V-N 2020/24.3:
V-N 2020/24.3
Besluit fiscale maatregelen in verband met coronacrisis opnieuw geactualiseerd
- Datum
06-05-2020
- Bronauteur
Staatssecretaris van Financiën
- Bronvindplaats
Stcrt. 2020, 26066
- Folio weergave
- JCDI
JCDI:ADS200441:1
- Vakgebied(en)
Corona (V)
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Loonbelasting / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Loonbelasting / Loon
Het besluit fiscale maatregelen in verband met de coronacrisis is opnieuw geactualiseerd. Ten opzichte van het vorige besluit van 22 april 2020, 2020–8499, V-N 2020/20.4 zijn enkele onderwerpen toegevoegd, is de goedkeuring rondom de administratieve verplichtingen voor werkgevers met betrekking tot de loonheffingen verduidelijkt en zijn onderdelen gegroepeerd en vernummerd. Het besluit van 22 april 2020 is ingetrokken.
De volgende onderwerpen zijn toegevoegd:
termijn indienen teruggaaf EB en ODE (onderdeel 2.5);
gebruikelijk loon (onderdeel 6.3);
werkkostenregeling (onderdeel 6.4);
urencriterium (onderdeel 8.2);
fiscale coronareserve (onderdeel 8.3);
eigenwoningrente (onderdeel 11).
In het besluit wordt uitvoering gegeven aan de aangekondigde fiscale maatregelen in de vorm van concrete goedkeuringen. De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing vanwege de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis. De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom weer worden ingetrokken, zodra dit mogelijk is.
Hierna hebben wij alleen de nieuw toegevoegde onderdelen en het aangepaste onderdeel 6.1 van het herziene besluit opgenomen; het integrale besluit is hier raadpleegbaar.
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 6 mei 2020, nr. 2020–9594, Stcrt. 2020, 26066
1. Inleiding
De bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis zijn voor het kabinet aanleiding voor het treffen van economische en fiscale maatregelen. Deze maatregelen zijn aangekondigd als onderdeel van het noodpakket economie en banen dat is beschreven in de brieven van het kabinet aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 12, 17, 19 en 27 maart, 2, 14 en 24 april 2020.
In dit beleidsbesluit geef ik uitvoering aan deze fiscale maatregelen in de vorm van concrete goedkeuringen. Daarnaast geef ik een aantal nog niet eerder gecommuniceerde goedkeuringen. Ook geef ik een toelichting op een bestaande mogelijkheid tot het verlagen van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, kondig ik wetgeving aan die het inkomen in verband met de TOGS met terugwerkende kracht vrijstelt van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting en verwijs ik naar een apart besluit waarin ik regel dat bij een betaalpauze een eigenwoningschuld die onder de fiscale aflossingseis valt, blijft behoren tot de eigenwoningschuld.
De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:
Verschuldigdheid van en teruggaafverzoeken energiebelasting en opslag duurzame energie– en klimaattransitie;
Uitstel van betaling van belastingschulden;
Invorderingsrente;
Mededelingsplicht bodemrecht;
Verklaring betaalgedrag;
Melding betalingsonmacht;
G–rekening;
Betalingsverzuimboeten;
Reiskostenvergoeding in de loonheffingen;
Gebruikelijk loon;
Werkkostenregeling;
Vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig;
Maatregel voor om te bouwen taxi’s;
Geldigheid taxatierapport motorrijtuig;
Termijn bij gebruikmaking terugwerkende kracht bij geruisloze omzetting, bedrijfsfusie, juridische fusie, splitsing en geruisloze terugkeer;
Urencriterium;
Fiscale coronareserve;
Btw gevolgen van het ter beschikking stellen van zorgpersoneel;
Btw gevolgen van het gratis verstrekken van medische hulpgoederen en –apparatuur;
Btw–tarief bij online aanbieden van sportlessen;
Heffing over Duitse netto–uitkeringen.
De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom worden ingetrokken zodra de omstandigheden dit mogelijk maken.
(…)
2. EB en ODE
(…)
2.5. Teruggaafverzoeken EB en ODE
Bij levering van aardgas en elektriciteit zijn EB en ODE verschuldigd. In onderdelen 2.1 en 2.2 van dit besluit keur ik voor bepaalde leveringen van aardgas en elektriciteit in de maanden april 2020, mei 2020 en juni 2020 goed dat de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, op een later tijdstip worden verschuldigd dan normaal.
Bij beide onderdelen is een van de voorwaarden voor de goedkeuring dat voor leveringen in die maanden de EB en de ODE, vermeerderd met de btw hierover, uiterlijk in oktober 2020 via een aanvullende factuur (of facturen) alsnog in rekening worden gebracht. Die belastingen worden verschuldigd op het tijdstip waarop de aanvullende factuur (of facturen) wordt uitgereikt.
Het toepassen van deze goedkeuringen kan gevolgen hebben voor verzoeken om teruggaaf, bedoeld in de artikelen 67, 68, 69, 70 en 70a Wbm. In het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag is namelijk bepaald dat die verzoeken om teruggaaf moeten worden gedaan binnen dertien weken na afloop van de verbruiksperiode of het tijdvak.
Het is mogelijk dat voor leveringen van aardgas en elektriciteit in het tweede kwartaal 2020 de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, nog niet in rekening zijn gebracht binnen die termijn. Er kan dan niet tijdig een verzoek om teruggaaf worden gedaan. Dit is een onbedoeld effect van die twee goedkeuringen. Om dit onbedoelde effect op te heffen keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat verzoeken om teruggaaf, als bedoeld in de artikelen 67, 68, 69, 70 en 70a Wbm, kunnen worden gedaan binnen dertien weken na 31 oktober 2020. Deze goedkeuring geldt voor leveringen van aardgas en elektriciteit in het tweede kwartaal 2020 waarbij de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, in een aanvullende factuur (of facturen) in rekening zijn gebracht en die factuur (of facturen) bij het verzoek om teruggaaf wordt overgelegd. (In die gevallen heeft de leverancier gebruik gemaakt van de goedkeuring in onderdeel 2.1 of 2.2 van dit besluit).
Aantekening
Het nieuw toegevoegde onderdeel 2.5 ziet op de teruggaven in de energiebelasting. Een van de noodmaatregelen in verband met de coronacrisis is dat uitstel is verleend voor de energiebelasting (EB) en de Opslag Duurzame Energie (ODE), alsmede de BTW daarover, voor bepaalde leveringen van gas en elektriciteit in de maanden april, mei en juni 2020. Voorwaarde voor dit uitstel is dat voor leveringen in die maanden de EB en de ODE, vermeerderd met de BTW hierover, uiterlijk in oktober 2020 via een aanvullende factuur (of facturen) alsnog in rekening worden gebracht.
Nu kent de Wbm diverse mogelijkheden om te verzoeken om teruggaaf van EB en ODE. Door het uitstel komen door formele eisen de rechten op die teruggaven in het gedrang. Het gaat dan om de teruggaven voor:
blokverwarming;
tariefnadeel meerdere leveranciers;
tarief zakelijk verbruik;
kerken en dergelijke;
algemeen nut beogende instellingen;
opwekken van elektriciteit;
chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés;
aardgas gebruikt als brandstof voor vaartuigen (uitgezonderd particuliere pleziervaartuigen).
Goedgekeurd wordt nu dat deze verzoeken om teruggaaf kunnen worden gedaan binnen dertien weken na 31 oktober 2020 als de leverancier gebruikmaakt van de goedkeuring om de EB en ODE later te voldoen. Met deze goedkeuring behouden de betreffende verbruikers van gas en elektriciteit hun recht op teruggaaf van de uitgestelde EB en ODE.
(…)
6. Loonheffingen
6.1. Administratieve verplichtingen
Werkgevers hebben rondom de loonheffingen bepaalde wettelijke administratieve verplichtingen. De huidige bijzondere omstandigheden kunnen meebrengen dat werkgevers deze verplichtingen vanwege het thuiswerken van werknemers en de anderhalvemetersamenleving in redelijkheid niet, niet tijdig of niet geheel kunnen nakomen. Dit kan leiden tot een in de wet voorziene sanctie die gelet op de bijzondere omstandigheden niet passend of redelijk is. Dit vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de Belastingdienst een soepel standpunt inneemt in het geval dat een werkgever of werknemer gedurende de werking van dit besluit een wettelijke administratieve verplichting in redelijkheid niet, niet tijdig of niet volledig nakomt en dit voor zover mogelijk herstelt zodra dat kan.
Voorbeeld identificatieplicht nieuwe werknemer
Een werkgever moet voor de eerste werkdag van een werknemer of – als de werknemer op de eerste werkdag wordt aangenomen – op de eerste werkdag voor aanvang van de werkzaamheden de identiteit van de werknemer vaststellen aan de hand van het origineel van een toegelaten identiteitsbewijs en een kopie van het identiteitsbewijs in de loonadministratie opnemen (zie artikel 28, eerste lid, onderdeel f, Wet LB en artikel 7.5 UBLB).
Het is in de huidige omstandigheden niet altijd in redelijkheid mogelijk om de identiteit van de werknemer tijdig volgens de wettelijke regeling vast te stellen aan de hand van een origineel identiteitsbewijs. In een dergelijk geval kan de toepassing van het anoniementarief achterwege blijven als de werkgever de identiteit van de werknemer volgens de wettelijke regeling vaststelt zodra hij daar in redelijkheid toe in staat is. Dit laat de verplichting onverlet om een kopie (al dan niet digitaal) van het identiteitsbewijs tijdig op te nemen in de loonadministratie.
Aantekening
Dit onderdeel van het besluit is op twee plaatsen verduidelijkt. Die verduidelijking betreft allereerst het kopje. Waar in het vorige besluit nog werd gesproken over ‘Versoepeling administratieve verplichtingen’ is dat nu vervangen door ‘Administratieve verplichtingen’. Dat het woord ‘versoepeling’ is vervallen, is terecht: de administratieve verplichtingen zelf zijn namelijk niet versoepeld, die blijven ongewijzigd van kracht. De versoepeling die in het besluit is opgenomen, ziet alleen op het moment waarop de inhoudingsplichtige aan die verplichtingen moet voldoen. Als de inhoudingsplichtige, zodra dat kan, een gebrek in de nakoming van de verplichtingen herstelt, ziet de Belastingdienst af van strikte handhaving en het opleggen van de daarbij behorende boeten.
De tweede verduidelijking is aangebracht door in de tekst aan te geven dat het niet voldoen aan de administratieve verplichtingen zijn oorzaak moet vinden in het thuiswerken van werknemers of de anderhalvemetersamenleving. Met deze verduidelijking lijkt het kabinet precedentwerking te willen voorkomen door te benadrukken dat deze echt alleen geldt in coronatijd en voor gebreken die daardoor worden veroorzaakt. De opgenomen goedkeuring en het voorbeeld zijn inhoudelijk niet gewijzigd.
(…)
6.3. Gebruikelijk loon 2020 AB-houders
Zogenoemde AB-werknemers, zoals een directeur-grootaandeelhouder van een BV, genieten een gebruikelijk loon. Dit is wettelijk geregeld in de gebruikelijkloonregeling (zie artikel 12a van de Wet LB). De hoogte van het gebruikelijk loon is afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden, zoals de beloning bij vergelijkbare dienstbetrekkingen.
Het is mij gebleken dat de coronacrisis tot knelpunten leidt bij de vaststelling van een gebruikelijk loon.
Een en ander geeft mij aanleiding duidelijkheid vooraf te verschaffen en een tijdelijke goedkeuring uit te brengen. Ik kies daarbij voor een praktisch goed hanteerbaar criterium dat ook recht doet aan het wettelijk uitgangspunt. Bij omzetdalingen mag het gebruikelijk loon in 2020 evenredig lager zijn. Daarmee is een verlaging van het gebruikelijk loon in veel gevallen eenvoudig vast te stellen zonder overleg met de inspecteur. De rechtszekerheid wordt hiermee gediend.
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat het gebruikelijk loon over 2020 wordt bepaald volgens de navolgende berekeningen. Het gaat daarbij om de omzet exclusief de omzetbelasting.
Gebruikelijk loon 2020 = A x B/C
A = het gebruikelijk loon over 2019
B = de omzet over de eerste vier kalendermaanden van 2020 C = de omzet over de eerste vier kalendermaanden van 2019
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden.
De rekening-courantschuld of het dividend neemt niet toe als gevolg van het lagere gebruikelijk loon.
Als de AB-werknemer feitelijk meer loon heeft genoten dan volgt uit bovenstaande berekeningen, geldt dat hogere loon. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als een BV voor de AB-werknemer gebruikmaakt van de Tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid (NOW). Een eventuele uitkering op grond van de Tijdelijke overbruggingsregeling zelfstandig ondernemers (Tozo) vormt geen genoten loon uit de dienstbetrekking en heeft daarom geen gevolgen voor het gebruikelijk loon.
Deze goedkeuring geldt niet voor zover de omzet in het jaar 2019 of 2020 beïnvloed is door andere bijzondere oorzaken, zoals oprichting, staking, fusie, splitsing en bijzondere resultaten.
Deze goedkeuring kan meebrengen dat het loon van de AB-werknemer lager is dan € 46.000,
75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking of het loon van de meestverdienende werknemer (zie artikel 12a van de Wet LB).
Deze goedkeuring leidt uiteraard niet tot een hoger gebruikelijk loon en laat de wettelijke mogelijkheden onverlet om een lager gebruikelijk loon aannemelijk te maken.
Andere gevallen: maatwerk
Betrokkenen kunnen deze goedkeuring zonder overleg met de inspecteur toepassen. Desgewenst kunnen betrokkenen in andere gevallen overleggen met de bevoegde inspecteur over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling in hun situatie. Dat geldt ook voor situaties die niet (rechtstreeks) onder deze goedkeuring vallen, maar waar wel knelpunten optreden.
Bij bijzondere situaties passen maatwerkoplossingen. Zo kan bij een verliessituatie van de vennootschap de voornoemde goedkeuring leiden tot een lager gebruikelijk loon. In geval van bijkomende omstandigheden is het mogelijk een (nog) lager gebruikelijk loon vast te stellen.
Aantekening
De mogelijkheid het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelanghouder te verlagen voor ondernemers die worden geraakt door de coronacrisis, is al een aantal keer aan de orde gekomen. In eerste instantie werd via een bericht op de internetsite van de Belastingdienst (zie V-N 2020/17.3) goedgekeurd dat de aanmerkelijkbelanghouder en zijn bv een lager maandloon mogen overeenkomen. De hoogte van het gebruikelijk loon mag vervolgens aan het eind van het kalenderjaar op het juiste niveau worden vastgesteld. Vervolgens is in de brief van 24 april 2020 (2020-0000080433, V-N 2020/20.3) goedgekeurd dat het gebruikelijk loon mag worden verlaagd naar rato van het omzetverlies van de bv. In het onderhavige besluit wordt deze goedkeuring verder uitgewerkt, welke goedkeuring langs dezelfde lijnen verloopt als destijds golden bij de verlaging van het gebruikelijk loon voor de jaren 2009 en 2010 als gevolg van de kredietcrisis (Besluit van 15 september 2009, CPP2009/1799M, BNB 2009/307, V-N 2009/45.10).
Voor de berekening van het omzetverlies wordt aansluiting gezocht bij de eerste vier maanden van 2020 ten opzichte van de eerste vier maanden van 2019; destijds ging het overigens om zes maanden (half jaar). Verondersteld mag worden dat de meeste aanmerkelijkbelanghouders pas te maken krijgen met een omzetdaling vanaf maart 2020 (of nog later in het jaar). Waarschijnlijk is hiervoor bewust gekozen met in het achterhoofd dat een tijdelijke omzetdaling gedurende enkele maanden niet moet leiden tot een verlaging van het gebruikelijk loon voor het gehele jaar. Wat ons betreft was het logischer geweest om de parallel te trekken met de NOW-regeling en de aanmerkelijkbelanghouder zelf te laten kiezen welke vier kalendermaanden als referentieperiode worden gebruikt, waarbij eventueel de startdatum conform de NOW-regeling op 1 maart, 1 april of 1 mei 2020 ligt. De goedkeuring waarvoor nu is gekozen, leidt ertoe dat de maanden waarin de omzetdaling zich voordoet, bepalen in hoeverre een aanmerkelijkbelanghouder zijn gebruikelijk loon mag verlagen. Dezelfde omzetdaling (maar in een andere periode van het jaar) leidt nu tot een verschillende aanpassing van het gebruikelijk loon. Een ander alternatief was geweest om goed te keuren dat de omzetdaling van geheel 2020 ten opzichte van geheel 2019 mag worden gebruikt. Uiteraard blijft het mogelijk om in overleg met de Belastingdienst te komen tot een (verdere) verlaging van het gebruikelijk loon. Voor een dga die een beroep doet op de Tozo, geldt dat de uitkering die de gemeente verstrekt, uiteraard niet meetelt bij de beoordeling of minimaal het gebruikelijk loon wordt genoten.
Tot slot geldt de goedkeuring alleen onder de logische voorwaarde dat de dga niet op andere wijze financiële middelen aan de bv onttrekt (door middel van dividenduitkeringen of verhoging van de rekening-courantschuld). Die voorwaarde is niet verrassend, want gold onder de oude regeling uit 2009 ook al.
6.4. Werkkostenregeling
Via de vrije ruimte van de werkkostenregeling kunnen werkgevers vergoedingen en verstrekkingen aan hun werknemers geven zonder dat deze belast worden. Werkgevers kunnen zelf bepalen waaraan en óf zij de vrije ruimte willen besteden, voor zover dit gebruikelijk is. Per 1 januari 2020 is de vrije ruimte 1,7% van – kort gezegd – de fiscale loonsom tot en met € 400.000 plus 1,2% van het restant van die loonsom.
Zoals aangekondigd in de kamerbrief van 24 april 2020 wordt de vrije ruimte voor de eerste € 400.000 van – kort gezegd – de fiscale loonsom per werkgever eenmalig en tijdelijk verhoogd naar 3% voor het jaar 2020. Dat biedt mogelijkheden aan werkgevers die daar de financiële ruimte voor hebben om hun werknemers in deze moeilijke tijd extra tegemoet te komen, bijvoorbeeld door het verstrekken van een bloemetje of een cadeaubon. Dit kan ook steun geven aan sectoren die getroffen zijn door de crisis. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Vooruitlopend op wijziging van artikel 31a, derde lid, van de Wet LB keur ik goed dat voor het jaar 2020 in artikel 31a, derde lid, onderdeel a, van de Wet LB ‘1,7%’ en ‘€ 6800’ gelezen worden als ‘3%’ en € 12.000’.
Aantekening
De vrije ruimte van de werkkostenregeling is met ingang van 1 januari 2020 verhoogd naar 1,7% over de eerste € 400.000 aan loon en wordt nu (uitsluitend voor het kalenderjaar 2020) verder verruimd naar 3% over de eerste € 400.000. Ten opzichte van 2019 is daarmee een extra budgetgecreëerd voor de werkgever van € 7200, waarvan € 5200 eenmalig. De verruiming geldt voor alle inhoudingsplichtigen, ook degenen die niet door de coronacrisis zijn getroffen. Er zijn geen voorwaarden verbonden aan de besteding van de extra vrije ruimte. Uiteraard geldt wel het gebruikelijkheidscriterium. Uitruilen van een belaste beloning tegen een nettovergoeding die wordt ondergebracht in de extra vrije ruimte, is dus ongewijzigd slechts beperkt (tot in elk geval maximaal € 2400 per werknemer) mogelijk.
(…)
8. Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting (winst)
(…)
8.2. Urencriterium
Ondernemers die belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting (als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001) kunnen onder voorwaarden aanspraak maken op verschillende ondernemersfaciliteiten. Op sommige van deze ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de oudedagsreserve kan uitsluitend aanspraak worden gemaakt als aan het zogenoemde urencriterium wordt voldaan. Aan dit urencriterium wordt voldaan wanneer de ondernemer ten minste 1225 uren per kalenderjaar besteedt aan werkzaamheden voor zijn onderneming.
Het is denkbaar dat ondernemers door de coronacrisis minder of geen werkzaamheden voor hun onderneming(en) kunnen verrichten. Hierdoor kan het voor ondernemers lastig zijn om aannemelijk te maken dat aan het urencriterium is voldaan. Het feit dat ondernemers puur als gevolg van de coronacrisis bepaalde ondernemersfaciliteiten verliezen, vind ik onwenselijk en onrechtvaardig. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Bij de beoordeling van de aannemelijkheid van het aantal in een kalenderjaar aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen bestede uren in het kader van het urencriterium zoals bepaald in artikel 3.6 van de Wet IB 2001, worden ondernemers, in de periode van 1 maart 2020 tot en met 31 mei 2020, geacht ten minste 24 uren per week aan de onderneming(en) te hebben besteed.
Ondernemers die seizoengebonden werkzaamheden verrichten en die normaliter in de periode van 1 maart tot en met 31 mei een piek hebben in het aantal uren dat ze besteden aan de onderneming, worden geacht een gelijk aantal uren te hebben besteed in dezelfde periode in 2020 als het aantal uren dat is besteed in de periode van 1 maart 2019 tot en met 31 mei 2019. De ondernemer kan in dat geval met behulp van de administratie van vorig jaar bepalen hoeveel uren hij aan de onderneming heeft besteed in de periode van 1 maart 2019 tot en met 31 mei 2019.
8.2.1. Verlaagd urencriterium voor startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid
Ook startende ondernemers die arbeidsongeschikt zijn kunnen mogelijk door de coronacrisis minder of geen werkzaamheden voor hun onderneming verrichten. Hiervoor acht ik het passend om in lijn met de systematiek van de hiervoor aangegeven versoepeling van het urencriterium ook het verlaagde urencriterium van 800 uren per kalenderjaar in de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid te versoepelen. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Bij de beoordeling van de aannemelijkheid van het aantal in een kalenderjaar aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen bestede uren in het kader van de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid zoals bepaald in artikel 3.78a van de Wet IB 2001, worden de betreffende ondernemers, voor de periode van 1 maart 2020 tot en met 31 mei 2020, geacht ten minste 16 uren per week aan hun onderneming(en) te hebben besteed. De hiervoor genoemde goedkeuring voor ondernemers die seizoengebonden werkzaamheden verrichten is van overeenkomstige toepassing.
In de brief van 24 april 2020, 2020-0000080433, V-N 2020/22.3 waren de contouren van de versoepeling van het urencriterium voor IB-ondernemers al opgenomen. Dat is nu in dit beleidsbesluit nader uitgewerkt. Ten opzichte van voormelde brief is er niet veel nieuws te vermelden zodat wij voor ons commentaar volstaan met een verwijzing naar onze aantekening in V-N 2020/22.3.
Aantekening
In de brief van 24 april 2020, 2020-0000080433, V-N 2020/22.3 waren de contouren van de versoepeling van het urencriterium voor IB-ondernemers al opgenomen. Dat is nu in dit beleidsbesluit nader uitgewerkt. Ten opzichte van voormelde brief is er niet veel nieuws te vermelden zodat wij voor ons commentaar volstaan met een verwijzing naar onze aantekening in V-N 2020/22.3.
8.3 Fiscale reserve 2019 voor coronagerelateerd verlies 2020 (fiscale coronareserve)
De coronacrisis kan negatieve gevolgen hebben voor de liquiditeitspositie van bedrijven die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en kan over het boekjaar 2020 tot een verlies leiden, terwijl de eventuele verliesverrekening pas achteraf tot een verbetering van de liquiditeitspositie kan leiden. Om in voorkomende gevallen de liquiditeitspositie voor deze belastingplichtigen op een eerder moment te verbeteren keur ik, vooruitlopend op wetgeving, het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting bij het bepalen van de in het boekjaar 2019 genoten winst een fiscale reserve kunnen vormen (coronareserve). Deze coronareserve kan worden gevormd voor het gehele of gedeeltelijke zogenoemde ‘coronagerelateerde verlies’ (zie hierna) dat zich naar verwachting in het boekjaar 2020 voordoet.
Met de goedkeuring om een fiscale coronareserve te vormen beoog ik dat belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting het verwachte coronagerelateerde verlies in 2020 geheel of gedeeltelijk ten laste van de winst van 2019 kunnen brengen, waardoor de winst van 2019 en het verwachte verlies van 2020 gelijkmatiger over deze jaren wordt verdeeld. Hiermee is uitsluitend bedoeld om een liquiditeitsvoordeel te verlenen.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden.
Er is sprake van een verwacht ‘coronagerelateerd verlies’ in het boekjaar 2020. Hieronder wordt verstaan het over het boekjaar 2020 verwachte verlies in de zin van artikel 20, eerste lid, Wet Vpb 1969, voor zover dat verlies verband houdt met de gevolgen van de coronacrisis. Dat is bijvoorbeeld het geval voor zover sprake is van een verlies door omzetderving vanwege de door de overheid genomen coronamaatregelen.
Het verwachte coronagerelateerde verlies kan niet groter zijn dan het totale verlies dat de belastingplichtige verwacht over het boekjaar 2020. Vorming van een coronareserve is dus niet mogelijk als de inschatting is dat over het boekjaar 2020 een positieve belastbare winst wordt genoten. De belastingplichtige maakt zelf een zo goed mogelijke inschatting van de verwachte omvang van het coronagerelateerde verlies.
De dotatie aan de coronareserve in het boekjaar 2019 bedraagt maximaal de winst over het boekjaar 2019 die zou gelden zonder de vorming van deze reserve.
De reserve wordt uiterlijk in het boekjaar 2020 volledig in de winst opgenomen. Bij het opnemen van de fiscale coronareserve in de winst dienen dezelfde bepalingen van toepassing te zijn bij het bepalen van de winst als bij de vorming van deze reserve in het daaraan voorafgaande boekjaar.
De dotatie aan de coronareserve wordt in de aangifte vennootschapsbelasting 2019 opgenomen in de rubriek overige fiscale reserves. De vrijval in het boekjaar 2020 wordt als onttrekking in deze rubriek opgenomen in de aangifte vennootschapsbelasting 2020.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat het vormen van een coronareserve gevolgen kan hebben voor de toepassing van andere regelingen in de vennootschapsbelasting. Voor de eventuele samenloop met andere regelingen in de vennootschapsbelasting zullen geen flankerende maatregelen worden getroffen, waardoor de reguliere fiscale gevolgen intreden. Het is dus aan de belastingplichtige om bij het vormen van de coronareserve rekening te houden met deze mogelijke gevolgen.
Fraude, misbruik en evident oneigenlijk gebruik zal bij het aantreffen daarvan zoveel mogelijk worden bestreden.
Beroep op goedkeuring
De belastingplichtige die een beroep wil doen op deze goedkeuring kan door middel van een verzoek tot herziening van de voorlopige aanslag of het indienen van de aangifte (een deel van) de eerder verschuldigde vennootschapsbelasting over het boekjaar 2019 verminderen. Als de belastingplichtige reeds aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2019 heeft gedaan en gebruik wil maken van deze goedkeuring, kan de belastingplichtige een aanvulling op de aangifte indienen, door middel van het indienen van een nieuwe aangifte.
Gebroken boekjaren
Belastingplichtigen die een boekjaar hanteren dat niet gelijk is aan het kalenderjaar, kunnen in het laatste boekjaar dat eindigt in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2020 een fiscale coronareserve vormen. De reserve wordt in dat geval uiterlijk in het boekjaar na het boekjaar waarin de reserve is gevormd volledig in de winst opgenomen. De voorwaarden voor de goedkeuring zijn overeenkomstig van toepassing.
Aantekening
In de brief van 24 april 2020, 2020-0000080433, V-N 2020/22.3 waren de hoofdlijnen van de fiscale coronareserve al geschetst. Dat is nu in dit beleidsbesluit nader geconcretiseerd in de vorm van een goedkeuring. Wij veronderstellen dat met deze fiscale coronareserve tevens uitvoering is gegeven aan de twee moties van Haga en Baudet (Kamerstukken II 2019/20, 73925, 25 en 26, opgenomen in V-N 2019/19.7).
Om niet in herhaling te vallen, verwijzen wij allereerst naar onze aantekening in V-N 2020/22.3. In aanvulling daarop merken wij nog het volgende op.
Fiscale coronareserve voor gehele of gedeeltelijke ‘coronagerelateerde verlies’
In de passage boven de opsomming van de voorwaarden is opgenomen dat het verwachte ‘coronagerelateerde verlies’ in 2020 geheel of gedeeltelijk ten laste van de winst van 2019 kan worden gebracht. Dat geeft een zekere mate van vrijheid, omdat kennelijk geen sprake is van een alles (gehele ‘coronagerelateerde verlies’ uit 2020) of niets (geen ‘coronagerelateerde verlies’ uit 2020). Dat kon ook niet anders, want de winst van 2019 kan door de coronareserve niet negatief worden. Dit volgt uit voorwaarde c.
Dotatie 2019 en vrijval 2020 volgens dezelfde winstbepalingsregels
Dit aspect is opgenomen in voorwaarde d. Wij veronderstellen dat hiermee de totaalwinst wordtveiliggesteld. Hieruit blijkt tevens dat het om een tegemoetkoming voor één jaar gaat, vergelijkbaar met de carry-backtermijn in de VPB van één jaar.
Vanwege de eis van dezelfde winstbepalingsregels veronderstellen wij dat het niet de bedoeling zal zijn dat een dotatie aan de coronareserve plaatsvindt bij een zeescheepvaartonderneming die in 2019 de normale regels van winstbepaling toepast en in 2020 opteert voor het tonnageregime (art. 3.22 e.v. Wet IB 2001 jo art. 8 lid 1 Wet VPB 1969). Dat vinden wij begrijpelijk.
Bestrijding fraude, misbruik en evident oneigenlijk gebruik
In het besluit is de volgende algemene passage opgenomen: “Fraude, misbruik en evident oneigenlijk gebruik zal bij het aantreffen daarvan zoveel mogelijk worden bestreden.” Die passage staat er wat plompverloren en wordt niet nader toegelicht. Het lijkt het karakter te hebben van een algemene waarschuwing. Het komt ons voor dat dit niet aan de orde zal zijn als het “totaalwinstprogramma” goed (ver)loopt.
Samenloop met andere regelingen en geen flankerende maatregelen
Onder de opsomming van de voorwaarden a t/m e is een passage opgenomen die inhoudt dat het vormen van een coronareserve gevolgen kan hebben voor de toepassing van andere regelingen in de VPB en voor de eventuele samenloop met deze andere regelingen geen flankerende maatregelen worden getroffen. Omdat de coronareserve het karakter van een fiscale reserve – materieel een voorziening (die in 2020 weer vrijvalt) – heeft en dus, anders dan de verrekening van verliezen, de belastbare winst beïnvloedt, zal op die wijze verwerking in de vermogensvergelijking in de aangifte VPB plaatsvinden. Zo zal een dotatie aan de coronareserve in 2019 de dotatie aan de innovatiebox kunnen beïnvloeden alsook de aftrekbare rente in het kader van de earningstripping (art. 15b Wet VPB 1969). En zo zijn er natuurlijk tal van andere bepalingen, waarin een dotatie aan de coronareserve zijn doorwerking kan hebben, zoals de samenloop met de fiscale eenheid, fusieen spitsingsregelingen en dergelijke. Aangegeven is dus dat er geen flankerende maatregelen zullen worden getroffen, waarbij wij aannemen dat dit ook zal gelden voor de latere wetgeving waarin de coronareserve zal worden opgenomen. Het feit dat de coronareserve een tegemoetkoming biedt voor slechts één jaar, zal vermoedelijk mede de reden zijn geweest om de regeling niet verder te verfijnen met ingewikkelde antisamenloopregels. Overigens blijft het voor belastingplichtigen mogelijk om geen gebruik te maken van de coronareserve en de normale verliesverrekening te benutten, inclusief de 80%-regeling van art. 3 Uitv.besch. VPB 1971, zij dat dan over 2020 wel eerst aangifte moet zijn gedaan.
Van kalenderjaar afwijkend boekjaar
Er is nog een passage opgenomen voor het geval het boekjaar afwijkt van het kalenderjaar. Daarbij is aangegeven dat in het laatste boekjaar dat eindigt in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2020, een fiscale coronareserve kan worden gevormd. Wij nemen aan dat de praktijk daarmee voldoende uit de voeten kan.
Coronavoorziening
Staatssecretaris Vijlbrief van Financiën kiest dus nadrukkelijk voor de route van een fiscale coronareserve en niet voor het beleidsmatig toestaan van een coronavoorziening. Mogelijk speelt bij die keuze het voorkomen van een mogelijke precedentwerking bij het voorzieningenleerstuk een rol. In WFR 2020/79 breekt W. Bruins Slot een lans voor het toestaan van de coronavoorziening in 2019. In zijn publicatie passeren de drie alom bekende criteria uit het zogenoemde baksteenarrest (HR 26 augustus 1998, 33417, BNB 1998/409) de revue en W. Bruins Slot is van mening dat daaraan is voldaan.
Niet voor IB-ondernemers
Wij signaleerden het al eerder maar de coronareserve blijft dus beperkt tot VPB-plichtigen. IB-ondernemers kunnen hiervan geen gebruikmaken. Dat is merkwaardig, omdat de ratio ervan – versneld liquiditeit beschikbaar krijgen – ook voor IB-ondernemers geldt en IB-ondernemers evenzeer (kunnen) zijn getroffen door de coronacrisis. IB-ondernemers blijven dus aangewezen op de reguliere regels van verliesverrekening, inclusief de 80%-regeling van art. 23 Uitv.reg. IB 2001. En weliswaar is de achterwaartse verliesverrekening voor IB-ondernemers twee jaar langer dan voor VPB-plichtigen, wat op zich de reden is voor dit verschil met de VPB, om deze carry back te kunnen benutten, moet wel eerst over 2020 aangifte zijn gedaan en dat kan pas op z’n vroegst begin 2021 en dat duurt dus nog even.
IB-ondernemers zullen daarom het betoog van W. Bruins Slot in WFR 2020/79 extra aandachtig hebben gelezen, zo veronderstellen wij. Wij kunnen ons namelijk voorstellen dat IBondernemers zich in de praktijk op deze publicatie zullen beroepen en in 2019 een coronavoorziening zullen opnemen op de balans. De vraag is uiteraard hoe de Belastingdienst daarop zal reageren.
Wat niet in besluit staat
Wat wij missen in dit besluit is een nadere concrete uitwerking van de coronareserve. De coronareserve bedraagt maximaal het verwachte verlies over 2020, zo volgt uit voorwaarde b. Dit verlies 2020 staat nu nog niet vast maar pas na afloop van 2020. Om de coronareserve in 2019 ten laste van de winst te kunnen brengen, zal men het 2020-verlies dus moeten schatten. Maar wat gebeurt er als men ‘te enthousiast’ schat en een groter verlies via de coronareserve in mindering brengt op de winst van 2019 dan het verlies over 2020 blijken te bedragen? Zal dat dit bij de (definitieve) aanslagregeling over 2019 zal worden gecorrigeerd, eventueel door middel van een navorderingsaanslag? En is de belastingplichtige dan rente verschuldigd over de over 2019 te veel terug ontvangen VPB die hij weer moet terugbetalen? Weliswaar bedraagt de belastingen invorderingsrente 0,01% maar dat geldt (vooralsnog) enkel voor de maanden juni, juli en augustus 2020 (zoals blijkt uit het inmiddels bij de Tweede Kamer ingediende wetsvoorstel Verzamelspoedwet COVID-19 (binnenkort in Vakstudie Nieuws)); voor de andere maanden bedraagt die rente minimaal 8%. Of gebeurt dit allemaal niet, omdat het slechts gaat om het verwachte verlies over 2020 en er dus enkel in 2020 zal worden gecorrigeerd door de vrijval? Allemaal vragen waarover wij in het besluit niks teruglezen en die wel relevant zijn voor belastingplichtigen om een weloverwogen keuze te kunnen maken voor het wel of niet toepassen van de coronareserve.
(…)
11. Eigenwoningrente
In het besluit Inkomstenbelasting Eigenwoningrente; betaalpauze voor rente en aflossing eigenwoningschuld’ van 6 mei 2020, nr. 2020-85139 zijn goedkeuringen opgenomen waardoor een eigenwoningschuld die onder de fiscale aflossingseis valt, blijft behoren tot de eigenwoningschuld als met de geldverstrekker een betaalpauze voor rente en aflossing wordt overeengekomen vanwege (dreigende) betalingsproblemen als gevolg van de uitbraak van het coronavirus en de daardoor ontstane aflossingsachterstand op een andere wijze dan waarin wettelijk is voorzien, wordt ingehaald. Daarnaast wordt in dit besluit toegelicht op welk moment de tijdens de betaalpauze verschuldigde rente aftrekbaar is. Dit besluit geldt onder voorwaarden ook voor al vóór de publicatie van dit besluit overeengekomen betaalpauzes in verband met de uitbraak van het coronavirus. Tijdens een betaalpauze hoeft een belastingplichtige gedurende een bepaalde periode (gedeeltelijk) geen rente en aflossing te betalen.
Aantekening
Het besluit over de betaalpauze voor rente en aflossingen is al eerder aangekondigd; zie de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 24 april 2020, 2020-0000080433, V-N 2020/20.3, onderdeel 6. Het genoemde besluit zelf is opgenomen in V-N 2020/23.4.
Ook over deze coronamaatregelen zal het laatste woord nog niet zijn gezegd. Inmiddels hebben diverse Kamerleden een hele serie vragen gesteld over deze maatregelen (2020D18187)) die het kabinet nog zal moeten beantwoorden.
Kijk tot slot ook op TaxVisions.nl voor een korte en duidelijke video van dit besluit.
.