HR, 21-04-2017, nr. 16/00770

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is een onderneming die een transport- en kraanverhuurbedrijf exploiteert en in dat kader arbeidskrachten (bedienend personeel) ter beschikking stelt aan derden.

Door belanghebbende wordt een loonadministratie gevoerd met loontijdvakken van vier weken. Belanghebbende heeft de loonadministratie vanaf 1 januari 2007 uitbesteed aan [A] BV (hierna: [A] ).

Voor het tijdvak van 21 mei 2007 tot en met 17 juni 2007 (periode 6 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste ‘loonrun’ - aangifte loonheffingen gedaan op 15 juni 2007 naar een bedrag van € 36.948. Deze aangifte is ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd door de Inspecteur op 18 juni 2007. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 6 van 2007 gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als correctieplicht geaccepteerd. Ten slotte heeft belanghebbende - in een derde loonrun - op 10 juli 2007 over periode 6 van 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van € 36.421, welke aangifte door de Inspecteur op 11 juli 2007 is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 6 van 2007 was 17 juli 2007.

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 over periode 6 van 2007 een bedrag van € 36.948 aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 527 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 36.421 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 36.948 is op 21 december 2007 door de Ontvanger van de Belastingdienst [P] (hierna: de Ontvanger) aan belanghebbende terugbetaald.

Voor het tijdvak van 18 juni 2007 tot en met 15 juli 2007 (periode 7 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste loonrun - aangifte loonheffingen gedaan op 5 juli 2007 naar een bedrag van € 37.954. Deze aangifte is op 6 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. De Inspecteur heeft in deze tweede aangifte tevens een correctie gezien van de volgens de eerste aangifte over periode 6 van 2007 verschuldigde loonheffingen van € 36.948. Vervolgens heeft belanghebbende - in een derde loonrun - een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007 gedaan naar een bedrag van € 37.941, welke aangifte op 11 juli 2007 door de Inspecteur is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 7 was 15 augustus 2007.

In het digitale systeem van de Belastingdienst is naar aanleiding van de tweede aangifte over periode 7 van 2007 het volgende vermeld ten aanzien van periode 6 van 2007:

“<SaldoCorrectiesVoorgaandTijdvak>

<DatAanvTv>2007-05-21DatAanvTv>

<DatEindTv>2007-06-17DatEindTv>

<SaIdo>-0000036948Saldo>

SaldoCorrectiesVoorgaandTijdvak>

<TotGen>-000036948TotGen>”

Ten aanzien van periode 7 van 2007 is in het digitale systeem het volgende vermeld:

“<TijdvakAangifte>

<DatAanvTv>2007-06-18DatAanvTv>

<DatEindTv>2007-07-15DatEindTv>

-<Aanvullende Aangifte>

-<Collectieve Aangifte>

<TotLnLbPh>0000000000TotLnLbPh>”

Op 13 augustus 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 37.954 aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 13 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 37.941 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 37.954 is op 19 juni 2008 door de Ontvanger aan belanghebbende terugbetaald.

Vervolgens heeft de Ontvanger op 18 januari 2008 een bedrag van € 32.003 en op 9 mei 2008 een bedrag van € 4.958 (samen: € 36.961) aan belanghebbende terugbetaald. Als respectievelijke betalingskenmerken bij deze terugbetalingen zijn vermeld “teveel [002] ” en “teveel [003] ”.

Naar aanleiding van de terugbetaling met het kenmerk “teveel [002] ” heeft belanghebbende in een brief van 21 januari 2008 aan de Inspecteur aangegeven dat de terugbetaling van € 32.003 over periode 7 van 2007 ten onrechte is geschied.

Belanghebbende heeft naar haar mening reeds het juiste bedrag over deze periode afgedragen en de gedane terugbetaling is voor haar daarmee onverklaarbaar.

Op 25 februari 2008 heeft de Inspecteur de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 beantwoord. In dit antwoord is vermeld dat belanghebbende volgens de Belastingdienst over periode 7 van 2007 aangifte heeft gedaan naar een bedrag van € 37.954, dat op 9 juli 2007 opnieuw aangifte is gedaan met een correctie voor periode 6 van 2007 en dat dit erin heeft geresulteerd dat over periode 7 van 2007 nog een te betalen bedrag openstaat van € 993 (€ 37.941 – € 36.948). Als gevolg van de in de derde loonrun ingediende aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007, waarin periode 6 van 2007 niet is meegenomen, is de correctie over periode 6 van € 36.948 blijven staan, hetgeen, aldus de Belastingdienst, heeft geleid tot de terugbetalingen van 18 januari 2008 en 9 mei 2008. De Inspecteur adviseert belanghebbende om “de correctie over juni tot nul terug te brengen”.

Belanghebbende heeft vervolgens contact opgenomen met [A] en de in de derde loonrun ingediende aangiften over de perioden 6 en 7 van 2007 nogmaals ingediend bij de Inspecteur. Deze aangiften zijn op 18 maart 2008 door de Inspecteur ontvangen en als correctieplicht geaccepteerd.

Op 21 februari 2012 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 22 en 23 maart 2012. Bij het boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 onderzocht. In het rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat de in de aangiften aangegeven bedragen aan loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst. Het eindgesprek naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 23 maart 2012.

Bij brief van 5 november 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende gemeld dat de loonaangiften 2007 van belanghebbende zijn vergeleken met de over dit tijdvak door belanghebbende afgedragen bedragen. Uit de berekeningen volgt dat belanghebbende minder loonheffingen heeft afgedragen dan zij verschuldigd was over het jaar 2007. Het verschil is door de Inspecteur berekend op een bedrag van € 36.961.

Belanghebbende heeft bij brief van 14 november 2012 een overzicht aan de Inspecteur doen toekomen van de betalingen die gedaan zijn naar aanleiding van de ingediende aangiften loonheffingen over 2007. Belanghebbende geeft aan in totaal een bedrag van € 507.557 te hebben afgedragen, hetgeen overeenkomt met het bedrag dat volgens de Inspecteur ook afgedragen had moeten worden. Belanghebbende vermeldt in haar brief niet de terugbetalingen die zij op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 heeft ontvangen.

De Inspecteur heeft daarop bij brief van 23 november 2012 aan belanghebbende meegedeeld dat door de drie aangiften loonheffingen over periode 7 van 2007 het verschuldigde bedrag over deze periode is vastgesteld op € 993 (€ 37.941 – € 36.948). Over periode 7 was volgens de Inspecteur echter een bedrag verschuldigd van € 37.954. Nu er door belanghebbende per saldo (maar) € 993 over deze periode is afgedragen, dient belanghebbende het verschil van € 36.961 alsnog te betalen.

Vervolgens is de naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.

Vanaf het boekjaar 2008 heeft belanghebbende in haar jaarstukken telkens een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 opgenomen.

In een verklaring van [A] is aangegeven dat zowel voor periode 6 als voor periode 7 van 2007 een intrekkingsbericht is ingezonden op 9 juli 2007. Voorts geeft [A] aan dat de bedoeling van deze intrekkingsberichten was voor die perioden de gegevens weer “op nul” te zetten, waarna vanuit deze positie de nieuwe aangiften ingediend konden worden. De precieze cijfermatige inhoud van de berichten van 9 juli 2007 is voor [A] niet meer te achterhalen. [A] acht het wel opvallend dat voor het intrekkingsbericht van periode 7 een acceptatiebericht is ontvangen en voor het intrekkingsbericht van periode 6 niet. De verklaring hiervoor zou volgens [A] kunnen zijn dat de berichten van 9 juli 2007 door de Inspecteur als één bericht zijn ontvangen.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.8.

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.

De Rechtbank heeft overwogen:

Belanghebbende voert aan dat naheffing van de loonheffingen op grond van artikel 20, eerste lid van de AWR niet mogelijk is. Alle aangegeven bedragen zijn immers tijdig afgedragen en zij heeft geen verzoek om teruggaaf gedaan. Het door de ontvanger betaalde bedrag is zonder grondslag terugbetaald. Bovendien kon belanghebbende vertrouwen ontlenen aan hetgeen in het controlerapport door de inspecteur is opgeschreven. Hierin staat dat belanghebbende alle loonheffingen heeft voldaan.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) over periode 6 heeft ingediend. Dit correctiebericht is volgens de inspecteur ingediend bij de nihilaangifte over periode 7, met aanmaakdatum 5 juli 2007. Het bericht is ontvangen door de belastingdienst op 9 juli 2007. Ten bewijze hiervan heeft de inspecteur een uitdraai van een zogenaamd XML-bestand overgelegd waarin de volgende regels als onderdeel van een grote reeks van regels kennelijk betreffende periode 7 voorkomen:

“- <Loonaangifte

xmlns=http://xml. beIastingdienst.nl/schemas/Loonaangifte/2007/01”

version=”1.0”>

(...)

- <SaldoCorrectiesVoorgaandTijdvak>

<DatAanvTv>2007-05-21DatAanvTv>

<DatEindTv>2007-06-17DatEindTV>

<Saldo>-000036948TotGen>

<SaldoCorrectiesVoorgaandTijdvak>

,TotGen>-000036948TotGen>

<CollectieveAangifte>

-(…)”

Het correctiebericht kan volgens de inspecteur worden aangemerkt als een ‘ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’, als bedoeld in artikel 20, eerste lid van de AWR, zodat naheffing op grond van dat artikel mogelijk is. Aan het controlerapport kan belanghebbende volgens de inspecteur geen vertrouwen ontlenen nu door de controleambtenaar niet expliciet de betaling van loonheffingen over het jaar 2007 is gecontroleerd.

(…)

De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR loonheffingen kan naheffen indien er sprake is van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek en er naar aanleiding van dat verzoek ten onrechte een teruggaaf van belasting is verleend. Op de inspecteur rust de bewijslast dat er sprake is van een dergelijk verzoek door belanghebbende. De inspecteur beroept zich hierbij op het in 4.2 genoemde bericht. Belanghebbende, bij monde van een medewerker van [A] , ontkent een correctiebericht te hebben ingediend betreffende periode 6. Wel heeft een medewerker van [A] volgens de verklaring van [A] , na het indienen van de eerste aangifte voor periode 6 een bericht gestuurd waarbij de aangiftegegevens over periode 6 op nihil werden gesteld in verband met een latere correctie van die aangifte binnen de aangiftetermijn. Daarna is de gecorrigeerde aangifte voor periode 6 binnen de aangiftetermijn gedaan. Opmerkelijk hierbij is dat het bericht waarbij de gegevens betreffende periode 6 op nihil zijn gesteld volgens de gegevens van [A] wel is verzonden naar de belastingdienst maar niet is voorzien van een ontvangstbericht van de belastingdienst terwijl dat wel is gebeurd voor eenzelfde bericht betreffende periode 7 dat negen seconden later was verzonden.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht, zijnde een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf, heeft ingediend. De rechtbank neemt daarbij het volgende in overweging.

Het systeem voor de heffing van loonbelasting over een bepaald tijdvak, welk systeem overigens geldt voor de gehele loonheffing, is de afdracht op aangifte waarbij de afdracht binnen 1 maand na het einde van het tijdvak moet zijn voldaan. Hierin ligt besloten dat ook de aangifte binnen die termijn moet zijn gedaan. Uit de stukken van het geding en de verklaringen ter zitting leidt de rechtbank af dat binnen de termijn voor het doen van de aangifte die aangifte kan worden herzien of aangevuld door die aangifte gecorrigeerd opnieuw in te dienen. Softwarematig wordt dit dan ook zo verwerkt bij de belastingdienst.

Het correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet LB is bedoeld en volgens de tekst van dat artikel ook zo geregeld, om aangiftegegevens te corrigeren buiten de termijn waarin die aangifte moest worden gedaan. Een correctiebericht binnen de aangiftetermijn is dan naar het oordeel van de rechtbank geen correctiebericht in de zin van artikel 28a voornoemd. Indien binnen de aangiftetermijn een nieuwe aangifte wordt ingediend is immers sprake van een herziene aangifte of een aanvulling op de aangifte. De rechtbank is daarom van oordeel dat met betrekking tot periode 6 de feiten vermeld onder 2.3 en 2.4 leiden tot de conclusie dat de loonbelasting over die periode op aangifte is voldaan en over die periode geen ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf kan zijn gedaan door het indienen van een correctiebericht in de zin van artikel 28a voornoemd. Van enig ander correctiebericht heeft de inspecteur niets gesteld.

Wat er ook zij van het bericht dat geleid heeft tot de registratie bij de belastingdienst volgens het zogenaamde XML-bestand en weergegeven in 4.2, kan een dergelijk bericht naar het oordeel van de rechtbank op grond van het in 4.5.3 overwogene niet worden aangemerkt als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB. Evenmin kan het anderszins als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf worden aangemerkt. Artikel 20 van de AWR voorziet dan niet in de mogelijkheid de teruggaaf van € 36.961 te corrigeren met een naheffingsaanslag (vergelijk Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 08/02766, ECLI:NL:HR:2009:BG9883). Ten overvloede merkt de rechtbank op dat het bericht waarbij de gegevens over periode 6 op nihil zijn gesteld redelijkerwijs niet kan worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf omdat belanghebbende van mening zou zijn dat hij over periode 6 geen loonheffing verschuldigd is (vergelijk Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 07/10527, ECLI:NL:HR:2009:BG9874). Hij was immers wel van mening dat hij loonheffing verschuldigd was en heeft die op aangifte afgedragen.

Op grond van [het, A-G] bovenstaande is een oordeel van de rechtbank over het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet meer nodig.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch

De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.9.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag van € 36.961 terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich in dat kader toe op de beantwoording van de volgende vragen:

Vraag 1. Heeft belanghebbende een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) gedaan, welk verzoek ten onrechte tot teruggaaf van belasting heeft geleid?

Vraag 2. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (…) heeft ingediend (welk correctiebericht als een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR kan worden aangemerkt)?

Vraag 3. Kan een correctiebericht waarmee een aangifte wordt gecorrigeerd waarvan de aangiftetermijn nog niet is verstreken, aangemerkt worden als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB?

Vraag 4. Is het mogelijk om een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR (leidend tot teruggaaf van belasting) te doen, terwijl nog geen betaling van belasting heeft plaatsgevonden?

Vraag 5. Is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd, waardoor deze, los van de vraag of er een wettelijke grondslag voor naheffing bestaat, geen stand kan houden?

Het Hof heeft overwogen:

4. Gronden

Wettelijk kader

Artikel 20, lid 1, van de AWR (zoals geldend in 2012, ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag) luidt:

(…)10.

Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), volgt dat vanaf 1 januari 2010 naheffing mogelijk is in alle gevallen waarin een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten grondslag ligt aan de vrijstelling of vermindering van belasting of de teruggaaf van belasting. Vóór 1 januari 2010 was naheffing enkel mogelijk bij een “ingevolge de belastingwet gedaan verzoek.”

Artikel 28a, lid 1, van de Wet LB (zoals geldend in 2007, ten tijde van het door de Belastingdienst op 9 juli 2007 ontvangen bericht) luidt:

(…)11.

Handboek loonheffingen 2007

In het Handboek loonheffingen 2007 is ten aanzien van het corrigeren van de aangifte het volgende opgemerkt:

“11 Stap 11 Correcties indienen

(...)

Manieren van corrigeren

De manier waarop u een onjuistheid of onvolledigheid corrigeert (de correctie) is afhankelijk van het jaar waarover u wilt corrigeren en van de manier waarop u aangifte doet (...).

Er zijn vier manieren om correcties in te dienen:

- opnieuw de hele aangifte indienen (...)

- een aanvullende aangifte indienen (...)

- een correctie bij een aangifte indienen (...)

- een losse correctie indienen (...)

(...)

Opnieuw de hele aangifte indienen

U kunt de hele aangifte opnieuw indienen (...) als de aangiftetermijn nog niet is verstreken (met andere woorden vóór het verstrijken van de uiterste aangiftedatum). Deze aangifte overschrijft altijd volledig de eerder ingediende aangifte over dat tijdvak. Dit geldt voor alle manieren van aangifte doen.

(...)

Correctie bij een aangifte indienen

U dient een correctie in bij een aangifte als u binnen het kalenderjaar iets wilt wijzigen in een aangifte over een tijdvak waarvan de aangiftetermijn al is verstreken.”

Is er een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR gedaan, welk verzoek ten onrechte tot teruggaaf van belasting heeft geleid? (vraag 1)

Het Hof merkt, voorafgaand aan de beantwoording van deze vraag, op dat in de eerste volzin van artikel 20, lid 1, van de AWR is bepaald dat indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de Inspecteur de te weinig geheven belasting op die grond kan naheffen. Het Hof stelt vast dat belanghebbende over periode 6 en 7 van 2007 de loonheffingen op aangifte heeft voldaan, zodat die belasting is betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. Dat de Inspecteur nadien tot terugbetaling van een deel van de betaalde belasting is overgegaan, doet niet aan deze betaling door belanghebbende af. Op grond van het voorgaande is op basis van de eerste volzin van artikel 20, lid 1, van de AWR derhalve geen naheffing mogelijk.

Voorts is de vraag aan de orde of sprake is van een door belanghebbende gedaan verzoek als bedoeld in de tweede volzin van lid 1 van dit artikel, welk verzoek vervolgens ten onrechte heeft geleid tot teruggaaf van belasting. De Inspecteur is van oordeel dat belanghebbendes bericht over periode 6 van 2007, ontvangen op 9 juli 2007, kwalificeert als een zodanig verzoek. Meer specifiek stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat dit bericht een correctiebericht is en dat een correctiebericht kwalificeert als een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Belanghebbende is van oordeel dat bedoeld bericht van 9 juli 2007 niet is aan te merken als een zodanig verzoek, nu het bericht enkel bedoeld was om de door haar eerder gedane aangifte over periode 6 van 2007 te “neutraliseren” en het bericht niet gericht was op teruggaaf van belasting.

Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft deze regeling onmiddellijke werking). Gelet op de overgelegde systeemuitdraaien van de Belastingdienst, zoals geciteerd onder 2.6, kan volgens het Hof niet anders geconcludeerd worden dan dat één van de twee berichten ontvangen op 9 juli 2007 (de tweede aangifte over periode 7 van 2007) betrekking had op periode 6 van 2007 en dat in periode 7 van 2007 een correctie is aangebracht voor periode 6 van 2007 met een negatief bedrag. Deze correctie is een gevolg van een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Dat belanghebbende de intentie had om over periode 6 van 2007 een nihilaangifte te doen en geen negatieve correctie wilde aanbrengen, doet aan het voorgaande niet af.

Belanghebbende heeft verder een beroep gedaan op het onder 3.8 genoemde arrest van 16 januari 2009, waarin de Hoge Raad heeft beslist dat ambtshalve teruggegeven omzetbelasting niet kan worden nageheven op grond van artikel 20, lid 1, van de AWR.

Naar het Hof begrijpt acht belanghebbende dat geval gelijk aan het hare en stelt zij zich op het standpunt dat de aan haar gedane terugbetalingen met de omschrijving “teveel (...)” ambtshalve door de Inspecteur zijn geschied. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, onderschrijft het Hof dit standpunt van belanghebbende niet.

Het voorgaande leidt er toe dat vraag 1 bevestigend dient te worden beantwoord.

Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB heeft ingediend en kan er sprake zijn van een correctiebericht als dit is ingediend terwijl de aangiftetermijn (nog) niet was verstreken? (Vragen 2 en 3)

De beantwoording van deze vragen kan in het midden blijven. Gelet op het oordeel van het Hof dat sprake is van een door belanghebbende gedaan verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR, is niet meer relevant of dit verzoek te kwalificeren is als een correctiebericht en wanneer dit correctiebericht diende te worden ingediend.

Is het mogelijk om een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR (leidend tot teruggaaf van belasting) te doen, terwijl nog geen betaling van belasting heeft plaatsgevonden? (Vraag 4)

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 de loonheffingen over periode 6 en op 13 augustus 2007 de loonheffingen over periode 7 afgedragen. Belanghebbendes verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR, is op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen en verwerkt. Hieruit volgt dat belanghebbendes verzoek is gedaan vóór de afdracht van de loonheffingen.

De terugbetaling naar aanleiding van dat verzoek heeft op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof dienen er geen gevolgen te worden verbonden aan het feit dat het verzoek vóór de betaling plaatsvond. Het Hof neemt daarbij in overweging dat het verzoek niet op terugbetaling van een eerder betaald bedrag was gericht, maar daar (onbedoeld) wel toe heeft geleid. Nu artikel 20, lid 1, van de AWR, zoals deze bepaling luidt met ingang van 1 januari 2010, geen verdere voorwaarden stelt dan dat er een verzoek moet zijn gedaan dat ten onrechte tot teruggaaf heeft geleid, verbindt het Hof geen consequenties aan het doen van het verzoek vóór de afdracht van de loonheffingen.

Is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd? (Vraag 5)

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er sprake is van bij haar opgewekt vertrouwen dat de teruggaaf over periode 7 van 2007 terecht heeft plaatsgevonden. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende gewezen op het boekenonderzoek dat in maart 2012 heeft plaatsgevonden. Bij dit boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het jaar 2007 onderzocht. In het rapport is vermeld dat de aangegeven loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en zijn afgedragen. Belanghebbende wijst erop de Inspecteur bij brief van 21 januari 2008 in kennis te hebben gesteld van de gedane teruggaaf. Nu de Inspecteur desondanks in het rapport expliciet en zonder voorbehoud heeft geconcludeerd dat de aangegeven loonheffingen overeenstemmen met de ingehouden en afgedragen loonheffingen, heeft de Inspecteur bewust het standpunt ingenomen dat de terugbetaling terecht was geschied. De daarna opgelegde naheffingsaanslag is in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd, aldus belanghebbende.

De Inspecteur heeft er in reactie op het standpunt van belanghebbende op gewezen dat zij in haar brief van 21 januari 2008 heeft aangegeven dat de terugbetaling en de verrekening ten onrechte zijn uitgevoerd. In reactie op deze brief heeft een medewerkster van de Belastingdienst aan belanghebbende geadviseerd om “de correctie over juni tot nul terug te brengen”. Belanghebbende is daarop overgegaan tot het opnieuw indienen van de aangiften, maar heeft het bericht van 9 juli 2007, waarin de negatieve correctie is vermeld, niet ingetrokken. Daardoor is herstel van de negatieve correctie en herstel van de terugbetaling achterwege gebleven. Belanghebbende wist echter dat de teruggaaf op onjuiste gronden heeft plaatsgevonden, hetgeen wordt onderschreven door het feit dat zij vanaf het boekjaar 2008 een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 in haar jaarstukken heeft opgenomen. Ten aanzien van de in het rapport neergelegde bevindingen stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat er geen sprake is geweest van een bewuste uitlating over periode 7 van het jaar 2007 door de controlerend ambtenaar. De Inspecteur stelt dat de controlerend ambtenaar zich niet bewust was van de teruggaaf over die periode. Naar de mening van de Inspecteur verandert deze onjuiste uitlating in het rapport ook niets aan de wetenschap bij belanghebbende dat de terugbetaling onverschuldigd heeft plaatsgevonden.

Het Hof overweegt als volgt. In het door belanghebbende aangehaalde boekenonderzoek is - voor zover van belang - onderzocht of de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 aanvaardbaar waren. In het rapport is bij het onderdeel “aangiften en afdrachten” vermeld dat de aangegeven loonbelasting en premies volksverzekeringen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst. Uit het rapport blijkt niet dat de aan belanghebbende op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 terugbetaalde bedragen bij het boekenonderzoek aan de orde zijn geweest. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende in de gegeven omstandigheden ook niet aannemen dat de aangelegenheid van de twee terugbetalingen in het boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Belanghebbende wist, gelet op haar schrijven van 21 januari 2008, dat het saldo van haar afdrachten en de terugbetalingen niet overeenstemde met het totale bedrag aan loonheffingen dat zij over 2007 verschuldigd was.

Dat er niet duidelijk op de brief van belanghebbende is gereageerd en dat de terugbetalingen niet zijn meegenomen in het boekenonderzoek, neemt deze wetenschap aan de zijde van belanghebbende niet weg. Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur door zijn handelen bewust en expliciet het standpunt heeft ingenomen dat de terugbetalingen terecht zijn geschied, acht het Hof niet juist.

Vervolgens is de vraag aan de orde of de Inspecteur door zijn handelen, met name het lange tijdsverloop tussen de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 en het opleggen van de naheffingsaanslag, impliciet het standpunt heeft ingenomen dat naheffing niet (meer) aan de orde zou zijn en dat belanghebbende daarop mocht vertrouwen. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het vertrouwensbeginsel meebrengt dat het recht om een naheffingsaanslag op te leggen vervalt indien de Inspecteur gedurende een lange periode geen actie onderneemt. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28.965, BNB 1993/115 (ECLI:NL:HR:1993:ZC5258).

Het Hof is van oordeel dat uit de hiervóór genoemde brief van 21 januari 2008 volgt dat belanghebbende er van op de hoogte was dat er een onverschuldigde terugbetaling aan haar heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft bij brief van 28 februari 2008 op belanghebbendes brief gereageerd met het advies om “de correctie over juni tot nul terug te brengen.” Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de bewoordingen van de reactie zorgvuldiger gekozen hadden kunnen worden, volgt daaruit desalniettemin dat de aan belanghebbende gedane terugbetaling voortvloeide uit het door belanghebbende ingediende bericht over juni (periode 6 van 2007) en dat deze correctie teruggedraaid diende te worden. Nu belanghebbende wist of had moeten weten dat één van de twee berichten van 9 juli 2007 betrekking had op periode 6 van 2007 en dit het enige bericht was dat als een correctie over juni 2007 kon worden aangemerkt, had het haar duidelijk moeten zijn dat de terugbetaling ten onrechte aan haar was gedaan en dat een nadere actie aan haar kant vereist was om deze onterechte terugbetaling te repareren. Dat belanghebbende vanaf het boekjaar 2008 in haar jaarstukken telkens een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 heeft opgenomen, sluit aan bij de wetenschap aan de zijde van belanghebbende over het in de toekomst terug te betalen bedrag.

In het door belanghebbende aangehaalde arrest van 10 februari 1993 was tussen de in die zaak gedane taxatie en het opleggen van de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting een periode van circa vijf jaar verstreken en was er in de tussentijd geen overleg geweest tussen de Inspecteur en de belastingplichtige. In het onderhavige geval heeft zich dit niet voorgedaan, omdat de Inspecteur bij zijn brief van 28 februari 2008 aan belanghebbende duidelijk heeft gemaakt dat door omstandigheden sprake is van een onterechte terugbetaling. Dat belanghebbende in de periode tussen 28 februari 2008 en de brief van 5 november 2012 geen andere signalen wijzend op de foutieve teruggaaf heeft gehad, maakt niet dat belanghebbende er door het verloop van de tijd op mocht gaan vertrouwen dat ze het onverschuldigd betaalde bedrag mocht behouden.

Gelet op het voorgaande acht het Hof het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur door zijn handelen impliciet het standpunt heeft ingenomen dat de terugbetalingen terecht gedaan waren, niet juist.

De overwegingen zoals opgenomen onder 4.1. tot en met 4.8.5. leiden het Hof tot het oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en op goede gronden is opgelegd. Ten aanzien van de hoogte van de opgelegde naheffingsaanslag overweegt het Hof ten slotte het volgende.

Onder 2.15 van deze uitspraak is opgenomen dat (door de correctie over periode 6 van 2007) het verschil in afdracht over periode 7 van 2007 € 36.961 bedraagt, welk bedrag alsnog door belanghebbende betaald dient te worden. Door de Inspecteur is dit na te heffen bedrag berekend op basis van het totaal af te dragen bedrag van € 37.954 over periode 7 van 2007. Naar het oordeel van het Hof had de naheffingsaanslag echter niet gebaseerd moeten worden op het over periode 7 van 2007 verschuldigde belastingbedrag van € 37.954, maar op het verschuldigde belastingbedrag van € 37.941.

Nu belanghebbende, na de verrekening van de aan haar teruggegeven € 13, per saldo € 993 aan de Belastingdienst heeft betaald, dient de naheffingsaanslag € 36.948 te bedragen. In zoverre is de opgelegde naheffingsaanslag onjuist. In het voorgaande ziet het Hof aanleiding om het oordeel van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht in stand te laten.

Het Hof is tot de slotsom gekomen ‘dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en over het jaar 2007 een naheffingsaanslag dient te worden opgelegd ten bedrage van € 36.948’.

Tussen 1995 en 2010 luidde artikel 20, eerste lid, van de AWR als volgt:

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

Vanaf 1 januari 2010 luidt artikel 20, eerste lid, van de AWR als volgt:

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

Van 1 januari 2006 tot en met 1 januari 2008 luidde artikel 28a van de Wet LB 1964 als volgt:

1 Indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin het tijdvak is aangevangen waarover die aangifte is gedaan constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, is hij verplicht gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte, of de daarop volgende aangifte door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken.

2 Indien de inspecteur met betrekking tot een aangifte binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin het tijdvak is aangevangen waarover die aangifte is gedaan constateert dat die aangifte onjuist of onvolledig is, kan hij de inhoudingsplichtige verplichten gelijktijdig met een aangifte door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken.

3 De inhoudingsplichtige is gehouden de gegevens bedoeld in het eerste en tweede lid op dezelfde wijze en in dezelfde vorm te verstrekken als van de aangifte.

4 Bij ministeriële regeling kunnen van de vorige leden afwijkende regels worden gesteld met betrekking tot de verplichting voor de inhoudingsplichtige tot het indienen van een correctiebericht, daaronder begrepen regels over de wijze waarop en de termijn waarbinnen een correctiebericht moet worden ingediend.

5 Een correctiebericht is geen bezwaarschrift in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

6 Indien bij de aangifte een correctiebericht is ingediend en het saldo van de te betalen belasting van de aangifte en het correctiebericht positief is, is de inhoudingsplichtige, in zoverre in afwijking van artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gehouden dit saldo aan de ontvanger te betalen. Voorzover het bedrag van het correctiebericht in mindering wordt gebracht op de bij de aangifte te betalen belasting, wordt heffingsrente vergoed overeenkomstig hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met dien verstande dat het tijdvak waarover de heffingsrente wordt berekend, eindigt op de dag van ontvangst van het correctiebericht. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

7 Bij toepassing van het vorige lid wordt een betaling zoveel mogelijk toegerekend aan het correctiebericht.

8 Voor toepassing van de artikelen 20 en 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.

9 In aanvulling op artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt, indien te veel is gesaldeerd, de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de saldering heeft plaatsgevonden.

Wetsgeschiedenis | Artikel 20 AWR

Per 1 januari 2010 is de voorwaarde, dat een verzoek, naar aanleiding waarvan ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend, moet zijn gedaan ‘ingevolge de belastingwet’, vervallen. Vanaf die datum geldt slechts nog dat sprake moet zijn van een ‘gedaan verzoek’. Deze wijziging is bij de wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) in de wet aangepast. In de memorie van toelichting van dit wetsvoorstel staat:14.

Volgens recente rechtspraak is het niet (in alle gevallen) mogelijk om een ten onrechte verleende ambtshalve vermindering omzetbelasting na te heffen op grond van de AWR.15.Volgens het hoogste rechtscollege vloeit een ambtshalve vermindering namelijk niet voort uit een «ingevolge de belastingwet gedaan verzoek». Als gevolg van deze rechtspraak is een ongewenste situatie ontstaan. Het gebeurt namelijk regelmatig dat een verzoek om teruggaaf van een aangiftebelasting, bijvoorbeeld omzetbelasting, niet aan alle formele vereisten voldoet, met name dat het buiten de wettelijke termijn wordt gedaan. In dergelijke gevallen komt de Belastingdienst toch veelal aan het verzoek tegemoet. Dit geschiedt dan ambtshalve en met het oog op de belangen van de belastingplichtige nagenoeg per omgaande, dus zonder onderzoek. Wanneer op een later tijdstip geconstateerd wordt dat de belastingplichtige geen recht had op een ontvangen teruggaaf of dat de teruggaaf tot een te hoog bedrag is verleend, moet de Belastingdienst de teruggegeven belasting kunnen naheffen. Het kan immers niet zo zijn dat een juiste belastingheffing wordt gefrustreerd, omdat de Belastingdienst de belastingplichtige ten dienste probeert te zijn. Om bovenstaande situaties te voorkomen, wijzigt het kabinet de naheffingbevoegdheid in de AWR. Naheffing zal ook mogelijk zijn in alle gevallen waarin een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten grondslag ligt aan de vrijstelling of vermindering van belasting, of de teruggaaf van belasting.

Voor wijziging van de wet is gekozen zodat de Belastingdienst belastingplichtigen toch van dienst kan blijven zijn met een snelle reactie, zonder elk verzoek dat ontijdig is of anderszins niet aan de formele vereisten voldoet, aan een grondig onderzoek te moeten onderwerpen alvorens daarop een (ambtshalve) beslissing te nemen. Gelet op de aantallen zou een dergelijk grondig onderzoek niet uitvoerbaar zijn. Ter illustratie: alleen al op het gebied van de omzetbelasting worden jaarlijks ongeveer 250 000 verzoeken om teruggaaf ambtshalve verleend. Daarnaast zou het betekenen dat belastingplichtigen (te) lang op een beslissing moeten wachten, waardoor zij schade kunnen ondervinden. In de meeste gevallen gaat het immers om bedragen waar de belastingplichtige in materiële zin recht op hebben, maar waarin het verzoek uitsluitend in formele zin niet deugt.

De voorgestelde wijziging ziet nadrukkelijk alleen op gevallen waarin de beslissing wordt genomen naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige dat hij op eigen initiatief doet. Op grond van de wettekst is het dus nog steeds niet mogelijk om na te heffen naar aanleiding van een ambtshalve vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, of teruggaaf van belasting, indien hieraan geen verzoek van de belastingplichtige vooraf gegaan is. Wanneer de Belastingdienst geheel eigener beweging (ambtshalve) een dergelijke beslissing neemt, mag de belastingplichtige ervan uitgaan dat dit berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan. De bevoegdheid om deze beslissing later weer terug te draaien door naheffing is dan niet passend. Hetzelfde geldt wanneer er weliswaar een verzoek door de belastingplichtige is gedaan, maar hij vervolgens bijvoorbeeld uit gedragingen van de Belastingdienst heeft mogen afleiden dat dit verzoek vóór toewijzing inhoudelijk beoordeeld is. Naheffing wordt dan begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Voorts staat in de memorie van toelichting:16.

In alle gevallen waarin naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten onrechte vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, is naheffing mogelijk.

In de nota naar aanleiding van het verslag over de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010 staat:17.

Het RB stelt ook nog een tweetal vragen over de voorgestelde wijziging van de naheffingsbevoegdheid. Ten eerste vraagt het RB om de suppletieaangifte een wettelijk karakter te geven. Deze vraag heeft niets van doen met het voorliggende voorstel. Desalniettemin is het kabinet zich ervan bewust dat deze wens door velen gedeeld wordt. Het verlenen van een juridische status aan de suppletieaangifte roept echter nog wel principiële vragen op, en blijkt in de uitvoering ook niet eenvoudig te realiseren.

Overigens kan ook de vraag gesteld worden wat de winst is voor belasting- en inhoudingsplichtigen indien een wettelijke regeling zou worden getroffen. Hoewel het kabinet dus niet op voorhand tegen het treffen van een wettelijke regeling is, valt deze op kortere termijn niet te voorzien. Ten tweede vraagt het RB zich af waarom de voorgestelde wijziging in artikel 20 AWR ook geldt voor inhoudingsplichtigen. Artikel 20 AWR regelt de bevoegdheid tot naheffen voor alle belastingen die op aangifte worden voldaan of afgedragen. De voorgestelde wijziging leidt ertoe dat naheffing niet alleen mogelijk is indien ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf van belasting is verleend naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, maar ook als dat verzoek niet ingevolge de belastingwet is gedaan. Zoals ook het RB veronderstelt, zijn in het geval van loonbelasting de meeste verzoeken gedaan ingevolge de belastingwet. Omdat artikel 20 AWR echter beide gevallen regelt, wel en niet ingevolge de belastingwet, geldt deze ook voor inhoudingsplichtigen.

Wetgeschiedenis | Artikel 28a Wet LB 1964

In de nota van wijziging, bij de Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen, staat:18.

Op grond [van; A-G] het zesde lid moet de inhoudingsplichtige de financiële gevolgen die voortvloeien uit een correctiebericht salderen met de belasting die op de aangifte waarbij het correctiebericht is gevoegd, moet worden afgedragen. Het over een eerder tijdvak te veel betaalde bedrag wordt aldus in mindering gebracht op de over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan af te dragen belasting. Het over een eerder tijdvak te weinig betaalde bedrag wordt met de belasting over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan, betaald. Ingeval uit het correctiebericht blijkt dat over een eerder tijdvak te veel is betaald kan de inhoudingsplichtige niet verder salderen dan het bedrag dat op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, moet worden afgedragen. Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van artikel 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.

Een correctiebericht dat wordt ingediend na het einde van de inhoudingsplicht kan wegens het ontbreken van een in te dienen aangifte niet gesaldeerd worden met afdracht op aangifte. Indien uit een dergelijk correctiebericht blijkt dat over een eerder tijdvak te weinig is betaald zal dit leiden tot een naheffingsaanslag. Een correctiebericht waaruit blijkt dat over een eerder tijdvak te veel is betaald wordt met toepassing van artikel 65 AWR als een verzoek om ambtshalve teruggave behandeld.

(…)

Het achtste lid maakt het mogelijk om een op basis van een correctiebericht eventueel te veel teruggegeven of gesaldeerd bedrag te kunnen naheffen. Een te hoge teruggave kan het gevolg zijn van een correctiebericht, ingediend na het einde van de inhoudingsplicht. Daarnaast kan een te hoge teruggave het gevolg zijn van een correctiebericht waaruit een groter bedrag aan te veel betaalde belasting blijkt dan de bijbehorende aangifte aan af te dragen belasting of premies vermeldt. Indien het aan opzet of grove schuld te wijten is dat er te veel is teruggegeven of gesaldeerd creëert het achtste lid tevens de mogelijkheid in de naheffingsaanslag, met toepassing van artikel 67f AWR, een vergrijpboete te begrijpen. Het negende lid bepaalt dat de bevoegdheid tot naheffen mogelijk zal zijn tot vijfjaar na het einde van het kalenderjaar waarin te veel is gesaldeerd ofte veel is terug gegeven.

Jurisprudentie | Hoge Raad

Bij arrest van 21 augustus 1996 heeft de Hoge Raad overwogen:19.

3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 juli 1990 een schattingsaangifte gedaan, waarop zij ƒ 3.000,-- heeft betaald door overschrijving van dat bedrag op de postrekening van het Centraal Betaalkantoor te Apeldoorn (hierna: het CBK). Bij de verwerking van deze aangifte is deze door de administratie van de toenmalige inspectie der omzetbelasting te P abusievelijk behandeld als een verzoek om teruggaaf. Bij beschikking van 30 augustus 1990 is aan belanghebbende een teruggaaf verleend van ƒ 3.000,--. Dit bedrag is vervolgens door het CBK aan belanghebbende uitbetaald. Daarenboven heeft het CBK aan belanghebbende het door haar op vorenbedoelde aangifte betaalde bedrag van ƒ 3.000,-- terugbetaald. Deze terugbetaling vindt haar oorzaak in de omstandigheid dat als gevolg van de hiervóór beschreven fout bij het CBK geen gegevens bekend waren omtrent belasting die door belanghebbende diende te worden voldaan. Door middel van de onderwerpelijke naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 6.000,-- heeft de Inspecteur beoogd beide fouten ongedaan te maken.

Het Hof heeft aan de vaststaande feiten de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op de door haar gedane aangifte rechtsgeldig een bedrag van ƒ 3.000,-- heeft betaald, en geoordeeld dat de abusievelijk en buiten haar wil omgaande terugbetaling van het betaalde bedrag van ƒ 3.000,-- niet kan bewerken dat zij in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) de verschuldigde belasting niet heeft betaald. Voor zover het middel zich tegen dit oordeel keert, faalt het, daar 's Hofs oordeel juist is. Met betrekking tot de terugvordering van de terugbetaling van ƒ 3.000,-- is de belastingrechter niet de bevoegde rechter. Voor naheffing is geen plaats.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, aangezien belanghebbende niet een verzoek om teruggaaf heeft gedaan, de Inspecteur niet het recht heeft om op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de Wet het abusievelijk bij beschikking teruggegeven bedrag van haar na te heffen en dat het per abuis door de belastingadministratie aanmerken van een aangifte als een verzoek om teruggaaf voor de toepassing van de onderwerpelijke bepaling niet met een verzoek om teruggaaf kan worden gelijkgesteld. Voor zover het middel ten betoge strekt dat belanghebbende door niet zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk het bedrag dat haar bij beschikking was toegekend terug te geven, de indruk heeft versterkt dat ook wat haar betreft sprake was van een verzoek tot teruggaaf, faalt het, aangezien - nog daargelaten dat is gesteld dat die indruk is gewekt nadat de Inspecteur abusievelijk had aangenomen dat van een dergelijk verzoek sprake was - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat deze stelling reeds voor het Hof te berde is gebracht, en de beoordeling ervan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie de mogelijkheid ontbreekt.

Wattel heeft geannoteerd:20.

2. De zaak ligt anders voor de andere f 3000, die uitbetaald is op grond van de fout van de fiscus om de aangifte te behandelen als een teruggaafverzoek. Voor naheffing van een onterechte teruggaaf is vereist dat de teruggaaf is geschied ,,naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek'' (art. 20, eerste lid, AWR). Daarvan is in casu geen sprake, dus de Hoge Raad had net als het hof snel klaar kunnen zijn. De Hoge Raad leest de stellingen van de staatssecretaris met betrekking tot deze f 3000 echter als een beroep op het vertrouwensbeginsel: door niet te reageren op de onterechte ,,teruggaaf'' heeft de belanghebbende jegens de fiscus de onjuiste indruk ,,versterkt'' dat er sprake zou zijn van een teruggaafverzoek. Deze door de belanghebbende ten onrechte niet weggenomen indruk moet volgens de staatssecretaris gelijkgesteld worden met een verzoek om teruggaaf in de zin van art. 20 AWR. Inderdaad werkt de vertrouwensleer twee kanten op. Ook de belanghebbende wordt gebonden aan door hem jegens de fiscus gewekt rechtens relevant vertrouwen. De inspecteur mag bijvoorbeeld in vertrouwen afgaan op een verzorgd uitziende aangifte. In casu is er echter geen sprake van een aan de belanghebbende toerekenbare schijn en zelfs niet van een onjuiste indruk bij de fiscus. De fiscus verkeerde immers in het geheel niet onder een bepaalde indruk, hij zat gewoon even niet op te letten en maakte daardoor een administratieve fout (een ,,intoetsfout'', volgens de inspecteur). Daarbij dacht hij niets bijzonders, althans aan iets anders. De fiscus heeft die fout voorts geheel zelfstandig begaan. Hij vertrouwde daarbij op geen enkele wijze op enige door de belanghebbende gewekte indruk. De stelling dat de belanghebbende een reeds zelfstandig bij de fiscus post gevatte onjuiste indruk heeft ,,versterkt'' door niet te reageren, is dus vermoedelijk feitelijk onjuist, want de fiscus had helemaal geen indruk, zodat die ook niet versterkt kon worden. In elk geval kon deze stelling in cassatie niet beoordeeld worden omdat zij feitelijk onderzoek naar des fiscus' indrukken zou vergen. Evenmin kan in cassatie onderzocht worden of de belanghebbende aanstonds besefte of had moeten beseffen dat er van een vergissing sprake was, nog daargelaten dat dit niet gesteld is, noch voor het hof, noch in cassatie.

Bij arrest van 11 november 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:21.

Middel II berust op de opvatting dat de onderhavige naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 december 1995 niet kan dienen tot naheffing van de weliswaar op de maanden juli tot en met december 1995 betrekking hebbende, maar eerst in 1996 verleende, teruggaven van omzetbelasting.

Het middel faalt. Nu deze teruggaven betrekking hebben op maanden die behoren tot het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft en moeten worden geacht te hebben geleid tot het niet betaald zijn van de over het vermelde tijdvak verschuldigde belasting, is het bedrag van die teruggaven, gelet op de tekst van artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, terecht in die naheffingsaanslag betrokken. Dat die teruggaven eerst in 1996 zijn verleend, doet daaraan niet af.

Bij arrest van 16 januari 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:22.

Zoals het eerste middel terecht betoogt, is het hiervoor in 3.1.4 vermelde verzoek niet een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Het door belanghebbende gedane verzoek kwam voort uit de opvatting dat zij door het desbetreffende bedrag te betalen de belastingwet onjuist heeft toegepast. De mogelijkheid tot het - buiten de bezwaartermijn - doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. Daaruit volgt dat in dit geval geen naheffing mogelijk is op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR.

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. De belasting die een belastingplichtige op aangifte heeft voldaan, heeft hij weliswaar betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR, zodat in beginsel geen naheffing mogelijk is van die belasting, doch indien de belastingplichtige op de grond dat hij zijns inziens dat bedrag niet behoefde te betalen, dat bedrag terugvraagt en de inspecteur aan dat verzoek gevolg geeft, verkeert de belastingplichtige vervolgens in de positie waarin hij zich bevond vóór de betaling en heeft de inspecteur - indien overigens aan de voorwaarden voor naheffing wordt voldaan - de bevoegdheid het desbetreffende bedrag na te heffen als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven. 's Hofs door het eerste middel bestreden oordeel is derhalve juist.

Bij arrest van dezelfde datum heeft de Hoge Raad overwogen:23.

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal van 2005 € 971 aan omzetbelasting voldaan. Over het tweede kwartaal van 2005 heeft zij € 875 aan omzetbelasting voldaan.

De Inspecteur heeft bij een ambtshalve gegeven beslissing op verzoek van belanghebbende over het eerste halfjaar van 2005 teruggaaf verleend van een bedrag van € 13.151.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van € 11.107 opgelegd.

(…)

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. Op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn - voor zover in deze van belang - gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.

Voor zover het middel strekt ten betoge dat in dit geval sprake is van teruggaven die zijn verleend naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken, faalt het. De door belanghebbende gedane verzoeken om teruggaaf van betaalde belasting kwamen voort uit de opvatting dat zij door de desbetreffende bedragen te betalen de belastingwet onjuist had toegepast. De mogelijkheid tot het - buiten de bezwaartermijn - doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. Daaruit volgt dat in dit geval geen naheffing mogelijk is op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR.

Voorts is in het onderhavige geval geen naheffing mogelijk op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. De naheffingsaanslag strekt er immers niet toe na te heffen wat - rekening houdend met de teruggaaf - onbetaald is gebleven, doch om de over het eerste half jaar van 2005 verleende teruggaaf ten bedrage van € 13.151 terug te nemen tot een bedrag van € 11.107, in welk laatste bedrag niet, ook niet voor een deel, een door belanghebbende onbetaald gelaten schuld aan omzetbelasting is begrepen.

Van Norden heeft bij de arresten van 16 januari 2009 geannoteerd:24.

5. In de eerste zaak met nummer 08/02766 acht de Hoge Raad naheffing op grond van art. 20, eerste lid, eerste volzin, AWR niet mogelijk. De naheffingsaanslag strekt er volgens de Hoge Raad immers niet toe na te heffen wat - rekening houdend met de teruggaaf - onbetaald is gebleven, doch om de over het eerste halfjaar van 2005 verleende teruggaaf ten bedrage van € 13 151 terug te nemen tot een bedrag van € 11 107, in welk laatste bedrag niet, ook niet voor een deel, een door belanghebbende onbetaald gelaten schuld aan omzetbelasting is begrepen. De crux zit hier dus in het feit dat belanghebbende voldoende belasting op aangifte heeft voldaan en in een (ambtshalve) teruggaafpositie verkeerde. Deze bleek achteraf weliswaar onjuist te zijn, maar bij een juiste materiële heffing zou belanghebbende nog altijd in een teruggaafpositie verkeren. Met de naheffingsaanslag van € 11 107 wordt geen niet-betaalde omzetbelasting nageheven. Er wordt uitsluitend getracht om een teruggaafpositie van omzetbelasting te herstellen die door de onterechte ambtshalve teruggaaf gunstiger was dan bij een juiste materiële heffing het geval zou zijn geweest. Art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR biedt de inspecteur die correctiemogelijkheid echter alleen als sprake is van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan en geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Omdat hier geen sprake is van geheel of gedeeltelijk niet betalen van belasting op aangifte, belanghebbende verkeert immers bij een juiste materiële heffing in een teruggaafpositie, zij het een minder gunstige, is naheffing niet aan de orde. Belanghebbende behoorde juist geen omzetbelasting te voldoen. Aldus kan onder deze omstandigheden geen naheffing ex art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR plaatsvinden.

(…)

8. Uit de drie arresten in samenhang bezien, kan worden afgeleid dat naheffing van ten onrechte ambtshalve teruggegeven belasting niet mogelijk is, indien de betrokken belastingplichtige bij een materieel juiste heffing ook in een teruggaafpositie zou verkeren. Onder die omstandigheden is geen sprake van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan die geheel of gedeeltelijk niet is betaald, zoals bedoeld in art. 20, eerste lid, eerste volzin, AWR. Wanneer een belastingplichtige belasting heeft betaald en deze vervolgens ambtshalve ten onrechte heeft teruggekregen, terwijl de belastingplichtige bij een materieel juiste heffing wél belasting verschuldigd zou zijn, kan naheffing ex art. 20, eerste lid, eerste volzin, AWR echter plaatsvinden. Alsdan is immers sprake van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan die geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De Hoge Raad legt 'betaald' dus niet uit in de zin dat het moet gaan om de overmaking van een bedrag aan belasting aan de fiscus, maar legt 'betaald' uit in de zin dat de verschuldigde belasting per saldo in de schatkist terecht moet zijn gekomen. Dan is er volgens de Hoge Raad pas daadwerkelijk betaald. Vanuit een materieelrechtelijk oogpunt is deze uitleg van de term 'betaald' wel te begrijpen. Bezien met een formeelrechtelijke bril en met inachtneming van het karakter van een aangiftebelasting, waarin het gaat om betaling op aangifte, rekt de Hoge Raad de term 'betaald' toch wel wat op. De fiscus zal als gevolg van deze rechtspraak bij ambtshalve teruggaven misschien wel voorzichtiger gaan opereren.

Bij arrest van 13 augustus 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:25.

De klachten bestrijden onder meer het hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel. De klachten slagen in zoverre. Uit hetgeen hiervoor in 3.1.1 is vermeld, volgt dat belanghebbende - door haar overmaking op 31 oktober 2005 van het bedrag van € 4666 - de door haar over het derde kwartaal van 2005 af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 1773 had betaald. Voor naheffing van laatstvermeld bedrag bestond dus in beginsel geen grond. De naheffing kon evenmin rechtvaardiging vinden in de omstandigheid dat sprake zou zijn van een terugbetaling die niet buiten de wil van belanghebbende geschiedde, reeds om de reden dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet was terugbetaald.

Oenema heeft geannoteerd:26.

In dit kader is ook het arrest HR 21 augustus 1996, nr. 29 614, V-N 1996, 336827.inzake een verzoek om terugbetaling van belang. Hieruit volgt dat indien de belastingdienst een gestort bedrag abusievelijk en buiten de wil van belanghebbende om terugbetaalt, dit niet kan meebrengen dat de belanghebbende niet heeft betaald in de zin van art. 20 AWR. Hierover besloot de Hoge Raad in de onderhavige kwesties dat er geen sprake was van een terugbetaling die niet buiten de wil van belanghebbende geschiedde, reeds om de reden dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet was terugbetaald. Eo ipso lijkt dit te betekenen dat als de terugbetaling had plaatsgevonden vóórdat de naheffingsaanslag was opgelegd, er wel ruimte zou zijn geweest voor een naheffingsaanslag. Dit is evenwel verdergaand dan het arrest van 21 augustus 1996. Daarnaast lijkt het een innerlijk tegenstrijdig oordeel te behelzen. Het gegeven dat het bedrag - buiten de wil - van belanghebbende wordt teruggestort, waarna wordt nageheven, neemt immers niet weg dat 'betaald' is. Het ligt dan voor de hand om de gekozen werkwijze in ieder geval aan de fiscus toe te rekenen. Meer genuanceerd is in mijn optiek bij een dergelijke gang van zaken geen plaats voor een verzuim- of vergrijpboete.

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft geannoteerd:28.

De Hoge Raad lijkt in dit arrest impliciet aan te haken bij zijn eerdere oordeel in HR 7 december 2007, BNB 2008/178 (V-N 2007/58.13). Hierin overwoog de Hoge Raad dat de geautomatiseerde afdoening van aangiften door de Belastingdienst voor zijn rekening komt. Kan met het onderhavige oordeel van de Hoge Raad nu ook worden gezegd dat de geautomatiseerde verwerking van betalingen door de Belastingdienst voor zijn rekening komt? Een absoluut bevestigend antwoord gaat naar onze mening wellicht wat ver, maar dit arrest lijkt (onbedoeld?) wel deze richting uit te gaan. Temeer nu de naheffingsaanslag een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur betreft, waarbij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een rol spelen. Dit impliceert wel degelijk een zekere onderzoeksplicht voor de inspecteur. Vergelijk hierbij de vaste jurisprudentie ten aanzien van navordering en het zorgvuldigheidsvereiste (zie o.a. HR 11 april 2001, BNB 2001/260). Relevant in dit kader is echter wel dat een naheffingsaanslag alleen maar kan komen te vervallen indien de grondslag - het niet (geheel) betalen van afdrachtbelasting - komt te vervallen. De onderzoeksplicht van de inspecteur zou zich in zoverre slechts uitstrekken tot deze grondslag en niet, zoals bij navordering wel het geval is, tot het mogelijke bestaan van een nieuw feit. Het hanteren van geautomatiseerde systemen neemt niet weg dat de inspecteur de naheffingsaanslag niet meer zorgvuldig hoeft vast te stellen. Of de Hoge Raad daadwerkelijk deze route (nader) gaat bewandelen, zal nog moeten blijken. Vooralsnog onderschrijven wij het onderhavige oordeel van de Hoge Raad: als de materieel verschuldigde belasting betaald is (op welke wijze dan ook), is er geen grond voor een naheffingsaanslag. Ook een bestuurlijke boete moet gebaseerd zijn op een wettelijke grondslag, ook als de gedraging van de belanghebbende uiterst onmedewerkzaam is.

Bij arrest van 26 november 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

Belanghebbende heeft na aanvankelijk aangifte te hebben gedaan van een aan haar terug te geven bedrag van € 3295 aan omzetbelasting nog binnen de haar (kennelijk door verleend uitstel) voor het doen van aangifte gegeven termijn bij verbeterde aangifte bij de Inspecteur melding gemaakt van een over het jaar 2006 verschuldigd bedrag van € 15.821. Belanghebbende heeft dit bedrag overgemaakt naar de rekening van de Ontvanger. Het is op 30 maart 2007 door de Ontvanger ontvangen. De Ontvanger heeft op 5 april 2007 opdracht gegeven dit bedrag terug te storten op de bankrekening van belanghebbende. Het bedrag is op 13 april 2007 door belanghebbende ontvangen. Op 25 april 2007 is aan haar een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 19.116, bestaande uit voormelde bedragen van € 15.821 en € 3295.

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag voor wat betreft het bedrag van € 15.821 terecht is opgelegd. Het Hof heeft aan de vaststaande feiten de gevolgtrekking verbonden dat de abusievelijk en buiten de wil van belanghebbende om verrichte terugbetaling van het bedrag van € 15.821 niet kan bewerkstelligen dat zij in de zin van artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting niet heeft betaald. De naheffingsaanslag is wat het bedrag van € 15.821 betreft dan ook ten onrechte opgelegd, aldus het Hof.

Het middel, dat zich tegen dit oordeel richt, faalt. Uit hetgeen hiervoor in 3.1 is vermeld, volgt dat belanghebbende - door de bijschrijving op 30 maart 2007 van het bedrag van € 15.821 op de rekening van de Ontvanger - de omzetbelasting die zij over het jaar 2006 had te voldoen, heeft betaald. Voor naheffing van dit bedrag bestond dus geen grond. Het Hof heeft voorts met juistheid en voldoende gemotiveerd geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden in de terugbetaling door de Ontvanger geen rechtvaardiging voor de oplegging van de naheffingsaanslag kan worden gevonden (vgl. HR 13 augustus 2010, nrs. 09/00018, LJN BN3840, 09/00019, LJN BN3847, en 09/00020, LJN BN3849).

Jurisprudentie | Feitenrechters

Bij uitspraak van 6 juni 2012 heeft Rechtbank ’s-Gravenhage overwogen:30.

22. De rechtbank stelt vast dat eiseres in de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 voor elk aangiftetijdvak twee afzonderlijke aangiften heeft ingediend, één voor de loonbetaling aan de dga en één voor de loonbetalingen aan de werknemers; dat het systeem van de Belastingdienst een dergelijke manier van aangifte doen niet juist kan verwerken en dat als gevolg daarvan de tweede aangifte steeds de eerste aangifte heeft vervangen; dat dit tot gevolg heeft gehad dat betalingen over een tijdvak die meer beliepen dan het bedrag van de tweede aangifte zijn terugbetaald aan eiseres. De naheffingsaanslagen 2007 en 2008 betreffen die terugbetaalde bedragen. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat hij de binnen de aangiftetermijn ontvangen tweede aangiften beschouwt als verbeterde aangiften die in de plaats komen van de eerder ingediende aangiften en dat de naheffingsaanslagen 2007 en 2008 zijn opgelegd op grond van artikel 20 van de Awr.

(…)

24. Naheffing van teruggegeven bedragen is op grond van artikel 20 van de Awr derhalve alleen mogelijk als kan worden gesteld dat die teruggaven hebben plaatsgevonden naar aanleiding van verzoeken. Gesteld noch gebleken is dat eiseres dergelijke verzoeken heeft gedaan. De teruggaven hebben dan ook kennelijk ambtshalve en buiten de wil van eiseres plaatsgevonden. Dat eiseres zich, zoals verweerder stelt, bij het doen van de aangiften niet heeft gehouden aan de in het Handboek loonheffingen voorgeschreven handelwijze, maakt dit niet anders. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de naheffingsaanslagen 2007 en 2008 niet heeft mogen opleggen.

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft geannoteerd bij deze uitspraak:31.

De belanghebbende heeft voor elk aangiftetijdvak twee aangiften loonheffingen ingediend. In het systeem van de Belastingdienst vervangt een tweede aangifte de eerste aangifte; de eerste aangifte wordt door de tweede aangifte ’overschreven’. Omdat alleen de tweede aangiften meetellen, verleent de Belastingdienst teruggaaf van wel degelijk verschuldigde loonheffingen. De teruggaaf is dus ten onrechte verleend. Naheffing van ten onrechte verleende teruggaven is ingevolge het wettelijk systeem slechts mogelijk als de teruggaven hebben plaatsgevonden op verzoek. Dat is hier niet het geval. Niet van belang is dat de belanghebbende mogelijk wist dat de teruggaven ten onrechte werden verleend. Bij de toepassing van art. 20 AWR (naheffingsbevoegdheid) doet kwade trouw, anders dan bij de toepassing van art. 16 AWR (navorderingsbevoegdheid), niet ter zake. De rechtbank vernietigt daarom de naheffingsaanslagen. Zij kent daarbij geen betekenis toe aan de (kennelijke) afspraak die de Belastingdienst en belanghebbende hadden gemaakt om te handelen in overeenstemming met het Handboek Loonheffingen. Het oordeel van de rechtbank houdt kort en goed in dat ook in dit geval de werkwijze waarvoor de Belastingdienst om hem moverende redenen heeft gekozen, voor zijn rekening dient te komen. Dit lijkt ons juist.

Jansen heeft bij deze uitspraak geannoteerd:32.

De Belastingdienst heeft ten onrechte afgedragen loonheffingen aan belanghebbende terugbetaald. De terugbetaling vond plaats zonder dat belanghebbende een verzoek had ingediend. De rechtbank oordeelt dat dan niet kan worden nageheven, echter zij baseert de uitspraak op een onjuiste wettekst.

De tekst van art. 20, lid 1, AWR is met ingang van 1 januari 2010 aangepast. Tot 2010 kon onder meer worden nageheven als naar aanleiding van een ingevolge de belastingwetgeving gedaan verzoek ten onrechte een teruggaaf is verleend.

(…)

Uit de uitspraak van de rechtbank maak ik op dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd voor 1 januari 2010, hetgeen inhoudt dat de oude wettekst van toepassing is in deze zaak. De rechtbank baseert zijn uitspraak echter op de tekst die geldt vanaf 1 januari 2010.

In het onderhavige geval heeft dat geen invloed op de uitkomst, omdat in dit geval helemaal geen verzoek is gedaan door belanghebbende. Wordt er wel een verzoek gedaan door belanghebbende dan kan het toepassen van de verkeerde wettekst tot een onjuiste uitspraak leiden.

Bij uitspraak van 20 september 2012 heeft Rechtbank ’s-Gravenhage overwogen:33.

1. Senternovem heeft aan eiseres een verklaring speur- en ontwikkelingswerk (hierna: S&O-verklaring) afgegeven voor de maanden juli 2006 tot en met december 2006. Het loonheffingnummer dat in de verklaring is vermeld, was onjuist, nl. [b].

2. Eiseres heeft in haar aangiften LB/PVV voor de tijdvakken juli 2006 tot en met december 2006 een afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk (hierna: afdrachtvermindering S&O) toegepast. Het bedrag van de vermindering was € 14.208 per maand.

3. Naar aanleiding van het schriftelijke verzoek van eiseres van 7 december 2007 heeft SenterNovem per brief bevestigd dat het correcte loonheffingnummer voor de S&O-verklaring [c] is, dat is het loonheffingnummer van eiseres.

4. Eiseres heeft op 26 juni 2008 bij verweerder een correctiebericht over 2006 ingediend (hierna: het correctiebericht). Hierin wordt onder meer ook voor de tijdvakken januari 2006 tot en met juni 2006 een afdrachtvermindering S&O van € 14.208 toegepast. Naar aanleiding van dit correctiebericht heeft verweerder bij beschikking van 17 mei 2010 een teruggaaf verleend van € 84.192 en daarbij € 11.315 heffingsrente aan eiseres vergoed. (…)

Algemeen

10. Ingevolge artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) kan de inspecteur indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt in deze bepaling gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting wordt verleend. Krachtens artikel 28a, achtste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2006, hierna: Wet LB 1964) wordt voor toepassing van artikel 20 van de Awr met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen, gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.

11. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor de toepassing van artikel 20, eerste lid, van de Awr het correctiebericht van eiseres van 22 juni 2008, te worden beschouwd als een verzoek om teruggaaf van afgedragen loonheffing. Derhalve was verweerder bevoegd de te veel terugbetaalde loonheffing door middel van een naheffingsaanslag na te heffen. Dat eiseres, naar zij stelt, na het genoemde correctiebericht nog een tweede correctiebericht aan verweerder heeft gezonden, maakt dit niet anders. De teruggaaf was ten onrechte verleend, en verweerder heeft eiseres per brief van 12 juli 2011 verzocht om dit te herstellen door een correctiebericht in te zenden. Toen eiseres hieraan niet voldeed, stond verweerder geen andere mogelijkheid open dan de teveel betaalde loonheffing zonder correctiebericht na te heffen.

Zorgvuldigheidsbeginsel

12. Anders dan eiseres meent, was verweerder niet verplicht het correctiebericht te toetsen aan de gegevens waar verweerder over beschikte. De heffingssystematiek van de Wet LB brengt mee dat het in eerste instantie aan de inhoudingsplichtige is om de juistheid van ingediende aangiften te controleren en zo nodig deze aangiften te corrigeren. Dit blijkt ook uit het feit dat artikel 28a van de Wet LB 1964 het de inhoudingsplichtige mogelijk maakt om bij geconstateerde onjuistheden correctieberichten in te dienen. Deze wettelijke systematiek kan niet opzij worden gezet door het zorgvuldigheidsbeginsel. Derhalve is geen sprake van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.

13. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij het eveneens onzorgvuldig acht dat hij de teveel terugbetaalde loonheffing meer dan drie jaar na het correctiebericht heeft nageheven. Om die reden heeft verweerder ervan afgezien de aan eiseres bij de correctiebeschikking vergoede heffingsrente van € 11.315 en de rente vanaf de teruggaaf van 17 mei 2010 tot de dagtekening van de naheffingsaanslag (20 september 2011) na te heffen (zie 6). Aldus heeft verweerder aan eiseres een aanzienlijke tegemoetkoming verleend.

Literatuur

Fortuin heeft geschreven:34.

3. Door teruggaaf van eerder op aangifte voldane belasting niet betaald?

In HR nr. 07/10527, NTFR 2009/171 en HR nr. 42.746, NTFR 2009/17235.beslist de Hoge Raad dat naheffing van ambtshalve teruggegeven – eerder op aangifte voldane – omzetbelasting wel mogelijk is, omdat een belastingplichtige na de teruggaaf verkeert in dezelfde positie als voordat hij de belasting op aangifte voldeed. De Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur kan naheffen ‘als ware het bedrag niet eerder betaald en teruggegeven’. Voor het oordeel van de Hoge Raad pleit dat in de praktijk verzoeken om teruggaaf van (op aangifte voldane) omzetbelasting meestal zonder onderzoek worden gevolgd. Daarbij past dat de inspecteur de mogelijkheid heeft om na te heffen, indien hij later meent dat de teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Zou dit niet zo zijn, dan zou de inspecteur alle verzoeken moeten beoordelen alvorens het verzoek al dan niet te honoreren. Dit zou betekenen dat de teruggaven veel later – of veiligheidshalve: niet – zouden worden verleend. Het oordeel van de Hoge Raad past ook in de lijn die is uitgezet voor de heffingsrente. Voor de berekening van heffingsrente wordt uitgegaan van het op aangifte voldane bedrag minus een teruggaaf.

Weliswaar is het oordeel van de Hoge Raad praktisch, op grond van de tekst van art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR valt er tegen in te brengen dat de grond om na te heffen omdat niet betaald zou zijn, zwak is. De belastingplichtige heeft wel betaald en daarin is hij niet nalatig geweest. Ook de Hoge Raad oordeelt in de twee vorengenoemde arresten dat sprake is van betaling in de zin van art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR. Het probleem zit in het verzoek om teruggaaf van de belastingplichtige, dat kennelijk ten onrechte is gedaan, en de inspecteur die het verzoek blindelings volgt. De keuze van de Hoge Raad om enerzijds te oordelen dat wel sprake is van betaling, maar anderzijds te oordelen dat moet worden gedaan alsof er niet is betaald, is gewrongen. Uit dien hoofde zou het toch mijn voorkeur hebben gehad als een ambtshalve teruggaaf zou zijn aangemerkt als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, zodat naheffing op grond van de tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR mogelijk zou zijn gemaakt. Anders zou de Hoge Raad zelfs ervoor hebben kunnen kiezen om op te schrijven dat daar waar ingevolge de tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR kan worden nageheven bij (ten onrechte verleende) teruggaven die voortvloeien uit verzoeken die gebaseerd zijn op de belastingwet, bij verzoeken die niet berusten op enige bepaling in de belastingwet, naheffing van een teruggaaf (natuurlijk) mogelijk is.

De twee eerder genoemde arresten doen niet af aan HR 21 augustus 1996, nr. 29.614, BNB 1996/402, waarin is geoordeeld dat ter zake van een teruggaaf waarom de belastingplichtige niet had verzocht, niet kan worden nageheven. Bovendien kunnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, aan naheffing in de weg staan. In dat kader is het dan juist van belang dat de inspecteur blindelings de verzoeken om teruggaaf volgt, om te voorkomen dat bij een belastingplichtige redelijkerwijs de indruk zou kunnen ontstaan dat de inspecteur weloverwogen en bewust een standpunt heeft bepaald met betrekking tot het verzoek om teruggaaf. Anderzijds wil ik erop wijzen dat het blindelings volgen van verzoeken om teruggaaf wel eens in strijd zou kunnen komen met de in art. 3:2 Awb opgenomen eis, dat een besluit zorgvuldig tot stand moet komen en met de in art. 3:46 Awb opgenomen eis, dat een besluit gemotiveerd moet worden. De vraag is wat de consequenties dienen te zijn, indien de beslissing van de inspecteur om het verzoek om teruggaaf te honoreren niet zorgvuldig tot stand is gekomen – het blindelings volgen van het verzoek valt mijns inziens daaronder – of indien deze beslissing niet wordt gemotiveerd. Uit de jurisprudentie van vóór de invoering van de Awb valt af te leiden dat de Hoge Raad aan dergelijke ‘formele’ gebreken niet de consequentie wil verbinden van vernietiging van de (naheffings)aanslag.De vraag of de Hoge Raad onder de Awb deze mening nog steeds is toegedaan, lijkt in HR nr. 07/10527, NTFR 2009/171 en HR nr. 42.746, NTFR 2009/172 impliciet bevestigend beantwoord te worden, maar daarvoor geldt dat zekerheid daarover alleen ontstaat als de Hoge Raad zich er expliciet over uitlaat.

Kastelein heeft geannoteerd bij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak:36.

In november 2012 ontvangt belanghebbende een brief waarin de inspecteur melding maakt van een geconstateerd verschil tussen de ontvangen afdrachten en de volgens de aangiften verschuldigde loonheffing. Dit leidt tot een naheffingsaanslag naar een bedrag van € 36.961: het saldo van de teruggestorte bedragen. Ter discussie staat of de inspecteur deze bedragen mag naheffen op grond van art. 20 AWR.

De rechtbank volgt de lijn uit het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 08/02766, NTFR 2009/170. Hierin heeft de Hoge Raad, uitgaande van de letterlijke tekst van art. 20 AWR, geoordeeld dat een (ambtshalve) teruggaaf op een verzoek (buiten de reguliere aangiften om, lees: suppletieaangifte) van de belastingplichtige geen teruggaaf is op ‘een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’ zoals art. 20 AWR stelt. Derhalve konden de ten onrechte gedane teruggaven niet worden nageheven. Daarop heeft de wetgever de tekst van de wet per 2010 gewijzigd en hoeft het niet meer om een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek te gaan, maar is een verzoek zonder wettelijke grondslag waaraan ten onrechte gehoor is gegeven ook voldoende voor naheffing. Voor zover voor deze casus van belang bepaalt art. 20 AWR nu dat mag worden nageheven als de belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen geheel of gedeeltelijk niet is betaald, waaraan gelijk wordt gesteld het geval waarin naar aanleiding van een verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.

De vraag die zich in de onderhavige casus voordoet, is die naar de status van de tweede aangifte over periode 7, te weten de aangifte naar het bedrag van nihil.

De inspecteur stelt dat dit een correctiebericht is, dat een correctiebericht een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek is en dat de terugbetaalde bedragen daarom mogen worden nageheven. De rechtbank oordeelt op grond van de tekst van art. 28a Wet LB 1964 (tekst 2007) dat geen sprake is van een correctiebericht. Volgens hem bepaalt de tekst van art. 28a Wet LB 1964 dat een correctiebericht ziet op correcties buiten de termijn waarin de aangifte moet worden gedaan. Naar mijn idee maakt de rechtbank dit op uit het feit dat art. 28a Wet LB 1964 de inhoudingsplichtige na constatering van een onjuiste of onvolledige aangifte verplicht dit te corrigeren ‘gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte op de daaropvolgende aangifte’. Een correctie als bedoeld in een correctiebericht kan dus niet plaatsvinden binnen de aangiftetermijn.

Daarbij volgt uit de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is verklaard dat een ingediende aangifte kan worden herzien of aangevuld door de aangifte aangepast opnieuw in te dienen, hetgeen softwarematig bij de Belastingdienst ook zo wordt verwerkt. Dat betekent dat de aangiften die na de eerste aangifte maar binnen de aangiftetermijn zijn gedaan, kwalificeren als herziene aangiften. En dat betekent in de onderhavige casus dat dus niet wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 20 AWR. De belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen is immers geheel betaald; er is geen verzoek gedaan tot teruggaaf van belasting, noch is sprake van een correctiebericht.

Wat mij in deze uitspraak nog wel opvalt, is dat partijen en ook de rechtbank lijken uit te gaan van het van toepassing zijn van art. 20 AWR van voor 2010. Dit volgt uit het standpunt van de inspecteur, de aanname van de rechtbank in r.o. 4.4. en het oordeel van de rechtbank in r.o. 4.5.4. dat er geen sprake is van een correctiebericht, noch anderszins van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf.

Wat naar mijn idee hierbij over het hoofd wordt gezien, is dat bij de inwerkingtreding van de wetswijziging per 1 januari 2010 geen overgangsrecht is bepaald. Dit betekent dat art. 20, lid 1, AWR zoals dit luidt per 1 januari 2010 bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen (met dagtekening 19 december 2012) van toepassing is. Derhalve hoeft het niet meer te gaan om een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, maar kwalificeert ook een ‘zomaar’ gedaan verzoek. Dit zal de inspecteur in deze casus echter niet baten, omdat ook onder die omstandigheid de kwalificatie van de nadere berichten binnen de aangiftetermijn blijft dat dit herziene aangiften zijn en dat de belasting tijdig en geheel is afgedragen.

De redactie van Fiscaal up to Date heeft ook geannoteerd bij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak:37.

De feiten in deze zaak laten zich door de veelheid aan data en bedragen wat lastig op een rijtje zetten. Het komt erop neer dat BV X aangifte deed en daarna constateerde dat er een fout was gemaakt. Die fout herstelde BV X door de oorspronkelijke aangifte te "overschrijven" met een nihilaangifte en die nihilaangifte weer te "overschrijven" met een aangifte met daarin de juiste gegevens. Alle drie de aangiften werden ingediend binnen de voor het desbetreffende tijdvak geldende aangiftetermijn. BV X droeg de loonbelasting ruim na de laatste aangifte (maar wel op tijd) af, maar betaalde daarbij - en dat maakte het extra verwarrend -, het bedrag dat zij op de eerste (achteraf onjuiste) aangifte had vermeld. Omdat zowel in periode 6 als 7 het bedrag op die onjuiste aangifte hoger was dan het bedrag op de laatste (juiste) aangifte, betaalde de ontvanger in beide gevallen het verschil terug. Daarbij ging het overigens om kleine bedragen: voor periode 6 was dat € 527 en voor periode 7 betrof het € 13. Tot zover geen probleem, maar nu komt het: de tussentijdse nihilaangifte in periode 7 werd door de inspecteur aangemerkt als een correctiebericht met als inhoud het verzoek om teruggave van de in de oorspronkelijke aangifte aangegeven belasting en aan dat "verzoek" voldeed de inspecteur. Deze handelwijze van de inspecteur is even raadselachtig als fout en de inspecteur corrigeerde dat door een naheffingsaanslag op te leggen. Daarbij beriep hij zich op de tekst van artikel 20, lid 1, van de AWR. Dit artikel bepaalt dat belasting die geheel of gedeeltelijk niet is betaald kan worden nageheven en dat met niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een verzoek ten onrechte teruggaaf van belasting is verleend. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat er sprake was van een correctiebericht dat moest worden aangemerkt als zo'n verzoek. De Rechtbank was het daarmee eens maar stelde prealabel de vraag aan de orde of hier wel sprake was van een correctiebericht. En die vraag beantwoordde de Rechtbank ontkennend. Op grond van de tekst van artikel 28a van de Wet LB zoals die in het onderhavige jaar (2007) luidde, kon een correctiebericht alleen betrekking hebben op een loontijdvak in een verstreken kalenderjaar en daarvan was in dit geval bepaald geen sprake. Integendeel, de door de inspecteur als correctiebericht aangemerkte nihilaangifte betrof een loontijdvak in een lopend kalenderjaar, waarvoor zelfs de aangiftetermijn nog niet was verstreken. De Rechtbank besliste daarom dat er geen sprake kon zijn van een correctiebericht. De handelwijze van de inspecteur kon niet anders worden aangemerkt dan als het verlenen van een teruggaaf van belasting waarom BV X helemaal niet had verzocht. Een dergelijke "ambtshalve" teruggave kan niet worden nageheven; daartoe verwees de Rechtbank ook nog naar een arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2008 (zie FutD 2009-0114 met ons commentaar).

Wij zijn het met deze beslissing eens maar wijzen erop dat de uitkomst anders zou kunnen zijn als het om aangiftetijdvakken van ná 2012 gaat. Met ingang van 2013 is de tekst van artikel 28a van de Wet LB namelijk gewijzigd en op grond van die tekst (zie het huidige art. 28a, lid 2, onderdeel a, Wet LB) is een correctiebericht in ieder geval mogelijk over een tijdvak in een lopend kalenderjaar en lijkt zelfs sprake te kunnen zijn van een correctiebericht met betrekking tot een loontijdvak waarvoor de aangiftetermijn nog niet is verstreken.

Van der Wiel-Rammeloo e.a. schrijven:38.

Doet een inhoudingsplichtige toch een onjuiste of onvolledige aangifte, dan is hij verplicht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken al dan niet door middel van het indienen van een correctiebericht (…). De inhoudingsplichtige heeft die verplichting uit eigen hoofde (…), maar is ook verplicht aan een daartoe strekkend verzoek van de inspecteur te voldoen (…). In art. 1a2 Regeling gegevensuitvraag loonaangifte is opgenomen welke gegevens de inhoudingsplichtige alsnog moet verstrekken en op welke wijze, de vorm waarin en de termijn waarbinnen hij dat moet doen. Duidelijk is dat de in een correctiebericht te verstrekken gegevens dezelfde zijn als de gegevens die bij de aangifte moeten worden verstrekt. De Regeling geeft echter geen duidelijkheid in welke gevallen en in welke vorm de inhoudingsplichtige een correctiebericht moet verstrekken dan wel wanneer en op welke wijze hij de juiste en volledige gegevens anderszins kan verstrekken. Het is opmerkelijk dat die duidelijkheid niet te vinden is in art. 28a Wet LB 1964 dan wel in lagere regelgeving.

Volgens § 12.2 van het Handboek Loonheffingen (2014) zijn er vier manieren om een onjuiste of onvolledige aangifte te corrigeren:

1. de inhoudingsplichtige dient de gehele aangifte opnieuw in;

2. de inhoudingsplichtige doet een aanvullende aangifte waarbij de eerder ingediende aangifte wordt aangevuld dan wel gecorrigeerd met de juiste of volledige gegevens;

3. de inhoudingsplichtige dient een correctiebericht in bij een aangifte;

4. de inhoudingsplichtige dient een zogenaamd los correctiebericht in.

De eerste twee manieren – opnieuw de aangifte indien of deze aanvullen – zijn alleen mogelijk als de aangiftetermijn van het desbetreffende tijdvak nog niet is verstreken. Is dat wel het geval dan resteren alleen de mogelijkheden 3 en 4. Voor het corrigeren van aangiften over verstreken kalenderjaren kan de inhoudingsplichtige kiezen tussen het indienen van een correctiebericht bij een aangifte of het indienen van een zogenaamd los correctiebericht (…).

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie staat:39.

Art. 20, eerste lid, tweede volzin, AWR bepaalt dat naheffing ook kan plaatsvinden in het geval dat naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf van belasting is verleend. Het gaat hier enerzijds om verzoeken die in de belastingwet als zodanig zijn geregeld en anderzijds om gevallen waarin naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige vrijstelling, vermindering van inhouding of teruggaaf van belasting is verleend. Tot 1 januari 2010 was vereist dat het moest gaan om een 'ingevolg[d]e de belastingwet gedaan verzoek'. Naar aanleiding van een aantal arresten van de Hoge Raad (HR 16 januari 2009, nr. 42 746, 07/10527 en 08/02766) bleek het onwenselijk dat ingeval een belastingplichtige op eigen initiatief verzocht om vermindering van inhouding of teruggaaf van belasting, naheffing niet mogelijk was. Op grond van de huidige wettekst is het nog steeds niet mogelijk om na te heffen naar aanleiding van een ambtshalve verleende vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, of teruggaaf van belasting, indien hieraan geen verzoek van de belastingplichtige vooraf gegaan is. Wanneer de Belastingdienst geheel eigener beweging (ambtshalve) een dergelijke beslissing neemt, mag de belastingplichtige ervan uitgaan dat dit berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan.

(…)

Voorbeelden van verzoeken die nog wel onder art. 20 AWR vallen, zijn het verzoek om geen loonbelasting te hoeven inhouden ter zake van buitenlandse artiesten of sporters (art. 35b en 35i Wet LB 1964), de verzoeken in het kader van de toepassing van de 30%-regeling voor extraterritoriale werknemers (artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB 1964 en artikel 10ei van het Uitvoeringsbesluit LB 1965), de teruggaaf van ten laste van een binnen het Rijk gevestigde, niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon ingehouden dividendbelasting (art. 10 Wet DB 1965), de verschillende verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting waarop art. 33 Wet OB 1968 betrekking heeft en voorts de verzoeken om teruggaaf van overdrachtsbelasting en van assurantiebelasting (art. 19 en 29 Wet BRV).

Voorts staat in het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie:40.

Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 20, eerste lid, van de AWR aangepast in die zin dat als een te hoge teruggaaf, vermindering of vrijstelling op verzoek van de belastingplichtige is verleend, mag worden nageheven. Uit de parlementaire geschiedenis die ten grondslag ligt aan deze wetswijziging volgt dat naar aanleiding van ambtshalve verleende teruggaven en verminderingen niet mag worden nageheven. Als een ambtshalve teruggaaf evenwel plaatsvindt naar aanleiding van een bezwaarschrift, ligt dit waarschijnlijk anders, aangezien er dan wel een verzoek van de belastingplichtige aan vooraf is gegaan.

De aanleiding van deze wetswijziging lag in de sfeer van de omzetbelasting. In de sfeer van de omzetbelasting was een praktijk gegroeid waarbij na afloop van het jaar suppletieaangiften werden ingediend, ter correctie van de in het loop van het jaar ingediende reguliere aangiften. Een bijzonder aspect van de suppletieaangifte betreft de ten onrechte teruggevraagde omzetbelasting. Als een belastingplichtige door middel van een suppletie verzoekt om teruggaaf van omzetbelasting kan dat leiden tot een ambtshalve teruggaaf. Op zichzelf bezien zou een dergelijke suppletie/aangifte gezien kunnen worden als een bezwaarschrift tegen het bedrag dat op aangifte is voldaan, zij het dat in de regel de suppletie niet binnen de zeswekentermijn wordt ingediend. Dan wordt het in behandeling genomen als een verzoek om ambtshalve teruggaaf. Wanneer de inspecteur nu nadien constateert dat de teruggaaf ten onrechte is verleend kan naheffing tot problemen leiden. In een drietal arresten van 16 januari 2009 heeft de Hoge Raad zich over deze kwestie uitgelaten. De Hoge Raad oordeelde dat naheffing van aanvankelijk op aangifte voldane, maar later teruggevraagde belasting mogelijk is. Door de (onterechte) teruggaaf verkeert de belastingplichtige in de positie waarin hij zich bevond voor de voldoening op aangifte en heeft de inspecteur in beginsel de bevoegdheid tot naheffing, als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven (zie HR 16 januari 2009, nr. 07/10527, V‑N 2009/6.7). Bij deze naheffing kan echter geen vergrijpboete worden opgelegd (zie HR 16 januari 2009, nr. 42 746, BNB 2009/65, (m. nt. Zwemmer; FED 2009/27, m. aant. Van Norden; V‑N 2009/6.8). In een geval echter waarin aanvankelijk correct aangifte was gedaan en voldaan, maar later (ten onrechte) teruggaaf van voorbelasting werd gevraagd en verkregen, kon de teruggaaf niet door middel van heffing ongedaan worden gemaakt (zie HR 16 januari 2009. nr. 08/02766, V‑N 2009/6.6).

Tiernessen schrijft als commentaar op artikel 20 van de AWR:41.

Naheffing was tot 1 januari 2010 niet mogelijk wanneer de inspecteur ambtshalve een vrijstelling, vermindering of teruggaaf had verleend. In dat geval was immers niet sprake van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Dit standpunt is ingenomen in de memorie van antwoord bij de AWR (p. 9) en bevestigd in HR 21 augustus 1996, nr. 29.614, BNB 1996/402, na conclusie van A-G Van den Berge, met noot van P.J. Wattel. Een verzoek is wel ingevolge de belastingwet gedaan indien het is gebaseerd op een ingevolge art. 63 AWR ('hardheidsclausule') uitgevaardigde resolutie of besluit (HR 14 maart 1979, nr. 19.176, BNB 1979/117). Naheffing van een ambtshalve verleende teruggaaf op grond van een niet ingevolge de belastingwet gedaan verzoek was op grond van jurisprudentie echter toch mogelijk indien daardoor te weinig belasting was betaald. Indien een belastingplichtige een bedrag had teruggevraagd omdat hij zijns inziens dat bedrag niet behoefde te betalen, en de inspecteur dat verzoek had gehonoreerd, verkeerde de belastingplichtige vervolgens in de positie waarin hij zich bevond vóór de betaling. De inspecteur had dan volgens de Hoge Raad de bevoegdheid het bedrag na te heffen als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven (HR 16 januari 2009, nr. 07/10527, NTFR 2009/171 en HR 16 januari 2009, nr. 42.746, NTFR 2009/172). Sinds 1 januari 2010 zijn de woorden 'ingevolge de belastingwet' vervallen. Dit betekent dat sindsdien naheffing op grond van de wettekst ook mogelijk is indien de belasting ambtshalve ten onrechte is teruggegeven. De hiervoor genoemde jurisprudentie is daarmee voor naheffingsaanslagen van na die datum dus achterhaald.

In het artikelsgewijs commentaar van de Cursus Belastingrecht bij artikel 28a Wet LB staat:42.

Ook indien de werkgever binnen de aangiftetermijn zelf een fout in de ingediende loonaangifte ontdekt, kan deze de loonaangifte nogmaals gecorrigeerd indienen. In dat geval zijn in beginsel geen bestuurlijke boeten verschuldigd door de werkgever. Hierbij kan een volledig nieuwe aangifte worden ingediend. In dat geval wordt de vorige aangifte vervangen door de nieuwe, gecorrigeerde loonaangifte. Ook kan ervoor worden gekozen om een aanvullende loonaangifte in te sturen. Als een aantal werknemersgegevens onjuist was, kunnen voor een specifiek deel van de loonaangifte vervangende of nieuwe gegevens worden aangeleverd. De gegevens uit de vorige aangifte worden dan aangevuld met de gegevens uit de aanvullende loonaangifte. Het collectieve deel van de aangifte moet wel altijd volledig worden ingevuld.