Een coronavoorziening in 2019

Een voorziening kan — zoals bekend — worden gevormd als is voldaan aan de drie in het op 26 augustus 1998 door de Hoge Raad gewezen Baksteenarrest3 geformuleerde vereisten: het oorsprongvereiste, het toerekeningsvereiste en het behoorlijkekansvereiste. Bijna alle fiscalisten die ik omtrent mijn ideeën sprak zijn van oordeel dat niet aan alle vereisten is voldaan, waardoor de vorming van de voorziening in principe niet tot de mogelijkheden zou behoren.

Met het oorsprongvereiste wordt — toegepast op het thans aan de orde zijnde vraagstuk — gedoeld op het feit dat de uitgaven waarvoor de ondernemer zich in 2020 gesteld ziet hun oorzaak moeten vinden in feiten en omstandigheden die zich in 2019 hebben voorgedaan. Naar ik meen is het COVID-19 virus in 2019 uitgebroken. Men kan zich de vraag stellen of het in 2019 al bekend was dat de zaak in China uit de hand liep, laat staan dat men in Nederland besefte dat het alhier uit de hand zou lopen, maar het antwoord op deze vraag is naar mijn mening niet van belang voor de toepassing van het oorsprongvereiste. Het ligt meer voor de hand deze vraag aan de orde te stellen bij de behandeling van het behoorlijkekansvereiste.

Aan het toerekeningsvereiste is voldaan als de kosten die zich in het jaar 2020 voordoen aan 2019 kunnen worden toegerekend. In dat kader is het oorsprongvereiste belangrijk, maar niet doorslaggevend. Ook aan het toerekeningsvereiste moet zijn voldaan. Het mag niet zo zijn dat tegenover de kosten die men naar voren haalt in 2020 opbrengsten staan of prestaties die nut afwerpen. Indien en voor zover dat wel het geval is, wordt het voorzien van die kosten niet mogelijk. Maar in het geval die opbrengsten of prestaties wegvallen is het vormen van een voorziening mogelijk, ook voor kosten die naar hun aard (salariskosten, huurlasten) in 2020 thuishoren. Ik verwijs naar de conclusie van de advocaat-generaal4 waarin hij stelt met betrekking tot de aan hem voorgelegde casus:

‘3.17. Als tweede voorwaarde geldt dat de uitgaven aan de periode voorafgaand aan de balansdatum kunnen worden toegerekend. Nu de uitgaven hun oorsprong vinden in de periode voorafgaand aan de balansdatum is de vraag of de uitgaven ook aan die periode kunnen worden toegerekend of dat goed koopmansgebruik dwingt tot het toerekenen aan een toekomstige periode (zie onderdeel 3.12). Matching met bepaalde opbrengsten, zoals de in de toekomst te ontvangen premies, is niet aan de orde. Ook de aard van uitgaven verzet zich naar mijn mening niet tegen het toerekenen van de uitgaven aan het onderhavige jaar.’

De Hoge Raad verwijst in zijn arrest van 10 augustus 20075 naar deze conclusie en neemt haar op dit punt over.

Van belang is ook het Seniorenverlofarrest van 28 januari 20116, waarin de vraag aan de orde kwam of een onderneming een voorziening kon vormen voor de salariskosten waartegenover in kwantitatieve zin geen prestatie stond. De Hoge Raad stond die voorziening niet toe omdat het niet duidelijk werd of de prestaties die weliswaar in kwantitatieve zin verminderden ook in kwalitatieve zin terugliepen. Nu de ondernemer het een en ander niet aannemelijk kon maken oordeelde de Hoge Raad dat de vorming van de voorziening op grond van het eenvoudsbeginsel achterwege moest blijven. Opmerking verdient dat dit oordeel dus niet op toetsing aan het toerekeningsvereiste is gebaseerd: ook voor salariskosten die naar hun aard aan het jaar moeten worden toegerekend waarin de werknemer zijn arbeid verricht, zouden onder omstandigheden dus in een eerder jaar worden voorzien.

Ten slotte verwijs ik naar het arrest van 22 december 1993, V-N 1994, blz. 226, waarin de Hoge Raad het een aannemer toestond een verlies te nemen op een dat jaar gesloten aannemingscontract dat pas het volgende jaar tot prestaties zijnerzijds zou leiden en tot de daartegenover bedongen tekortschietende opbrengsten.

Het meest ter discussie staat in mijn beleving de vraag of met betrekking tot de vorming van een coronavoorziening is voldaan aan het behoorlijkekansvereiste. In het algemeen richt de jurisprudentie zich op de vraag wanneer aan dit vereiste is voldaan. Het (logische) antwoord op die vraag luidt doorgaans dat er een redelijke kans moet bestaan dat de kosten waarvoor men wenst te voorzien zich zullen voordoen. Er is echter ook een andere invalshoek bekend: de rechter ziet zich dan gesteld voor de vraag — of hij beantwoordt een niet-gestelde vraag — in welk geval niet aan het behoorlijkekansvereiste is voldaan. Een mooi voorbeeld zien we in het arrest van 25 juni 2010, nr. 08/038647 waarin de Hoge Raad oordeelt:

‘4.2.2. Het middel slaagt in zoverre. Het is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat zou niet stroken met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel. ’s Hofs oordeel dat aan de vorming van de in geding zijnde voorziening niet in de weg staat dat A bv ter zake van de claim van B waarschijnlijk geen uitgaven zal doen, getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.’

Het is natuurlijk de vraag of het feit dat de Hoge Raad hier een streep haalt door een voorziening voor kosten waarvan het vaststaat of zo goed als zeker is dat zij nooit worden gemaakt, impliceert dat het wél goed koopmansgebruik is om een voorziening te vormen voor kosten waarvan het niet vaststaat of zo goed als zeker is dat zij nooit zullen worden gemaakt.8 Zo’n gevolgtrekking heeft toch veel weg van een a contrario-redenering en dat zijn nu eenmaal de sterkste niet. Ik zou zover dan ook niet willen gaan maar durf slechts te beweren dat het arrest een aanwijzing vormt voor de gedachte dat er al vrij snel — en ook sneller dan men pleegt te denken — wel sprake is van een behoorlijke kans.

Er is nog een element in mijn redenering dat ik onder de aandacht wil brengen, voor het geval de lezer meent dat mijn hiervoor verwoorde argument toch een onoverkomelijke a contrario-redenering bevat. Het behoorlijkekansvereiste is niet alleen een vast onderdeel van vraagstukken die de vorming van voorzieningen betreffen. We zien het in de vorm van het criterium van de objectieve voordeelsverwachting ook terug bij de vraag of er een bron van inkomen bestaat.

Een in het oog springend arrest is het arrest van 24 juni, 2011, nr. 10/012999, waarin de Hoge Raad moest oordelen over de vraag of belanghebbende in 2005 een onderneming uitoefende:

‘3.5. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. ‘s Hofs hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel — waarin het Hof feiten en omstandigheden van de jaren 2006 tot en met 2009 heeft meegewogen — geeft dus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (…).’

Met andere woorden: bij het beantwoorden van de vraag of Nederlandse ondernemingen ultimo 2019 een coronavoorziening mogen vormen, hoeven ook de ontwikkelingen die zich in het eerste halfjaar van 2020 hebben voorgedaan, niet buiten beschouwing te blijven.

Ten slotte nog iets anders, mogelijk het meest overtuigende. Wat moeten we aan met het feit dat in Nederland op 31 december 2019 er nog niet zoveel bekend was over de ernst van de uitbraak van het virus? In China wist men er meer van, hoewel men — eufemistisch uitgedrukt — niet werd gestimuleerd de aanwezige kennis in brede kring te ventileren. Maar een feit is: de kennis rond de waarschijnlijke gevolgen van deze specifieke uitbraak was bekend en die kennis10 is pas in 2020 tot Nederland en tot Nederlandse ondernemers doorgedrongen. Wat doen we met dat gegeven? De Hoge Raad overwoog in 194311:

‘dat goed koopmansgebruik medebrengt, dat de bepaling van de waarde van goederen en voorraden op het einde van een kalenderboekjaar geschiedt naar de feiten en omstandigheden, zoals die op dat tijdstip lagen, doch dat voor de vraag, welke die feiten en omstandigheden zijn geweest, de koopman zich richt naar de gegevens hieromtrent, welke hem ten tijde van het opmaken van de balans ten dienste staan, ook al zijn zij hem eerst na het einde van het kalenderboekjaar bekend geworden;’

Ik bedoel maar.