HR, 29-04-2022, nr. 21/00232

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

Op [...] 2008 is [A] (hierna: erflater) overleden. In zijn testament van 22 juli 2003 is, voor zover van belang, bepaald:

“B. Geen wijziging erfdelen

Ik wijk niet af van de wettelijke erfopvolging of van de wettelijke regels van plaatsvervulling.

C. Wettelijke verdeling

Ik bepaal dat mijn nalatenschap overeenkomstig de wet zal worden verdeeld, zodat alle tot mijn nalatenschap behorende goederen door mijn echtgenote worden verkregen terwijl de voldoening van de schulden van de nalatenschap voor haar rekening komt. Ieder van mijn overige erfgenamen verkrijgt een geldvordering ten laste van mijn echtgenote ter grootte van de waarde van zijn erfdeel.

D. Vaststelling geldvorderingen

De geldvorderingen van mijn overige erfgenamen worden vastgesteld binnen een jaar na mijn overlijden. In verband met deze vaststelling moet een boedelbeschrijving worden opgemaakt die de waardering van de goederen en schulden van mijn nalatenschap bevat. De waardering vindt plaats in onderling overleg. (...)”

De erfgenamen van erflater waren [B] (de echtgenote), en [C] (de dochter; hierna tezamen: erfgenamen A). Aan beiden is een aanslag in het recht van successie opgelegd (hierna ook: de aanslagen).

De rechtbank Amsterdam heeft in een procedure betreffende vaststelling vaderschap (artikel 1:207 van het Burgerlijk Wetboek) bij beschikking van 15 januari 2014 het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende vastgesteld. Door de gerechtelijke vaststelling geldt belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf de geboorte als kind van erflater. Hierdoor is belanghebbende ook erfgenaam van erflater en heeft hij uit de nalatenschap een geldvordering op de echtgenote verkregen.

De erfgenamen A hebben de inspecteur verzocht de aan hen opgelegde aanslagen naar een verkrijging van ieder de helft, te verminderen naar een verkrijging van ieder een derde deel in de nalatenschap van erflater. De inspecteur heeft bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 de aanslagen verminderd. De vermindering van de aanslagen heeft plaatsgevonden na de termijn van vijf jaar als genoemd in paragraaf 21, lid 9, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB; tekst 2016). 2.5. Aan belanghebbende is met dagtekening 28 juni 2016 de navorderingsaanslag opgelegd. Het over de belaste verkrijging van € 1.292.009 te betalen recht van successie bedraagt €286.416.

Op de sterfdatum bedraagt de nalatenschap € 3.876.028; een derde deel daarvan bedraagt € 1.292.009. De nalatenschap bestond deels uit beleggingen in aandelen en deze zijn in de periode 2008 - 2014 door de banken- en kredietcrisis in waarde verminderd. Belanghebbende heeft ter voldoening aan zijn vordering uit de nalatenschap in totaal € 554.729 ontvangen.

Belanghebbende heeft ter zake van de in 2.3 vermelde procedure en de verkrijging van zijn erfdeel een bedrag van € 25.391 aan (advocaat)kosten gemaakt.

Rechtbank Noord-Holland

De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde:

7. In geschil is of verweerder bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag, ruim zes jaren na het overlijden van erflater.

De Rechtbank heeft geoordeeld:

8. Artikel 52 van de SW luidt als volgt:

“Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan die verkrijger opgelegde andere belastingaanslag of een aan een andere verkrijger opgelegde belastingaanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.”

De wetsgeschiedenis bij artikel 52 [van de SW; A-G] vermeldt het volgende (Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 22).

“In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt, dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen.”

Artikel 53, eerste lid, van de SW luidt als volgt:

“Behalve in de gevallen bij deze wet voorzien, wordt vermindering van de aanslag of de conserverende aanslag verleend, indien en voorzover ten gevolge van een beroep op de legitieme portie, van de vervulling van een voorwaarde, van de uitoefening van een op de wet berustend terugvorderingsrecht, van de toepassing van artikel 33 van boek 4 van het Burgerlijk Wetboek of van de uitoefening van een wilsrecht, voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging reeds bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, anders dan door opvolging krachtens een voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene. De eerste volzin is niet van toepassing bij de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.”

Artikel 45 van de SW luidt – voor zover van belang – als volgt:

“1. De inspecteur stelt de termijn voor het doen van aangifte voor de erfbelasting zodanig vast dat deze niet eerder verstrijkt dan acht maanden na het overlijden.

3. (...) Indien verkregen wordt ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde, van aanvaarding nadat eerst verwerping had plaatsgehad, van een afstand door een verkrijger onder een ontbindende voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, ten behoeve van de verwachters, van de uitoefening van een wilsrecht voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, dan wel ten gevolge van de toepassing van artikel 33 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, gaat de in het eerste lid bedoelde termijn van acht maanden in op de dag waarop één van die gebeurtenissen plaatsvindt.”

Artikel 66 van de SW (tekst tot 1 januari 2018) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De in de artikelen 11, derde lid, en 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren gaan in:

1e voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand, met dien verstande dat in de gevallen bedoeld in artikel 45, tweede en derde lid, de termijnen niet eerder beginnen te lopen dan vanaf de dag waarop de termijn van aangifte ingaat en worden verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt;

(...)

2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag wegens het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering op grond van artikel 53, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.

(...)”

Per 1 januari 2018 is aan artikel 66 van de SW een (nieuw) tweede lid toegevoegd, dat luidt als volgt:

“2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag in gevallen waarin een vermindering als bedoeld in artikel 52 is verleend, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.”

9. In het (primaire) standpunt van verweerder dat de opgelegde navorderingsaanslag is gebaseerd op artikel 52 van de SW, ligt besloten dat zijns inziens sprake is van een vermindering anders dan op grond van artikel 53 van de SW. Uit de wet volgt immers dat navordering op de voet van artikel 52 SW slechts mogelijk is, indien de te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van de SW. Verder heeft eiser gesteld dat de vermindering niet het gevolg is van een van de gevallen genoemd in artikel 53 van de SW. De rechtbank volgt partijen hier in. Vaststaat immers dat verweerder, ten gevolge van de vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van eiser, de aanslagen successierecht van de erfgenamen A bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 heeft verminderd naar een verkrijging van een derde deel van de nalatenschap. Deze situatie is niet genoemd in artikel 53 SW. Dit brengt mee dat de van eiser te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van de SW.

10. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 52 van de SW. Er is immers een causaal verband tussen de omvang van de verkrijging van eiser en de omvang van de vermindering van de verkrijgingen van erfgenamen A. De rechtbank volgt eiser dus niet in zijn stelling dat artikel 52 van de SW niet aan de orde kan zijn gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999. In die situatie was namelijk te weinig belasting geheven van een belanghebbende doordat de aanslag aanvankelijk aan de verkeerde (rechts)persoon was opgelegd, hetgeen de Hoge Raad tot het oordeel bracht dat de inspecteur deze fout niet op de voet van artikel 52 van de SW kon herstellen. In casu wist verweerder bij het opleggen van de aanslagen aan erfgenamen A niet en kon hij ook niet weten dat ook eiser één van de drie verkrijgers was, dus van een fout aan de zijde van verweerder is geen sprake geweest. Ook het betoog van eiser dat artikel 52 van de SW toepassing mist omdat de verminderingen bij erfgenamen A niet hebben plaatsgevonden vanwege een fiscale procedure maar het ambtshalve verminderingen betreffen, vindt geen steun in de wettekst of in de parlementaire geschiedenis bij artikel 52 van de SW. De tekst van dit artikel noemt ongeclausuleerd als enige voorwaarde voor navordering dat een aan een andere verkrijger opgelegde belastingaanslag, anders dan artikel 53, is verminderd. Uit de wetsgeschiedenis bij deze bepaling (genoemd onder 8) volgt voorts dat de wetgever heeft beoogd navordering mogelijk te maken in gevallen waarin ten gevolge van verlaging van een verkrijging, een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. De rechtbank ziet geen reden om deze bepaling beperkter uit te leggen dan zij is geformuleerd.

11. Uit het voorgaande volgt dat de onderhavige situatie valt onder de reikwijdte van artikel 52 van de SW. Voor de in dit geval geldende navorderingstermijn kan naar het oordeel van de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, aansluiting worden gezocht bij de termijn genoemd in artikel 66, tweede lid, van de SW (tekst tot 1 januari 2018). In voornoemd arrest is overwogen:

“3.3. Artikel 52 van de Sw bepaalt dat navordering mede kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Voormeld artikel ziet op gevallen waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd (zie HR 11 augustus 2006, nr. 39259, LJN AY5999, BNB 2007/20). 3.4. Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve.”

Dit betekent dat de termijn van vijf jaar voor het opleggen van de navorderingsaanslag aanvangt op 29 juni 2016, zijnde de dag na de dagtekening van de verminderingsbeschikkingen. Alsdan is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.

12. Met betrekking tot het beroep van eiser op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft zich ter zitting beroepen op het gelijkheids-, evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginsel.

13. Ter motivering van het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft eiser gesteld dat een medewerker van de Belastingdienst hem telefonisch had meegedeeld dat in situaties als de onderhavige de kwestie veelal wordt geregeld door de erfgenamen onderling en de Belastingdienst zich daar niet in mengt. In dat kader is van belang dat van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur sprake kan zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. De rechtbank vat het betoog van eiser op als een beroep op begunstigend of interpretatief beleid. Eiser heeft met de verwijzing naar dit telefonisch onderhoud niet aannemelijk gemaakt dat ook metterdaad sprake is van beleid van de Belastingdienst in de door eiser genoemde zin. Veeleer is aannemelijk dat erven in een situatie als de onderhavige de Belastingdienst niet in de kwestie betrekken omdat ze ervoor kiezen de zaak zelf onderling te regelen. Ook in casu is verweerder niet op eigen initiatief tot actie overgegaan maar hebben de erfgenamen A zich tot de Belastingdienst gewend. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt dan ook verworpen.

14. Evenmin is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een handelen in strijd met het evenredigheidsbeginsel of het zorgvuldigheidsbeginsel. Daartoe overweegt de rechtbank dat verweerder na afweging van alle belangen in redelijkheid heeft gehandeld door bij de erfgenamen A tot vermindering van de aanslagen over te gaan. De aan erfgenamen A verleende verminderingen vormen vervolgens de rechtsgrond voor het opleggen van een navorderingsaanslag aan eiser. Dat deze verminderingen mogelijk onverschuldigd zijn verstrekt, gelet op het verstrijken van de termijn genoemd in paragraaf 23, negende lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, doet daaraan niet af. De rechtbank heeft begrip voor eisers stelling dat hij het enerzijds vrijwillig verminderen van aanslagen opgelegd aan anderen en anderzijds het aan hem opleggen van een navorderingsaanslag ervaart als een onredelijke wetstoepassing. Echter, het ligt in lijn met de kennelijke bedoeling van de wetgever om ook in situaties waarin formeel geen recht bestaat op vermindering, toch ook de mogelijkheid van een daarmee corresponderende navordering te bieden.

15. Subsidiair heeft eiser gesteld dat bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting moet worden uitgegaan van een waarde van het verkregene die gelijk is aan het bedrag dat hij na aftrek van diverse kosten heeft ontvangen. Deze stelling vindt echter geen steun in het recht. Voor de heffing van erfbelasting moet worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de SW, in het bijzonder in artikel 21 van de SW. Ingevolge deze bepaling, voor zover van belang, wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Voor de SW geldt dat het tijdstip van de verkrijging het moment van overlijden is en dat feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na het tijdstip van overlijden geen rol spelen. Verweerder is derhalve van een juiste waarderingsgrondslag uitgegaan. Artikel 21 van de SW biedt voorts geen mogelijkheid voor aftrek van kosten die eiser heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.

16. Meer subsidiair betoogt eiser dat de navorderingsaanslag maximaal kan worden gesteld op het gezamenlijke bedrag van de verminderingen bij erfgenamen A, zijnde € 175.682 (€ 1.261 vermindering van de aanslag opgelegd aan [B] met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling en € 174.421 vermindering van de aanslag opgelegd aan [C] ). De rechtbank verwerpt ook dit betoog van eiser. Artikel 52 van de SW ziet op de situatie waarin twee of meer verkrijgingen zich als communicerende vaten tot elkaar verhouden, in die zin dat de vermindering of toename van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een gelijke toename dan wel vermindering van de andere verkrijging. Die situatie is in casu zoals gezegd aan de orde. Artikel 52 van de SW bepaalt echter niet dat eenzelfde verhouding moet gelden voor het te betalen bedrag aan belasting ten aanzien van de verschillende verkrijgingen. De te betalen belasting is immers mede afhankelijk van individuele factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.

17. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Amsterdam

De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend beantwoordt en de inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is nog in geschil of de inspecteur een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden op grond waarvan de navorderingsaanslag niet in stand kan blijven, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de inspecteur ontkennend. Bij ontkennende beantwoording is de hoogte van de verkrijging in geschil. Belanghebbende berekent deze op een lager bedrag dan de door de inspecteur voorgestane belaste verkrijging van € 1.292.009.

Het Hof heeft geoordeeld:

Artikel 52 SW

Artikel 52 van de Successiewet 1956 (hierna: SW; tekst 2016) luidt:

“Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.”

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 52 SW niet kan worden toegepast omdat dit artikel volgens de wetsgeschiedenis uitsluitend is geschreven voor de situaties waarin de aanslag van een andere erfgenaam wordt verminderd op grond van de uitkomst van een fiscale procedure.

In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:

“In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt, dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen.”

(Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 22).

De passage in het voorlopig verslag op het - later ingetrokken - wetsontwerp 7882 waarnaar in het zojuist vermelde citaat wordt verwezen, luidt als volgt:

“Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor en wel ten eerste de omstandigheid (...). De tweede eigenaardigheid is in het zoeven gestelde geval ook reeds te onderkennen, maar is nog duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? Een voorbeeld ter verduidelijking: Er is een legaat gemaakt onder een last waardoor de erven worden gebaat. De erven-aangevers hebben hun lastbevoordeling gewaardeerd op f 2000; de inspecteur had geen reden daarvan af te wijken, doch de legataris reclameert en toont nader aan dat de last (bevoordeling) op f 5000 is te stellen; het legaat vermindert, maar de verkrijging der erven neemt toe. Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat:

a) (…);

b) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd.”

(Kamerstukken II 1964/65, 7882, nr. 4, blz. 10, r.k).

De in het voorlopig verslag beschreven situatie is volgens belanghebbende in het onderhavige geval niet aan de orde omdat de erfgenamen A geen rechtsmiddelen tegen de aanslagen hebben aangewend. Er is daarom geen sprake van een vermindering als bedoeld in artikel 52 SW, aldus belanghebbende. De inspecteur had volgens belanghebbende de aanslagen in het recht van successie van de erfgenamen A in stand moeten laten, waarna tussen de erfgenamen onderling verrekening had kunnen plaatsvinden.

Het Hof leidt uit de tekst van artikel 52 SW af dat dit artikel ook kan worden toegepast bij ambtshalve verminderingen. Naar het oordeel van het Hof is de grondslag van de vermindering niet van belang aangezien een beperking daartoe niet in de wettekst is opgenomen. De in 5.1.3 geciteerde wetsgeschiedenis leidt niet tot een andere conclusie omdat de daar vermelde vermindering als gevolg van het instellen van een rechtsmiddel (bezwaar, beroep of cassatie) is bedoeld als een voorbeeld van een vermindering.

Belanghebbende heeft ook betoogd dat artikel 52 SW, gelet op het arrest van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999, BNB 2007/20, niet kan worden toegepast. Immers, net als in dat arrest (rechtsoverweging 3.5.3) is er volgens belanghebbende ook bij hem sprake van een situatie waarin de Belastingdienst hem ten onrechte niet heeft aangemerkt als verkrijger van een deel van de nalatenschap. In eerste instantie is bij hem niets belast; hij is er pas later achter gekomen dat erflater zijn biologische vader is.

De Hoge Raad heeft in genoemd arrest geoordeeld, voor zover van belang:

“3.5.2. Gelet op de wetsgeschiedenis zoals hiervoor besproken, moet artikel 52 van de Wet dan ook aldus worden verstaan dat voor navordering op de voet van deze bepaling - derhalve zonder dat een nieuw feit vereist is - niet voldoende is dat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, maar dat tevens vereist is dat een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Die relatie tussen de omvang van de verschillende verkrijgingen is in de wettekst tot uitdrukking gebracht met het woord "doordat".

In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie evenwel niet voor. Weliswaar kan de verkrijging van belanghebbende, nu zij het trustvermogen binnen 180 dagen voor erflaters overlijden geschonken heeft gekregen, ingevolge artikel 12, lid 1, in verbinding met artikel 3 van de Wet aangemerkt worden als een verkrijging krachtens erfrecht, en weliswaar zijn de aanslagen successierecht ten name van de echtgenote en de kinderen van erflater verminderd en moet aangenomen worden dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven, maar hier is geen sprake van een situatie waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijgingen van enerzijds belanghebbende en anderzijds de echtgenote en kinderen. Dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven komt niet "doordat" de aanslagen successierecht van de echtgenote en de kinderen zijn verminderd, doch is een gevolg van de omstandigheid dat de Inspecteur aanvankelijk ten onrechte niet belanghebbende zelf heeft aangemerkt als de verkrijger van het trustvermogen. Een en ander brengt mee dat artikel 52, lid 1, van de Wet geen grondslag biedt voor navordering door de Inspecteur.”

Uit het voormelde arrest volgt dat dit ziet op een situatie waarin de inspecteur de aanslag aan de verkeerde persoon had opgelegd en waarbij er geen relatie was tussen de omvang van de verkrijging van die persoon en de omvang van de verkrijgingen van de andere erven. In het onderhavige geval is sprake van een andere situatie omdat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen aan de erfgenamen A niet kon weten dat belanghebbende één van de erfgenamen was. Het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende is immers pas na het overlijden van erflater vastgesteld, op grond waarvan een familierechtelijke rechtsbetrekking tussen erflater en belanghebbende is ontstaan die terugwerkt tot diens geboorte. Pas met de beschikking van 15 januari 2014 van de rechtbank Amsterdam is vast komen te staan dat belanghebbende tevens als erfgenaam heeft te gelden. Aangezien er bovendien in het onderhavige geval wel sprake is van een relatie tussen de omvang van de verkrijging van de erfgenamen A en de omvang van de verkrijging van belanghebbende, heeft de inspecteur terecht, met toepassing van artikel 52 SW de navorderingsaanslag opgelegd. Het subsidiaire beroep van de inspecteur op het bepaalde in artikel 53 SW hoeft derhalve geen behandeling meer.

Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag te laat, namelijk buiten de navorderingstermijn van vijf jaar, is opgelegd. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat het arrest van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, BNB 2012/274, ook in het onderhavige geval - waarin sprake is van een ambtshalve vermindering van de aan de erfgenamen A opgelegde aanslagen - van toepassing is. Dit betekent dat aansluiting moet worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, SW. Aangezien de ambtshalve verminderingen zijn gedagtekend op 28 juni 2016, is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd.

Zorgvuldigheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel

Belanghebbende heeft betoogd dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden omdat hij de aanslagen van de erfgenamen A onterecht en tot te hoge bedragen heeft verminderd, en dat hij daarvan financieel de dupe is. De inspecteur heeft de aanslagen buiten de vijfjaarstermijn als genoemd in paragraaf 21, lid 9, BFB (tekst 2016) verminderd. Het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie bedraagt € 286.416, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal € 175.682 zijn verminderd. Bovendien heeft hij slechts € 554.729 uit de nalatenschap ontvangen. Er is onvoldoende met zijn belangen rekening gehouden, aldus belanghebbende.

Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel noch het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. De erfgenamen A hebben bij de inspecteur een verzoek om vermindering van de aanslagen ingediend. Daarop heeft een medewerker van de belastingdienst aldus de inspecteur, aan de erfgenamen A toegezegd de aanslagen te zullen verminderen. Aangezien vaststaat dat de erfgenamen A een kleiner deel van de nalatenschap hebben verkregen dan aanvankelijk het geval was, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door de aanslagen te verminderen, ook indien hij daardoor in strijd zou handelen met beleid. Daarvan uitgaande mocht de inspecteur, zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, op grond van artikel 52 SW navorderen. Dat de inspecteur voor de hoogte van de verkrijging uitgaat van een derde deel van de nalatenschap leidt, gegeven het aantal erven en de van toepassing zijnde wettelijke verdeling, evenmin tot de conclusie dat hij heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Ook de omstandigheid dat het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie € 286.416 bedraagt, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal (€ 1.261 + € 174.421 =) € 175.682 zijn verminderd, leidt niet tot strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat artikel 52 SW niet meebrengt dat het op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie niet meer kan bedragen dan het totaalbedrag van de verminderingen van de aanslagen van de erfgenamen A. Het andersluidende betoog van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij merkt het Hof nog op dat de hoogte van het te betalen recht van successie per verkrijger afhankelijk is van diverse factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.

Hoogte aanslag

Belanghebbende heeft betoogd dat de navorderingsaanslag naar een te hoge verkrijging is opgelegd. Dit omdat de aanslag is gebaseerd op een verkrijging van € 1.292.009, terwijl hij feitelijk minder heeft gekregen, te weten € 554.729. De inspecteur heeft er ten onrechte geen rekening mee gehouden dat belanghebbende uit de nalatenschap een vordering op de langstlevende heeft verkregen en de waardering van die vordering in onderling overleg tussen de erven heeft plaatsgevonden zoals het testament voorschrijft. Omdat ten gevolge van de banken- en kredietcrisis een groot gedeelte van het vermogen is verdampt, moet ervan worden uitgegaan dat het verminderde bedrag van de vordering dat uiteindelijk is ontvangen, in onderling overleg is vastgesteld. Als tijdstip van de verkrijging dient daarom te worden uitgegaan van 15 januari 2014 (zie 2.3), het moment waarop voor het eerst kan worden vastgesteld dat belanghebbende erfgenaam is, of 2016, het jaar waarin duidelijk werd dat er aan belanghebbende bedragen betaald zouden gaan worden, aldus belanghebbende. Alhoewel artikel 20 van de SW niet leidt tot een kostenaftrek brengt een redelijke wetstoepassing mee dat bij de bepaling van de hoogte van de verkrijging wel rekening moet worden gehouden met de € 25.391 aan (advocaat)kosten (zie 2.7). Het voorgaande leidt tot een verkrijging van € 529.338 (€ 554.729 -/- € 25.391), aldus belanghebbende.

Het Hof overweegt als volgt. Artikel 21, lid 1, SW (tekst 2008), bepaalt dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Ingevolge artikel 1, lid 1, onder 1, SW, is het tijdstip van de verkrijging in beginsel het moment van overlijden. In dit geval volgt uit het testament niet dat een ander tijdstip in aanmerking moet worden genomen (zie onder 2.1). Vast staat dat de nalatenschap op het moment van overlijden, € 3.876.028 bedroeg. Verder is in het testament onder D bepaald dat de geldvorderingen binnen een jaar na het overlijden moeten worden vastgesteld waardoor het testament geen ruimte laat om de geldvorderingen op een later moment vast te stellen. Op grond van die bepaling moet ook de geldvordering van belanghebbende geacht worden te zijn vastgesteld binnen een jaar na het overlijden. Dit betekent dat voor het bepalen van de grootte van de vordering moet worden uitgegaan van de verdeling ten tijde van het openvallen van de nalatenschap. De standpunten van belanghebbende die uitgaan van een waardevaststelling en verdeling in 2014 of 2016 vinden geen steun in het recht en falen derhalve.

Het betoog van belanghebbende dat op grond van een redelijke wetstoepassing een bedrag van € 25.391 aan advocaatkosten in mindering moet worden gebracht op de verkrijging, faalt eveneens. Het bepaalde in artikel 20 SW noch het bepaalde in artikel 21 SW biedt een mogelijkheid voor aftrek van kosten die belanghebbende heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.

Gelijkheidsbeginsel/vertrouwensbeginsel

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat het beleid van de Belastingdienst inhield dat in situaties als de onderhavige juist niet de aanslagen ambtshalve worden verminderd, maar dat het beleid is dat het aan de erfgenamen wordt overgelaten om het onderling te regelen. Belanghebbende verwijst in dit kader naar een telefoongesprek van zijn voormalige gemachtigde met een medewerker van de Belastingdienst.

Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst een dergelijk beleid voerde. Nog daargelaten dat met betrekking tot het genoemde telefoongesprek de exacte datum, tijdstip en de naam van de medewerker van de Belastingdienst niet bekend zijn, is de enkele verwijzing naar een telefoongesprek onvoldoende om op dit punt beleid van de Belastingdienst aannemelijk te achten.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Artikel 1:207 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt, voor zover van belang:

(…)

5. De vaststelling van het ouderschap, mits de beschikking daartoe in kracht van gewijsde is gegaan, werkt terug tot het moment van de geboorte van het kind. Te goeder trouw door derden verkregen rechten worden hierdoor nochtans niet geschaad. Voorts ontstaat geen verplichting tot teruggave van vermogensrechtelijke voordelen, voor zover degene die hen heeft genoten ten tijde van het doen van het verzoek daardoor niet was gebaat.

Artikel 1 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2008):

1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

1° recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;

(…)

Artikel 21 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2008):

1. Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

(…)

Artikel 52 van de SW 1956 luidt (tekst 2016):

Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.

Artikel 53 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. Behalve in de gevallen bij deze wet voorzien, wordt vermindering van de aanslag of de conserverende aanslag verleend, indien en voorzover ten gevolge van een beroep op de legitieme portie, van de vervulling van een voorwaarde, van de uitoefening van een op de wet berustend terugvorderingsrecht, van de toepassing van artikel 33 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek of van de uitoefening van een wilsrecht, voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging reeds bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, anders dan door opvolging krachtens een voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene. De eerste volzin is niet van toepassing bij de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.

(…)

Artikel 66 van de SW 1956 luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. De in de artikelen 11, derde lid, en 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren gaan in:

1° voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand, met dien verstande dat in de gevallen bedoeld in artikel 45, tweede en derde lid, de termijnen niet eerder beginnen te lopen dan vanaf de dag waarop de termijn van aangifte ingaat en worden verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt;

(...)

2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag wegens het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering op grond van artikel 53, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.

(…)

Artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

(…)

Artikel 65 van de AWR luidt:

1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

(…)

Paragraaf 21 van het BFB luidt, voor zover van belang (tekst 2016):

1. In artikel 65 van de AWR zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:

a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen;

(…)

2. Dit onderdeel bevat een uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt.

(…)

9. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt:

a. voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Bij afwijkende tijdvakken gaat deze termijn lopen na afloop van het boekjaar of belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen gaat de termijn lopen na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

(...)

15. Er kunnen zich bijzondere situaties voordoen waarin de inspecteur moet afwijken van de in dit onderdeel opgenomen regeling. Het gaat daarbij om de volgende gevallen:

a. De inspecteur is verplicht op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen.

(…)

Artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.

Artikel 3:4 van de Awb luidt:

1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.

2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

Artikel 4:84 van de Awb luidt:

Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting bij de wet Technische herziening van de Successiewet 19565.die artikel 52 van de SW 1956 heeft geïntroduceerd, is opgemerkt:6.

In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is op blz. 10 opgemerkt, dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen.

De passage in het voorlopig verslag op het – later ingetrokken – wetsontwerp 7882 waarnaar in het hiervoor vermelde citaat in onderdeel 4.13 wordt verwezen, luidt als volgt:7.

Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor (…). De tweede eigenaardigheid is in het zoëven gestelde geval ook reeds te onderkennen, maar is nog duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? Een voorbeeld ter verduidelijking: Er is een legaat gemaakt onder een last waardoor de erven worden gebaat. De erven-aangevers hebben hun lastbevoordeling gewaardeerd op f 2000; de inspecteur had geen reden daarvan af te wijken, doch de legataris reclameert en toont nader aan dat de last (bevoordeling) op f 5000 is te stellen; het legaat vermindert, maar de verkrijging der erven neemt toe. Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat:

(…)

b) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd.

In de memorie van toelichting bij de wet Herziening van het afstammingsrecht alsmede van de regeling van adoptie8.is wat betreft artikel 1:207, vijfde lid, van het BW het volgende opgemerkt:9.

De gerechtelijke vaststelling van het vaderschap heeft vrijwel dezelfde gevolgen als een erkenning. In de praktijk zullen vooral de vermogensrechtelijke gevolgen van belang zijn. Het gaat dan om:

(…)

b. erfrechtelijke aanspraken; het kind heeft dezelfde erfrechtelijke aanspraken als andere kinderen jegens zijn vader; omgekeerd heeft de vader de aan het vaderschap te ontlenen erfrechtelijke aanspraken jegens zijn overleden kind.

(…)

Ingevolge artikel 207, vijfde lid, heeft de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap terugwerkende kracht tot het moment van de geboorte van het kind. Ter bescherming van de belangen van derden en uit een oogpunt van rechtszekerheid zijn aan de terugwerkende kracht beperkingen gesteld.

(…)

Het verlenen van terugwerkende kracht aan de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap doet het Nederlandse recht in dit opzicht beter aansluiten bij hetgeen geldt in de ons omringende landen. Terugwerkende kracht behoeft geen ernstige bezwaren op te leveren, mits de rechten van derden voldoende worden beschermd. Daaraan wordt voldaan in artikel 207, vijfde lid. Er is daarom geen goede reden niet uit te gaan van terugwerkende kracht, onverschillig of artikel 8, al of niet in verbinding met artikel 14 EVRM, daartoe noopt.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft artikel 52, eerste lid, van de SW (tekst 2008) zo uitgelegd dat navordering op grond van deze bepaling slechts mogelijk is als er een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd en de omvang van de verkrijging van degene van wie wordt nagevorderd:10.

Ingevolge artikel 52, lid 1, van de Wet kan navordering 'mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag (...) is verminderd'. De bepaling biedt - naast de mogelijkheid tot navordering ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - een extra mogelijkheid tot navordering van de rechten van successie, overgang en schenking in gevallen waarin geen sprake is van een 'nieuw feit' zoals bedoeld in artikel 16 van de AWR. Hieromtrent is bij de totstandkoming van de technische herziening van de Wet die met ingang van 1 januari 1985 in werking is getreden en waarbij het huidige artikel 52 van de Wet is ingevoerd, het volgende opgemerkt:

Bij Koninklijk besluit van 18 augustus 1962 (Stb. 319) zijn reeds grote delen van de Algemene wet (inzake rijksbelastingen) ook voor de rechten van successie, van schenking en van overgang in werking gesteld (...). Het ligt in het voornemen om de nog niet in werking getreden bepalingen van de Algemene wet bij Koninklijk besluit voor de Successiewet 1956 van toepassing te verklaren.

Bij de verdere aanpassing heb ik mij gesteld achter het standpunt (...) dat de nadruk moet liggen op de eenvormigheid van de belastingwetgeving en dat alleen dan moet worden afgeweken van de algemene regeling, indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt. Ik denk hierbij met name aan de bepalingen van de Algemene wet betreffende (...) de navordering (...). (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 3)

In aansluiting daarop staat in de toelichting op artikel 52 van de Wet vermeld:

In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen. (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 22)

De passage in het voorlopig verslag op het - later ingetrokken - wetsontwerp 7882 waarnaar in het zojuist vermelde citaat wordt verwezen, luidt als volgt:

Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor (...). De tweede eigenaardigheid is (...) duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? (...) Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat (...) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. (Kamerstukken II 1964/1965, 7882, nr. 4, blz. 10)

Uit een en ander moet worden afgeleid dat de mogelijkheid tot navordering in beginsel beoordeeld dient te worden naar de - ook voor het successierecht geldende - algemene regeling van artikel 16 van de AWR, en dat de daarvan afwijkende regeling in artikel 52 van de Wet slechts bedoeld is voor die gevallen waarin 'de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt' (zie eerstvermeld citaat). Bij dit laatste heeft de wetgever kennelijk het oog gehad op situaties zoals omschreven in de twee laatste citaten, waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre 'een tegenstrijdig belang hebben' dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging.

Gelet op de wetsgeschiedenis zoals hiervoor besproken, moet artikel 52 van de Wet dan ook aldus worden verstaan dat voor navordering op de voet van deze bepaling - derhalve zonder dat een nieuw feit vereist is - niet voldoende is dat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, maar dat tevens vereist is dat een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Die relatie tussen de omvang van de verschillende verkrijgingen is in de wettekst tot uitdrukking gebracht met het woord 'doordat'.

Voor de beantwoording van de vraag of een navorderingsaanslag in het recht van successie tijdig is opgelegd, kan volgens de Hoge Raad aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, tweede lid, van de SW 1956 (voor 2018):11.

Artikel 52 van de Sw bepaalt dat navordering mede kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Voormeld artikel ziet op gevallen waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd (zie HR 11 augustus 2006, nr. 39 259, LJN AY5999, BNB 2007/20).

Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve.

Over de toepassing van de SW 1956 heb ik eerder opgemerkt:12.

Ter inleiding van de beoordeling van de middelen wil ik opmerken dat het uitgangspunt van toepassing van de SW is gelegen in de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen, behoudens afwijking daarvan in bepaalde wettelijke bepalingen van de SW, en dan nog beperkt tot de tekst van de desbetreffende uitbreidingen, waaronder wetsficties. Juist waar het gaat om ficties moeten die, naar het mij voorkomt, in principe restrictief worden toegepast. Overigens gelden weer de civielrechtelijke uitleg en toepassing.

Ik breng dit hier naar voren, omdat ik de indruk heb dat de Rechtbank op essentiële punten een eigen, economisch georiënteerde weg is ingeslagen, terwijl het mij voorkomt dat dit nu juist niet het systeem van de SW is.

In één van de doorbraakarresten heeft de Hoge Raad beslist dat de strikte toepassing van de wet achterwege dient te blijven als een belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan gepubliceerd beleid:13.

dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;

dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven:

dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur;

dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert;

dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen aan uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriele resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;

dat immers de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om, desgeraden, in door de wetgever niet voorziene of althans in de wet niet specifiek geregelde gevallen - bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard - nadere regelen te geven en zij van die bevoegdheid in ruime mate gebruik plegen te maken;

dat derhalve, indien de belastingplichtige zich beroept op vertrouwen dat hij aan uitlatingen als hiervoor genoemd heeft mogen ontlenen, de aanslag dienovereenkomstig behoort te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten;

Literatuur

Over het tijdstip van verkrijging schrijven Van Vijfeijken en Gubbels het volgende:14.

De schenk- en erfbelasting zijn tijdstipbelastingen. Dat wil zeggen dat de belasting wordt geheven naar het moment van het overlijden c.q. schenking. In beginsel zijn omstandigheden die zich nadien voordoen niet van belang voor de belastingheffing.15.Dit is reeds lang geleden bepaald in HR 2 januari 1903, PW 9536. In dat geval overleed een erflater in België. Hij was ten tijde van zijn overlijden gehuwd in gemeenschap van goederen. Tot deze gemeenschap behoorden in Nederland gelegen onroerende zaken. Na het overlijden werden bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap deze onroerende zaken toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot. In dit arrest was in geschil of de helft van de onroerende zaken tot de nalatenschap behoorden voor de toepassing van de Successiewet. De Hoge Raad oordeelde dat op grond van art. 1 tot de nalatenschap behoort, wat tot het vermogen van de erflater behoort op het moment van het overlijden. En dat de nagelaten goederen worden geschat op de waarde naar de sterfdag:

‘dat aan deze regeling geen uitvoering gegeven zou kunnen worden indien eene scheiding en deeling invloed kon uitoefenen op den belastingplicht, daar baten kunnen zijn toebedeeld, die tusschen den tijd van overlijden en scheiding in de plaats gekomen zijn van baten der nalatenschap en die dus ten dage van het overlijden daarin niet gevonden werden’.

Dit uitgangspunt is in de jurisprudentie diverse malen bevestigd. In het geval van een ouderlijke boedelverdeling of wettelijke verdeling is er geen moment van onverdeeldheid. In HR 13 december 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3167, BNB 1996/70 (concl. Moltmaker, noot J.W. Zwemmer) oordeelde de Hoge Raad daarom met betrekking tot een ouderlijke boedelverdeling dat de heffing van het recht van successie aansluit bij de door de erflater tot stand gebrachte verdeling. Zie ook Rb. Haarlem 14 april 2008, ECLI:NL:RBHAA:2008:BC9941, NTFR 2008/904. In dat geval was de erflaatster omgekomen door brand in haar woning. De woning dient dan ook naar die toestand te worden gewaardeerd voor de toepassing van de Successiewet.

De waarde van hetgeen wordt verkregen krachtens erfrecht of schenking moet worden bepaald naar het tijdstip van de verkrijging. In de meeste gevallen valt dit moment samen met het moment van het overlijden, dan wel het perfect worden van de schenking. Indien een pakket aandelen wordt verkregen waarvan de waarde kort na het overlijden spectaculair daalt, heeft deze daling geen invloed op de waarde ten tijde van het overlijden. Zie Rb. Haarlem 31 maart 2010, ECLI:NL:RBHAA:2010:BM0249. Een moeder schonk in juni 2008 aandelen aan haar kinderen ter waarde van (afgerond) € 100 000. Toen in februari 2009 de aangifte schenkingsrecht werd gedaan bedroeg de waarde van het pakket nog slechts € 36 000. Nog afgezien van het feit dat het hier beursgenoteerde aandelen betrof, waarvoor art. 21 lid 3 een dwingend waarderingsvoorschrift geeft, kan bij de waardering van de schenking, die plaatsvond in juni 2008, geen rekening worden gehouden met nadien opgetreden waardedalingen. Andersom wordt ook geen rekening gehouden met na de verkrijging opgetreden waardestijgingen van een verkregen vermogensbestanddeel. Overigens kunnen latere gebeurtenissen wel nieuw licht werpen op de waarde ten tijde van de verkrijging. In de zaak die voorlag in Rb. ’s-Gravenhage 19 mei 2010, ECLI:NL:RBSGR:2010:BN3747 behoorde tot de nalatenschap een Chinese pot die werd getaxeerd op € 12 500. Enige tijd later werd deze pot geveild voor € 23 000 000. Deze opbrengst houdt niet in dat dat ook de waarde van de pot was ten tijde van het overlijden, maar vormt een factor die bij de waardebepaling ten tijde van het overlijden kan meewegen. In casu kwam de rechtbank uit op een waarde ten tijde van het overlijden van € 10 000 000. De rechtbank heeft daarbij de na het overlijden gerealiseerde verkoopprijs als uitgangspunt genomen om, rekening houdend met de waardestijging van Chinees keramiek uit die periode, de waarde daarvan op overlijdensdatum vast te stellen. De vraag is of deze benadering juist is. Als de Chinese pot immers een uniek kunstwerk is, gaat iedere vergelijking mank. De waardestijging van ander Chinees keramiek uit dezelfde periode zegt dan niets over de waardeontwikkeling van dit unieke werk. Het oordeel van het hof is echter door de Hoge Raad in stand gelaten (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:31, BNB 2013/218 (concl. IJzerman, noot J.C. van Straaten)). Illustratief in dit verband is ook Hof Amsterdam 18 juni 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ3261. In dat geval was de erflaatster overleden ten gevolge van een brand in haar appartement. Voor het overlijden (en dus voor de brand) bedroeg de waarde van het appartement € 287 000. De verzekering keerde (afgerond) € 99 000 uit en na renovatie werd het pand verkocht voor € 377 500. In geschil was de waarde van het pand ten tijde van het overlijden. Het hof overwoog als volgt:

‘Naar vaste rechtspraak is de waarde in het economische verkeer voor de toepassing van de Wet de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op de dag van het overlijden van de erflaatster door de meestbiedende gegadigde besteed zou zijn. Slechts de waarde die ook anderen dan de belastingplichtige aan een onroerende zaak zouden toekennen komt in aanmerking, waarbij aandacht dient te worden geschonken aan alle op het tijdstip van verkrijging van belang zijnde economische factoren. Tot die factoren behoort de fysieke staat waarin een onroerende zaak zich bevindt. Daarnaast moet een verzekeringsuitkering, waarop een eigenaar op het tijdstip van verkrijging recht heeft, in aanmerking worden genomen. In gevallen als hier aan de orde zal in het algemeen de waarde van een uitgebrande woning verhoogd met een toereikende verzekeringsuitkering waarop de eigenaar van de woning recht heeft met het oog op herstel, overeenkomen met de waarde in het economische verkeer van die woning onmiddellijk voor de brand.’

Op de hoofdregel dat gebeurtenissen die zich na de verkrijging voordoen niet meer van invloed zijn op de heffing van schenk- en erfbelasting zijn enkele uitzonderingen gemaakt. Deze uitzonderingen komen in dit hoofdstuk aan bod.

De onderhavige Hofuitspraak is becommentarieerd door de redactie van NTFR:16.

Een opvallende zaak waarbij de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap leidt tot een herverdeling van de nalatenschap. Dit alles kan natuurlijk niet zonder fiscale consequenties blijven.

De gedachte van de wetgever bij het invoeren van art. 52 SW 1956 is duidelijk. Het idee is om een potentieel heffingslek te voorkomen. Wanneer een belanghebbende in bezwaar en beroep gaat en dit tot gevolg heeft dat de omvang van zijn verkrijging tot een lagere waarde wordt vastgesteld waardoor de aanslag moet worden verminderd, terwijl hierdoor de omvang van de verkrijging van een andere verkrijger groter wordt, dient bij deze andere verkrijger navordering mogelijk te zijn. Het woord ‘doordat’ in de wettekst van art. 52 SW 1956 geeft hierbij aan dat vereist is dat er een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag verminderd wordt en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Zie HR 11 augustus 2006, nr. 39.259, NTFR 2006/1212.

Belanghebbende is van mening dat de navorderingsaanslag onterecht is opgelegd, omdat in zijn zienswijze art. 52 alleen kan worden toegepast in situaties waarin de aanslag van een andere verkrijger wordt verminderd op grond van de uitkomst van een fiscale procedure. Het hof volgt de redenering van belanghebbende niet en is van oordeel dat art. 52 SW 1956 kan worden toegepast bij ambtshalve verminderingen, zonder dat de reden van de vermindering relevant is. Het hof baseert zich hierbij op de tekst van art. 52 SW 1956. Het oordeel van het hof is goed te volgen. Het zou merkwaardig zijn dat het artikel alleen werkt als de aanslag verminderd wordt als gevolg van een fiscale procedure. Alsdan zou de inspecteur voor de werking van art. 52 SW 1956 afhankelijk zijn van de procedure die gevolgd wordt ter vermindering van de aanslag. Er zou dan een vreemd onderscheid ontstaan tussen situaties waarin de aanslag verminderd is naar aanleiding van een bezwaar- of beroepsprocedure enerzijds en situaties waarin de aanslag ambtshalve is verminderd anderzijds.

Vermeldenswaardig is het betoog van belanghebbende dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld, door de aanslagen van de andere erfgenamen te verminderen buiten de vijfjaarstermijn zoals omschreven in par. 21, lid 9, Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB; tekst 2016). Hierdoor wordt de weg geopend om na te vorderen op grond van art. 52 SW 1956. Het hof deelt deze zienswijze niet, nu vaststaat dat de omvang van de nalatenschap voor de erfgenamen is verkleinds, ook indien hierdoor in strijd met het beleid zou zijn gehandeld. Het hof laat op dit punt onbenoemd dat het maar zeer de vraag is of de inspecteur door deze handelwijze in strijd met het beleid handelt. Op grond van par. 21, lid 15, Besluit Fiscaal Bestuursrecht kan de inspecteur in voorkomende gevallen ambtshalve vermindering verlenen in bijzondere gevallen. Het is voorstelbaar dat de inspecteur geconcludeerd heeft dat er hier sprake is van zo’n bijzonder geval.