeel 2.17), terwijl zij met betrekking tot het bezwaar in deze zaak zich voorheen richtte tot en communiceerde met de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Buitenland (onderdelen 2.4 tot en met 2.6). Het risico dat de ingebrekestelling de Inspecteur van voormelde eenheid van de Belastingdienst niet, of later bereikt dan beoogd, komt dan voor rekening van belanghebbende. Aangezien de Inspecteur na ontvangst van de ingebrekestelling op 19 mei 2015 de uitspraak reeds op 22 mei 2015 heeft gedaan kan niet worden geconcludeerd dat de Inspecteur een dwangsom heeft verbeurd.

2010

Op grond van artikel 4.17, lid 6, onderdeel a, van de Awb is het bestuursorgaan geen dwangsom verschuldigd indien hij onredelijk laat in gebreke is gesteld. De Inspecteur beroept zich voor het jaar 2010 op deze bepaling.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2015, nr. 14/01722, ECLI:NL:HR:2015:3293 volgt dat de vraag of een bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld moet worden beantwoord aan de hand van de omstandigheden van het geval. Daarbij kan onder meer van belang zijn of het uitblijven van een ingebrekestelling verband hield met bijzondere omstandigheden, zoals bijvoorbeeld een lopend overleg tussen de aanvrager en het bestuursorgaan. Het uitgangspunt dat een ingebrekestelling in beginsel op elk gewenst moment kan plaatsvinden is derhalve onjuist.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur voor het jaar 2010 onredelijk laat in gebreke is gesteld. Van belang wordt daarbij geacht dat belanghebbende het bezwaarschrift bewust niet naar de inspecteur van de Belastingdienst/Buitenland te Heerlen, naar wie hij de aangifte en een bijbehorende brief had gezonden, maar naar het Ministerie van Financiën heeft gestuurd en pas na ruim twee jaar de Inspecteur in gebreke heeft gesteld. Voorts acht het Hof van belang dat de Inspecteur binnen 14 dagen na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak heeft gedaan. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de Inspecteur een dwangsom dient te verbeuren. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de stelling van belanghebbende dat voor het toekennen van een dwangsom wegens het niet tijdig beslissen niet de dagtekening van de uitspraak maar de dag van de ontvangst van die uitspraak beslissend is, geen steun vindt in het recht. Ze heeft ook terecht vastgesteld dat niet gesteld dan wel is gebleken dat de uitspraak op een latere datum dan de dagtekening ter post is bezorgd.

7. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade?

Op 10 juni 2011, in zijn arrest in de zaak nr. 09/02639, ECLI:HR:NL:2011:BO05046, heeft de Hoge Raad aanvaard dat op verzoek een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend indien een procedure over een belastingaanslag onredelijk lang heeft geduurd. Belanghebbende heeft een zodanig verzoek gedaan omdat de redelijke termijn door de Inspecteur danwel de Rechtbank zou zijn overschreden.

Onder andere uit het overzichtsarrest HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, blijkt dat de in dit verband in aanmerking te nemen termijn als regel begint te lopen op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de procedure met betrekking tot het geschil dat de belastingplichtige en de inspecteur verdeeld houdt. Ten aanzien van de berechting van de zaak in eerste aanleg geldt als uitgangspunt dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. De termijn van twee jaar geldt behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AT4468. Tot de bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van die termijn worden onder meer gerekend de ingewikkeldheid van de zaak, die bijvoorbeeld kan zijn gelegen in de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede in de verknochtheid van de zaak met andere zaken betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n) en de invloed van de belanghebbende en/of diens gemachtigde op de duur van het proces, bijvoorbeeld door het doen van herhaalde verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of om uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

2008

De Rechtbank heeft ten aanzien van het jaar 2008 met betrekking tot het verzoek om vergoeding van immateriële schade het volgende overwogen:

“4.15. Het bezwaarschrift over 2008 is ingediend op 29 november 2011 en bij de inspecteur ingekomen op 7 december 2011. De rechtbank doet uitspraak op 28 september 2016. Dat is 59 maanden na de indiening van het bezwaarschrift.

Uit de emailcorrespondentie tussen de gemachtigde en de inspecteur in augustus 2013 volgt dat de uitspraak was opgeschort op verzoek van de gemachtigde. Uit de stukken blijkt niet wanneer dat verzoek is gedaan. De gemachtigde heeft op 21 augustus 2013 aan de inspecteur gevraagd de opschorting te verlengen tot dat op het cassatieberoep in een andere zaak ( [H] ) was beslist. De inspecteur heeft daar op 26 augustus 2013 mee ingestemd. Op 30 augustus 2013 heeft de inspecteur de motivering van de opschorting gewijzigd (hij wilde afloop van de procedure over de voorlopige aanslag 2008 van belanghebbende afwachten).

Nu belanghebbende, om welke reden dan ook, heeft ingestemd met opschorting van de uitspraak, ziet de rechtbank reden om de periode die is verlopen tussen 10 februari 2012 (de “normale” uitspraakdatum) en 15 april 2015 (de datum waarop de inspecteur heeft bericht dat hij voornemens was uitspraak te doen) buiten beschouwing te laten. Hetgeen de rechtbank in 4.3. heeft overwogen, is mede reden om niet uit te gaan van de datum van ingebrekestelling. Buiten beschouwing blijft dan een periode van 37 maanden.

De relevante termijn waarbinnen uitspraak wordt gedaan is dan 59 min 37 of 22 maanden. Van een overschrijding van de redelijke termijn is geen sprake zodat er geen reden is voor een immateriële schadevergoeding.”

Het Hof verenigt zich met deze overwegingen en maakt ze tot de zijne. De Rechtbank heeft terecht als bijzondere omstandigheden die de redelijke termijn verlengen aangemerkt het verzoek tot verlenging van de uitspraaktermijn door belanghebbende en het verlengen in verband met de verknochtheid met de procedure [H] en die van de voorlopige aanslag IB/PVV 2008 ten name van belanghebbende.

2010

Met betrekking tot het jaar 2010 heeft de Rechtbank geoordeeld dat van een overschrijding van de redelijke termijn - evenals ten aanzien van 2008 - sprake is geweest. Met de Rechtbank is het Hof, onder verwijzing naar onderdeel 4.32, van oordeel dat de verzending van het bezwaarschrift naar de landelijke inspecteur [K] (onderdeel 2.11) en het door de laatste niet doorsturen naar de inspecteur van de Belastingdienst/ Buitenland belanghebbende is aan te rekenen zodat er geen recht bestaat op vergoeding van schade in verband met het overschrijden van de redelijke termijn. Het Hof verenigt zich met de hierna volgende overwegingen van de Rechtbank en maakt ze tot de zijne:

“4.19. Het bezwaarschrift is gedateerd 10 juni 2013. De rechtbank doet uitspraak op 28 september 2016. Dat is 41 maanden na indiening van het bezwaarschrift.

De uitspraak is gedaan op 27 oktober 2015. De vertraging is ontstaan doordat het bezwaarschrift de inspecteur niet heeft bereikt. Zoals de rechtbank heeft overwogen in 4.5. horen de gevolgen van het bewust onjuist adresseren van het bezwaarschrift voor rekening van belanghebbende te komen. Die vertraging is ruim 24 maanden. Van een overschrijding van de redelijke termijn is dan geen sprake zodat er geen reden is voor een immateriële schadevergoeding.”

Aangezien het Hof binnen twee jaren nadat het hoger beroep is ingesteld uitspraak doet bestaat er geen aanleiding voor het toekennen van een vergoeding van immateriële schade als gevolg van het overschrijden van de redelijke termijn door het Hof.

8. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van werkelijke proceskosten?

Voor een vergoeding van de door belanghebbende gemaakte werkelijke proceskosten ziet het Hof geen aanleiding omdat er geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn (Hoge Raad 5 januari 2018, nr. 17/00123,ECLI:NL:HR:2018:4 en 4 februari 2011, nr. 10/01397, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, BNB 2011/101).

9. Heeft de Inspecteur recht op vergoeding van werkelijke proceskosten?

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende misbruik van procesrecht heeft gemaakt en dat om die reden zij veroordeeld dient te worden tot vergoeding van de door de Inspecteur gemaakte werkelijke kosten. Onder verwijzing naar de in onderdeel 4.39 genoemde jurisprudentie ziet het Hof geen aanleiding voor een vergoeding van de werkelijke kosten van de Inspecteur.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt..

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof:

Aldus gedaan op 15 juni 2018 door A.J. Kromhout, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.