HvJ EG, 29-05-1997, nr. C-63/96

Volgens artikel 2, sub 1, van de Zesde richtlijn zijn aan BTW onderworpen ‘de leveringen van (…) diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’. Volgens artikel 6, lid 1, wordt als ‘dienst’ beschouwd ‘elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is’. De ‘maatstaf van heffing’ voor aan BTW onderworpen handelingen wordt geregeld in artikel 11 van de Zesde richtlijn. Voor in het binnenland verrichte handelingen geldt volgens artikel 11, A, als algemene regel:

De ‘gemaakte kosten’ worden als ‘maatstaf van heffing’ genomen in de bijzondere gevallen van eigen gebruik genoemd in artikel 6, lid 2. Daarin wordt bepaald:

Artikel 27 van de Zesde richtlijn is het enige artikel van hoofdstuk XV ‘Vereenvoudigingsmaatregelen’. Het staat de Lid-Staten onder de aldaar genoemde voorwaarden toe, af te wijken van andere bepalingen van de richtlijn. Artikel 27, lid 5, betreft de handhaving van bestaande nationale maatregelen die onverenigbaar zijn met de Zesde richtlijn. Artikel 27, leden 1 tot en met 4, betreft nieuwe afwijkende maatregelen en luidt als volgt:

In Duitsland brengt het Umsatzsteuergesetz 1980 (hierna: ‘UStG’) de Duitse wetgeving inzake omzetbelasting in overeenstemming met de eisen van de Zesde richtlijn.2. Met betrekking tot de maatstaf van heffing van de BTW geldt volgens § 10, lid 1, UStG als algemene regel, dat als ‘tegenprestatie’ wordt beschouwd ‘al wat de ontvanger uitgeeft om de prestatie te verkrijgen, onder aftrek van de omzetbelasting’.

Voor prestaties voor eigen gebruik wijkt § 10, lid 4, af van die algemene regel. Volgens lid 4, sub 2, wordt de belasting in dat geval geheven ‘aan de hand van de kosten die voor het verwezenlijken van die omzet zijn gemaakt’.3.

Volgens § 10, lid 5, UStG geldt de in § 10, lid 4, bepaalde maatstaf van heffing voor gevallen van eigen gebruik ook voor leveringen onder bezwarende titel tussen personen waartussen een nauwe band bestaat. § 10, lid 5, bepaalt:

De nationale rechter verklaart, dat § 10, lid 5, UStG was ingevoerd als een in artikel 27 van de Zesde richtlijn bedoelde bijzondere maatregel tot afwijking van artikel 11, A, lid 1, sub a. Het wetsontwerp van de Duitse regering van 15 maart 1978 ging vergezeld van een toelichting voor de vaststelling van § 10, lid 5, volgens welke ‘die maatregel door artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn is gedekt’.5. Die bepaling is ingeroepen op 12 mei 1978 toen de Duitse regering de Commissie in kennis stelde van haar voornemen de bijzondere maatregel in te voeren. De Duitse regering voerde aan, dat om belastingfraude of -ontwijking te voorkomen moest worden voorzien in de mogelijkheid om bij transacties met een onredelijk geringe tegenprestatie een hogere maatstaf van heffing toe te passen. De kostenregel van § 10, lid 4, UStG zou als maatstaf van heffing worden gehanteerd telkens wanneer de feitelijke tegenprestatie voor de relevante diensten beneden de waarde van die diensten ligt. Volgens de nationale rechter waarborgt de invoering van deze minimummaatstaf van heffing, dat prestaties tegen een abnormaal lage tegenprestatie op dezelfde wijze worden belast als prestaties om niet, zodat er geen eindverbruik kan plaatsvinden waarover geen belasting is geheven.

Bij brief van 15 september 1978 deelde de Commissie Duitsland mee, dat zij de procedure van artikel 27, leden 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn had ingeleid door de andere Lid-Staten bij brief van 12 juni 1978 in kennis te stellen van de Duitse kennisgeving. De Commissie noch enige Lid-Staat verzocht dat de zaak door de Raad zou worden behandeld. Zodra de in artikel 27, lid 4, van de richtlijn gestelde termijn was verstreken6., moest de Raad worden geacht een besluit te hebben genomen waarbij Duitsland werd gemachtigd de betrokken maatregelen vast te stellen.7.

De nationale rechter twijfelt eraan, of § 10, lid 5, UStG in overeenstemming is met het gemeenschapsrechtelijke beginsel volgens hetwelk ‘bijzondere maatregelen’ die krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking worden genomen, in beginsel slechts van artikel 11 van de richtlijn mogen afwijken voor zover dat absoluut noodzakelijk is ter bereiking van dat doel.8. Zijns inziens staat § 10, lid 5, UStG niet toe, dat rekening wordt gehouden met mogelijkheid dat een tussen nauw met elkaar verbonden personen overeengekomen tegenprestatie die overeenkomt met de marktprijs, weliswaar beneden de kostprijs van de verstrekte diensten ligt, doch niet onredelijk laag is

de minimummaatstaf van heffing moet ook worden toegepast wanneer er geen sprake is van belastingontwijking. De krachtens artikel 27 verkregen stilzwijgende machtiging van de Raad was enkel gebaseerd op het in de brief van 12 mei 1978 aan de Commissie meegedeelde doel van de voorgenomen Duitse maatregel, te weten het voorkomen van belastingontwijking. Dat het daarbij ook ging om een vereenvoudigingsmaatregel is de Commissie tijdens de machtigingsprocedure niet meegedeeld.

De nationale rechter verklaart onder verwijzing naar het arrest Handelsvereniging Rotterdam9., dat het niet-bekendmaken van maatregelen waarvan de bekendmaking door het Verdrag niet wordt geëist, zoals de door de Raad in het onderhavige geval verleende machtiging, geen gevolgen kan hebben voor de geldigheid of de werking van de maatregel. Hij aanvaardde evenwel niet het door het Bundesfinanzministerium (hierna: ‘ministerie’) in het hoofdgeding aangevoerde argument, dat bij een redelijke beoordeling de door de Duitse regering bij de indiening van haar wetsontwerp in 1978 gegeven toelichting een daadwerkelijke bekendmaking van de voorgenomen afwijking van artikel 11 van de Zesde richtlijn vormde. Zijns inziens is bekendmaking in ‘algemeen toegankelijke bronnen’ nodig om een belastingplichtige in staat te stellen, er kennis van te nemen dat een machtiging voor een afwijking van de Zesde richtlijn is verkregen en dat deze machtiging hem belet zich op de rechtstreekse werking van andere, gunstigere bepalingen van die richtlijn te beroepen.

Hoofdstuk XV van de Zesde richtlijn betreft ‘Vereenvoudigingsmaatregelen’. Artikel 27, lid 1, bepaalt uitdrukkelijk, dat om machtiging tot afwijking van de bepalingen van de Zesde richtlijn kan worden verzocht voor maatregelen die nodig worden geacht om ‘de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen’. 10. Bovendien bevat de laatste zin van artikel 27, lid 1, een bijzondere bepaling voor verzoeken betreffende vereenvoudigingsmaatregelen, die niet van toepassing is op maatregelen ter voorkoming van belastingfraude, te weten het vereiste dat ‘maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing (…) geen noemenswaardige invloed [mogen] hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik’. De gemeenschapswetgever beoogde dus duidelijk een onderscheid te maken tussen deze twee soorten maatregelen.

Het belang van dit onderscheid is door het Hof en de advocaat-generaal beklemtoond in de zaak Commissie/België.11. Bijgevolg zijn de Lid-Staten ingevolge artikel 27 van de Zesde richtlijn verplicht zowel de inhoud als de aard van de afwijkende maatregelen waarvoor zij om machtiging verzoeken, nauwkeurig aan te geven. In de zaak Direct Cosmetics I12., waar het Verenigd Koninkrijk een aantal jaren nadat het krachtens artikel 27 van het Raad machtiging had gekregen voor de in zijn verzoek aan de Commissie genoemde maatregel, een nieuwe nationale maatregel had ingevoerd, oordeelde het Hof, dat de aanvankelijke kennisgeving onwerkzaam werd op het ogenblik waarop de aangemelde maatregel door de nieuwe maatregel werd vervangen, ‘tenzij de nieuwe bepaling kan worden geacht in wezen overeen te stemmen met de voorgaande’.13. Korte tijd geleden trachtte Griekenland zich in de zaak BP Soupergaz14. op artikel 27 te beroepen in een geval waarin het slechts de volledige tekst van een wetsontwerp aan de Commissie had meegedeeld. Het Hof oordeelde, dat een verzoekende Lid-Staat in een kennisgeving krachtens artikel 27 niet alleen ‘uitdrukkelijk aan artikel 27, lid 2’ moet refereren, maar de Commissie ook specifiek dient te wijzen op de bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen die zij voornemens is te treffen.15.

Mijns inziens omvat de uit artikel 27 van de Zesde richtlijn voor de Lid-Staten voortvloeiende verplichting om de aard van de voorgenomen afwijkende maatregelen duidelijk aan te geven, de verplichting om de redenen voor de vaststelling van die maatregelen te noemen. Van de Commissie, de Raad en de andere Lid-Staten kan niet in redelijkheid worden verwacht, dat zij dergelijke maatregelen binnen de korte termijn die hun is verleend, beoordelen zonder in kennis te zijn gesteld van het daarmee beoogde doel. Daar artikel 27 als bepaling die het toestaan van afwijkingen van de Zesde richtlijn mogelijk maakt, strikt moet worden uitgelegd, moeten de Lid-Staten een nieuw verzoek indienen telkens wanneer zij een nieuwe grond voor afwijking ontdekken. De verwijzende rechter was van oordeel, dat Duitsland door de Raad was gemachtigd bijzondere maatregelen te treffen om BTW-ontwijking te bestrijden. Het is overduidelijk, dat de nationale rechter terecht heeft geoordeeld, dat Duitsland thans niet mag proberen de grondslag van zijn kennisgeving van 1978 te herschrijven door te stellen dat § 10, lid 5, UStG ook kan worden aangewend als een maatregel ter vereenvoudiging van het heffen van belasting over transacties tussen nauw met elkaar verbonden personen.16.

Met zijn tweede vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of het ontbreken van bekendmaking op communautair en nationaal niveau de geldigheid of de werking kan aantasten van een afwijking die voor het overige door de Raad geldig krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn is toegestaan. Anders dan de nationale rechter en verzoeker menen, zijn Frankrijk, Duitsland, Nederland en de Commissie het erover eens, dat de geldigheid of de toepasselijkheid van een dergelijke afwijking niet afhankelijk is van enige bekendmaking of kennisgeving, welke huns inziens door geen enkel voorschrift of beginsel van gemeenschapsrecht wordt geëist. Voor zover deze vraag het algemene probleem van de werking van niet-bekendgemaakte besluiten van gemeenschapsinstellingen ten aanzien van andere partijen dan de geadresseerden aan de orde zou stellen, verdient zij duidelijk behandeling door het voltallige Hof. Aangezien het Hof, indien het mijn conclusie met betrekking tot de eerste vraag volgt, kanbeslissen dat de tweede vraag niet behoeft te worden beantwoord, is het met enige terughoudendheid dat ik mij in het kader van deze verwijzing genoopt voel, de tweede vraag te behandelen. Er dient evenwel te worden gewezen op de specificiteit van die vraag

zoals zij door de nationale rechter is geformuleerd, heeft zij enkel betrekking op het recht van Lid-Staten om zich op ‘bijzondere maatregelen als bedoeld in artikel 27’ te beroepen wanneer het desbetreffende besluit van de Raad in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen noch in dat van de geadresseerde Lid-Staat is bekendgemaakt. De navolgende overwegingen hebben derhalve enkel betrekking op dit specifieke punt.

Artikel 191 EG-Verdrag bepaalt, dat sommige gemeenschapshandelingen in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen moeten worden bekendgemaakt. De voor de onderhavige zaak relevante bepalingen van dat artikel luiden als volgt:

Het stilzwijgend genomen besluit van de Raad waarbij krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn een afwijking is toegestaan, is een ‘beschikking’ waarvan de bekendmaking niet is vereist in de zin van artikel 191, lid 3, van het Verdrag.25. Namens Frankrijk is betoogd, dat aangezien een dergelijk besluit van kracht wordt door de kennisgeving ervan (in dat geval aan de Lid-Staat die erom heeft verzocht), de geldigheid ervan niet afhankelijk kan zijn van een — zij het impliciete — verplichting tot bekendmaking in het Publikatieblad. Deze uitlegging is door het Hof bevestigd in zijn arrest Handelsvereniging Rotterdam.26. Het Hof overwoog, dat ook al lijkt het gewenst afwijkende besluiten — in dat geval door de Commissie krachtens artikel 226, lid 2, van het Verdrag genomen besluiten —‘niet de openbaarheid te onthouden, artikel 191 voor beschikkingen slechts voorschrijft dat kennis wordt gegeven aan hen tot wie zij zijn gericht’.27.

Frankrijk en Duitsland wijzen erop, dat de praktijk om door de Raad krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn genomen besluiten op te nemen onder de rubriek ‘Besluiten waarvan de publikatie niet voorwaarde is voor de toepassing’ van reeks L van het Publikatieblad, pas in de jaren tachtig ingang heeft gevonden en dat verzoekers betoog tot gevolg zou hebben, dat heel wat eerdere niet-bekendgemaakte besluiten van de Raad hun werking verliezen. Bovendien zou het nogal vreemd zijn, dat de Raad naar gemeenschapsrecht verplicht zou zijn tot bekendmaking van een besluit waarbij wordt toegestaan af te wijken van een richtlijn die zelf slechts ter informatie is bekendgemaakt.

Ook artikel 27 van de Zesde richtlijn voorziet niet met zoveel woorden in de verplichting om een krachtens dat artikel verleende machtiging bekend te maken. Frankrijk beroept zich met name op de overweging van het Hof in het arrest BP Soupergaz, volgens welke ‘afwijkingen van de richtlijn slechts verenigbaar [zijn] met het gemeenschapsrecht, voor zover zij binnen het kader van de in artikel 27, lid 1, bedoelde oogmerken blijven, en voor zover zij ter kennis van de Commissie zijn gebracht en door de Raad stilzwijgend of nadrukkelijk zijn goedgekeurd overeenkomstig de voorwaarden van artikel 27, leden 1 tot en met 4’.28. Ofschoon het Hof in die zaak niet om een uitspraak over dat punt was gevraagd, blijkt uit de bewoordingen van die passage op overtuigende wijze, dat er naar gemeenschapsrecht geen verplichting tot bekendmaking bestaat. Met de nationale rechter ben ik van mening, dat de geldigheid van de machtiging niet wordt aangetast door het feit dat deze niet is bekendgemaakt in het Publikatieblad.

De tweede vraag is er evenwel ook op gericht te vernemen, of de werking op nationaal niveau van een door de Raad op geldige wijze verleende machtiging kan worden aangetast door het feit dat die machtiging niet in het publicatieblad van de geadresseerde Lid-Staat is bekendgemaakt. De nationale rechter wijst erop, dat de Commissie in haar opmerkingen in de zaak Boesenberg29. als haar mening te kennen had gegeven, dat de Duitse bijzondere maatregel bij gebreke van bekendmaking van de machtigingsprocedure betreffende § 10, lid 5, UStG niet ten nadele van een belastingplichtige kon worden toegepast en dat deze laatste zich bovendien op de voor hem gunstigere rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn kon beroepen. In zijn bij het Hof ingediende opmerkingen ondersteunt Duitsland de argumenten die het ministerie in het hoofdgeding heeft aangevoerd. Het beroept zich op de toelichting bij het wetsontwerp van 15 maart 1978 waarin uitdrukkelijk wordt verklaard, dat de bepaling die later § 10, lid 5, zou worden, op grond van een krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn verleende machtiging zou worden vastgesteld. De belastingplichtingen konden daaruit opmaken, dat de Duitse regering de vereiste machtiging van de Raad reeds had gekregen of op het punt stond deze te krijgen. Het stond de belastingplichtigen uiteraard vrij, te betwisten dat de uiteindelijk verleende machtiging verenigbaar was met de Zesde richtlijn. In dat geval kon de nationale rechter de Duitse autoriteiten krachtens artikel 35 van het Grundgesetz, gelasten alle relevante informatie met betrekking tot de machtiging over te leggen.

Mijns inziens gaat het om de vraag, of de omstandigheid dat de afwijking niet is bekendgemaakt, leidt tot vermindering van de rechtszekerheid of van de doeltreffendheid van de rechterlijke toetsing waaraan een belastingplichtige de toepassing van de afwijking desgewenst moet kunnen onderwerpen. Zo overwoog het Hof bijvoorbeeld in het arrest Gondrand Frères, dat ‘het beginsel van rechtszekerheid eist, dat een regeling waarbij aan de belastingplichtige lasten worden opgelegd duidelijk en nauwkeurig omschreven is, opdat de belastingplichtige ondubbelzinnig zijn rechten en verplichtingen kan kennen en dienovereenkomstig zijn schikkingen kan treffen’.30. Verder overwoog het Hof in het arrest Heylens31. bij zijn beschrijving van het recht op een doeltreffende rechterlijke toetsing van besluiten die de individuele uitoefening van gemeenschapsrechten (in dat geval de in artikel 48 van het Verdrag neergelegde rechten) beletten, dat de betrokken particulieren hun ‘recht (…) onder zo goed mogelijke omstandigheden [moeten] kunnen verdedigen en (…) de mogelijkheid moeten hebben om met volledige kennis van zaken te beslissen, of zij er baat bij hebben zich tot de rechter te wenden’.32. Mijns inziens leidt de omstandigheid dat een besluit van de Raad als het in de onderhavige zaak in het geding zijnde op nationaal niveau niet is bekendgemaakt, niet — tenzij misschien puur formeel — tot vermindering van de rechtszekerheid of van de doeltreffendheid van de bestuursrechtelijke of wettelijke rechtsmiddelen waarover een nadelig beïnvloede belastingplichtige beschikt.

In gevallen als dat van verzoeker heeft de belastingplichtige toegang tot twee bekendgemaakte teksten, namelijk de Zesde richtlijn, waarin uitdrukkelijk wordt bepaald dat de Raad krachtens artikel 27 stilzwijgend afwijkingen kan toestaan, en de nationale wet, die (in het onderhavige geval) tegelijkertijd de richtlijn en de omstreden, tegen hem ingeroepen afwijking daarvan heeft omgezet. Op het eerste gezicht beschikt hij derhalve over een doeltreffend rechtsmiddel, daar hij alleen al door in de beginfase van de administratieve procedure bezwaar te maken, de betrokken Lid-Staat kan verplichten, een rechtvaardiging te geven voor de discrepantie tussen de bewoordingen van de nationale maatregelen tot de omzetting van de Zesde richtlijn en de richtlijn zelf. Bovendien kan de belastingplichtige zich rechtstreeks op de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn beroepen, tenzij de Lid-Staat een geldige afwijking kan aantonen. De bewijslast ligt dus bij de Lid-Staat en het is de Lid-Staat die, zo nodig, voor de nationale rechter moet aantonen, dat aan de voorwaarden van artikel 27 is voldaan, zoals het Hof in het arrest BP Soupergaz (zie hierboven punt 32) heeft uiteengezet. Onverminderd de door het nationale recht verleende rechten eist het gemeenschapsrecht overduidelijk, dat de belastingplichtige in dergelijke procedures elke redelijke gelegenheid wordt geboden om het voldoen aan die vereisten te betwisten en in geding te brengen. Aangenomen moet worden, dat de nationale rechter hem overeenkomstig de nationale procedures toegang zal geven tot de nodige informatie, hem een redelijke termijn zal verlenen en passende voorzieningen zal treffen met betrekking tot de gerechtskosten met het oog op een eerlijke procedure.33. Dit neemt niet weg, dat ik niet inzie, hoe de omstandigheid dat de afwijking niet is bekendgemaakt, op zichzelf het recht van een Lid-Staat om zich op die afwijking te beroepen, kan aantasten. Dit klemt te meer wanneer de toegestane afwijking bestaat in een beperking van de werkingssfeer van een richtlijn die door de betrokken Lid-Staat overeenkomstig artikel 189 EG-Verdrag binnen de gestelde termijn naar behoren is omgezet en op het eerste gezicht uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid om dergelijke afwijkingen toe te staan.