HR, 04-06-2010, nr. 09/00212

In het kader van het project Bank Zonder Naam (BZN) — een project naar aanleiding van in handen van de belastingdienst gekomen gegevens van rekeninghouders van de Luxemburgse vestiging van Van Lanschot Bankiers — heeft de belastingdienst van [eiser] (hierna: de eiser tot cassatie) ex art. 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verklaring en gegevens gevorderd over zijn vermoede Luxemburgse bankrekening(en) bij die bank. Hij heeft aan die vordering niet voldaan. De belastingdienst heeft daarop de voorzieningenrechter van de Rechtbank Middelburg gevraagd hem te bevelen de gevraagde informatie te verstrekken op straffe van verbeurte van een dwangsom. De voorzieningenrechter heeft die vordering toegewezen en het Hof Den Haag heeft in hoger beroep dat vonnis bekrachtigd.

De eiser tot cassatie heeft de gevraagde informatie na het vonnis van de voorzieningenrechter alsnog aan de fiscus verstrekt. Zijn directe procesbelang is daardoor thans beperkt tot de proceskosten.

De eiser tot cassatie stelt vier middelen voor. Middel 1 klaagt over onaanvaardbare doorkruising van de publiekrechtelijke regeling ter zake van de (niet-)nakoming van de fiscale informatieverstrekkingsplicht van een belastingplichtige. Dit middel faalt op grond van r.o. 3.3.4. van uw arrest HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat).1. Middel 2 valt een kennelijke vergissing van het Hof aan; het faalt omdat de eiser tot cassatie er geen belang bij heeft. Middel 3 betoogt dat het Hof van ambtswege had moeten onderzoeken of de door de fiscus gevolgde handelwijze niet in strijd kwam met Richtlijn 77/799/EEG2. (de (heffings3.)Bijstandsrichtlijn); ook bij dit middel heeft de eiser tot cassatie mijns inziens geen belang, omdat (i) noch de tekst, noch de ratio van die richtlijn aanleiding geeft tot enig vermoeden dat in casu in strijd met de Bijstandsrichtlijn zou zijn gehandeld en (ii) mogelijk — door particulieren — onrechtmatig verkregen startinformatie in casu niet in de weg staat aan gebruik ervan door de Nederlandse fiscus. Middel 4 faalt omdat een algemene ontkenning in een ontwijkende brief niet voldoet aan de wettelijke informatieverstrekkingsplichten ex art. 47 juncto 49 AWR, nu de fiscus aan de eiser tot cassatie specifieke vragen had voorgelegd in twee vragenbrieven. De eiser tot cassatie betoogt subsidiair nog dat een dwangsom een onrechtvaardig zware sanctie inhoudt, maar ik meen dat zulks niet het geval is, mede omdat de eiser tot cassatie de hem toegezonden vragenformulieren ook in ontkennende zin had kunnen invullen.

Bij brief van 7 maart 2007 deelde de belastingdienst de eiser tot cassatie mede dat uit onderzoek van de belastingdienst was gebleken dat hij houder was (geweest) van (een) in het buitenland aangehouden bankrekening(en).4. Hem werd op grond van art. 47 AWR gevraagd om (i) vóór 14 maart 2007 het formulier ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ in te vullen en op te sturen en (ii) vóór 4 april 2007 het formulier ‘Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ in te vullen en op te sturen en de overigens gevraagde bescheiden te verstrekken.

Naar aanleiding van deze brief heeft de gemachtigde van de eiser tot cassatie bij brief van 21 maart 2007 de fiscus onder meer als volgt bericht:5.

De eiser tot cassatie heeft de genoemde vragenformulieren niet teruggestuurd, ook niet in ontkennende zin en ook niet na nogmaals daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld bij brief van 4 juli 2007.6. In antwoord op die laatste brief schreef de gemachtigde de fiscus het volgende:7.

De Inspecteur stelde de eiser tot cassatie bij brief van 24 juli 2007 nogmaals in de gelegenheid de gevraagde gegevens te verstrekken:8.

Bij brief van 30 juli 2007 schreef de gemachtigde de fiscus volgende mede:9.

Bij brief van 9 oktober 2007 heeft de advocate van de belastingdienst de eiser tot cassatie gesommeerd om de gevraagde informatie uiterlijk 17 oktober 2007 alsnog te verstrekken:10.

De eiser tot cassatie heeft hieraan niet voldaan.

Bij dagvaarding van 26 oktober 2007 heeft de Staat de eiser tot cassatie gedagvaard voor de voorzieningenrechter in de rechtbank Middelburg (de Rechtbank). Zijn vordering strekte er toe de eiser tot cassatie op straffe van verbeurte van een dwangsom te veroordelen om binnen zeven dagen na het vonnis (i) op het formulier ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ te verklaren of hij na 31 december 1994 buitenlandse bankrekeningen heeft aangehouden dan wel nog aanhoudt en (ii) de vragen op het formulier ‘Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ alsnog te beantwoorden en de in dat formulier gevraagde bescheiden te verstrekken, waaronder kopieën van alle afschriften van de buitenlandse bankrekeningen over de jaren 1995 tot en met 2005, met veroordeling van de eiser tot cassatie in de proceskosten. De eiser tot cassatie heeft bij verweer geconcludeerd tot afwijzing van het gevorderde.

De Rechtbank heeft de vordering van de Staat bij vonnis van 20 november 2007 toegewezen, daartoe overwegende als volgt:11.

De Rechtbank heeft de eiser tot cassatie bevolen om binnen dertig dagen na de betekening van het vonnis (dus vóór 20 december 2007) de gevraagde bescheiden te verstrekken tenzij hij binnen zeven dagen na de betekening van het vonnis (dus vóór 27 november 2007) zou verklaren dat hij c.q. zijn echtgenote geen bankrekening in het buitenland aanhoudt of heeft aangehouden, een en ander op straffe van verbeurte van een dwangsom ad € 2.500 per dag met een maximum van € 100.000 (r.o. 4.6 en 5.1). De Rechtbank heeft de eiser tot cassatie voorts veroordeeld in de proceskosten (r.o. 4.7).

Op 21 november 2007 heeft de eiser tot cassatie daarop een door hem ondertekend formulier ‘Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ ingevuld en aan de belastingdienst gestuurd.12. Op dat formulier heeft hij bij de vraag naar rekeningsnummer(s) ‘geen’ ingevuld en bij de overige vragen — waaronder die naar de naam en de vestigingsplaats van de bank, en de vragen door wie en op welke datum de rekening geopend is — ‘n.v.t.’ ingevuld. In de ruimte voor aanvullingen en toelichting schreef hij: ‘Ik verklaar hierbij geen beschikking te hebben, of te hebben gehad over een buitenlands banktegoed in de periode 1-1-1995 tot en met 31-12-2005’.

Bij dagvaarding van 10 december 2007 heeft de eiser tot cassatie spoedappèl ingesteld bij het Gerechtshof te 's‑Gravenhage (het Hof) onder aanvoering van vijf grieven, onder meer inhoudende dat de voorzieningenrechter de vordering van de Staat niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht, dan wel had moeten afwijzen wegens schending van art. 47 AWR en diverse beginselen van behoorlijk bestuur. Aangezien de eiser tot cassatie inmiddels de gevraagde verklaringen had afgelegd, was zijn directe procesbelang bij het hoger beroep beperkt tot de proceskosten. De Staat heeft de grieven bij memorie van antwoord bestreden.

Het Hof heeft het vonnis van de voorzieningenrechter bij arrest van 21 oktober 2008 bekrachtigd, daartoe onder meer overwegende als volgt:13.

De eiser tot cassatie heeft op 12 december 2008 beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs arrest. De Staat heeft op 16 januari 2009 geconcludeerd tot verwerping van dat beroep. Aanvankelijk was de datum voor schriftelijke toelichting bepaald op 25 september 2009. Omdat u op 18 september 2009 arrest wees in de zaak HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat)14. over een vergelijkbare casus (een belastingplichtige die bestrijdt een bankrekening te hebben gehad bij Van Lanschot Bankiers Luxemburg, althans geen gegevens verstrekt),15. is op gezamenlijk verzoek van de partijen uitstel voor verleend.16. De partijen hebben hun standpunten vervolgens schriftelijk doen toelichten op 27 november 2009. Zij hebben afgezien van re- en dupliek.

De eiser tot cassatie stelt vier middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat:

Middel 1 faalt op grond van uw recente arrest HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat).17. Ik verwijs naar r.o. 3.3.4 van dat arrest en naar onderdeel 7 van mijn conclusie daarvoor. 's Hofs oordeel (r.o. 5) dat het publiekrecht (de AWR) niet onaanvaardbaar doorkruist wordt door informatieverstrekking ex art. 47 AWR door een civielrechtelijke dwangsom af te dwingen, is juist.

Volledigheidshalve merk ik op dat op 2 september 2009 de Tweede Nota van Wijziging bij het aanhangige initiatiefwetsvoorstel Dezentjé Hamming-Bluemink/Tang (rechtsbescherming bij conctrolehandelingen; TK 30 645, nr. 14) een nieuw vierde lid in art. 52a AWR voorstelt, dat als volgt luidt:

Dit onderdeel is niet toegelicht. De Raad van State adviseert om dit onderdeel van het voorstel te schrappen, onder meer omdat hij het vierde lid overbodig acht:18.

De initiatiefnemers hebben als volgt gereageerd op dit advies:

Het vierde lid wordt dus nog steeds voorgesteld. De Derde Nota van Wijziging vermeldt slechts een tekstuele aanpassing.20.

Middel 2 klaagt dat het Hof ten onrechte en onbegrijpelijk heeft overwogen (r.o. 7) dat in het kader van een (spontane) uitwisseling van inlichtingen op de voet van art. 4 Bijstandsrichtlijn ‘vanuit Luxemburg’ gegevens aan Nederland ter beschikking zouden zijn gesteld.

Voor zover het middel klaagt dat de gegevens niet door Luxemburg op basis van de Bijstandsrichtlijn zijn uitgewisseld, is het gegrond. De gegevens zijn immers door een andere EU-lidstaat (kennelijk België) aan Nederland ter beschikking gesteld (zie onderdeel 7.1 hieronder). Zij zijn overigens wél afkomstig uit Luxemburg. Onduidelijk is hoe ze vanuit Luxemburg bij de Belgische fiscale autoriteiten terecht zijn gekomen (zie 7.1 en 7.18 hieronder). Wat daarvan zij, het middel faalt omdat het zich richt tegen een kennelijke vergissing van het Hof, de wegneming waarvan geen invloed heeft op de houdbaarheid van ‘s Hofs oordeel in r.o. 7, inhoudende dat aan de eiser niet reeds vóór beantwoording van de vragen inzage in des fiscus’ startinformatie behoeft te worden gegeven om hem in staat te stellen de deugdelijkheid van de door de fiscus verkregen renseignementen te beoordelen. Voor dat oordeel is irrelevant welke EU-lidstaat de gegevens op basis van de EG-Bijstandsrichtlijn spontaan met de Nederlandse fiscus heeft uitgewisseld. ‘Op de zaak betrekking hebbende stukken’ hoeven — behoudens een succesvol WOB-beroep — pas aan de belastingplichtige ter inzage verstrekt te worden als er een ‘zaak’ is, dus niet reeds in de informatiegarings- of aanslagopleggingsfase, maar pas nádat de beschikking (belastingaanslag21.) is opgelegd en de belastingplichtige daartegen bezwaar maakt (voorafgaande aan de hoorzitting: art. 7:4(2) Algemene wet bestuursrecht (Awb)). De fiscus moet de op de zaak betrekking hebbende stukken voorts in beroep aan de Rechtbank overleggen (art. 8:42 Awb). Tegen controlehandelingen van de fiscus zoals de litigieuze informatievordering staat (nog) geen bezwaar en beroep open, al is daaromtrent het boven (onderdeel 5) genoemde initiatiefwetsvoorstel aanhangig. Ik verwijs voorts naar onderdeel 5, met name subonderdeel 5.2 van mijn conclusie in de hierboven (1.3) genoemde zaak [A]/Staat.

Hoe dan ook — daartegen richt het middel zich overigens niet — heeft het Hof in kort geding kunnen oordelen

Middel 2 faalt daarom bij gebrek aan belang.

De eiser tot cassatie gaat uit van de feitelijke constellatie dat bankgegevens die berustten bij de vestiging van Van Lanschot in Luxemburg door onrechtmatig handelen van particulieren terecht zijn gekomen bij fiscale autoriteiten van België24. en door die autoriteiten spontaan, dat wil zeggen zonder voorafgaand verzoek, op basis van art. 4 EG-Bijstandsrichtlijn zijn verstrekt aan de Nederlandse belastingautoriteiten. De eiser tot cassatie stelt dat in een dergelijk geval op grond van de Bijstandsrichtlijn toestemming van Luxemburg vereist is voordat Nederland de gegevens rechtmatig kan gebruiken voor belastingheffing. Hij stelt voorts dat de feitenrechter gehouden is een en ander van ambtswege te onderzoeken. In de cassatiedagvaarding betoogt hij, kort gezegd,

25.Bij schriftelijke toelichting (blz. 8) stelt de eiser tot cassatie voorts zonder uitleg dat middel 3 dwingt tot het stellen van prejudiciële vragen, vermoedelijk om het Hof van Justitie van de EU de vraag te doen beantwoorden of de volgens de eiser geschonden Richtlijnbepaling(en) van openbare orde is (zijn).

De stelling dat de Bijstandsrichtlijn een toestemmingsvereiste bevat waaraan voldaan moet zijn alvorens de gegevens door de Nederlandse fiscus voor heffingsdoeleinden mogen worden gebruikt, en dat daaraan niet voldaan is, is door de eiser tot cassatie niet met zoveel woorden in feitelijke instantie ingenomen.26. Wel is namens hem, zij het pas bij pleitnota in hoger beroep, in het kader van grief 4 (kort gezegd27. inhoudende dat de Rechtbank had moeten onderzoeken of de informatie waarop de Staat zich baseert rechtmatig is verkregen) het volgende betoogd:28.

Het Hof heeft grief 4 als volgt verworpen (r.o. 9):

Het onder 4 e vermelde verweer van de Staat luidde als volgt:

De Staat betoogt bij schriftelijke toelichting (onderdeel 4.4.) dat middel 3 faalt bij gebrek aan belang; volgens de Staat heeft het Hof in de geciteerde r.o. 9 mede eisers stellingen ter zake van de EG-Bijstandsrichtlijn verworpen en heeft de eiser tegen r.o. 9 in cassatie geen klachten aangevoerd, zodat 's Hofs oordeel op dit punt vast is komen te staan.

In 's Hofs r.o. 9 zou inderdaad kunnen worden gelezen dat het Hof bedoelde de gestelde schending van de Bijstandsrichtlijn te verwerpen en erop te wijzen dat zijn verwerping niet prejudicieert op het oordeel daaromtrent van de belastingrechter. In die r.o. kan echter ook gelezen worden dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over mogelijke strijd met de Bijstandsrichtlijn omdat het Hof meende, gelet op de artt. 24 en 25 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv.), dat hij zich daarover niet hoefde uit te laten omdat de desbetreffende grief pas bij pleidooi en zonder toestemming van de Staat werd opgebracht. Ook is mogelijk dat het Hof meende eventuele schending(en) van de EG-Bijstandsrichtlijn weliswaar in beginsel van ambtswege te moeten onderzoeken, maar niet in kort geding.

Hoe dan ook betrekt de eiser in cassatie een positie die niet steeds congrueert met zijn pleidooi in hoger beroep. In hoger beroep betoogde hij dat de verkrijging van de gegevens in strijd was met de EG-Bijstandsrichtlijn; in cassatie betoogt hij dat het gebruik ervan onrechtmatig is; dat Nederland op grond van de Bijstandsrichtlijn toestemming had moeten vragen aan Luxemburg voor het gebruik van de gegevens en dat België toestemming had moeten vragen aan Luxemburg voor het doorgeven ervan aan Nederland. Hij stelt in cassatie dus andere, althans ruimere schending van de EG-Bijstandsrichtlijn dan hij in hoger beroep deed en hij betoogt bovendien dat het Hof daar van ambtswege onderzoek naar had moeten doen omdat de desbetreffende bepalingen van de EG-Bijstandsrichtlijn van openbare orde zouden zijn. Bij die laatste stelling heeft hij de wind niet mee, gezien de door hem zelf genoemde zaak HvJ EU C-222/05 Van der Weerd e.a.29. (het gemeenschapsrecht verplicht de nationale rechter niet om van ambtswege te toetsen aan gronden ontleend aan art. 11 en 13 van EG-Richtlijn 85/511 (gemeenschappelijke maatregelen tot bestrijding van mond- en klauwzeer)). Zijns inziens bevat de EG-Bijstandsrichtlijn echter — anders dan de Richtlijn in de zaak Van der Weerd e.a. — wél bepalingen die binnen de communautaire rechtsorde een plaats innemen die vergelijkbaar is met bepalingen van openbare orde binnen de nationale rechtsorde (zoals die inzake rechterlijke en bestuurlijke bevoegdheid, beroepstermijnen en (overige) ontvankelijkheidsvereisten), nu de Bijstandsrichtlijn bevoegdheden toekent en voorziet in procedures voor het verstrekken van inlichtingen door de ene Lid-Staat aan de andere die van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld (cassatiedagvaarding, blz. 13).

Ik merk op dat HvJ EU voor het EU-consumentenrecht soms een plicht tot toepassing van ambtswege van specifieke beschermingsbepalingen afleidt uit de EU-consumentenbeschermingsrichtlijnen30. zelf in gevallen waarin dat noodzakelijk is voor realisering van het doel van die bepalingen, dat wil zeggen voor de beoogde doeltreffende bescherming van consumenten in een zwakke onderhandelingspositie die uit onwetendheid instemmen met onereuze bedingen.31. Maar dat geval is hier geenszins aan de orde.32.

Art. 25 Rv. bepaalt dat de rechter de rechtsgronden van ambtswege aanvult. Ingevolge art. 24 Rv. mag hij zich daarbij slechts baseren op de feiten en omstandigheden die de partijen aan hun vordering ten grondslag hebben gelegd. Aanvulling van rechtsgronden ex art. 25 Rv. betreft niet slechts voorschriften van openbare orde. Wel heeft de appèlrechter in beginsel een lijdelijke rol in die zin dat hij binnen de door de partijen getrokken grenzen van de rechtsstrijd moet blijven. Bepalingen van openbare orde moet hij echter ook buiten de grieven om van ambtswege toepassen.33. Een goede procesorde brengt voorts mee dat beide partijen voldoende moeten worden gehoord over de grondslagen van de rechterlijke beslissing; met name moeten verrassingsbeslissingen vermeden worden waarmee de partijen, gelet op het verloop van hun processuele debat, geen rekening hoefden te houden.34.

De eiser tot cassatie doet een beroep op de EG-Bijstandsrichtlijn om de informatievordering van de fiscus alsnog af te weren, althans de rechtmatigheid ervan te bestrijden. Uit 7.7 en 7.9 hierboven volgt dat, mede gezien uw arrest HR RvdW 2009, 997,35. daardoor de vragen rijzen of het Hof binnen de rechtsstrijd de ruimte en daarmee ex art. 25 Rv. de plicht had om die Richtlijn toe te passen c.q. of die Richtlijn op eisers zaak toepasselijke bepalingen bevat die van openbare orde zijn.

Ik meen dat die vragen in casu niet beantwoord hoeven te worden omdat zich mijns inziens geen strijd met de Bijstandsrichtlijn voordoet, zodat belanghebbendes beroep erop, indien ontvankelijk, hoe dan ook faalt. Ik licht dat hieronder toe.

De preambule van de Bijstandsrichtlijn (tekst vanaf 2004) vermeldt onder meer:

Art. 1(1) bepaalt:

Art. 4(1) verplicht de lidstaten tot ongevraagde (‘spontane’) uitwisseling van fiscale gegevens in bepaalde gevallen, waaronder het geval waarin de lidstaat die in het bezit van die gegevens is, redenen heeft om te vermoeden dat in de andere lidstaat, kort gezegd, een onterecht fiscaal voordeel wordt genoten. Lid 3 verleent hen vervolgens de bevoegdheid spontaan gegevens te verstrekken ‘in alle andere gevallen’:

Art. 7 bevat geheimhoudingsbepalingen en luidt voor zover hier van belang als volgt:

Art. 8 stelt beperkingen aan de uitwisselingsplicht op grond van gebrek aan bevoegdheid, gebrek aan reciprociteit, bedrijfsgeheimen en openbare orde:

Volgens de eiser tot cassatie brengen de Bijstandsrichtlijn en ‘de daarin vervatte (rechts)beginselen’ (blz. 11 cassatie dagvaarding) mee dat de Belgische autoriteiten het Luxemburgse Ministerie van Financiën hadden moeten consulteren over de vraag of en zo ja, onder welke voorwaarden en voor welke doeleinden de gegevens gebruikt mochten worden c.q. mochten worden doorgegeven aan andere EU-lidstaten zoals Nederland. Door dit na te laten zou België (ik neem aan dat bedoeld wordt: Nederland?) de Luxemburgse bankgegevens in strijd met de Bijstandsrichtlijn hebben verkregen36. en gebruikt. Hij beroept zich op het in de preambule genoemde ‘zelfde vertrouwelijke karakter’ dat aan de uitgewisselde gegevens moet worden toegekend, het respect voor de wetgeving van de verstrekkende lidstaat dat door art. 8(1) en (3) geëist wordt en de door art. 7(4) vereiste toestemming voor het doorgeven aan een derde EU-lidstaat door de lidstaat die de gegevens zelf op basis van de Bijstandsrichtlijn van een lidstaat heeft verkregen.

De Richtlijnbepaling waaraan de eiser tot cassatie zijn betoog met name aan ophangt (art. 7(4)), is mijns inziens echter niet van toepassing. Zoals uit de tekst van die bepaling blijkt, zou België slechts gehouden zijn geweest toestemming aan Luxemburg te vragen voor het doorgeven van de gegevens als Luxemburg de gegevens op basis van de Richtlijn aan België zou hebben verstrekt. Dat is niet het geval. Ook de eiser tot cassatie stelt juist (zie 3.17 en 3.33 cassatiedagvaarding) dat België de gegevens op andere wijze heeft verkregen en de Staat bevestigt dat (schriftelijke toelichting, punt 4.8), zodat vast staat dat België de aan Nederland verstrekte bankgegevens niet op basis van de Bijstandsrichtlijn van de Luxemburgse autoriteiten heeft ontvangen. Ook de eiser merkt op dat, gelet op de (destijds nog) vigerende reikwijdte van het Luxemburgse fiscale bankgeheim (ik voeg daaraan toe: en gelet op de Luxemburgse positie ter zake van de zogenoemde Spaarrenterichtlijn van de EU37.) is het hoogst onaannemelijk dat Luxemburg — ook nog spontaan — bankgegevens aan enige autoriteit van enige andere Staat ter beschikking zou hebben gesteld.

België heeft daarom mijns inziens geen verplichtingen uit hoofde van de Bijstandsrichtlijn geschonden, maar is zijn verplichtingen juist nagekomen. Art. 4 van de genoemde richtlijn verplichtte België immers de gegevens spontaan aan Nederland te verstrekken voor zover zij het vermoeden deden rijzen dat in Nederland belastingplichtigen inkomsten en vermogen verborgen hielden voor de Nederlandse fiscus. In elk geval was België ingevolge art. 4(3) Bijstandsrichtlijn bevoegd de gegevens aan Nederland te verstrekken. De ratio of algemene opzet van de Richtlijn werpt daarop geen ander licht, nu het overwegende doel van de Bijstandsrichtlijn immers is correcte nationale belastingheffing in een integrerende interne markt met belastingjurisdictiegrensoverschrijdende situaties en het uitwisselen van de daarvoor benodigde fiscaal relevante gegevens. De verstrekkende Staat kán mijns inziens trouwens helemaal niet bepalen dat door hem verstrekte gegevens niet gebruikt mogen worden voor de belastingheffing, nu dat gebruik juist het doel van de verstrekking is.38. Noch uit de preambule, noch uit de bepalingen van de Bijstandsrichtlijn blijkt of volgt dat het (Luxemburgse) bankgeheim in een geval als het litigieuze enige rol speelt buiten het geval van een verzoek aan of een verstrekking door Luxemburg. De Richtlijn biedt geen gezichtspunten ter zake van de mogelijke gevolgen van mogelijk onrechtmatige verkrijging van Luxemburgse bankgegevens door onbekende derden wier handelen en opzet niet toegerekend kan worden aan de Nederlandse of de Belgische bevoegde autoriteiten.

Ingevolge art. 8(1) en (3) Bijstandsrichtlijn kunnen de EU lidstaten met een fiscaal bankgeheim weigeren om informatie uit te wisselen die berust bij banken,39. nu zij niet verplicht zijn om ten behoeve van een andere lidstaat tegen hun nationale wetgeving in te gaan. Dit baat de eiser tot cassatie echter niet. De gegevens over de geheime rekeningen zijn kennelijk gelekt door derden die bij Van Lanschot toegang hadden tot die gegevens en zijn uiteindelijk in België in gerechtelijk beslag genomen.40.

De internationale druk op landen met een fiscaal bankgeheim neemt toe, mede naar aanleiding van de (verontwaardiging over de) kredietcrisis en van diverse recente schandalen over belastingontduiking door vooral vermogende particulieren zoals de KB Lux-affaire (gestolen Luxemburgse bankgegevens die in handen van de Belgische justitie vielen), de litigieuze BZN-affaire, de Amerikaanse verdenking jegens en druk op de Zwitserse bank UBS ter zake van facilitering van belastingontduiking door Amerikanen, de recente Duits-Liechtensteinse affaire (een door de Duitse autoriteiten van een tipgever gekochte CD-ROM met gestolen rekeninggegevens van een Liechtensteinse bank) en momenteel een Duits-Zwitserse affaire (door de Duitse deelstaat NordRhein-Westfalen met toestemming van de Bondsregering van een tipgever gekochte gestolen rekeninggegevens van de Zwitserse bank Crédit Suisse) en een Frans/Zwitsers/Britse affaire (rekeninggegevens van de Zwitserse vestiging van de Britse bank HSBC die door een computerexpert gestolen zijn en in handen van de Franse autoriteiten zijn gevallen). Geheimhouding van bankgegevens tegenover fiscale autoriteiten lijkt zijn langste tijd gehad te hebben.41. Op 1 juni 2004 is aan art. 26 van het OESO-Modelbelastingverdrag (de inlichtingenuitwisselingsbepaling) een nieuw lid 5 toegevoegd, waarin het bankgeheim niet meer als weigeringsgrond wordt erkend:42.

De Commissie van de EU heeft op 2 februari 2009 een Richtlijn inzake administratieve bijstand tussen de lidstaten voorgesteld die in 2010 de huidige Bijstandsrichtlijn 1977 zou moeten vervangen.43. Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft die vervanging echter nog niet plaatsgevonden.44. Uit het persbericht bij het Commissievoorstel blijkt dat het voorstel mede bedoeld is om — in navolging van de OESO — het bankgeheim niet meer in de weg te laten staan aan de verplichting fiscaal relevante gegevens uit te wisselen:

Art. 17(2) van de voorgestelde Richtlijn luidt als volgt:45.

Ook deze ontwikkelingen wijzen er niet op dat België of Nederland in casu in strijd met de geest of de ratio van de Bijstandsrichtlijn zou hebben gehandeld.46.

Ik merk nog op dat een mogelijke onrechtmatige verkrijging van de gegevens door de Belgische autoriteiten niet in de weg hoeft te staan aan gebruik voor heffingsdoeleinden door de Nederlandse fiscus. Daarover nam ik in de conclusie voor HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat) reeds het volgende op:

(Ook) in casu is niet in geschil dat de startinformatie door de Belgische autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten is verstrekt op basis van art. 4 Bijstandsrichtlijn. Zonder duidelijke aanwijzingen van het tegendeel — die in casu geenszins naar voren zijn gebracht — moet het er in elk geval in kort geding voor gehouden worden dat de gegevensverstrekking rechtmatig was.

Middel 3 faalt dus bij gebrek aan belang. De vraag of het Hof van ambtswege onderzoek had moeten doen naar de juistheid van de door de eiser in dat middel ingenomen stellingen, behoeft daarom geen beantwoording. Evenmin bestaat enige aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU.

Het vierde middel stelt primair dat art. 47 juncto 49 AWR de Inspecteur niet de bevoegdheid gaf de eiser tot cassatie te dwingen om de gevraagde informatie te verstrekken in een specifieke, door de Inspecteur voorgeschreven schriftelijke vorm (de formulieren). Subsidiair stelt dit middel dat de arresten HR BNB 1992/6951. en HR V-N 2006/9.3 / 9.452. in casu overeenkomstig moeten worden toegepast. In deze arresten oordeelde uw derde kamer, kort gezegd, dat de niet-naleving van de inlichtingenplicht ex art. 47 AWR van voldoende gewicht moet zijn om omkering van de bewijslast ex de artt. 25(3)(b) en 27e(b) AWR te rechtvaardigen. De eiser tot cassatie meent dat zo hij al in verzuim was, dat verzuim van onvoldoende gewicht was om hem met een rechterlijke dwangsom te dwingen om dezelfde informatie nogmaals, in een andere schriftelijke vorm, aan de Inspecteur te verstrekken.

Art. 47(1) AWR luidt als volgt (tekst 2007):

Art. 49(1) AWR bepaalt:

Hieruit volgt dat het schriftelijk voldoen aan de informatieplicht ex art. 47 AWR niet per definitie vormvrij is voor de belastingplichtige. De parlementaire geschiedenis van de AWR vermeldt over art. 49 AWR onder meer het volgende:53.

De literatuur concludeert uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van uw derde kamer dat de fiscus niet de belastingplichtige op onevenredig hoge kosten behoort te jagen en dat art. 49 AWR niet bedoeld kan zijn om een gehele boekhouding te doen ombouwen, maar dat de inspecteur wel kan verlangen dat de belastingplichtige uit de gegevens waarover hij reeds beschikt een overzicht of een specificatie opstelt.54.

Indien een belastingplichtige desgevorderd weigert om informatie te verstrekken, dan moet volgens HR BNB 1993/279 worden aangenomen dat hij niet aan zijn wettelijke plicht heeft voldaan:55.

In gelijke zin oordeelde u in HR BNB 2002/136,56. uit welk arrest ook volgt dat het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken op zichzelf niet leidt tot omkering van de bewijslast:

Op het niet-nakomen van de verplichtingen van de artt. 47 AWR juncto 49 AWR staan twee repressieve en retrospectieve sancties en één prospectieve sanctie. Op grond van de art. 25(3)(b) en 27e(b) AWR wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard (de Inspecteur resp. de rechter verklaart het bezwaar resp. het beroep ongegrond, tenzij de belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de aanslag resp. de uitspraak op bezwaar onjuist is). De eiser tot cassatie merkt terecht op (zie 8.1) dat deze tamelijk draconische sanctie slechts geactiveerd wordt indien het verzuim daarvoor voldoende ernstig is.57. Het niet-voldoen aan de fiscale meewerkverplichtingen levert voorts ex de artt. 68 en 69 AWR een strafbaar feit op.58. Uit het meermalen genoemde recente precedent [A]/Staat blijkt voorts dat de prospectieve sanctie van een civielrechtelijk bevel onder dwangsom mogelijk is.

In casu vroeg de fiscus de eiser tot cassatie om een bevestigende of ontkennende verklaring inzake houderschap van buitenlandse bankrekening(en) en in het geval van een bevestigende verklaring, om een specificatie van het verloop van die rekening(en), een en ander volgens een bepaald format (twee formulieren). Mede gezien de omstandigheid dat de fiscus wellicht duizenden belanghebbenden moest benaderen met dezelfde vragen, had deze er een redelijk belang bij een uniforme vragenbrief te gebruiken. Niet gesteld of gebleken is dat het voor de eiser tot cassatie significant bezwaarlijker was om de gebruikte formulieren in te vullen dan om (exact) dezelfde gegevens op geheel eigen vormvrije doch schriftelijke wijze aan de fiscus te verstrekken. Niet valt in te zien dat de fiscus niet bevoegd zou zijn de gebruikte vorm te gebruiken of daarmee de eiser tot cassatie onevenredig zou belasten. Het primaire deel van dit middel faalt daarom.

Bezien in het licht van het moeizame verloop van de communicatie tussen de eiser en de fiscus (zie 2.2 – 2.7 hierboven) en van de omstandigheid dat de fiscus, zoals boven bleek, zijn startinformatie niet aan de eiser hoefde over te leggen, zijn de brieven waarmee de eiser stelt (reeds) aan zijn wettelijke informatieverstrekkingsplicht te hebben voldaan (zie 2.2 en 2.3 hierboven) ontwijkende teksten die niet beantwoorden aan de door de fiscus gestelde gerichte vragen en waarmee de fiscus geen genoegen hoefde nemen. Het is dan ook niet onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld (r.o. 6) dat de eiser tot cassatie met zijn algemene en vage ontkenning niet aan zijn informatieplicht heeft voldaan. Het vragenformulier van de fiscus kon op eenvoudige wijze in ontkennende zin ingevuld en ondertekend worden, hetgeen de eiser tot cassatie een dag na het vonnis van de voorzieningenrechter ook alsnog heeft gedaan (zie 3.4).

Ook het subsidiaire betoog dat het opleggen van een rechterlijke dwangsom een onevenredig en daarmee niet-toelaatbaar middel zou zijn om de informatieverstrekking af te dwingen, faalt mijns inziens. De beoordeling van de verhouding tussen effectiviteit en belasting van een dwangsom is — behoudens onbegrijpelijkheid — voorbehouden aan de feitenrechter.59. Met de ontwijkende brieven had de eiser tot cassatie niet aan zijn informatieverstrekkingplicht voldaan; hij volhardde in onrechtmatige weigering en de fiscus had, zoals boven bleek, geen andere effectieve middelen dan een dwangsom om daadwerkelijke verstrekking van de gevraagde gegevens te bewerkstelligen. De gevraagde gegevens waren evident van belang voor de belastingheffing, met name voor de beslissing om al dan niet navorderingsaanslagen op te leggen en zo ja, tot welk bedrag en met welke boete. De eiser kon eenvoudig aan zijn plicht voldoen en verbeuring van de dwangsom voorkomen ook indien des fiscus' startinformatie onjuist zou zijn en hij geen bankrekening zou hebben gehad, nl. door het verklaringsformulier in ontkennende zin in te vullen en te ondertekenen, hetgeen hij ook alsnog gedaan heeft een dag na het vonnis van de voorzieningenrechter.

Middel 4 faalt daarom.

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G