HR, 13-02-2015, nr. 13/05264

Relevante wettelijke bepalingen over verrekening

De verrekening heeft plaatsgevonden per 2 augustus 2006, nog vóór de inwerkingtreding van titel 4.4 van de Algemene wet bestuursrecht9..

Bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 is gekozen voor een open systeem. Dit systeem hield in dat de Ontvanger niet slechts de beschikking heeft over de bevoegdheden die de Invorderingswet hem toekent, maar ook over bevoegdheden die schuldeisers in het algemeen hebben op grond van enige wettelijke bepaling: zie art. 3 lid 2 (oud) Iw. Buiten faillissement (art. 53 - 55 Fw) zouden dan de regels voor de verrekening zoals neergelegd in Afdeling 12, Titel 1 van Boek 6 BW van toepassing zijn (d.w.z. art. 6:127 e.v. BW)10.. Art. 24 Iw gaf hiervan afwijkende voorschriften voor een verrekening door de Ontvanger. Van art. 24 Iw, zoals dit artikel luidde op 2 augustus 2006, is het volgende gedeelte van belang:

“1. Met betrekking tot rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, is verrekening op de voet van afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek niet mogelijk.

2. De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen.

Met betrekking tot door de ontvanger uit te betalen en te innen bedragen aan belasting welker verschuldigdheid materieel is ontstaan over dan wel in een tijdvak waarin de belastingschuldige deel uitmaakt of uitmaakte van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, of artikel 15a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, kunnen aan die belastingschuldige uit te betalen bedragen, behalve met de van deze te innen bedragen, worden verrekend met te innen bedragen van een andere maatschappij die in dat tijdvak deel uitmaakt of uitmaakte van vorenbedoelde fiscale eenheid. De vorige volzin vindt toepassing, voor zoveel nodig in afwijking van hetgeen voortvloeit uit het eerste lid, ongeacht het in staat van surseance van betaling of van faillissement geraken van de in die volzin bedoelde belastingschuldige of andere maatschappij. (…)

In 200411.heeft de Hoge Raad overwogen dat hiermee is gekozen voor een stelsel waarin verrekening slechts is toegestaan voor zover de Invorderingswet 1990 een grondslag daarvoor biedt: met betrekking tot de verrekeningsbevoegdheid van de Ontvanger zijn de bepalingen in art. 6:127 e.v. BW door de bijzondere regeling in art. 24 Iw geheel ter zijde gesteld. Nadien is art. 24 Iw gewijzigd in die zin dat de Ontvanger alsnog de bevoegdheid verkreeg om vorderingen in de verrekening te betrekken die de belastingschuldige op de Staat of op de Ontvanger heeft en verband houden met de heffing of invordering van rijksbelastingen (of andere belastingen en heffingen waarvan de inning aan de Ontvanger is opgedragen)12..

Sinds 1 juli 2009 regelt art. 4:93 Awb de verrekening van bestuursrechtelijke geldschulden. Het eerste lid bepaalt: “Verrekening van een geldschuld met een bestaande vordering geschiedt slechts voor zover in de bevoegdheid daartoe bij wettelijk voorschrift is voorzien”. De toelichting op deze bepaling houdt in:

“Door verrekening gaat de geldschuld teniet. Ingevolge het BW (art. 6:127, tweede lid) heeft een schuldenaar de bevoegdheid tot verrekening wanneer hij een prestatie heeft te vorderen van dezelfde wederpartij en die prestatie beantwoordt aan zijn schuld. Voorts is vereist dat de schuldenaar zowel bevoegd is de schuld te betalen als de betaling van zijn vordering af te dwingen. Voor verrekening is geen executoriale titel noodzakelijk. In het eerste lid is bepaald dat verrekening van een geldschuld met een bestaande vordering slechts geschiedt voorzover in de bevoegdheid daartoe bij wettelijk voorschrift is voorzien. Er zijn vele bestuursrechtelijke wettelijke voorschriften die de bevoegdheid tot verrekening toekennen. Voorbeelden daarvan zijn onder meer te vinden in artikel 24 Invorderingswet 1990 dat de ontvanger de bevoegdheid verschaft rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen en in artikel 7.4 Wet studiefinanciering 2000 dat de bevoegdheid toekent teveel toegekende en uitbetaalde studiefinanciering te verrekenen (…).

De publiekrechtelijke taken die door verschillende bestuursorganen binnen een en hetzelfde openbaar lichaam worden uitgeoefend, lopen in zodanige mate uiteen dat het in algemene zin toestaan van verrekening van met die taken samenhangende geldvorderingen − zonder daaraan nadere beperkingen te stellen − in beginsel ongewenst is. Het is om die reden van belang dat verrekening slechts kan plaatsvinden indien daarvoor in bijzondere wetgeving een voorziening is getroffen. In het algemeen deel van dit hoofdstuk van deze toelichting is reeds uiteengezet dat de regels inzake verrekening uit het BW daarom minder geschikt zijn om in publiekrechtelijke verhoudingen te worden toegepast. Derhalve wordt hier afstand genomen van de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin de regels inzake verrekening uit het BW in beginsel ook op bestuursrechtelijke geldschulden van toepassing worden geacht (HR 28 mei 1993, NJ 1994, 435).”13.

De regeling van bestuursrechtelijke geldschulden in de Awb is ook van toepassing op de invordering van belastingen door de Ontvanger, voor zover daarvan niet is afgeweken in de Invorderingswet 199014.. In het kader van de Aanpassingswet vierde tranche Awb is de Invorderingswet 1990 gewijzigd15.. De bepaling in art. 3, tweede lid (oud) Iw over het open stelsel kwam te vervallen16.en het artikel over de verrekening, art. 24 Iw, werd gewijzigd. Het eerste lid luidt thans, voor zover hier van belang:

“De ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd:

a. aan de belastingschuldige uit te betalen en van de belastingschuldige te innen bedragen ter zake van rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen met elkaar te verrekenen;

b. aan de belastingschuldige uit te betalen bedragen ter zake van de in onderdeel a bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen verband houdende vorderingen op de Staat of de ontvanger te verrekenen met van de belastingschuldige te innen bedragen ter zake van rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen met elkaar te verrekenen.

Verrekening op grond van de onderdelen a en b is eveneens mogelijk wanneer op een aan de belastingschuldige uit te betalen bedrag beslag is gelegd.

De artikelen 53 tot en met 55, 234, 235 en 307 van de Faillissementswet zijn van overeenkomstige toepassing. Met betrekking tot door de ontvanger uit te betalen en te innen bedragen welker verschuldigdheid materieel is ontstaan over dan wel in een tijdvak waarin de belastingschuldige deel uitmaakt of uitmaakte van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, of artikel 15a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, kunnen aan die belastingschuldige uit te betalen bedragen, behalve met van deze te innen bedragen, worden verrekend met te innen bedragen van een andere maatschappij die in dat tijdvak deel uitmaakt of uitmaakte van vorenbedoelde fiscale eenheid. De vorige zin vindt toepassing, ongeacht het in staat van surseance van betaling of van faillissement geraken van de in die volzin bedoelde belastingschuldige of andere maatschappij.

Op verzoek van de belastingschuldige is de ontvanger verplicht te verrekenen. In afwijking van artikel 4:93, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht geldt als tijdstip van verrekening de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van het te betalen bedrag blijkt. (…).”

Relevante wettelijke bepalingen over onverschuldigde betaling

Degene die zonder rechtsgrond aan een ander een geldsom heeft betaald, is jegens deze gerechtigd tot de teruggave van een gelijk bedrag (art. 6:203 BW). Deze regel werd tot de inwerkingtreding van de vierde tranche Awb ook toegepast op betalingen met een publiekrechtelijk karakter. In een geschil over de terugvordering door het UWV van een uitkering, verleend krachtens het Besluit werkloosheid onderwijs- en onderzoekpersoneel (BWOO), heeft de Hoge Raad overwogen:

“(…) dat art. 6:203 BW uitdrukking geeft aan een beginsel dat voor het gehele recht geldt, en dat deze bepaling derhalve ook moet worden toegepast op betalingen van publiekrechtelijke aard, voor zover uit de wet niet het tegendeel voortvloeit (vgl. HR 25 oktober 1991, nr. 14630, NJ 1992, 299). Dit betekent dat het artikel ook in het onderhavige geval toepassing kan vinden, nu geen wetsbepaling valt aan te wijzen waaruit voortvloeit dat zulks in dit geval is uitgesloten. (…)

Dat art. 6:203 BW in een geval als het onderhavige toepassing moet kunnen vinden nadat op de voet van art. 21 BWOO een besluit tot terugvordering is genomen, ligt ook voor de hand omdat zonderdien niet met het oog op de terugvordering een executoriale titel kan worden verkregen. (…).”17.

Art. 4:85 lid 1 Awb bakent de reikwijdte van Titel 4.4 Awb (“Bestuursrechtelijke geldschulden”) af als volgt:

“1. Deze titel is van toepassing op geldschulden die voortvloeien uit:

a. een wettelijk voorschrift dat een verplichting tot betaling uitsluitend aan of door een bestuursorgaan regelt, of

b. een besluit dat vatbaar is voor bezwaar of beroep.”

De memorie van toelichting vermeldt hieromtrent:

“De reikwijdte van de voorgestelde regeling is beperkt tot de bestuursrechtelijke geldschulden. Kenmerk van een bestuursrechtelijke betalingsverplichting is dat de grondslag van de betalingsverplichting van bestuursrechtelijke oorsprong is. In beginsel kan deze oorsprong zowel in het geschreven als in het ongeschreven bestuursrecht zijn gelegen. Anders dan in het voorontwerp is de regeling dus niet beperkt tot betalingsverplichtingen die uit het geschreven bestuursrecht voortvloeien. Voorzover de betalingsverplichting voortvloeit uit het ongeschreven bestuursrecht, is de voorgestelde regeling eerst van toepassing indien de betalingsverplichting zich heeft geconcretiseerd in een appellabel besluit van een bestuursorgaan.”

(…)

“Een geldschuld kan in het bestuursrecht in hoofdzaak op twee manieren ontstaan. Een geldschuld kan bij beschikking worden vastgesteld of rechtstreeks uit de wet ontstaan. Het voorstel heeft op beide categorieën betrekking.

In veel gevallen steunt een verplichting tot betaling van de overheid of van de burger op een beschikking. Een beschikking tot vaststelling van een uitkering of een subsidie dan wel tot oplegging van een bestuurlijke boete roept een verplichting tot betaling in het leven. Hetzelfde geldt voor een belastingaanslag. Weliswaar wordt in het belastingrecht tot uitgangspunt genomen dat de materiële belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat, maar de verplichting tot betaling – waar het in dit wetsvoorstel om gaat – ontstaat bij verschillende belastingen eerst nadat een aanslag is opgelegd.

Daartegenover staan de gevallen waarin een betalingsverplichting – en ook de omvang daarvan – rechtstreeks uit een wettelijk voorschrift voortvloeit. In het belastingrecht komt het voor dat een dergelijke verplichting niet op een beschikking, maar direct op de wet is gebaseerd: de burger is dan tot betaling verplicht indien zich een bepaald feit heeft voorgedaan. Men denke aan de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan zonder dat er van de kant van de belastingdienst eerst een besluit behoeft te worden genomen. Hetzelfde geldt voor premies voor sociale verzekeringen die een werkgever moet betalen. (…)”18.

Art. 4:86 Awb neemt tot uitgangspunt dat de verplichting tot betaling van een geldsom wordt vastgesteld bij een beschikking die de te betalen geldsom vermeldt en de termijn waarbinnen de betaling moet plaatsvinden. Volgens art. 4:88 Awb kan bij wettelijk voorschrift worden bepaald dat een geldsom moet worden betaald zonder dat dit bij beschikking is vastgesteld. Voor onverschuldigde betalingen (in dit geval: aan de Ontvanger) geeft Titel 4.4 Awb geen bijzonder voorschrift. De memorie van toelichting op de vierde tranche Awb zegt hierover:

“De beperking van de reikwijdte van het voorstel tot bestuursrechtelijke geldschulden betekent dat niet alle betalingsverplichtingen waarbij een van beide partijen een bestuursorgaan is, door het wetsvoorstel worden bestreken. Betalingsverplichtingen die hun grondslag vinden in het privaatrecht vallen er niet onder. Hierbij moet worden gedacht aan betalingsverplichtingen uit overeenkomst, onrechtmatige daad of onverschuldigde betaling, althans voor zover de bestuursrechter niet bevoegd is om van geschillen hieromtrent kennis te nemen. Voor het ontstaan en de inhoud hiervan zij naar de titels 3, 4 en 5 van boek 6 van het BW verwezen. Op de afwikkeling van deze verplichtingen zijn de reguliere privaatrechtelijke bepalingen omtrent de betaling van geldsommen van toepassing (art. 6:111 e.v. BW).”19.

Wanneer vindt een schuld grondslag in het privaatrecht? De gegeven voorbeelden van een schuld uit een overeenkomst of uit een onrechtmatige daad spreken voor zich. Wat betreft schulden uit onverschuldigde betaling, brengt deze omschrijving met zich mee dat telkens moet worden onderzocht waaruit de schuld voortvloeit. Indien, bijvoorbeeld, een belastingschuld € 5.000,- bedraagt en de schuldenaar bij vergissing € 15.000,- aan de Ontvanger heeft overgemaakt, zou ten aanzien van de vordering tot terugbetaling van hetgeen bij abuis teveel is betaald geen sprake zijn van een ‘bestuursrechtelijke’ geldschuld. Indien een belastingschuld van € 15.000,- is betaald en de inspecteur besluit later tot vermindering van de desbetreffende aanslag met een bedrag van bijvoorbeeld € 10.000,-, vindt de aanspraak op teruggave van hetgeen teveel is betaald zijn grondslag in het verminderingsbesluit en is daarom sprake van een bestuursrechtelijke geldschuld van de Ontvanger20.. De term ‘invorderen van rijksbelastingen’ in de Invorderingswet 1990 omvat mede: “het betalen van een terug te geven bedrag aan rijksbelastingen”21..

Met betrekking tot het overgangsrecht bepaalt art. III lid 1 van de wet tot vaststelling van de vierde tranche Awb, voor zover hier van belang:

“Op een verplichting tot betaling van een geldsom aan of door een bestuursorgaan die is vastgesteld of ontstaan voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft het recht zoals dat gold voor dat tijdstip van toepassing.”22.

In het cassatiemiddel wordt tot uitgangspunt genomen dat de verplichting van de Ontvanger tot terugbetaling (op grond van de beslissing tot vermindering van de belastingschuld van CCI) is vastgesteld of ontstaan na 1 juli 2009.

De klachten onder 2.1, 2.2 en 2.3

De middelonderdelen 2.1 - 2.3 zijn gericht tegen de eerste alinea van rov. 8, geciteerd in alinea 1.7 hiervoor. Zij lenen zich voor een gezamenlijke bespreking. Volgens onderdeel 2.1 heeft het hof in de eerste plaats miskend dat het systeem van de Algemene wet bestuursrecht en de Invorderingswet 1990 eraan in de weg staat dat een derde (in dit geval: HCCI) die voor een ander een in een aanslag geformaliseerde belastingschuld of een gedeelte daarvan heeft betaald voor de terugbetaling van hetgeen teveel is betaald, nadat deze aanslag is verminderd, een vordering naar burgerlijk recht instelt op grond van art. 6:203 BW. De verplichting tot betaling van een belastingaanslag door een belastingschuldige en de verplichting tot teruggave door de Ontvanger van betaalde belasting zijn immers bestuursrechtelijke geldschulden, waarvoor specifieke regels gelden. Art. 6:203 BW is daarop niet van toepassing. In de tweede plaats heeft het hof miskend dat ingevolge de Invorderingswet 1990 na een vermindering van de belastingschuld terugbetaling door de Ontvanger slechts kan plaatsvinden aan de belastingschuldige, dat wil zeggen aan degene te wiens naam de (verminderde) belastingaanslag was gesteld (in dit geval: aan CCI).

Onderdeel 2.2 richt zich in het bijzonder tegen het argument dat het hof in rov. 8 ontleent aan, wat het hof noemt, de ‘keerzijde’ van het open stelsel van invorderingsbevoegdheden. De klacht houdt in dat een open stelsel van invorderingsbevoegdheden voor de Ontvanger niet meebrengt dat, omgekeerd, een burger tegenover de Ontvanger een bevoegdheid tot terugvordering heeft. Het stelsel van de wet staat eraan in de weg dat de Ontvanger op grond van art. 6:203 BW door een derde wordt aangesproken tot terugbetaling: er ontbreekt een wettelijk voorschrift dat grondslag zou kunnen vormen voor een dergelijke verplichting tot betaling.

Onderdeel 2.3 richt zich in het bijzonder tegen het argument dat het hof in rov. 8 heeft ontleend aan de vergelijking met de teruggaveregeling van art. 54 Iw. Volgens de klacht biedt artikel 54 geen steun aan de gedachte dat aan HCCI een vordering uit onverschuldigde betaling toekomt jegens de Ontvanger. Integendeel, het hof had uit artikel 54 juist moeten afleiden dat, buiten de gevallen waarop dit artikel ziet, aan een derde zoals HCCI geen vordering jegens de Ontvanger toekomt uit onverschuldigde betaling. Het hof heeft miskend dat op grond van art. 4:89 Awb een teruggaaf van belastingen dient te worden betaald aan degene ten name van wie de (verminderde) belastingaanslag is gesteld. Betaling aan een ander dan de belastingschuldige mag slechts geschieden indien dit bij wettelijk voorschrift is bepaald (art. 4:89 lid 4 Awb)23..

In dit geding gaat het niet om een bedrag dat bij vergissing teveel zou zijn betaald aan de Ontvanger. De verrekening per 2 augustus 2006 geschiedde op grond van art. 24 (oud) Iw. Mijns inziens kan in cassatie ervan worden uitgegaan dat HCCI bij de verrekening niet als vertegenwoordiger namens CCI een belastingschuld heeft voldaan, maar enkel omdat zij daartoe verplicht was op grond van art. 24 (oud) Iw. Een derde kan de schuld van een ander betalen (art. 6:30 BW)24.. In het burgerlijk recht kan degene die voor een ander betaalt, zelf de vordering uit onverschuldigde betaling instellen indien achteraf blijkt dat de betaling onverschuldigd is geschied25..

Uit het tussen partijen gevoerde debat maak ik op, dat het de Ontvanger niet erom te doen is dat hij het (na vermindering) teveel ontvangen bedrag aan loonbelasting en premie zou willen behouden. Het gaat de Ontvanger erom, dat hij niet dubbel behoeft te betalen, namelijk eenmaal aan HCCI op grond van de gestelde ongedaanmakingsverplichting na ‘onverschuldigde betaling’ en eenmaal aan (de curator in het faillissement van) CCI op grond van de uitspraak van de belastingkamer van het hof tot vermindering van de naheffingsaanslag CCI. Het standpunt van de Ontvanger komt hierop neer dat de vermindering van de belastingschuld van CCI geen gevolg heeft in de rechtsverhouding tussen HCCI en de Ontvanger, maar slechts in de rechtsverhouding tussen de Ontvanger en CCI. De schuld van de Ontvanger aan CCI is een bestuursrechtelijke geldschuld. Tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, brengt het bepaalde in art. 4:89 lid 4 Awb mee dat de betaling van deze bestuursrechtelijke geldschuld moet geschieden aan de schuldeiser (hier: CCI) en niet mag plaatsvinden aan een derde26.. Voor het standpunt van de Ontvanger is enige steun te vinden in de vakliteratuur: bij het verhaal van belastingschulden op een derde op de voet van art. 19 Iw (ter vervanging van een derdenbeslag) wordt wel aangenomen dat, wanneer de aanslag nadien wordt verminderd of vernietigd, de terugbetaling van de teveel betaalde belasting moet plaatsvinden aan de belastingschuldige27..

In de feitelijke instanties is gezocht, ook door het hof, naar een wettelijke basis waarop betaling van deze schuld (terugbetaling van hetgeen materieel teveel aan loonbelasting en premies is ontvangen) toch zou kunnen plaatsvinden aan HCCI, zijnde degene ten laste van wie de verrekening is gekomen. Het hof heeft een oplossing gezocht in, wat het hof noemt, de ‘keerzijde’ van het open stelsel van bevoegdheden van de Ontvanger. Naar ik het arrest begrijp, beschouwt het hof het als unfair dat de Ontvanger wél gerechtigd is een derde (hier: HCCI) aan te spreken om de schuld van een ander (hier: CCI) te voldoen, maar ‘niet thuis’ geeft wanneer het teveel betaalde moet worden teruggegeven.

De door het hof gekozen route lijkt mij rechtens onjuist. Art. 24 Iw, zowel in de huidige als in de in 2006 geldende versie, verschaft geen bevoegdheden aan anderen dan de Ontvanger. Ook art. 3 lid 2 (oud) Iw gaf uitsluitend bevoegdheden aan het bestuursorgaan. Een toekenning van invorderingsbevoegdheden aan de Ontvanger leidt niet noodzakelijkerwijs tot een uitbreiding van de kring van personen die tot teruggaaf gerechtigd zijn. En wat dat unfaire betreft: het gaat niet erom dat de Ontvanger het teveel betaalde mag behouden; het gaat slechts om de vraag of de Ontvanger terugbetaalt aan HCCI dan wel aan (de curator in het faillissement van) CCI. Binnen een fiscale eenheid Vpb is het mogelijk dat verliezen, geleden door een tot die fiscale eenheid behorende dochtermaatschappij, leiden tot een teruggaaf vennootschapsbelasting aan de moedermaatschappij (voor de geconsolideerde vennootschapsbelasting is de moedermaatschappij de belastingplichtige); in dit geval heeft dit kennelijk geleid tot de in rubriek 1.1.3 bedoelde teruggaaf. Zolang de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij houdt, is het economisch om het even of de teruggaaf van loonbelasting en premies geschiedt aan de dochtermaatschappij dan wel aan de moedermaatschappij: een teruggaaf aan de dochtermaatschappij verhoogt immers de waarde van de aandelen van die dochtermaatschappij. Dat in het onderhavige geval wél verschil maakt of de teruggaaf loonbelasting en premies wordt uitbetaald aan CCI dan wel aan HCCI, komt door het feit dat HCCI op 20 juli 2005 het concernverband heeft verbroken.

In het wettelijk stelsel moet de belastingteruggaaf geschieden aan de belastingplichtige: tenzij de wet anders bepaalt, betaalt de Ontvanger niet uit aan een ander dan de belastingplichtige. Wanneer een derde de belastingschuld van een ander heeft betaald, zal dat in de regel aanleiding geven tot regres in de onderlinge rechtsverhouding tussen die derde en de belastingschuldenaar. Een uitbreiding van de invorderingsbevoegdheden van de Ontvanger in de Invorderingswet brengt niet mee dat de Ontvanger − die buiten de onderlinge verhouding tussen de betrokken ‘derde’ en de belastingschuldenaar staat − gehouden is hetgeen, na een beslissing tot vermindering, teveel betaald blijkt te zijn terug te geven aan die derde, in plaats van aan de belastingschuldenaar. Het argument van de ‘keerzijde’ is niet geschikt om de bestreden beslissing zelfstandig te kunnen dragen. Middelonderdeel 2.2 acht ik daarom gegrond.

Dan blijft nog de vraag, of art. 54 Iw zich leent voor overeenkomstige toepassing op gevallen waarin de belastingschuld van een participant in een fiscale eenheid Vpb is verrekend op de voet van art. 24 (oud) Iw en nadien een teruggaaf moet plaatsvinden na een beslissing tot vermindering van die belastingschuld. In een aantal uiteenlopende gevallen kan een (rechts)persoon aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld van een ander: zie de artikelen 32 - 48 Iw. Aansprakelijkstelling geschiedt bij een voor bezwaar vatbare beschikking van de Ontvanger. De mogelijkheden voor de aansprakelijk gestelde om zelfstandig in rechte op te komen tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling zijn genoemd in art. 49 Iw. Vervolgens geeft art. 54 Iw de volgende regels voor gevallen waarin de Ontvanger een belastingschuld heeft geïnd door verrekening daarvan met een vordering van een derde op de Ontvanger:

“1. Een teruggaaf als gevolg van een vermindering van een belastingaanslag waarop het door de aansprakelijk gestelde betaalde bedrag is afgeboekt (…) komt niet toe aan de belastingschuldige doch aan de aansprakelijk gestelde, tot het bedrag dat hij op grond van die aansprakelijkstelling heeft voldaan.

2. (…)

3. De ontvanger doet aan de belastingschuldige mededeling van zijn voornemen tot betaling van de in het eerste lid bedoelde teruggaaf aan de aansprakelijk gestelde, dan wel van zijn voornemen tot verrekening op de voet van artikel 24 van die teruggaaf.

4. (…).”

In de onderhavige zaak gaat het niet om een aansprakelijkstelling op grond van art. 49 Iw, zodat rechtstreekse toepassing van art. 54 Iw niet mogelijk is. De quasi aansprakelijkheid van HCCI voor de loonbelasting- en premieschulden van haar dochtermaatschappij CCI vloeide voort uit de bijzondere verrekenbevoegdheid van de Ontvanger op grond van art. 24 (oud) Iw, in combinatie met de omstandigheid dat HCCI en CCI deel uitmaakten van dezelfde fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting28.. Niet de fiscale eenheid of HCCI, maar CCI was en blijft de geadresseerde van de in 1.1.2 genoemde naheffingsaanslag loonbelasting en premies.

Voor de door het hof gemaakte keuze voor overeenkomstige toepassing van art. 54 lid 1 Iw pleit, dat een legislatieve lacune wordt opgevuld. De wetgever heeft een mogelijkheid voor de Ontvanger geschapen om de belastingschuld van een ander te verrekenen met een teruggaaf vennootschapsbelasting (art. 24 Iw), maar heeft nagelaten een wettelijke regeling te treffen voor de gevallen waarin de desbetreffende belastingschuld op een later tijdstip wordt verminderd of tot nihil wordt teruggebracht.

Tegenover de door het hof gemaakte keuze staat echter dat een toewijzing van de vordering van HCCI op grond van onverschuldigde betaling (in de zin van art. 6:203 BW) de aanspraak van de belastingplichtige (hier: CCI) op teruggaaf van belasting op grond van de beslissing tot vermindering van de aan haar opgelegde naheffingsaanslag onverlet zou laten. Een bezwaar tegen overeenkomstige toepassing is bovendien dat (de curator in het faillissement van) CCI niet in het geding is betrokken: de uitspraak in dit geding kan niet aan CCI worden tegengeworpen. Ook is het derde lid van art. 54 Iw over een kennisgeving aan de belastingplichtige, voor zover ik kan zien, niet toegepast. Per saldo wegen deze bezwaren het zwaarst. Om deze reden meen ik, dat onderdeel 2.3 slaagt en dat de bestreden beslissing niet in stand kan blijven.

De klacht onder 2.4

Onderdeel 2.4 is gericht tegen de overweging aan het slot van rov. 8, dat HCCI heeft te gelden als de geadresseerde van de aanslag vennootschapsbelasting 2001, waarop (als gevolg van de verrekening in 2006) HCCI nog niet een volledige betaling heeft verkregen. Het hof leidde hieruit af dat de Ontvanger − ook in diens zienswijze − het verschil dient uit te betalen aan HCCI.

Het middelonderdeel klaagt dat het hof miskent dat de vermindering van een belastingschuld die in een verrekening op grond van art. 24 Iw is betrokken, niet leidt tot herleving van de vordering die HCCI oorspronkelijk jegens de Ontvanger had, vóór de verrekening. Ter toelichting voert de Ontvanger aan dat de vordering van HCCI op de Ontvanger (te weten: het recht op teruggaaf Vpb) in 2006 is tenietgegaan als gevolg van de verrekening. Subsidiair klaagt het middelonderdeel over onbegrijpelijkheid van het bestreden oordeel. Bovendien is volgens de Ontvanger onbegrijpelijk waarop het oordeel berust dat de beslissing in overeenstemming zou zijn met het eigen standpunt van de Ontvanger: de Ontvanger had aangevoerd dat geen sprake kan zijn van ‘herleving’ van de vordering die HCCI oorspronkelijk op de Ontvanger had.

Als gevolg van de verrekening zijn beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijk beloop tenietgegaan (vgl. art. 6:127 lid 1 BW). Wanneer achteraf blijkt dat één van de betrokken schuldenaars onverschuldigd heeft betaald, ontstaat een nieuwe verbintenis: de verbintenis tot ongedaanmaking. Ook volgens de memorie van toelichting op het wetsvoorstel Invorderingswet kan bij een vermindering van de aanslag na verrekening van een belastingschuld geen sprake zijn van een herleving van de oorspronkelijke vordering:

“Net als in het civiele recht geldt met betrekking tot compensatie, is het gevolg van de verrekening dat tot het gemeenschappelijke bedrag van het te betalen en het te innen bedrag beide bedragen worden voldaan; voor zover het te betalen bedrag hoger is dan het te innen bedrag blijft er nog een te betalen bedrag over en omgekeerd.

Een latere vermindering van een in verrekening betrokken aanslag c.q. een latere naheffing vanwege een onterechte teruggave kan daardoor niet leiden tot herleving van de oude vorderingen die door verrekening teniet zijn gegaan. In het geval een aanslag is verrekend met een aanslag tot een negatief bedrag en de eerstbedoelde aanslag later wordt vernietigd, herleeft de oorspronkelijke vordering (in casu de aanslag tot een negatief bedrag) van de belastingschuldige op de ontvanger dus niet, maar vormt de verminderingsbeschikking de titel waarop de ontvanger tot teruggaaf overgaat. (…)”29.

Uit het voorgaande volgt dat de rechtsklacht slaagt, zodat de subsidiaire motiveringsklacht geen bespreking meer behoeft. Het bijkomende argument van het hof, dat een herleving van de voordien (tot aan de verrekening in 2006) bestaande aanspraak op teruggaaf vennootschapsbelasting 2001 in overeenstemming is met de eigen opvatting van de Ontvanger, vindt inderdaad geen steun in hetgeen de Ontvanger in de procedure bij het hof naar voren had gebracht30..

Klachten over rov. 9

Onderdeel 2.5 herhaalt de voorgaande klachten, ditmaal gericht tegen rov. 9, voor zover het hof daarin voortbouwt op hetgeen in rov. 8 is overwogen. Dit middelonderdeel behoeft geen afzonderlijke bespreking.

Onderdeel 2.6 richt zich in het bijzonder tegen de eerste volzin van rov. 9. Voor zover het hof heeft bedoeld dat tussen partijen − als onweersproken − vast staat dat de loonbelasting en premie waarop de naheffing ten laste van CCI betrekking had, ten tijde van de voldoening door HCCI gedeeltelijk materieel niet verschuldigd waren, klaagt de Ontvanger dat het hof miskent dat het systeem van de Invorderingswet meebrengt dat het betalen van een aanslag ter zake van belasting die − naar achteraf is vastgesteld − materieel niet verschuldigd is, niet leidt tot een vordering (van de derde-betaler) jegens de Ontvanger op grond van art. 6:203 BW. Deze rechtsklacht bouwt voort op de voorgaande middelonderdelen en deelt het lot daarvan.

Indien en voor zover het hof in rov. 9 heeft bedoeld dat tussen partijen vaststaat dat de belasting- en premieschuld van CCI, waarop de naheffing betrekking had, ook formeel niet verschuldigd was voor zover de naheffing nadien is verminderd, klaagt onderdeel 2.6 dat dit oordeel onbegrijpelijk is: HCCI had in de procedure bij de rechtbank en het hof niet gesteld − en de Ontvanger behoefde dus ook niet te weerspreken − dat toen sprake was van een aanslag die niet aan de formele vereisten voldeed en daarom niet rechtsgeldig zou zijn. Het komt mij voor, dat deze klacht feitelijke grondslag mist, omdat de beslissing van het hof niet berust op de in dit middelonderdeel bedoelde vaststelling.

Een gegrondbevinding van de onderdelen 2.3 en 2.4 heeft tot gevolg dat het bestreden arrest niet in stand kan blijven.

De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

a. - g.