Hof Arnhem-Leeuwarden, 31-03-2015, nr. 14/00453

Bij beschikking heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 7.442.

Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 april 2014, nr. AWB 13/2858 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. [A] RB, mr. [B] FB, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede drs. [C], mr. [D], mr. [E] en [F] namens de Inspecteur.

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof.

De zaak is ter zitting, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de zaken geregistreerd onder de zaaknummers 14/00452, 14/00454 en 14/00455.

Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het leveren van betonnen systeemvloeren voor zakelijke, met name industriële doeleinden en het verrichten van daaruit voortvloeiende diensten. Tot haar bedrijfsvermogen behoren in 2011 tien auto’s, te weten vier personenauto’s en zes bestelauto’s met dubbele cabine (hierna ook: de auto’s).

In 2011 heeft belanghebbende de auto’s ter beschikking gesteld aan haar werknemers, waarbij zij heeft toegestaan dat de auto’s mede voor privédoeleinden werden gebruikt. Voor het privégebruik van twee bestelauto’s, waarvan er één niet is gebruikt tussen 1 januari en 1 september 2011, hebben twee werknemers een bijdrage van € 100 per vier weken per auto betaald (hierna: de bijdrage). Belanghebbende heeft daarover omzetbelasting berekend en op aangifte voldaan. De werknemers hebben geen recht op aftrek van de over die bijdrage in rekening gebrachte voorbelasting. De andere vier bestelauto’s heeft belanghebbende ter beschikking gesteld aan ambulante werknemers, zonder dat zij daarvoor een vergoeding betaalden. Deze bestelauto’s zijn voorzien van een dubbele cabine en ingericht voor het vervoer van gereedschappen en materialen. De werknemers gebruiken deze bestelauto’s voor ritten van hun woonadres naar de plaats waar zij werkzaam zijn en vice versa. Voor de vier personenauto’s heeft belanghebbende evenmin een bijdrage voor het privégebruik van haar werknemers gevraagd.

Ter zake van het (privé)gebruik van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.

Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

Belanghebbende heeft in haar aangifte over het vierde kwartaal van 2011 € 11.550 omzetbelasting aangegeven voor het privégebruik van de auto’s voor het gehele jaar 2011. Met betrekking tot het eerste halfjaar van 2011 heeft belanghebbende de omzetbelasting vanwege het privégebruik van de auto’s berekend op 12% van 25% van de cataloguswaarden van de auto’s. Voor het tweede halfjaar van 2011 heeft belanghebbende 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarden van de auto’s aangegeven als de vanwege het privégebruik verschuldigde omzetbelasting. Het genoemde bedrag van € 11.550 is als volgt berekend:

Eerste halfjaar voor auto’s zonder betaling van een bijdrage € 5.256

Tweede halfjaar voor auto’s zonder betaling van een bijdrage 5.165

Eerste halfjaar voor bestelauto’s met betaling van de bijdrage 437

Tweede halfjaar voor bestelauto’s met betaling van de bijdrage 692

Totaal € 11.550

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

1. Is met betrekking tot de twee bestelauto’s waarvoor de bijdrage wordt ontvangen in het eerste halfjaar van 2011 enkel omzetbelasting verschuldigd over de bijdrage of is daarnaast een aanvullende heffing verschuldigd op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA)?

2. Is met betrekking tot de twee bestelauto’s waarvoor de bijdrage wordt ontvangen in het tweede halfjaar van 2011 enkel omzetbelasting verschuldigd over de bijdrage of moet een ophoging plaatsvinden tot de normale waarde?

3. Dient met betrekking tot de (bestel)auto’s waarvoor geen bijdrage wordt ontvangen de op aangifte voldane omzetbelasting te worden verminderd tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven bedrag?

4. Dient met betrekking tot de bestelauto’s waarvoor geen bijdrage is ontvangen de correctie wegens privégebruik achterwege te blijven?

Partijen zijn het erover eens dat de bijdrage een meer dan symbolische vergoeding is.

Belanghebbende stelt zich met betrekking tot het in 3.1, onder 1. genoemde geschilpunt op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage en dat de betaling van de bijdrage in de weg staat aan toepassing van het BUA. Zij voert aan dat zij met het tegen een meer dan symbolische vergoeding gelegenheid geven tot privégebruik van de bestelauto’s, een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet OB aan haar werknemers verricht en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet OB kan zijn. Zij beroept zich daarbij op het arrest van het HvJ van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47 (hierna: arrest Scandic). Zij stelt zich op het standpunt dat in een geval waarin een reële vergoeding aan het personeel in rekening wordt gebracht, een aftrekbeperking op grond van het BUA – door belanghebbende berekend op € 541 – gelet op de duidelijke tekst van artikel 2, van de Eerste richtlijn en artikel 6, lid 1 en artikel 8, letter a, van de Tweede richtlijn niet rechtens is, dat het arrest van het HvJ 15 april 2010, X Holding BV en Oracle Nederland BV, C-538/08 en C-33/09, ECLI:EU:C:2010:192 (hierna: arrest Oracle) niet kan worden toegepast omdat dat arrest uitsluitend ziet op een dienst als bedoeld in artikel 26 van de Btw-richtlijn en dat een aftrekbeperking op grond van het BUA feitelijk erop neer komt dat de maatstaf van heffing wordt gesteld op de voor de dienst gemaakte kosten, hetgeen strijdig is met artikel 80 van de Btw-richtlijn. Belanghebbende concludeert op grond hiervan dat de verschuldigde omzetbelasting vanwege het privégebruik van de twee bestelauto’s in de eerste helft van het jaar moet worden beperkt tot 19/119 x € 650 (de bijdrage) = € 104.

Belanghebbende stelt zich met betrekking tot het in 3.1, onder 2. genoemde geschilpunt op het standpunt dat zij ook in het tweede halfjaar van 2011 slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage van de werknemers. Naar haar mening hoeft ingevolge het op artikel 80 van de Btw-richtlijn gebaseerde artikel 8, lid 4, van de Wet OB geen verhoging van de vergoeding tot de normale waarde plaats te vinden, omdat geen sprake is van belastingontwijking of belastingfraude, zodat niet wordt voldaan aan artikel 80 van de Btw-richtlijn. Indien wel sprake is van een maatregel om belastingontwijking of belastingfraude te voorkomen, dient de ophoging van de vergoeding volgens belanghebbende in 2011 achterwege te blijven op de grond dat de maatregel te laat – immers pas op 4 januari 2012 – is gemeld in de zin van artikel 80, lid 3, van de Btw-richtlijn; de melding had vooraf moeten plaatsvinden. Voorts meent belanghebbende dat toepassing van artikel 8, lid 4, van de Wet OB in de periode vanaf 1 juli 2011 tot 29 december 2011 in strijd is met de Grondwet, omdat de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (hierna: de Wet van 22 december 2011) op 29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst. Eerst met ingang van laatstgenoemde datum is volgens belanghebbende sprake van een geldige rechtsgrond voor de heffing van omzetbelasting over de normale waarde. Verder is toepassing van artikel 8, lid 4, van de Wet OB in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, omdat sprake is van een ‘individual en excessive burden’. Belanghebbende concludeert op grond hiervan dat de verschuldigde omzetbelasting vanwege het privégebruik van de twee bestelauto’s in de tweede helft van het jaar moet worden beperkt tot 19/119 x € 1.125 (de bijdrage) = € 180.

Belanghebbende stelt zich met betrekking tot het in 3.1, onder 3. genoemde geschilpunt op het standpunt dat ter zake van de acht (bestel)auto’s waarvoor geen bijdrage is ontvangen de voldoening op aangifte beperkt dient te blijven tot 3/184 van het over het tweede halfjaar van 2011 voldane bedrag, omdat de Wet van 22 december 2011 pas op 29 december 2011 in de Staatsblad is geplaatst. Op grond van artikel 104 van de Grondwet worden belastingen geheven uit kracht van een wet en niet op grond van een wetsvoorstel, aldus belanghebbende. Belanghebbende concludeert op grond hiervan dat de verschuldigde omzetbelasting vanwege het privégebruik van de acht (bestel)auto’s in de tweede helft van het jaar moet worden beperkt tot 3/184 x € 5.165 = € 84.

Belanghebbende stelt zich met betrekking tot het in 3.1, onder 4. genoemde geschilpunt op het standpunt dat ter zake van de vier bestelauto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt ontvangen voor het eerste halfjaar geen plaats is voor een correctie op grond van het BUA en voor het tweede halfjaar geen plaats is voor een correctie ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB. Belanghebbende betoogt in verband hiermee dat uit de uitspraak van de Rechtbank volgt dat bij door een ondernemer ingekochte diensten, zoals een leaseauto, een correctie wegens privégebruik door de werknemers dient plaats te vinden op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet OB en niet wordt toegekomen aan een correctie als hiervoor bedoeld. De terbeschikkingstelling van een leaseauto om niet moet volgens belanghebbende als een “onzelfstandige niet-economische handeling” worden aangemerkt, hetgeen meebrengt dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover de economische handelingen waarmee deze handelingen nauw zijn verbonden zijn aan te merken als belaste handelingen. Het neutraliteitsbeginsel brengt dan mee dat ook in belanghebbendes geval, waarin de bestelauto’s eigendom zijn en deze volledig tot haar ondernemingsvermogen zijn gerekend, een heffing wegens privégebruik van de auto achterwege moet blijven. Het beschikbaar stellen van de bestelauto’s dient bovendien slechts de bedrijfseconomische doeleinden van belanghebbende en het persoonlijk voordeel voor de werknemers is slechts bijkomstig ten opzichte van de behoeften van de onderneming. Belanghebbende concludeert op grond hiervan dat de voldoening vanwege het privégebruik van de vier bestelauto’s van € 1.767 (eerste helft van het jaar) en € 2.384 achterwege had kunnen blijven.

De Inspecteur neemt de tegengestelde standpunten in.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Het eerste halfjaar van 2011; twee bestelauto’s waarvoor een bijdrage wordt betaald

Tussen partijen is niet in geschil dat het aan werknemers tegen betaling van de bijdrage ter beschikking stellen van de bij belanghebbende in eigendom zijnde twee bestelauto’s een dienst is in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet OB (respectievelijk artikel 24 van de Btw-richtlijn) en dat deze dienst niet ook nog een dienst in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet OB kan zijn. Gelet op het arrest Scandic gaan partijen daarbij naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting. Het Hof verwijst daarbij naar de punten 23, 24 en 30 van het arrest:

“23. De artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen bepaalde handelingen waarvoor door de belastingplichtige geen werkelijke tegenprestatie wordt ontvangen, gelijk met onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen en diensten. Deze bepalingen beogen te verzekeren dat de belastingplichtige die een goed onttrekt of die een dienst voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel verricht, gelijk wordt behandeld als de eindgebruiker die een goed of dienst van hetzelfde type afneemt (…). Ter verwezenlijking van dit doel verhinderen deze artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub a, dat een belastingplichtige die de BTW over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen BTW betaalt wanneer hij dit goed voor privé-doeleinden van hemzelf of van zijn personeel aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een eindgebruiker die het goed koopt en hierover BTW voldoet (….). Ook artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn verhindert dat een belastingplichtige, of diens personeelsleden, een belastingvrijstelling krijgt voor diensten van de belastingplichtige waarover een privé-persoon BTW zou hebben moeten betalen.

24. (…) Deze bepalingen [Hof: artikel 5, lid 6 en artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn] zien namelijk enkel op handelingen om niet (…).

30. Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 2, 5, lid 6 en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald, als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privédoeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.”

Dit leidt het Hof echter niet tot het oordeel dat belanghebbende slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage. Op grond van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA wordt naast de heffing van omzetbelasting over de bijdrage de aftrek van omzetbelasting uitgesloten; ingevolge artikel 2 van het BUA wordt de aftrek echter niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van de prestatie (de terbeschikkingstelling) verschuldigde belasting. Het Hof verwijst in verband hiermee naar zijn eerdere beslissing in de uitspraak van 25 maart 2014, nrs. 13/00955 en 13/00956, ECLI:NL:GHARL:2014:2578. Daarin overwoog het Hof:

Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in punt 4.2.2 van [HR 12 juli 2013 nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22], faalt dit betoog. Deze overweging luidt:

“In het hiervoor vermelde arrest [Hof: het arrest Oracle] heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking worden gesteld, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen. In geval een vergoeding voor het privégebruik in rekening wordt gebracht, leidt dit op grond van artikel 2 van het BUA tot een verdere beperking van de aftrekuitsluiting. Gelet op hetgeen in voormeld arrest is overwogen in punt 59 tast dit de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet aan.”

De omstandigheid dat in de tweede prejudiciële vraag in de zaak Oracle Nederland artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt genoemd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof van Justitie betrekt die bepaling immers niet in de beantwoording van die vraag, doch acht daarvoor kennelijk slechts artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepalend.

De desbetreffende belanghebbende heeft tegen de in 4.2 genoemde uitspraak van het Hof beroep in cassatie aangetekend. A-G Van Hilten heeft in haar conclusie van 9 oktober 2014, nr. 14/02014, ECLI:NL:PHR:2014:189 geconcludeerd dat het Hof – uitgaande van een juiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd – terecht heeft geoordeeld dat het BUA in casu van toepassing is. In punt 6.20 van de conclusie concludeert zij dat uit het arrest Oracle volgt dat het Nederland is toegestaan op grond van het BUA de aftrek op personeelsvoorzieningen-waarvoor-betaald-wordt (deels) uit te sluiten. Zij acht de beslissing van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, juist.

Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de aftrekbeperking op grond van het BUA feitelijk neerkomt op het stellen van de maatstaf van heffing op de voor de dienst gemaakte kosten in de zin van artikel 75 van de Btw-richtlijn en dat dat normaliter alleen aan de orde kan komen wanneer fraude of ontwijking voorkomen moet worden (en de lidstaat in bepalingen ter zake voorziet; vgl. artikel 80 van de Btw-richtlijn).

Dit betoog faalt eveneens. In zijn hiervoor genoemde arrest van 12 juli 2013 heeft de Hoge Raad overwogen dat de verdere beperking van de aftrekuitsluiting ingevolge artikel 2 van het BUA, gelet op hetgeen in punt 59 van het arrest Oracle is overwogen, de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 176 van de Btw-richtlijn) niet aantast. Nederland mocht deze nationale regeling, die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is vastgesteld, dus handhaven. Dat brengt mee dat niet behoeft te worden voldaan aan het bepaalde in artikel 80 van de Btw-richtlijn.

Voor wat betreft dit eerste geschilpunt faalt het hoger beroep derhalve.

Het tweede halfjaar van 2011; twee bestelauto’s waarvoor een bijdrage wordt betaald

Belanghebbende stelt zich ook met betrekking tot het tweede halfjaar van 2011 op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting is verschuldigd over de bijdrage van de werknemers. Een verhoging van de maatstaf van heffing op grond van artikel 8, lid 4, van de Wet OB, dient volgens belanghebbende achterwege te blijven. Ter onderbouwing voert zij aan dat geen sprake is van een maatregel ter voorkoming van belastingontwijking of belastingfraude, zodat niet wordt voldaan aan artikel 80 van de Btw-richtlijn.

Te dezen staat vast dat de werknemers die de auto’s ter beschikking hebben gekregen geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige transacties zijn gesloten tussen personen met onderlinge banden als die welke in artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn zijn bedoeld.

Artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid de maatstaf van heffing voor goederenleveringen of diensten op de normale waarde vast te stellen. Daarin is vermeld dat in deze afwijkingsmogelijkheid is voorzien teneinde “belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen”. Deze doelstelling wordt nader toegelicht in punt 3 van de considerans van de Btw-richtlijn (“teneinde te voorkomen dat zij, doordat via het inschakelen van verbonden partijen een belastingvoordeel wordt behaald, belastinginkomsten derven”) en in punt 26 van de considerans van de Btw-richtlijn (“teneinde te voorkomen dat zij, doordat via het inschakelen van verbonden partijen een belastingvoordeel wordt behaald, belastinginkomsten derven”).

In het arrest van het HvJ van 26 april 2012, C-621/10 en C-129/11, Balkan and Sea Properties, ECLI:EU:C:2012:248 heeft het HvJ met betrekking tot reikwijdte van artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn het volgende overwogen:

“46. Het moet worden benadrukt dat artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn volgens de bewoordingen van punt 26 van de considerans van deze richtlijn strekt tot het voorkomen van belastingfraude en belastingontwijking.

47. Wanneer goederen of diensten tegen een kunstmatig lage of hoge prijs worden geleverd of verricht tussen partijen die met betrekking tot de transactie allebei een recht op volledige aftrek genieten, kan er echter in deze fase, zoals de advocaat-generaal in punt 30 van haar conclusie heeft opgemerkt, geen sprake zijn van belastingfraude of belastingontwijking. Een kunstmatig lage of hoge prijs kan enkel bij de eindverbruiker of in het geval van een gemengde belastingplichtige die slechts een recht op evenredige aftrek geniet, tot derving van belastinginkomsten leiden.

48. Bijgevolg bestaat enkel gevaar voor belastingfraude of belastingontwijking, waarvoor de lidstaten op grond van artikel 80, lid 1, van de btw-richtlijn maatregelen ter voorkoming mogen treffen, wanneer de bij de handeling betrokken persoon geen recht op volledige aftrek heeft.”

In punt 47 verwijst het HvJ naar punt 30 van de Conclusie van A-G Sharpston van 26 januari 2012, C-621/10 en C-129/11, ECLI:EU:C:2012:41 waarin zij onder meer vermeldt:

“30. Wanneer goederen of diensten tegen een kunstmatig lage of hoge prijs worden geleverd of verricht tussen partijen die met betrekking tot de transactie allebei een volledig recht op aftrek genieten, met andere woorden wanneer zowel de leverancier of de dienstverrichter als de afnemer enkel belastbare handelingen verrichten, is er in deze fase geen sprake van belastingfraude of ‑ontwijking. Wat de transactie in kwestie betreft, is de belasting volstrekt neutraal voor beide partijen en blijft zij, ongeacht de overeengekomen prijs, neutraal. Evenmin kunnen er in deze fase belastinginkomsten worden „gederfd”. Een kunstmatig lage of hoge prijs kan slechts tot een derving van belastinginkomsten leiden wanneer de toeleveringsketen eindigt, hetzij volledig — dus bij de eindverbruiker —, hetzij gedeeltelijk — bij een „gemengde” belastingplichtige die een recht op evenredige aftrek geniet. Pas in die fase wordt het volledige bedrag van de over de gehele toeleveringsketen verschuldigde btw definitief „gekristalliseerd” — en dit bedrag wordt louter aan de hand van de uiteindelijke prijs bepaald, ongeacht de bedragen die eerder in de keten in rekening zijn gebracht.”

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 8, lid 4, van de Wet OB een maatregel is ter voorkoming van belastingfraude of belastingontwijking in de zin van artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn. De Rechtbank heeft daartoe onder meer overwogen dat als deze maatregel niet zou gelden, de verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot het privégebruik, hoe omvangrijk ook, beperkt zou kunnen blijven tot de omzetbelasting over de bijdrage, hoe gering ook [Hof: met als ondergrens de symbolische vergoeding]. Ingeval de werknemer echter geen bijdrage betaalt, moet op basis van artikel 4, lid 2, van de Wet OB in beginsel omzetbelasting worden betaald over het daadwerkelijke privégebruik door de werknemer. Het Hof sluit zich bij dit oordeel van de Rechtbank en deze redengeving aan.

Een symbolische vergoeding vormt immers geen vergoeding voor een economische activiteit (vgl. onder meer HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525). In gevallen waarin geen bijdrage voor het privégebruik wordt gevraagd zou – zonder het bepaalde in artikel 8, lid 4, van de Wet OB – omzetbelasting kunnen worden ontgaan door net iets meer dan een symbolische vergoeding voor dat privégebruik te vragen. Uit het hiervoor genoemde arrest Balkan and Sea Properties volgt dat artikel 80, lid 1, van de Btw-richtlijn ziet op deze vorm van belastingontwijking. Het Hof wijst daarbij erop dat de in dat arrest bedoelde “kunstmatige vergoeding” niet zo laag zal zijn dat de vergoeding een symbolische is, omdat in het arrest uitgangspunt is dat de vergoeding een belastbare prestatie is.

Uit zijn brief van 17 juni 2011 aan de Tweede Kamer, nr. DV2011/318, waarin een wetswijziging wordt aangekondigd die terugwerkt tot 1 juli 2011, volgt dat de staatssecretaris van Financiën voorkoming van deze vorm van belastingontwijking voor ogen heeft gehad:

“Om te voorkomen dat de btw-heffing ontgaan kan worden door de auto niet kostenloos, maar tegen een te lage vergoeding ter beschikking te stellen voor het privé gebruik, zal een anti-misbruikmaatregel getroffen worden.

(…) de beoogde wetswijziging ziet op een aanvulling in de Wet OB in die zin dat – gebaseerd op een kan-bepaling in de BTW-richtlijn – de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privégebruik van de auto.”

In het persbericht van dezelfde datum wordt dit bevestigd:

“Om te komen tot een reële btw-heffing in geval de auto voor het privé gebruik kosteloos ter beschikking wordt gesteld of tegen een lage vergoeding zal een maatregel getroffen worden.”

Belanghebbende heeft in dit kader een beroep gedaan op het arrest van het Hof van Justitie van 29 mei 1997, C-63/96, Skripalle, ECLI:EU:C:1997:263 (hierna: het arrest Skripalle). Het arrest Skripalle betrof de vraag of Duitsland in het kader van op de voet van artikel 27 Zesde richtlijn (thans: artikel 395 Btw-richtlijn) getroffen maatregelen, in geval van (huur)transacties tussen familieleden of nauw met elkaar verbonden personen een fictieve maatstaf mag hanteren. Op grond van de Duitse regeling vormden de gemaakte kosten de maatstaf van heffing zelfs in de gevallen waarin het duidelijk was dat de overeengekomen tegenprestatie minder bedroeg dan deze kosten en die tegenprestatie overeenkwam met de huurprijs die op de markt gebruikelijk was. Het Hof van Justitie oordeelde dat de Duitse regeling verder ging dan noodzakelijk voor bestrijding van misbruik of fraude.

Ook voor maatregelen op de voet van artikel 27 Zesde richtlijn geldt de beperking dat de voorwaarden moeten strekken tot het voorkomen van belastingfraude of belastingontwijking. In zoverre is het genoemde arrest Skripalle dus ook van belang voor de beoordeling van het onderhavige geschil.

Artikel 2a, lid 1, aanhef en letter s, van de Wet OB luidt:

1. In deze wet en in de daarop gebaseerde bepalingen wordt verstaan onder:

s. normale waarde:

1°. het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland;

2°. indien geen vergelijkbare levering of verrichting als bedoeld onder 1° voorhanden is: (…)

Indien te dezen vast zou komen te staan dat de bijdrage van € 100 overeenkomt met de (huur)prijs die in de tweede helft van 2011 op de markt gebruikelijk was, kan – gelet op de voornoemde wetsbepaling – de maatstaf van heffing niet op een hoger bedrag worden vastgesteld. De situatie van Skripalle doet zich dus niet in de Nederlandse situatie voor.

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de melding in de zin van artikel 80, lid 3, van de Btw-richtlijn te laat heeft plaatsgevonden c.q. dat het BTW-Comité voorafgaand aan de invoering van de maatregel in kennis had moeten worden gesteld van het voornemen de maatregel te treffen, heeft de Rechtbank geoordeeld dat dit niet kan worden afgeleid uit het bepaalde in artikel 80, lid 3, van de Btw-richtlijn. De Rechtbank wijst erop dat daarin nadrukkelijk wordt gesproken over maatregelen die lidstaten “hebben genomen” in plaats van “gaan nemen”. Het Hof sluit zich bij dit oordeel van de Rechtbank aan en maakt dit tot het zijne. Het Hof wijst in verband hiermee voorts op de beslissing van het Hof van Justitie in het arrest Heintz van Landewijck (HvJ 15 juni 2006, C-494/04, ECLI:EU:C:2006:407). Dit arrest betrof de toepassing van artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn, waarin is bepaald dat de lidstaten bepaalde bijzondere maatregelen mochten handhaven op voorwaarde dat zij de Commissie voor 1 januari 1978 van de maatregelen in kennis stelden. Die bepaling is in die zin strikter dan artikel 80, lid 3, Btw-richtlijn dat daarin is bepaald dat de desbetreffende maatregel voor een bepaalde datum moet worden gemeld. Het Hof van Justitie oordeelt dat een melding na de genoemde datum nog mogelijk is. De niet-inachtneming van de termijn voor kennisgeving vormt volgens het Hof van Justitie geen schending van een wezenlijk procedureel voorschrift, die tot niet-toepasselijkheid van de te laat meegedeelde afwijkende maatregel leidt.

Voorts meent belanghebbende dat toepassing van artikel 8, lid 4, van de Wet OB in de periode vanaf 1 juli 2011 tot 29 december 2011 in strijd is met de Grondwet, omdat de Wet van 22 december 2011 op 29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst. Eerst met ingang van laatstgenoemde datum is volgens belanghebbende sprake van een geldige rechtsgrond voor de heffing van omzetbelasting over de normale waarde.

Het Hof merkt allereerst op dat in de regel aangesloten moet worden bij het moment van inwerkingtreding van de wet – in casu 1 januari 2012 – en niet bij het moment van publicatie daarvan (29 december 2011), waarvan belanghebbende uitgaat. Pas vanaf de inwerkingtreding geldt een wet, al dan niet met terugwerkende kracht. Voorts merkt het Hof op dat artikel 8, lid 4, van de Wet OB, anders dan belanghebbende betoogt, niet op die datum is ingevoerd maar is gewijzigd. Per 1 januari 2012 is daaraan toegevoegd dat de vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15 van de Wet OB.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel zich in het algemeen ertegen verzet dat een nationale regeling die onder het unierecht valt, reeds vóór de publicatie ervan van kracht is. Hiervan kan bij wijze van uitzondering worden afgeweken indien dit voor een doel van algemeen belang noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen (vgl. HvJ 26 april 2005, Goed Wonen, C-376/02, ECLI:EU:C:2005:251, punten 33 en 34 en de daarin genoemde jurisprudentie). Met betrekking tot het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel wordt in punt 45 het arrest Goed Wonen overwogen dat deze beginselen zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat, bij uitzondering en om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de last van de belasting over de toegevoegde waarde worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogd te bestrijden, aan deze wet terugwerkende kracht toekent, indien de marktdeelnemers die de economische handelingen waarop de wet doelt verrichten, van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat zijn te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen heeft.

In zijn brief van 17 juni 2011, nr. DV2011/318, aan de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris van Financiën de onderhavige wetswijziging aangekondigd:

“(...) informeer ik u dat de ministerraad vandaag ingestemd heeft met het treffen van wet- en regelgeving om het privégebruik van een auto van de zaak op een andere wijze in de btw-heffing te betrekken. Aanleiding hiervoor is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 1 juni 2011 (...) die in het uiterste geval tot gevolg zou kunnen hebben dat er geen btw geheven kan worden over het privégebruik van een auto van de zaak. Dit zou leiden tot een budgettaire derving van circa € 0,5 mld. per jaar (...)”

In de memorie van toelichting bij de Wet van 22 december 2011 is over deze wetswijziging vermeld:

“3.5. Btw-heffing privégebruik auto van de zaak

Bij brief van 17 juni 2011 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal* [noot: Kamerstukken II 2010/11,32 800, nr. 3] is een aantal wijzigingen aangekondigd wat betreft de btw-heffing over het privégebruik van een personenauto en bestelauto van de zaak. Het gaat daarbij met name om het privégebruik, inclusief woon-werkverkeer, door een ondernemer zelf en door zijn werknemers. (…)

Daarnaast voorziet dit wetsvoorstel, met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011, in een bepaling voor de gevallen waarin de auto niet kosteloos in gebruik wordt gegeven, maar tegen een lagere vergoeding dan de zogenoemde «normale waarde». In die situatie wordt de grondslag voor de btw-heffing gecorrigeerd door deze te verhogen naar de normale waarde. In een nog te nemen beleidsbesluit zal worden goedgekeurd dat in plaats van btw-heffing over de normale waarde, het hiervoor genoemde forfait van 2,7% van de catalogusprijs (incl. btw en BPM) ook in deze situatie toegepast mag worden.

(…)

Zoals beschreven in de brief van 17 juni 2011, zijn deze wijzigingen nodig om de btw-heffing over het privégebruik van de auto van de zaak veilig te stellen. Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van Rechtbank Haarlem*[noot: Rechtbank Haarlem, 1 juni 2011, zaaknr. AWB 09/3866], maar ook heeft hierbij een rol gespeeld de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven, waarin de koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privégebruik in de loon- en inkomstenbelasting ter discussie staat. Verlies in deze zaken tot in de hoogste rechtsinstantie had namelijk in het uiterste geval tot gevolg kunnen hebben dat er geen btw over het privégebruik van een auto van de zaak geheven zou kunnen worden. Dit zou leiden tot een dermate grote budgettaire derving dat het onacceptabel was dit risico te lopen. Eerdere jurisprudentie bood in deze geen zekerheid op een goede afloop, zeker nu anders dan toen de milieudifferentiatie een rol speelt. Daarnaast speelt in deze keuze de enorme onzekerheid mee die langdurig zou blijven bestaan als eerst het oordeel van de hoogste rechtsinstantie zou worden afgewacht. Deze onzekerheid zou dan naar verwachting wederom gepaard gaan met massale bezwaarschriftenstromen hetgeen voor zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven een onwenselijke extra last betekent.

Uit de memorie van toelichting bij de Wet van 22 december 2011 (Kamerstukken 33.007, nr. 3, punt 3.5) volgt dat de wetgever bij het tot stand brengen van de wetswijziging ervan is uitgegaan dat als gevolg van het ontbreken van terugwerkende kracht het risico zou bestaan dat in de periode tussen de aankondiging van de wetswijziging en het van kracht worden ervan, op grond van de bestaande bepalingen van de Wet OB geen omzetbelasting over het privégebruik van een auto van de zaak geheven zou kunnen worden en dat dit zou leiden tot een dermate grote budgettaire derving (van 0,5 miljard euro per jaar) dat het onacceptabel was dit risico te lopen. De directe aanleiding voor de wetswijziging was de uitspraak van Rechtbank Haarlem en de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven (HR 29 oktober 2010, nr. 08/01579, ECLI:NL:HR:2010:BH6453). Voorts werd gevreesd voor massale bezwaarschriftenstromen die voor zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven een onwenselijke extra last meebrengen.

Naar het oordeel van het Hof zijn deze argumenten steekhoudend. Gelet op de genoemde lopende procedures, was het risico dat na de aankondiging van de wetswijziging en vóór het van kracht worden daarvan geen of beduidend minder omzetbelasting geheven kon worden ter zake van privégebruik van auto’s, naar het oordeel van het Hof voldoende groot om de terugwerkende kracht van de Wet van 22 december 2011 te rechtvaardigen. Hoewel de genoemde lopende procedures – anders dan te dezen – over het privégebruik door ondernemers handelden, lag het niet in de rede bij het verlaten van het van de Btw-richtlijn afwijkende correctiemechanisme met betrekking tot privégebruik van auto’s door ondernemers de nieuwe regeling niet ook te laten gelden voor werknemers.

In de tweede plaats is het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar het oordeel van het Hof naar behoren in acht genomen. Het Hof wijst in dat verband erop dat in het genoemde persbericht van 17 juni 2011 is vermeld dat de wet- en regelgeving met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto per 1 juli 2011 zal wijzigen, dat het kosteloos ter beschikking stellen van een auto aan ondernemers en werknemers voortaan als fictieve dienst wordt aangemerkt en belast naar het werkelijke privégebruik van de auto en dat een maatregel zal worden getroffen voor het tegen een lage vergoeding ter beschikken stellen van een auto. Details over de wijzigingen in de wet- en regelgeving zijn opgenomen in de in 4.23 genoemde brief van de staatssecretaris van dezelfde datum aan de Tweede Kamer. Gelet op de inhoud van het persbericht en de brief had moeten begrijpen dat de voorgenomen wetswijziging op haar situatie betrekking zou hebben.

Belanghebbende heeft met betrekking tot het tweede geschilpunt voorts een beroep gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende stelt dat artikel 8, lid 4, van de Wet OB in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM, omdat artikel 8, lid 4, van de Wet OB met terugwerkende kracht is ingevoerd. Belanghebbende gaat daarbij ervan uit dat de verschuldigde omzetbelasting vanwege het privégebruik van de bestelauto(’s) over het eerste halfjaar 2011 moet worden berekend op € 104 (19/119 x € 650 (de bijdrage)) en over het tweede halfjaar 2011 op € 491 (6/12 x 2,7% x € 36.372 (cataloguswaarde). Gelet op hetgeen met betrekking tot het eerste geschilpunt is overwogen, is het uitgangspunt van belanghebbende met betrekking tot het eerste halfjaar echter onjuist. Daaruit volgt namelijk dat belanghebbende over het eerste halfjaar 2011 terecht een bedrag heeft aangegeven en voldaan met betrekking tot het privégebruik van een bestelauto (door belanghebbende berekend op € 541). In het tweede halfjaar 2011 heeft belanghebbende € 692 (zie 2.5) aangegeven en voldaan voor het privégebruik gedurende een half jaar voor de ene bestelauto en gedurende vier maanden voor de andere bestelauto. Zoals hierna in 4.38 is overwogen heeft belanghebbende dat bedrag terecht aangegeven en voldaan. Nu de heffing in het eerste halfjaar één bestelauto betrof en in het tweede halfjaar (deels) twee bestelauto’s, en de heffing in het tweede halfjaar ongeveer 30% hoger is dan de heffing over het eerste halfjaar, kan het Hof belanghebbende niet volgen in haar betoog dat te dezen sprake is van een lastenverzwaring die voor haar een “individual and excessive burden” vormt als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Belanghebbende betoogt voorts dat op haar een onredelijke last wordt gelegd waarbij het ontbreekt aan een “fair balance” tussen de met de terugwerking beoogde belangen en de gevolgen ervan voor de positie van de belanghebbende, en dat die beoordeling in het onderhavige geval moet leiden tot de conclusie dat voor de terugwerkende kracht geen rechtvaardiging bestond. Nu slechts de wijze van heffing met ingang van 1 juli 2011 is gewijzigd, faalt dit betoog eveneens.

Met betrekking tot het tweede geschilpunt faalt het hoger beroep van belanghebbende derhalve.

Het tweede halfjaar van 2011; (bestel)auto’s waarvoor geen eigen bijdrage wordt betaald

Belanghebbende stelt dat de correctie wegens privégebruik van de (bestel)auto’s waarvoor geen bijdrage wordt betaald, beperkt dient te worden tot 3/184 van het over het tweede halfjaar aangegeven en voldane bedrag, omdat de Wet van 22 december 2011 pas op29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst en terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 niet toegestaan is.

Op de gronden als vermeld in 4.21 en volgende faalt ook dit standpunt van belanghebbende.

Het jaar 2011; bestelauto’s waarvoor geen bijdrage wordt betaald

Tussen partijen staat vast dat belanghebbende haar werknemers toestaat de bestelauto’s mede te gebruiken voor privédoeleinden. Dat brengt mee dat uitsluiting van de aftrek dient plaats te vinden op grond van het BUA (eerste halfjaar 2011) dan wel een heffing moet volgen met betrekking tot de fictieve dienst (artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB; tweede halfjaar).

Indien belanghebbendes betoog met betrekking de heffing van omzetbelasting ter zake van het (privé)gebruik van leaseauto’s al juist zou zijn, brengt dat niet mee dat deze gevolgen eveneens hebben te gelden voor de terbeschikkingstelling van auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren. Elke ondernemer heeft de keuze bij de terbeschikkingstelling van een auto aan zijn werknemer daarvoor een tot zijn bedrijfsvermogen behorende auto te gebruiken danwel de auto van een derde te leasen. Beide handelingen dienen voor toepassing van de omzetbelasting op hun eigen merites te worden beoordeeld. De terbeschikkingstelling van een “eigen” auto kan niet worden gelijkgesteld met andere naar nationale recht in aanmerking komende oplossingen die niet tot een correctie wegens privégebruik zouden leiden, maar die belanghebbende zelf niet heeft gekozen (vgl. HvJ 13 maart 2014, C-204/13, Malburg, ECLI:EU:C:2014:147, punt 46).

Ook met betrekking tot dit geschilpunt faalt het hoger beroep van belanghebbende.

Berekening van de verschuldigde belasting

Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat en in hoeverre de bestelauto’s voor privédoeleinden van de werknemers worden gebruikt (vgl. HR 12 juli 2013 nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, punt 5.2.1 en HR 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000: AA5138).

Te dezen is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van privégebruik van de (bestel)auto’s. Het is aan belanghebbende de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven (zie punt 2.4 van het eindarrest in de zaak Van Laarhoven; HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581). Vaststaat dat belanghebbende geen kilometeradministratie heeft bijgehouden. Zij heeft aangevoerd dat zij zich in verband daarmee aanvankelijk heeft geconformeerd aan de berekening zoals die voortvloeit uit het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (eerste halfjaar 2011) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (tweede halfjaar 2011).

Zij heeft nadien geen gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de (bestel)auto’s danwel welk lagere bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd dan op aangifte is voldaan.

Gelet daarop ziet het Hof geen aanleiding de teruggaafbeschikking op een hoger bedrag vast te stellen.

Slotsom

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 31 maart 2015 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 9 april 2015.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.