9.9 Onderscheid belastingsubject – belastingplichtige in de btw

Om tot belastingheffing te komen, dient de wet degenen aan te wijzen ten laste van wiens vermogen de belasting moet worden voldaan. Degenen uit wiens vermogen de belasting moet worden voldaan (ongeacht het antwoord op de vraag of deze de belasting op anderen af kan wentelen) zijn aan te duiden als “belastingplichtigen”. Het begrip belastingplichtige is derhalve een species van het begrip belastingsubject.

Het ligt voor de hand het beoogde belastingsubject als belastingplichtige aan te wijzen. Het is echter niet noodzakelijkerwijs zo dat degene van wie de overheid de belasting wenst te heffen (het “beoogde belastingsubject”) ook daadwerkelijk degene is ten laste van wiens vermogen de belasting moet worden voldaan (het “geadresseerde belastingsubject”). Zo beoogt de btw het verbruik van (particuliere) consumenten te belasten, doch zijn “ondernemers” aangewezen als de belastingplichtigen. Ik merk op dat in de Btw-richtlijn degene uit wiens vermogen de btw moet worden voldaan, als “belastingplichtige” wordt aangeduid (art. 9 lid 1 Btw-richtlijn, ex art. 4 lid 1 Zesde richtlijn). In de Wet OB wordt degene uit wiens vermogen de belasting moet worden voldaan daarentegen aangeduid als “ondernemer” (art. 7 lid 1 Wet OB). Tussen beide begrippen bestaan evenwel geen inhoudelijke verschillen.1 De belastingplichtige in de zin van de btw is slechts een medium voor het belasten van een object (de particuliere consumptie).2 Hij vervult slechts een intermediaire rol. De btw is een verbruiksbelasting of bestedingsbelasting die omwille van de doelmatigheid, aansluit bij hetgeen tegenover de consumptie van het ge- of verbruik door en de bestedingen van particuliere consumenten staat: “leveringen en diensten door belastingplichtigen”.3 De belasting wordt geheven van de “belastingplichtige” (“ondernemer”), maar deze wordt geacht de belasting in zijn prijzen aan het beoogde belastingsubject, de particuliere consument, door te berekenen (af te wentelen), en de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek te brengen.

Als belastingplichtige in de zin van de btw wordt beschouwd:

Het btw-stelsel, als communautair stelsel, is gebaseerd op een uniform begrip “belastingplichtige”.5 Het begrip “belastingplichtige” is derhalve een communautair begrip. Slechts met betrekking tot de nadere invulling van het begrip belastingplichtige hebben lidstaten een zekere beoordelingsvrijheid.6 Om die reden wordt het begrip ook wel als een “quasi communautair begrip” aangeduid.7 Duidelijk is echter dat de invulling van het begrip belastingplichtige niet afhankelijk is van hetgeen in het civiele recht van een lidstaat is bepaald. Dit betekent dat van iedere natuurlijk persoon, rechtspersoon en van ieder samenwerkingsverband, of dit nu civielrechtelijk een rechtssubject is of niet, op zichzelf bezien moet worden of het een belastingsubject (belastingplichtige) is voor heffing van btw. Ook civielrechtelijk niet gekwalificeerde subjecten kunnen voor de heffing van btw als belastingsubject fungeren.

Om te toetsen of er een belastingplichtige is in de zin van de btw, dient getoetst te worden aan de vereisten van art. 9 tot en met 13 Btw-richtlijn (ex art. 4 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 Wet OB). Op deze plaats moet echter nadere aandacht besteed worden aan het begrip “eenieder”, omdat daarin een parallel is gelegen met het subjectbegrip in het burgerlijk recht (zie hiervoor, paragraaf 9.3). Met de term “eenieder” wordt een “entiteit” bedoeld. Ik zal in het navolgende deze termen dan ook als synoniemen van elkaar gebruiken.

Voor wat betreft natuurlijke personen bestaat thans noch in het maatschappelijk verkeer, noch in het burgerlijk recht, noch in het fiscale recht enige twijfel dat een natuurlijke persoon “eenieder”. Hoewel het civiele recht niet bepalend is voor de vraag of er van een belastingplichtige sprake is, speelt het civiele recht met betrekking tot de belastingplicht van rechtspersonen en andere rechtssubjecten wel een rol bij de vraag of sprake is van een entiteit. Ten aanzien van rechtspersonen wordt namelijk al snel aangenomen dat zij een entiteit zijn. Kennelijk brengen de eisen die aan een rechtspersoon worden gesteld al snel met zich mee, dat de rechtspersoon als een entiteit in het maatschappelijke, het juridische en in het fiscale verkeer is te beschouwen. Mogelijk komt dit doordat rechtspersonen van rechtswege verplicht zijn een naam te dragen.8 Voor wat betreft contractuele samenwerkingsverbanden is het minder eenvoudig vast te stellen of sprake is van een entiteit. Bepalend is mijns inziens het criterium het door de Hoge Raad geformuleerde criterium dat sprake moet zijn van “een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid”. Naar het oordeel van de Hoge Raad is daartoe vereist dat het de samenwerkende partijen “in een duurzame samenwerking naar buiten optreden”.9 Ik versta de eis van het naar buiten toe optreden zo dat, wanneer incidenteel samen naar buiten toe wordt opgetreden, het samenwerkingsverband als (belasting)subject te “vluchtig” is om het te beschouwen als een drager van (fiscale) rechten en plichten. Een belangrijke aanwijzing voor het naar buiten toe optreden als een entiteit is het gebruik van een eigen naam door het samenwerkingsverband.10 Mijns inziens moet echter niet worden uitgesloten dat van een naar buiten toe optredende entiteit ook sprake kan zijn indien een samenwerkingsverband niet onder een eigen naam deelneemt aan het maatschappelijk verkeer, maar zich wel op een andere wijze kenbaar presenteert als entiteit jegens derden (bijvoorbeeld door duurzaam prestaties te verrichten jegens derden).11 In deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.1 ga ik hier nader op in. Een verschil tussen civielrechtelijke rechtssubjecten en (geadresseerde) belastingsubjecten (belastingplichtigen) is dus dat civielrechtelijk het onder één naam een noodzakelijke voorwaarde voor het bestaan van een entiteit is en dat in de btw van een entiteit ook sprake kan zijn indien een combinatie op een andere wijze kenbaar naar buiten toe optreedt.

Er bestaat nog een verschil. Dit verschil wordt veroorzaakt door het instituut van de fiscale eenheid. Art. 11 Btw-richtlijn, ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om, na raadpleging van het Btw-comité, personen die binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn als één belastingplichtige aan te merken. Deze mogelijkheid wordt normaliter aangeduid als “fiscale eenheid”, ook al komt deze term in de Btw-richtlijn en in de Wet OB niet voor. Hoewel het woord “personen” is gebruikt in de tekst van art. 11 Btw-richtlijn, wordt algemeen aangenomen dat hieronder ook rechtspersonen vallen. Naar mijn mening kunnen ook andere rechtssubjecten dan natuurlijke personen en rechtspersonen onder het begrip vallen (zie hierover: deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.4). Wanneer van een fiscale eenheid sprake is, is in fiscale zin één nieuw belastingsubject ontstaan, dat de voorheen bestaande belastingplichtigen “opslokt”. De belastingplichtigen die de fiscale eenheid vormen, versmelten tot één nieuwe belastingplichtige, terwijl zij in civielrechtelijke zin juist afzonderlijke rechtssubjecten blijven. Civielrechtelijk blijft dus een samenwerkingsverband van het eerste archetype (geen entiteit) bestaan en blijven de participanten als afzonderlijke rechtssubjecten zichtbaar, fiscaalrechtelijk ontstaat een samenwerkingsverband van het tweede archetype (meervoudige entiteit, ontstaan door concentratie) en houden de participanten op als afzonderlijke (belasting)subjecten te bestaan.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat een belastingplichtige in de btw in de regel een rechtssubject in de zin van het privaatrecht zal zijn. Er zijn echter uitzonderingen. Het is op de eerste plaats mogelijk dat een combinatie van personen die duurzaam gezamenlijk naar buiten toe optreedt om aldus zelfstandig een economische activiteit te verrichten, in het burgerlijk recht niet geacht wordt rechtssubjectiviteit te bezitten (bijvoorbeeld omdat het samenwerkingsverband niet onder één naam naar buiten toe optreedt), maar in de btw toch als een belastingsubject wordt aangemerkt. Een voorbeeld hiervan vormen die “feitelijke samenwerkingsverbanden” die wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezitten, doordat zij in een duurzame samenwerking naar buiten optreden, ook al hanteren zij daarbij niet één naam (zie hierover nader deel IV, hoofdstuk 24). Op de tweede plaats is het mogelijk dat via het instituut van de fiscale eenheid een belastingsubject ontstaat (de fiscale eenheid) dat als zodanig geen privaatrechtelijk rechtssubject is. De onderdelen van de fiscale eenheid zijn privaatrechtelijk als afzonderlijke rechtssubjecten aan te duiden, maar zijn fiscaalrechtelijk niet meer als afzonderlijke (belasting)subjecten aan te merken (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.4).