4.2.2.2 Gelijkheid

In paragraaf 1.4 is aan de orde geweest dat wetten alleen kunnen worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM1 en aan art. 26 IVBPR.2 In deze paragraaf behandel ik eerst de vraag of belastingplichtigen die geen onderneming drijven en daarom geen toegang hebben tot doorschuiffaciliteiten kunnen stellen dat dit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Of sprake is van gelijke gevallen moet worden beoordeeld vanuit het doel van de regeling. Doorschuiffaciliteiten zijn faciliteiten specifiek voor belastingplichtigen die een onderneming, al dan niet in de vorm van een kapitaalvennootschap, drijven. Het doel van de regeling is het voorkomen dat een uit de overdracht voortvloeiende acute belastingclaim de continuïteit van de onderneming zou bedreigen. Dit argument speelt geen rol bij belastingplichtigen die geen onderneming drijven. Aldus kan worden geconcludeerd dat geen sprake is van gelijke gevallen bezien vanuit de beoogde doelstelling. Ten aanzien van ongelijke gevallen geldt het volgende: ‘Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid. (…) nog daargelaten of het verhelpen van zodanige ongelijke behandeling de rechtsvormende taak van de rechter niet te buiten zou gaan.’ (HR 21oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29). In dit kader hoeven alleen belastingplichtigen in de beschouwing te worden betrokken die vermogenswinsten genieten. Ik versta daarbij onder vermogenswinsten ook vermogenswinsten die niet op grond van een vermogenswinstbelasting in de heffing worden betrokken, maar op andere wijze.

Dit betreft vermogenswinsten die in box 3 op grond van een forfaitair rendement in de heffing worden betrokken (art. 5.2 Wet IB 2001). In het forfaitaire rendementspercentage van 4 worden vervreemdingsvoordelen geacht te zijn begrepen. Doorschuiving van een vervreemdingsvoordeel kan zich hierbij niet voordoen. Het betreft immers een forfaitair rendement. De wetgever heeft met de keuze voor het huidige boxensysteem ervoor gekozen inkomen uit sparen en beleggen anders te behandelen dan inkomen voortvloeiend uit het drijven van een onderneming. Deze keuze komt de wetgever toe. Dit gaat in ieder geval aan de rechtsvormende taak van de rechter voorbij. Schending van het gelijkheidsbeginsel is op dit niveau derhalve niet aan de orde.

Voorts kunnen ook resultaatgenieters belast worden voor vermogenswinsten (afdeling 3.4 Wet IB 2001). Dit betreft belastingplichtigen die op grond van art. 3.90 Wet IB 2001 werkzaamheden verrichten en belastingplichtigen die vermogensbestanddelen ter beschikking stellen op grond van art. 3.91 danwel art. 3.92 Wet IB 2001. Naar mijn mening zijn personen die een onderneming drijven, al dan niet in de vorm van een kapitaalvennootschap, en resultaatgenieters vanuit het doel van de regeling geen gelijke gevallen. Doorschuiffaciliteiten beogen te voorkomen dat de belastingheffing een reële bedrijfsopvolging belemmert (zie uitgebreider de toetsing aan doeltreffendheid in paragraaf 4.2.2.4). Hiervan is geen sprake indien resultaat uit werkzaamheid op grond van afdeling 3.4 Wet IB 2001 wordt genoten. Van een onevenredige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen is naar mijn mening geen sprake. Het verschil met het drijven van een onderneming is te groot om hiervan te kunnen spreken.

Belastingplichtigen die belastbare inkomsten uit eigen woning (afdeling 3.6 Wet IB 2001) genieten zijn niet relevant voor de analyse. Het voordeel dat wordt gerealiseerd bij verkoop van de woning wordt niet in de heffing betrokken.

Het gelijkheidsbeginsel kan voorts nog aan de orde komen bij de vraag of winstgenieters en ab-houders recht zouden moeten hebben op dezelfde doorschuiffaciliteiten. Ook hier moet vanuit het doel van de regeling worden beoordeeld of zij als gelijke gevallen zijn aan te merken. In HR 2 maart 2007, nr. 43 336, BNB 2007/177 ging het om de vraag of het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel dat een directeur-grootaandeelhouder geen recht heeft op de zelfstandigen- en startersaftrek. De HR heeft het oordeel van het Hof dat ondernemers en directeuren-grootaandeelhouders niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt bevestigd. Naar mijn mening is dit een juiste beslissing. De vraag of winstgenieters en ab-houders voor de toepassing van doorschuiffaciliteiten als gelijke gevallen zijn aan te merken is evenwel van een andere orde. Doorschuiffaciliteiten beogen de belastingheffing over de meerwaarden in de onderneming/ab-aandelen uit te stellen. Met belastingheffing over meerwaarden bij realisatie heeft zowel de winstgenieter als de ab-houder te maken. Voor beide categorieën belastingplichtigen zijn doorschuiffaciliteiten in de Wet IB 2001 opgenomen, maar er zijn wel verschillen te onderkennen. Naar mijn mening zijn winstgenieters en ab-houders vanuit het doel van de regeling als gelijke gevallen aan te merken. Het doel van de regeling is immers de uit de overdracht van de onderneming, c.q. de aandelen van de vennootschap waarin zich de onderneming bevindt, voortvloeiende belastingclaim door te schuiven van de overdrager naar de overnemer, teneinde de continuïteit van de onderneming te kunnen waarborgen. Indien sprake is van gelijke gevallen moet er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaan om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (HR 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310). Aan de wetgever komt een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Van een objectieve en redelijke rechtvaardiging is volgens het EHRM sprake als de overheid een legitiem doel voor de ongelijke behandeling heeft en er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het gekozen middel en het doel.3

Allereerst is nu de vraag aan de orde welke verschillen bestaan tussen de voor winstgenieters en ab-houders geldende doorschuiffaciliteiten. Het grootste verschil betreft de doorschuiffaciliteit bij leven. Voor winstgenieters geldt art. 3.63 Wet IB 2001. Indien aan de voorwaarden wordt voldaan, is geruisloze doorschuiving naar een medeondernemer of werknemer mogelijk. De tegenprestatie van de overnemer is hierbij niet van belang. Dit betekent dat ook geruisloos kan worden doorgeschoven indien de koopsom bijvoorbeeld in contanten wordt voldaan. De ab-houder kan evenwel bij leven alleen gebruikmaken van een doorschuiffaciliteit als de overdracht krachtens schenking plaatsvindt. De vraag is nu of de ab-houder met recht kan stellen dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel dat in hoofdstuk 4 Wet IB 2001 geen doorschuifregeling conform art. 3.63 Wet IB 2001 is opgenomen. Een groot verschil tussen de winstsfeer en de ab-sfeer is dat in de winstsfeer het voordeel van de doorschuiffaciliteit in de jaren na doorschuiving wordt teruggenomen omdat de voortzetter over een lager bedrag afschrijft. Dit is destijds ook een aspect bij de aanvaardbaarheid van de doorschuifbepaling in de winstsfeer geweest.4 Naar mijn mening kan worden gesteld dat dit een legitiem argument vormt voor de ongelijke behandeling. Aan het liquiditeitsprobleem ter zake van de belastingclaim voor de ab-houder is de regering tegemoetgekomen door in art. 25, negende lid, IW 1990 een betalingsregeling op te nemen indien tegen schuldigerkenning wordt overgedragen. Vervolgens dringt zich dan de vraag op waarom er wel een doorschuiffaciliteit voor de ab-claim geldt bij overlijden en inmiddels ook bij schenking. In paragraaf 4.2.4.3.d zal blijken dat de doorschuifbepaling bij overlijden aanvankelijk in de wet is opgenomen omdat de regering bij overlijden de ab-claim veilig wilde stellen. Het was niet de bedoeling daadwerkelijk te heffen. Derhalve is destijds een doorschuiffaciliteit bij overlijden in de Wet IB 1964 gekomen. De doorschuiffaciliteit bij schenking is met ingang van 1 januari 2010 in de wet opgenomen zodat de ab-aandelen op een passender tijdstip (bij leven) kunnen worden overgedragen (zie paragraaf 4.2.4.5.d).

Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is tijdens de parlementaire behandeling nog expliciet aandacht besteed aan het feit dat de ab-houder geen recht heeft op een doorschuiffaciliteit bij leven.5 Volgens de regering is het argument hiervoor dat de vennootschap bij vervreemding van de ab-aandelen niet hoeft af te rekenen over de stille reserves. Daarom zijn de situaties niet goed vergelijkbaar. De afrekening van de ab-claim vormt geen gevaar voor het voortbestaan van de onderneming.6 Het is allereerst belangrijk te onderkennen dat indirect wel moet worden afgerekend over de stille reserves in de vennootschap. Deze stille reserves beïnvloeden immers de waarde van de ab-aandelen. De regering heeft evenwel gelijk dat een schuld van de ab-houder de vennootschap in principe niet raakt. Dit is naar mijn mening evenwel anders als de middelen ter voldoening van de ab-claim uit de vennootschap moeten worden gehaald. Dit kan zich voordoen bij schenking en bij overlijden.

Ook ten aanzien van de winstsfeer kunnen kanttekeningen worden geplaatst bij de omstandigheid dat bij een doorschuiving bij leven middelen uit de onderneming moeten worden gehaald ter voldoening van de belastingclaim. Naar mijn mening is dit niet aan de orde (zie paragraaf 4.2.3.4.b). Het onttrekken van middelen aan de onderneming vormt naar mijn mening geen argument om de ongelijke behandeling te rechtvaardigen. Het eerder aangevoerde argument, zijnde dat het voordeel van de doorschuifregeling in de winstsfeer verloren gaat door de lagere afschrijving, vormt naar mijn mening wel een legitiem argument voor de ongelijke behandeling. Aldus is mijn conclusie dat het niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel dat ab-houders en winstgenieters ongelijk worden behandeld waar het betreft het ontbreken van een algemene doorschuifregeling bij leven voor ab-houders.

Het vorenstaande neemt niet weg dat de overheid als doelstelling heeft abhouders en winstgenieters zo veel mogelijk gelijk te behandelen (zogenoemde globale evenwicht). In hoofdstuk 6 (voorstel tot verbetering) wordt bezien of een regeling mogelijk is die hieraan invulling kan geven. In de volgende paragrafen worden de huidige faciliteiten getoetst en vervolgens wordt mede op basis van die conclusies in hoofdstuk 6 aandacht besteed aan de vraag of aanpassingen van de wetgeving moeten volgen.

De vraag die in dit onderdeel aan de orde is, is of doorschuiffaciliteiten de toets aan het draagkrachtbeginsel kunnen doorstaan. Is het te verdedigen dat de belastingclaim wordt doorgeschoven naar een ander subject?

Onder de Wet IB 1964 kenden we een synthetisch inkomensbegrip. Het totale inkomen moest ongeacht de herkomst onderworpen worden aan een belastingheffing naar draagkracht.7 In deWet IB 2001 is dit synthetische stelsel losgelaten en vervangen door een analytisch stelsel. Dit betekent evenwel niet dat het principe is losgelaten dat het inkomen ongeacht de herkomst naar draagkracht moet worden belast. Ten aanzien van de bron ‘winst uit onderneming’ is bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 het volgende opgemerkt: ‘(…) dat voor de fiscale totale winst de eindstreep niet uitsluitend bij het verscheiden van de onderneming, doch eveneens bij discontinuïteit van de belastingplicht van de ondernemer wordt getrokken. Ervan uitgaande dat alle hier te lande behaalde winst uiteindelijk in de Nederlandse inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting dient te worden betrokken, is het noodzakelijk dat bij het einde van de belastingplicht een afrekening van fiscale claims moet plaatshebben, in dier voege dat de onbelaste open en stille reserves van de onderneming dan als gerealiseerde winsten worden aangemerkt. Bijzondere overwegingen daargelaten – waarop later wordt teruggekomen – brengt het persoonlijke karakter van de inkomstenbelasting mede, dat een dergelijke afrekening van fiscale claims eveneens geschiedt bij het overlijden van de persoonlijke ondernemer.’8^, 9Met bijzondere overwegingen, zo valt verder te lezen in de parlementaire behandeling, worden bedoeld situaties waar financiële moeilijkheden ontstaan als gevolg van de afrekening van de fiscale claims bij overlijden van de ondernemer indien de erfgenamen de onderneming wensen voort te zetten.10

Veel auteurs zijn van mening dat doorschuiffaciliteiten in strijd zijn met het draagkrachtbeginsel. Spaanstra11 toonde zich in 1963 al een grote tegenstander van doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer. Over de overlijdenssituatie schrijft hij het volgende: ‘Verschuiving van de belastingdruk naar erfgenamen past niet in een subjectieve belasting, is nl. een element dat in een “Objektsteuer” thuishoort’. Aldus ook Brüll die schrijft dat door doorschuiffaciliteiten een strijd ontstaat tussen ‘het aan de I.B. ten grondslag liggende, op het draagkrachtbeginsel gebaseerde systeem der subjectieve belastingplicht, anderzijds het bedrijfseconomische uitgangspunt, dat het bedrijf als eenheid los moet worden gezien van de (toevallige) ondernemer’.12 Hier onderscheidt het bedrijfseconomische begrip ‘winst’ zich van het fiscaalrechtelijke begrip ‘winst’. De bedrijfseconomie gaat uit van de continuïteit van de onderneming. Het is niet relevant voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven. Fiscaalrechtelijk gaat het nu juist om de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven. Er moet een totaalwinst per belastingplichtige worden vastgesteld.13

Vermogensaanwas bepaalt mede de draagkracht van een belastingplichtige.14 In paragraaf 2.4.2.2 heb ik beschreven dat ten aanzien van waardemutaties van vermogensbestanddelen in economisch opzicht een vermogensaanwasbelasting te prefereren is boven een vermogenswinstbelasting, maar dat ik voor de bepaling van het te belasten inkomen als gevolg van waarderingsproblemen en liquiditeitsargumenten toch de voorkeur geef aan een vermogenswinstbelasting. Vervolgens is de vraag op welk moment dit inkomen in de heffing moet worden betrokken. Draagkracht moet volgens De Langen15 niet worden gemeten per week of per jaar. ‘In zijn verste draagwijdte is de draagkracht een slechts aan het leven gebonden begrip’. De zienswijze dat uiterlijk bij overlijden moet worden afgerekend over de totaalwinst is hier op terug te voeren. Dat gedurende het leven het te belasten inkomen in moten wordt gehakt, dient volgens De Langen om een ‘hanteerbare wijze van uitvoering te creëren’. De overheid kan immers niet wachten tot het overlijden van de belastingplichtige alvorens belasting te heffen. Ook bij de bron ‘winst uit onderneming’ geldt dat de totaalwinst in jaarmoten wordt gehakt. Dit moet gebeuren op basis van goed koopmansgebruik. Op basis van goed koopmansgebruik behoeven opbrengsten pas in de heffing te worden betrokken indien deze zijn gerealiseerd. Zo hebben, aldus Brüll, ‘subjectieve waarderingsvrijheden en faciliteiten in de jaarwinstsfeer ten doel het inkomen te egaliseren en zijn mitsdien in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel’.16 Uiterlijk bij overlijden moet de totaalwinst evenwel in de heffing betrokken zijn. Met doorschuiffaciliteiten wordt deze grens overschreden. Zij zijn in strijd met het fiscale inkomensbegrip. De ondernemer wordt zelf niet belast voor de door hem genoten totaalwinst; het is de voortzetter die wordt belast voor winst die niet bij hem is opgekomen.17 Naar mijn mening wordt het bezwaar groter indien de voortzetter in staat is de belastingclaim af te schudden bijvoorbeeld door daarmee zijn persoonsgebonden verliezen te verrekenen.

Ook Hoogeveen18 is van mening dat op grond van het draagkrachtbeginsel vermogensvermeerderingen uiterlijk bij overlijden zouden moeten worden belast.

Tegen het voorgaande is in te brengen dat de overdrager zijn belastingclaimvia een lagere prijs indirect betaalt. Op grond hiervan heeft Aardema19 er minder moeite mee dat de heffing over de stakingswinst door toepassing van doorschuiffaciliteiten bij een ander subject wordt belast. De contante waarde van de fiscale claim wordt immers tussen belastingplichtigen verrekend. Dit is evenwel vooral aan de orde bij toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 (doorschuiffaciliteit medeondernemers en werknemers) en uitgezonderd de situatie van schenking. Het is met name de onderhandelingspositie van de overdrager en de voortzetter die de hoogte van de te verrekenen belastingclaim bepaalt. Dit kan anders zijn in familieverband, indien partijen niet van plan zijn het onderste uit de kan te halen. Dit neemt niet weg dat partijen zakelijk moeten handelen, omdat anders sprake kan zijn van een schenking.

Bij overlijden moet een onderscheid worden gemaakt tussen de situatie dat er één erfgenaam is of meer erfgenamen. Indien er één erfgenaam is, valt er niets te verrekenen. Bij meer erfgenamen die voor gelijke delen erven kunnen de belangen van voortzetters en niet-voortzetters uiteenlopen.20 De voortzetter heeft belang bij een zo hoog mogelijke vaststelling van de belastingclaim. Het is aldus nog maar de vraag welk bedrag uiteindelijk verrekend wordt. Toch kan naar mijn mening ook hier niet worden gesproken van een indirecte betaling van de belastingclaim. Het is slechts de verdeling van de koek tussen erfgenamen. Ook bij schenking21 gaat het naar mijn mening te ver om te kunnen spreken van een indirecte betaling van de belastingclaim. De overdrager draagt zijn aandelen ‘om niet’ over aan zijn opvolger.

Concluderend kan worden gesteld dat alleen bij overdrachten tegen een koopsom sprake is van een indirecte betaling van de belastingclaim. Naar mijn mening is dit evenwel niet voldoende om te kunnen stellen dat een doorschuiffaciliteit de toets aan het draagkrachtbeginsel kan doorstaan. Het is vooral de onderhandelingspositie van partijen die de uitkomst bepalen. Ook is de overdrager per saldo gunstiger af ten opzichte van de situatie dat hij de belastingclaim nominaal zou moeten voldoen, hetgeen overigens niet anders is als de overdrager een renteloze invorderingsfaciliteit kan benutten (zoals in art. 25, achttiende lid, IW 1990).