HR, 12-06-2013, nr. 11/05565

Artikel 220e Gemeentewet maakt voor het gebruikersdeel van de onroerendzaakbelasting een uitzondering op de heffingsmaatstaf:

In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

De uitzondering van artikel 220e Gemeentewet was voor het belastingjaar 2006 opgenomen in het achtste lid van artikel 220f Gemeentewet, dat van 1 januari 2006 tot 1 januari 2007 luidde:

De aanslag van de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a, kan worden verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een aanvraag tot een vermindering als hier bedoeld moet worden ingediend binnen zes weken na de dag van dagtekening van de aanslag.

In artikel 220f Gemeentewet wordt thans voorgeschreven hoe het tarief voor de onroerendezaakbelastingen moet worden vastgesteld. Daarin wordt hetzelfde onderscheid gemaakt tussen woningen en niet woningen als in artikel 220 Gemeentewet. Van 28 december 2007 tot en met 1 januari 2009 luidde dit artikel:

Het tarief wordt voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk:

a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a;

b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen;

c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen.

Thans luidt artikel 220f Gemeentewet:

De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk:

a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a;

b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen;

c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen.

Wetsgeschiedenis

De Gemeentewet maakt onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Dit onderscheid wordt in de Gemeentewet gemaakt sinds de inwerkingtreding van de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet op 1 januari 1995,(20) destijds in artikel 220c Gemeentewet (oud),(21) voor de het bepalen van heffingsmaatstaf van de onroerendezaakbelastingen. Tijdens de parlementaire behandeling rees de vraag of met het begrip 'tot woning dienen' gedoeld werd op het gebruik dan wel de bestemming van het onroerende goed. In de Memorie van Antwoord behorende bij de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is daarover opgemerkt:(22)

De leden van de fracties van de S.G.P. en van het G.P.V. vroegen of in artikel 220, tweede lid, in plaats van een onroerend goed dat niet tot woning dient beter gesproken kan worden van een onroerend goed dat niet tot woning is bestemd.

Het is ons niet duidelijk of hier wordt gedoeld op de bestemming van het onroerende goed, zoals dat blijkt uit bijvoorbeeld het bestemmingsplan, of op de bestemming die aan het onroerende goed is gegeven door de huidige belastingplichtige. Indien wordt gedoeld op de bestemming die door de belastingplichtige aan het onroerende goed is gegeven, zien wij geen materieel verschil met de door ons geredigeerde tekst. Wij wijzen er daarbij op dat de belastingrechter voor de beantwoording van de vraag welk onroerend goed als een object in de zin van de onroerend-goedbelastingen moet worden aangemerkt, doorslaggevende betekenis toekent aan het feit of het onroerende goed blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Aangezien de indeling van een onroerend goed, bijvoorbeeld het aanwezig zijn van sanitaire voorzieningen of een keuken in een woning, ook door de gebruiker ervan kan worden bepaald, is in feite de subjectieve gebruikssituatie in alle gevallen mede beslissend voor de vraag of er sprake is van een zelfstandig onroerend goed of niet. Indien voor de vraag of een object als woning moet worden aangemerkt echter de bestemming van het onroerende goed volgens het bestemmingsplan beslissend is, moet erop worden gewezen dat dit gevolgen kan hebben die ongewenst zijn. Van objecten die niet als woning zijn bestemd maar wel als woning dienen, zal zowel de marktwaarde als de gecorrigeerde vervangingswaarde moeten worden vastgesteld. De hoogste van deze twee waarden zal als heffingsgrondslag gelden. Anders dan voor een woning die ook volgens het bestemmingsplan voor woondoeleinden is bestemd en dus naar de marktwaarde wordt belast, kan een onroerend goed dat weliswaar tot woning dient maar niet daartoe is bestemd, in voorkomende gevallen zwaarder worden belast. Dit zal ertoe leiden dat maatschappelijk identieke gevallen fiscaal ongelijk worden behandeld. De hier geschetste situatie achten wij ongewenst met betrekking tot de belasting wegens feitelijk gebruik.

De omgekeerde situatie doet zich voor indien een onroerend goed tot woning is bestemd, maar niet tot woning dient. Ondernemers die in een tot woning bestemd onroerend goed hun bedrijf uitoefenen, kunnen, indien de gecorrigeerde vervangingswaarde meer beloopt dan de marktwaarde, een fiscaal voordeel behalen aangezien deze objecten, wanneer de bestemming volgens het bestemmingsplan beslissend is, altijd naar de marktwaarde worden belast. Ook deze situatie achten wij niet wenselijk.

Behalve in artikel 220, tweede lid, wordt de term "tot woning dienen" gebruikt in de voorgestelde artikelen 220, derde lid, en 220a, eerste lid, onderdelen d, h en i. Indien de term "tot woning dienen" in artikel 220, tweede lid, zou moeten worden vervangen door "tot woning bestemd zijn", zouden om wille van de eenduidigheid ook de andere artikelen moeten worden aangepast. In deze artikelen gaat het bij uitstek om onroerende goederen die volgens het bestemmingsplan niet bestemd zijn tot woning maar wel daadwerkelijk als woning dienen. Indien in deze gevallen zou worden aangesloten bij de bestemming volgens het bestemmingsplan, zouden de vrijstellingen zich onbedoeld mede uitstrekken tot de gedeelten van de aldaar genoemde onroerende goederen die als woning dienen, maar daartoe niet zijn bestemd. Gelet op het vorenstaande zijn wij er geen voorstander van in artikel 220, tweede lid, wijzigingen aan te brengen.

Op 21 mei 1996 is door de Tweede kamer een motie aangenomen(23) waarin de regering werd verzocht voorstellen te doen de Gemeentewet zodanig te wijzigen dat tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen mogelijk wordt.(24) Aan deze motie is uitvoering gegeven in de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken. In artikel 220f, lid 2, Gemeentewet (oud)(25) is toen het begrip 'in hoofdzaak tot woning dienen' geïntroduceerd. Het hoofdzakelijkheidscriterium werd daarmee voor het eerst aan het wettelijke woonbegrip toegevoegd. In de Memorie van Toelichting is over het woningbegrip opgemerkt:(26)

Met betrekking tot het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen versus onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, wordt aangesloten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term "in hoofdzaak" kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat "in hoofdzaak" moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent.

Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. Het hiervoor beschreven onderscheid wordt thans ook gehanteerd in het kader van de objecttyperingen van onroerende zaken in de op het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet waardering onroerende zaken gebaseerde regeling inzake het op uniforme wijze uitwisselen van de WOZ-waardegegevens (Regeling Stuf-WOZ).

Naar aanleiding van de opmerkingen van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer(27) over het ontbreken van voldoende duidelijkheid over het onderscheid woning/niet-woning is bij nota van wijziging(28) het begrip 'onroerende zaak die tot woning dient' gedefinieerd als een onroerende zaak waarvan 'de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden'.(29)

In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken is opgemerkt:(30)

Met betrekking tot het bij de tariefdifferentiatie OZB gehanteerde onderscheid tussen woningen en niet-woningen hebben de leden van de fracties van de VVD, de PvdA en de SGP vragen gesteld. Met name de invulling en uitwerking van het hoofdzaak-criterium is daarbij aan de orde.

Voor de tariefdifferentiatie wordt voor een onroerende zaak als geheel één tarief gehanteerd. Of voor een woon-winkelpand of voor een woning met praktijk aan huis het tarief voor woningen of voor niet-woningen moet worden gehanteerd, moet worden beoordeeld aan de hand van het "in hoofdzaak"-criterium. De jurisprudentie geeft aan dat "in hoofdzaak" gekwantificeerd wordt als voor meer dan 70 percent. Het ligt voor de hand, mede gelet op een van de doelstellingen van de tariefdifferentiatie - het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waardeontwikkelingen tussen categorieën objecten -, het onderscheid tussen woning en niet-woning te maken op basis van de waardeverdeling binnen het object. De Waarderingskamer heeft bevestigd dat een dergelijk criterium het meest geschikt is in dat kader en goed uitvoerbaar is. Deze waardeverdeling wordt in een ordelijk taxatieproces al onderscheiden in het WOZ-traject, waardoor de werkzaamheden die de gemeenten moeten verrichten voor de OZB-tariefdifferentiatie niet beduidend meer zullen worden. Door het onderscheid afhankelijk te maken van de waardeverhouding tussen het woningdeel en het niet-woningdeel kan voor de OZB betrekkelijk eenvoudig worden vastgesteld welk tarief toegepast moet worden. Er is dus, gezien genoemd criterium, sprake van een woning, indien de waarde van het deel dat tot woning dient voor meer dan 70 percent deel uitmaakt van de waarde van het gehele object. Een woning met een praktijkdeel zal derhalve op basis van dit criterium veelal in de categorie woningen vallen. Boerderijen daarentegen zullen op basis van dit criterium meestal als niet-woningen worden ingedeeld. WOZ-objecten die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals schuurtjes en garages, vallen tevens onder het begrip woning. Worden deze objecten voor andere doeleinden gebruikt, dan zijn het uiteraard niet-woningen.

In het Hoofdlijnenakkoord voor het in 2003 aangetreden kabinet CDA, VVD en D66 (het kabinet Balkenende II) was het voornemen neergelegd om het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen af te schaffen. Aan dit voornemen is uitvoering gegeven per 1 januari 2006,(31) waarmee een einde werd gemaakt aan 'een belasting die bij burgers veel irritatie oproept'.(32) Vanwege het afschaffen van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen is de definitie van het begrip 'woning' van het tweede lid van het toenmalige artikel 220f Gemeentewet verplaatst naar een nieuw tweede lid van artikel 220a Gemeentewet.

Met het afschaffen van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen is bij amendement van het kamerlid De Pater-Van der Meer(33) het huidige artikel 220e Gemeentewet(34) voorgesteld, ingaande per 1 januari 2007(35). De toelichting op de luidt:

Dit amendement beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen.

Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer is het amendement aan de orde gekomen. De minister voorzag daarvan afbakenings- en uitvoeringsproblematiek.

Minister Zalm: Voorzitter. Ik wil vervolgens nog reageren op het ingediende amendement. Aanneming ervan moet ik helaas ontraden. De heer Remkes heeft al gezegd dat wij de voorgestelde wijziging serieus in aanmerking willen nemen, maar dat die een grote knoeiboel met zich kan brengen. Wij moeten hierover ook nog met de VNG overleg plegen. Even los van de ruzietjes die wij hebben, wijs ik er nog op dat het gestelde voor iedereen relevant is. Hoe kun je het onderscheid aanbrengen? Wat zijn de kosten? Welke administratieve lasten zijn eraan verbonden? Kan dit betekenen dat voor degenen die nu bedrijfsmatig werken, maar daarmee niet veel verdienen en voor wie nu het hele pand als woonhuis wordt aangemerkt, moet gelden dat het woonhuis voor een deel als bedrijfspand moeten worden gekwalificeerd? Er is nu voor de zwaartepuntbenadering gekozen. De wijziging zou dus tal van complicaties met zich brengen en in ieder geval zou een geheel andere waarderingstechniek nodig zijn dan die tot nu toe gebruikelijk is. Je zult dus de woning of het bedrijfspand echt moeten betreden, terwijl het nu vaak van buiten wordt bekeken. Je moet nagaan waar iemand iets privé doet en waar hij iets zakelijk doet. Je hebt op deze manier nog net niet te maken met de tandenborstelproblematiek, maar de taxateur zou dus wel moeten checken wat het zakelijk deel van het pand is en wat het woondeel. Hij moet dus vrij gedetailleerd zijn. (...)

Mevrouw De Pater-van der Meer (CDA): Ik heb in eerste termijn goed geluisterd. Minister Remkes zei dat het allemaal lastig was. Het gaat niet om de woningen die toevallig ook nog een klein bedrijf huisvesten, want die vallen gewoon onder de woningen. Het gaat om de bedrijfswoningen waaraan in hoofdzaak een niet-woning is gekoppeld. (...)

Minister Zalm: (...) Ik vind het link om dit amendement in de wet op te nemen. (...) Ik wil geen wetsvoorstel in het Staatsblad hebben waarvan ik niet alle complicaties kan overzien. (...) Ik heb een slaapkamer op Financiën. Valt het ministerie daarmee onder "wonen"? Wij moeten het echt goed wetstechnisch regelen. (...) Wij zullen een aparte taxatie moeten hebben van het woondeel ten opzichte van het bedrijfsdeel. Wij moeten bezien hoe dat kan en welke kosten het met zich meebrengt. De Kamer moet dat weten, want wij maken ons allemaal druk over administratieve lasten. Die taxatiekosten vallen daar ook onder. Zonder dat inzicht moeten wij niet zomaar een amendement aanvaarden.

Het amendement is aangenomen.(36)

Jurisprudentie artikel 220a Gemeentewet

Waar artikel 220e Gemeentewet vereist dat delen 'in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden' om uitgezonderd te worden voor de heffingsmaatstaf, vereist artikel 220a Gemeentewet dat delen 'dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden' om te beoordelen of een object als geheel al dan niet een woning is. Hoewel er dus verschillen zijn, zijn er ook veel overeenkomsten. Hieronder volgt eerst jurisprudentie die ziet op artikel 220a Gemeentewet.

Richtinggevende jurisprudentie Hoge Raad

De Hoge Raad heeft ten aanzien van de vraag of (onzelfstandige) appartementen delen van een verzorgingstehuis zijn die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden over het ontbreken van een kookvoorziening overwogen:(37)

Het tweede middel betoogt voorts dat reeds het ontbreken van een eigen kookvoorziening - waaronder het middel kennelijk méér verstaat dan de in de appartementen aanwezige waterkoker, koffiezetapparaat en warmhoudplaatje - meebrengt dat de onderwerpelijke appartementen niet tot woning dienen of niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die opvatting is onjuist. Een volledige kookvoorziening als waarop het middel kennelijk het oog heeft, is in een appartement in een instelling als de onderhavige niet zo essentieel dat het ontbreken ervan noopt tot het oordeel dat het appartement niet tot woning dient of niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden in de zin van artikel 220f, lid 2, van de Gemeentewet [thans 220a, lid 2 Gemeentewet, RIJ]. In zoverre faalt het tweede middel.

Voorts heeft de Hoge Raad in hetzelfde arrest overwogen:(38)

Het tweede middel betoogt verder dat de onroerende zaak krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie heeft maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt. Dit betoog is onjuist voor zover daarin de opvatting besloten ligt dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van de onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

In de gemeenschappelijke bijlage bij de voorafgaande conclusies meent A-G Niessen:

Het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, kan, gelet op het voorgaande, aan de hand van het volgende stappenplan worden gemaakt:

1. Voor het bepalen van het toepasselijke tarief wordt - in tegenstelling tot de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ - niet het totaalbeeld beoordeeld, maar wordt de onroerende zaak ontleed, omdat voor de OZB een onroerende zaak een woning is als de WOZ-waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van die onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

2. Ten aanzien van de onderscheiden 'delen' wordt vervolgens op grond van de relevante feiten en omstandigheden beoordeeld of de woonfunctie - desgewenst tegen de achtergrond van de in 3.20 gegeven definitie (van het begrip woning) - overheerst.

De 70%-toets lijkt het vraagstuk tot een kwantitatieve vraag terug te brengen, maar zij gaat ervan uit dat al een scheiding is aangebracht tussen ruimten die wel en die welke niet een woonfunctie hebben. Er zal dus toch antwoord moeten worden gegeven op de vraag of kamers of appartementen in een gebouw geheel of nagenoeg geheel een woonfunctie hebben. Aan een woning is, lettend op al hetgeen hierboven is besproken, mijns inziens eigen de bestemming om door mensen te worden gebruikt als meer duurzaam hoofdverblijf; bovendien mogen andere functies, zoals verpleging, niet naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (zie ook 4.1). Daarom zijn kamers in ziekenhuizen en verpleeghuizen evenals bijvoorbeeld appartementen in hotelcomplexen geen woningen.

Bij zogenaamde 'ondersteunende' delen - een complicerende factor - kan sprake zijn van een combinatie van functies (zie voor een illustratie 3.29, stap 2). In dat geval is een dergelijk deel niet aan de woonfunctie toe te rekenen. Vereist is immers dat het betreffende deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden (een 'alles of niets'-benadering derhalve).

Na deze ontledingsexercitie bepalen de waarden van de woondelen enerzijds en de overige delen anderzijds het karakter van de onroerende zaak:

- is een onroerende zaak door het 70%-criterium een woning dan geldt voor de hele onroerende zaak het woningtarief;

- is de onroerende zaak door het 70%-criterium niet in hoofdzaak een woning, dan geldt voor de hele onroerende zaak het niet-woningtarief.

In zijn conclusie van 29 december 2009 schrijft A-G Niessen:(39)

Een definitie van het begrip woning, althans van 'tot woning dienen', ontbreekt in de wet of de wetsgeschiedenis.

In onderdeel 5.8 van de bijlage heb ik in het licht van de onderhavige problematiek betoogd dat daarvan sprake is, indien een ruimte (een kamer, een appartement) aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf, hetgeen een objectieve toets impliceert.

Deze kwalitatieve toets kan worden ondersteund met het vereiste dat de ruimte over enkele basisvoorzieningen dient te beschikken, zoals:

- een slaapgelegenheid;

- sanitair;

- een kookgelegenheid, alsmede:

- relevante nutsvoorzieningen,

zonder dat het ontbreken van één van deze basisvoorzieningen onmiddellijk leidt tot diskwalificatie van de ruimte als woning.

De geschiktheid voor individuele bewoning kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de afsluitbaarheid van de ruimte.

Indien uit bovenstaande 'test' blijkt dat de woonfunctie overheerst, en derhalve niet andere functies, zoals verpleging, domineren, dat wil zeggen: overwegende betekenis hebben, valt de ruimte (de kamer, het appartement) onder het begrip (dienen tot) woning.

Van den Ban annoteerde bij voornoemd arrest in BB:

(...) De discussie over het woningbegrip maakt duidelijk dat er in de praktijk behoefte is aan wetsduiding en de Hoge Raad heeft daarbij gewoonlijk een belangrijke taak. Maar tot mijn persoonlijke teleurstelling biedt bovenstaand arrest vooralsnog niet het gewenste licht in de duisternis. Zeker: de Hoge Raad maakt duidelijk dat niet de hoofdfunctie van een gebouw doorslaggevend is, maar de functie die aan een afzonderlijk deel van het object is gegeven. Let wel: de Hoge Raad beperkt zich hier tot de verschillende functies van het geheel en geeft daarvan aan dat die bij de toetsing niet van belang zijn. Dit laat onverlet dat de verhouding tussen verschillende functies bij een afzonderlijk deel bij de classificering wel van belang is. Zie ook A-G Niessen die in zijn conclusie aangaf dat een kamer of appartement zijn woonfunctie kan verliezen als andere functies zoals verpleging naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (bijlage bij conclusie, § 5.9, Belastingblad 2007, p. 329). (...)

Snoijink annoteerde in BNB:(40)

(...) Om ook bewoners van in hoofdzaak niet tot woning dienende onroerende zaken, zoals boerderijen, te kunnen laten profiteren van die afschaffing, heeft de wetgever voor het jaar 2006 een achtste lid aan art. 220f Gemeentewet toegevoegd. Zulke bewoners konden vermindering aanvragen van een aanslag in de gebruikersbelasting die was opgelegd in 2006, en wel met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen daarvan die in hoofdzaak tot woning dienen of aan woondoeleinden dienstbaar zijn. Met ingang van 2007 is art. 220f, achtste lid, vervangen door het nieuwe art. 220e. In plaats van een vermindering op aanvraag is nu voorgeschreven dat de waarde van gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen of aan woondoeleinden dienstbaar zijn buiten aanmerking wordt gelaten. Voor de praktijk kan dit van groot belang zijn. Nog daargelaten dat in art. 16 Wet WOZ delen en gedeelten elk hun eigen betekenis hebben, krijgt de afbakening ervan belang doordat op die delen/gedeelten het in-hoofdzaak-criterium is losgelaten.

De woorden 'toegerekend aan delen' veronderstellen een in beginsel onbegrensde ontleding van de onroerende zaak. Deze ontleding wordt vanzelfsprekend niet belet door de bestemming die de exploitante heeft gegeven aan het verzorgingstehuis in Leeuwarden (arrest nr. 40 606). De wet regelt niet hoe klein de kleinste delen van een zaak kunnen zijn en hoe deze onderling moeten worden afgebakend. Hierover zwijgt ook de parlementaire geschiedenis. Hierin schuilt meteen de zwakte van stap 2 in het 'stappenplan' waartoe de advocaat-generaal aan het slot van de Bijlage een aanzet geeft. Bij de ontleding in de waarden van de samenstellende delen van het WOZ-object kunnen nog lastige vragen rijzen. Worden de toiletten voor bezoekers van de verzorgden/verpleegden en de centrale brievenbussen geacht dienstbaar te zijn aan woondoeleinden? Moet de waarde van de omringende grond en het parkeerterrein met al dan niet gekentekende parkeerplaatsen voor de bewoners pondsgewijs worden opgedeeld over de woonfunctie en de andere functies?

Deze en dergelijke ontledingskwesties zullen niet tot het verleden behoren nadat de maximering van de tarieven is afgeschaft. Volgens het nieuwe art. 220f, onderdelen b en c, blijven verschillende tarieven van de genothebbendenbelasting evenals in de jaren 2006 en 2007 mogelijk voor een zelfde onroerende zaak, namelijk voor zover deze wel respectievelijk niet in hoofdzaak tot woning dient.

Zolang de gebruikersbelasting, nadat deze op woningen is afgeschaft, op niet-woningen blijft bestaan en de genothebbendentarieven tussen beide categorieën uiteen mogen lopen, kunnen praktijk en rechtspraak komen te staan voor geschillen over deelafbakening en kwalificatie. Daaraan zal nog heel wat denkkracht en gemeenschapsgeld worden verspild. Dit is blijkbaar de prijs die onze samenleving moet overhebben voor de sectorendemocratie, die ons eerder de werktuigenvrijstelling, de cultuurgronduitzondering en de uitbreiding hiervan tot 'glasopstanden' heeft gebracht.

Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in FED:(41)

Twee procedures inzake het onderscheid woning/niet-woning. Het belang van het onderscheid onder de huidige regelgeving in de Gemeentewet is:

1. de tariefregeling (art. 220f);

2. het vervallen van de gebruikers-OZB op woningen (art. 220, onderdeel a); en

3. de vrijstelling van de gebruikers-OZB op niet-woningen ter zake van daarin voorkomende woondelen (art. 220e).

De laatste twee regelingen waren in het onderhavige belastingjaar nog niet ingevoerd. Met name bij verzorgings- en verpleegtehuizen speelt dit onderscheid. In dergelijke objecten wordt door de verzorgden dan wel verpleegden weliswaar 'gewoond' maar moeten die objecten om die reden als 'woningen' worden gekwalificeerd? (...)

Hoe de kwalificatie woning/niet-woning dient plaats te vinden wordt niet in de Wet WOZ geregeld. Wel wordt in de WOZ-regelgeving op enkele plaatsen van dit onderscheid uitgegaan doch een definitie ontbreekt. (...) In het onderhavige belastingjaar was een definitie van het begrip 'woning' wel in de tariefregeling van art. 220f lid 2 Gemeentewet opgenomen. Sinds het vervallen van de gebruikers-OZB op woningen vanaf 2006 is die definitie in art. 220a lid 2 Gemeentewet, opgenomen. Dat is ook logisch aangezien het onderscheid sindsdien niet slechts voor de tariefstelling van belang is. Een object dient volgens beide bepalingen tot woning indien de WOZ-waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak (tenminste 70%) kan worden toegerekend aan delen van het object die dienen als woning dan wel daaraan volledig dienstbaar zijn. (...)

De kwalificatie in het heffingstraject dient dus uitsluitend op basis van de waardeverhoudingen van de afzonderlijke delen te geschieden. Het feit dat de woonunits niet over een volwaardige kookgelegenheid beschikken is volgens de Hoge Raad voor dit type objecten voor de kwalificatie niet doorslaggevend. Kennelijk kunnen er dus verschillende typen woningen bestaan waaraan in dit verband verschillende eisen kunnen worden gesteld. Het is daarom begrijpelijk dat de objectafbakening in de onderhavige procedure niet ter discussie is gesteld. Zou een volwaardige kookgelegenheid aanwezig zijn geweest dan zouden de onderhavige afzonderlijke woonunits afzonderlijke WOZ-objecten zijn geweest omdat de woonunits in dat geval blijkens de indeling afzonderlijk zijn te gebruiken. De gebruiker is dan niet afhankelijk van voorzieningen elders in het verzorgingstehuis hetgeen bij het ontbreken van een volwaardige kookgelegenheid niet het geval is. De niet-zelfstandigheid van de woonunits staat de kwalificatie tot woning(delen) dus niet in de weg. Inzake het verpleegtehuis is het hof volgens de Hoge Raad van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door aan het enkele feit dat de verpleegfunctie de hoofdfunctie van het object is, doorslaggevende betekenis toe te kennen. Volgens de Hoge Raad kan niet worden uitgesloten dat delen van het verpleegtehuis - ongeacht de hoofdfunctie - toch als woning kunnen dienen dan wel daaraan volledig dienstbaar zijn. Vervolgens dien te worden beoordeeld of de 70% wordt gehaald en onder de huidige regelgeving als die 70% niet wordt gehaald dat dan de (in hoofdzaak tot woning dienende dan wel daaraan in hoofdzaak dienstbaar zijnde) woondelen bij de gebruikersbelasting-OZB op niet-woningen van de heffingsmaatstaf wordt afgetrokken. In het laatste geval moet dus worden beoordeeld of ieder afzonderlijk objectdeel tenminste 70% dient tot woning dan wel tenminste 70% dienstbaar is aan woondoeleinden. De hoofdfunctie alleen is niet doorslaggevend maar wat dan wel? Dient de kamer waarin een verpleegde 'woont' tenminste 70% tot woning? Indien iemand ergens woont dan zal die denkelijk de zeggenschap over die ruimte moeten hebben; inrichting, afsluitbaarheid e.d.; feitelijkheden per geval dus. Maar hoe moet het met objectendelen die eventueel hoofdzakelijk aan woondoeleinden dienstbaar zijn; de lift, het trappenhuis, de centrale keuken e.d. De laatste zal niet dienstbaar zijn aan woondoeleinden maar bijvoorbeeld de lift zou dat wel kunnen zijn. Turven maar wie ('bewoners' en verplegend personeel) hoe vaak gebruik maakt van de lift? De kwalificatie speelt dus op verschillende niveaus. Ten eerste op het niveau van het object als zodanig en vervolgens op het niveau van de afzonderlijke (al dan niet dienstbare) objectdelen. (...)

Kruimel annoteerde bij Hoge Raad 16 november 2007, nr. 40 847, LJN AZ9075 (zie voetnoot 38) in BB:

(...) In het bovenstaande arrest zijn de overwegingen aanmerkelijk korter dan in arrest nr. 40 606, overigens zonder dat daardoor de gedachtegang van de Hoge Raad duidelijker tot uitdrukking komt. Wel is duidelijk dat de opvatting van het hof dat in casu de verpleegfunctie de hoofdfunctie vormt, niet kan leiden tot de conclusie dat geen enkel deel van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dient dan wel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. De verschillende delen van de onroerende zaak moeten dus afzonderlijk worden getoetst aan het wettelijke criterium. Daar kan ik mij geheel in vinden maar daarmee is de problematiek van de verpleeghuizen nog niet opgelost.

Het is jammer dat in het arrest niet is aangegeven welke toetsingselementen daarvoor zouden moeten worden gehanteerd. Want de grote vraag wordt dan natuurlijk hoe de verschillende ruimten in het verpleeghuis moeten worden beoordeeld. Speelt de aanwezigheid van verplegend en verzorgend personeel een hoofdrol? Of moet er worden gekeken naar de vierkante meters die worden ingenomen door de patiënten zelf en de ruimte die de verplegers en verzorgers nodig hebben om hun werk te doen? En hoe zit het met het therapeutisch koken dat naar mijn ervaring leert, in sommige verpleeghuizen wordt beoefend? Moet er soms ook worden gekeken naar zeggenschapsverhoudingen, zoals bijvoorbeeld welke patiënt in welke kamer 's nachts dan wel het gehele etmaal verblijft? Is een kamer die door de bedlegerige patiënt(en) 24 uur per dag wordt gebruikt, aan te merken als dienende tot woning of woonruimte? Dit zijn maar een paar vragen, maar zonder twijfel kunnen er nog andere worden opgeworpen. Waarbij ik nog maar in het midden laat of, zoals bij toetsing aan de kerkenvrijstelling wel gebeurt, ook de tijdsduur van het gebruik van de verschillende ruimten een rol moet spelen.

Na het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007(42) moest het gerechtshof te Arnhem beoordelen of delen van het betreffende verzorgingstehuis volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden. Het Hof heeft daartoe overwogen:(43)

Tot staving van dit standpunt heeft de heffingsambtenaar onder meer aangevoerd dat de verkeersruimten van de onroerende zaak, in verband met de verzorgingsbehoefte van de (hoog)bejaarde bewoners, hoofdzakelijk worden gebruikt door het verzorgende personeel zodat deze ruimten niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, dat het restaurant niet alleen door bewoners wordt gebruikt maar ook door bezoekers en personeel zodat ook deze ruimte, evenals de keukens, niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden en dat ook de dagrecreatieruimten en de wasserij, die mede door personeel worden benut, niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(...)

Het Hof acht in het licht van hetgeen bij 4.2 is vermeld aannemelijk dat in elk geval de gangen, de keukens en de wasserij mede ten dienste staan van het personeel en mede dienstbaar zijn aan andere dan woondoeleinden, zodat niet kan worden staande gehouden dat deze ruimten volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het Hof verbindt daaraan, in overeenstemming met het bij 4.3 vermelde nadere standpunt van belanghebbende, de conclusie dat minder dan 70% van de waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de onroerende zaak door de heffingsambtenaar voor de tariefindeling terecht als niet-woning is aangemerkt.

In een zaak over een onroerende zaak waarin een woonvorm voor personen met een verstandelijke (en soms ook lichamelijke) beperking was gevestigd, heeft de Hoge Raad bij arrest van 10 februari 2012 overwogen:(44)

Het Hof heeft geoordeeld dat in ieder geval de eigen, afsluitbare kamers van de bewoners, inclusief het zit-, slaap- en wasgedeelte en, in voorkomende gevallen, inclusief douche, toilet en eenvoudige kookgelegenheid (hierna: de eigen kamers) moeten worden aangemerkt als delen van de onroerende zaken die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Naar het oordeel van het Hof is bij deze delen de woonfunctie dominant en de zorgfunctie complementair. Het feit dat de medewerkers van belanghebbende zich conform vooraf gemaakte afspraken toegang tot die delen kunnen verschaffen, brengt hierin naar het oordeel van het Hof geen verandering.

Het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof over de eigen kamers wordt in het eerste onderdeel van het middel bestreden met het betoog dat deze kamers over onvoldoende zelfstandigheid beschikken om als woning te kunnen worden aangemerkt. Het middel acht hierbij van belang dat de meeste kamers niet over de vereiste basisvoorzieningen beschikken en dat niet aan het vereiste van afsluitbaarheid wordt voldaan.

Het eerste middelonderdeel berust kennelijk op de opvatting dat de eis van zelfstandigheid, die geldt bij de objectafbakening als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ, eveneens heeft te gelden bij beantwoording van de vraag of sprake is van een deel van een onroerende zaak dat tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Die opvatting is onjuist. Van een zodanig deel kan immers ook sprake zijn bij een onzelfstandige eenheid waarbij voorzieningen worden gedeeld met bewoners van andere eenheden, zoals onder meer het geval is in een studentenwoning (zie Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 20). De afsluitbaarheid van een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan weliswaar bijdragen tot het oordeel dat die ruimte tot woning dient, maar is daarvoor niet noodzakelijk.

Het eerste middelonderdeel faalt derhalve.

Ook het tweede middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof over de eigen kamers. In dit onderdeel wordt betoogd dat de onroerende zaken krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie hebben maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaken als woningen moeten worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt.

Dit betoog kan niet worden aanvaard voor zover het bepleit dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van een onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van die onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (zie HR 16 november 2007, nr. 40606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.2). In zoverre faalt het middel.

Met zijn oordeel over de eigen kamers van de bewoners heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de woonfunctie van die kamers, gelet op het gebruik daarvan, overheersend is ten opzichte van de verzorgingsfunctie. Het Hof heeft daarbij kennelijk de woonfunctie van die kamers, die tenminste een zit-, slaap- en wasgedeelte bevatten, van zodanig gewicht geacht dat zij het oordeel rechtvaardigt dat de kamers tot woning dienen (vgl. HR 16 november 2007, nr. 40606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.1). Aldus opgevat geeft dit oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Het tweede middelonderdeel faalt derhalve ook voor het overige.

Evenmin slaagt het derde middelonderdeel, waarin wordt gesteld dat de keuzevrijheid van de bewoners om al dan niet in de eigen kamers te verblijven door belanghebbende wordt ingeperkt. Wat er verder zij van deze stelling, voor het antwoord op de vraag of de eigen kamers tot woning dienen of uitsluitend dienstbaar zijn aan woondoeleinden is niet van belang in hoeverre de bewoners de vrijheid hebben aldaar te verblijven. Bovendien verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat medewerkers van belanghebbende zich - op basis van hierover gemaakte afspraken of bij calamiteiten - toegang tot de kamers van de bewoners kunnen verschaffen, niet in de weg staat aan aanvaarding van een functie van die kamers als dienende tot woning.

Het Hof heeft geoordeeld dat voor de gezamenlijke huiskamers, badkamers en tuinen hetzelfde heeft te gelden als voor de eigen kamers van de bewoners. Overwegende dat de waarde die aan al die delen tezamen moet worden toegerekend meer dan 70 percent van de waarde van de gehele onroerende zaak vormt, heeft het Hof hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de onroerende zaken in hoofdzaak tot woning dienen als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Hiertegen richt zich het vierde onderdeel van het middel.

Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden op welke feiten en omstandigheden het zijn hiervoor in 3.5.1 vermelde oordeel met betrekking tot de gezamenlijke huiskamers en badkamers heeft gebaseerd. Evenmin is daaruit af te leiden of het Hof van oordeel is geweest dat deze ruimten tot woning dienen dan wel dat zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voor die ruimten geldt niet zonder meer hetzelfde als voor de eigen kamers van de bewoners, aangezien niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat het gebruik ervan overeenstemt met het gebruik van die eigen kamers. Met name heeft het Hof in dit verband geen oordeel gegeven omtrent (de aard van) het medegebruik van de gezamenlijke huiskamers en badkamers door de medewerkers van belanghebbende. Daarom heeft het Hof zijn oordeel ten aanzien van die ruimten niet naar behoren gemotiveerd.

Ten aanzien van de tuinen heeft ook bij woonvormen als de onderhavige te gelden dat dergelijke onbebouwde grond als regel dienstbaar is aan de opstal waarbij die grond hoort. Dat brengt mee dat als regel kan worden aangenomen dat die grond in dezelfde mate aan dezelfde doeleinden dienstbaar is als de opstal (zie HR 17 september 2010, nr. 09/02047, LJN BL5650, BNB 2011/4). Nu uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding geen feiten blijken die aanleiding geven om in het onderhavige geval een uitzondering op die regel te maken zoals bedoeld in onderdeel 4.3.2 van voormeld arrest, had het Hof om een oordeel ten aanzien van de tuinen te kunnen geven moeten vaststellen in welke mate de opstal dienstbaar is aan - kort gezegd - woondoeleinden en andere doeleinden. Hieromtrent heeft het Hof echter niets vastgesteld; het heeft in het midden gelaten of de gezamenlijke keukens tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en heeft ook ten aanzien van diverse andere delen van de opstallen geen oordeel gegeven. 's Hofs oordeel met betrekking tot de tuinen berust daardoor ofwel op een onjuiste rechtsopvatting, ofwel het behoefde nadere motivering, die echter ontbreekt.

Het hiervoor in 3.5.2 en 3.5.3 overwogene brengt mee dat het vierde middelonderdeel slaagt.

Makkinga annoteerde bij voornoemd arrest in BB:

(...) De Hoge Raad kan zich ook vinden in het oordeel van het hof dat de woonfunctie overheerst bij de eigen kamers vanwege de aanwezigheid van de essentiële voorzieningen. Een al dan niet primair aan de ruimte door de eigenaar gegeven functionele bestemming van verzorging sluit gezien eerdere rechtspraak ook niet uit dat sprake is van een woning. De aan de onroerende zaak gegeven functionele bestemming (wonen, verzorging) bepaalt dus niet of sprake is van een woning. Ik denk overigens dat dat bij de functionele bestemming verpleging in sommige gevallen anders zou kunnen liggen, al is dan vaak ook sprake van een andere uitrusting van de kamers. Voor de woonfunctie is verder niet van belang dat de vrijheid van de bewoners om al dan niet in de eigen kamers te verblijven, wordt ingeperkt door de instelling of dat de medewerkers zich in bepaalde situaties toegang tot de kamers kunnen verschaffen. (...)

Bosma annoteerde bij voornoemd arrest in BNB:(45)

Dat het verblijf van de bewoners in een verzorgings- of verpleeghuis is ingegeven door hun behoefte aan ondersteuning en zorg, zoals ook de heffingsambtenaar in de onderhavige procedure stelde, kan niet afdoen aan de woonfunctie die (delen van) deze objecten ontegenzeggelijk hebben. Die behoefte aan ondersteuning en zorg, welke behoefte veelal duurzaam is, leidt tot de keuze voor een andere woonvorm dan zelfstandig wonen omdat zelfstandig wonen niet meer wenselijk of mogelijk is. Maar zoals zelfstandig wonen een 'woonvorm' is, zo is het 'wonen' in een verzorgings- of verpleeghuis dat ook. Dat zowel in verzorgings- als in verpleeghuizen wordt gesproken over 'bewoners', zoals ook in de onderhavige procedure, duidt ook op de woonfunctie: in de aanduiding 'bewoner' ligt immers het 'wonen' begrepen. In zoverre acht ik vanuit de gebruikte terminologie al een onderscheid aanwezig ten opzichte van bij voorbeeld een ziekenhuis waarbij eigenlijk nooit gesproken wordt over 'bewoners' maar altijd over 'patiënten'. In ziekenhuizen staat niet alleen de zorg- dan wel verpleegfunctie centraal, de woonfunctie ontbreekt daar, al was dat maar omdat geen van de patiënten het oogmerk heeft om daar langdurig, of duurzaam, te verblijven. Een dergelijk oogmerk is bij bewoners in een verzorgings- of verpleeghuis nu juist wel aanwezig.

Dat de primaire zorg- of verpleegfunctie van een verzorgings- respectievelijk verpleeghuis niet uitsluit dat delen van het desbetreffende object op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar kunnen zijn aan woondoeleinden, betekent dat niet doorslaggevend is dat, zoals de heffingsambtenaar in de onderhavige casus stelt, de stichting voornamelijk bedrijfsmatig verzorging en begeleiding verleent en dat zij aan de hand van de zorgbehoefte kandidaat-bewoners selecteert en toewijst aan de onderscheiden objecten. Dit alles doet niet af aan de woonfunctie, zoals evenmin daaraan afdoet de door de stichting aan de objecten gegeven bestemming die is gericht op de zorgfunctie. (...)

Ter motivering van het oordeel dat ook een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan dienen tot woning of volledig dienstbaar kan zijn aan woondoeleinden verwijst de Hoge Raad naar een passage uit de parlementaire geschiedenis, waar is gesteld: "Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning." Aldus is het niet, of in onvoldoende mate, beschikken over basisvoorzieningen, voor de beantwoording van de vraag of een onzelfstandig deel van een onroerende zaak tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinde, niet relevant. Evenmin is van belang het feit dat de medewerkers van de stichting zich te allen tijde toegang tot de kamers kunnen verschaffen.

Wel van belang is, zo leert het arrest, dat de woonfunctie van de eigen kamers, gelet op het gebruik daarvan, overheersend is ten opzicht van de verzorgingsfunctie. Dit vereist een feitelijk oordeel van de (feiten)rechter.

Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in FED:(46)

(...) Indien van welke dienstbare verhouding dan ook wordt uitgegaan dan wordt niet aan de voorwaarde van het volledig dienstbaar moeten zijn van art. 220a lid 2 Gemw voldaan. Een gemengd dienstbaar gebruikt deel telt voor wat betreft de waardeverhouding (niet-)woondelen bij die regeling niet mee bij de categorie woondelen doch bij de categorie niet-woondelen.

Overige richtinggevende jurisprudentie

Het gerechtshof te Arnhem heeft uitleg gegeven aan de begrippen 'dienen tot' en 'dienstbaar zijn aan':(47)

De begrippen "dienen tot" en "dienstbaar zijn aan" zien naar het oordeel van het Hof veeleer op het feitelijke gebruik van de betreffende ruimten dan op de (oorspronkelijke) gebruiksmogelijkheden ervan. Dat de betreffende ruimten ook, na enige aanpassingen te hebben ondergaan, voor woondoeleinden gebruikt zouden kunnen worden, doet niet af aan het feit dat zij in het onderhavige jaar niet voor woondoeleinden worden gebruikt.

Casuïstische jurisprudentie

De heffingsambtenaar van de gemeente Zaanstad had ter zake van onder meer twee zorgcentra voor ouderen een aanslag onroerendezaakbelastingen opgelegd naar het tarief voor niet-woningen. Ten aanzien van de vraag of de kamers van de ouderen op de verpleegafdeling delen van de onroerende zaak zijn die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van (thans) artikel 220a, tweede lid, Gemeentewet(48) heeft het gerechtshof te Amsterdam overwogen:(49)

Zorgcentra als a-weg 1 en b-weg 2 in aanbouw zijn er in de eerste plaats op gericht om ouderen met een zorgindicatie huisvesting en de benodigde verzorging te bieden. Naar de mate van zelfstandigheid worden die ouderen geplaatst in aanleunwoningen (naar procespar-tijen terecht hebben aangenomen: zelfstandige objecten die in hoofdzaak tot woning dienen) of in het 'hoofdgebouw' als waarvan hier sprake is, waar naar behoefte velerlei vormen van verzorging worden geboden. (...)

Van de beide hier bedoelde zorgcentra kunnen alleen de één- en tweepersoonskamers zelf worden gerekend tot de delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat in die kamers ook desgevraagd hulp bij de verzorging wordt geboden, doet er naar het oordeel van het Hof niet aan af dat de woonfunctie voor die kamers zodanig overheerst dat hier moet worden gesproken van delen die tot woning dienen in evenvermelde zin.

Groenewegen annoteerde bij voornoemde uitspraak in NTFR:(50)

Het onderscheid woning/niet-woning is meestal duidelijk maar soms ook weer niet. Veelal afhankelijk van de feiten. Hoofdregel is dat bij gecombineerd gebruik dat een object als woning wordt aangemerkt indien het in hoofdzaak als woning wordt gebruikt. Hiervan is sprake indien de waarde van ten minste 70% van de delen van het object als woning wordt gebruikt. Indien de zorgfunctie gaat overheersen zal minder snel van een woning sprake zijn. Bij aanleunwoningen overheerst de woonfunctie. Bij zorgcentra is dat afhankelijk van het geval. In de onderhavige procedure werd een zorgcentrum door het hof als een woning aangemerkt en een ander zorgcentrum als een niet-woning. Waar zit het verschil? De mate van zorg. De één- en tweepersoonskamers zelf dienen als woning dan wel zijn daaraan volledig dienstbaar. Het feit dat in die kamers zorg wordt aangeboden - net als dat in een aanleunwoning het geval kan zijn - doet daaraan niet af. De verkeers-, zorg- en verplegingsruimten zijn dienstbaar aan de bedrijfsmatige zorg van de bewoners en dienen dus niet tot bewoning en zijn niet dienstbaar aan de woning. Deelobjecten die volledig dienstbaar zijn aan een woning zoals bijvoorbeeld garages vallen onder de woning. Overigens dient volgens het hof belanghebbende aannemelijk te maken dat niet aan die 70% wordt toegekomen. Naar mijn mening dient de gemeente dit te doen.

De eigenaar/gebruiker van een in de gemeente Leeuwarden gelegen verzorgingshuis was aangeslagen naar het gedifferentieerde tarief voor niet-woningen. Het verzorgingshuis bestond onder meer uit 97 afzonderlijk onzelfstandige wooneenheden. De vraag of deze delen dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden heeft het gerechtshof te Leeuwarden als volgt beantwoord:(51)

Op grond van de vastgestelde feiten zijn de appartementen naar het oordeel van het hof aan te merken als onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst. De eenheden zijn onzelfstandig wegens het ontbreken van adequate voorzieningen voor het bereiden van een warme maaltijd. De woonfunctie overheerst, omdat de bewoners door de aard en inrichting van de appartementen in staat blijven de regie over het eigen leven te voeren. Daarbij is de beschermde woonomgeving aangevuld met zorgfaciliteiten niet van zodanige aard dat de zorgfunctie in wezen de hoofdfunctie vormt.

Ten aanzien van een verzorgingstehuis te Denekamp was tussen de belanghebbende en de heffingsambtenaar in geschil of gangen, die zowel naar woondelen als naar niet-woondelen van de onroerende zaak leiden, dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De rechtbank Almelo is bij de beoordeling aangesloten bij het gebruik van de gangen:(52)

Eiseres vindt verder dat de oppervlakte van de gangen, voor zover gelegen aan de wooneenheden, moet worden toegerekend aan wonen. Hiermee is in zijn totaliteit een oppervlakte van 502 m2 gemoeid. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. De onroerende zaak omvat niet uitsluitend ruimten bestemd voor wonen maar ook andere ruimten zoals een kantoortje, een zusterruimte, een stiltecentrum, een medicijnkamer en twee huiskamers. Deze ruimten zijn - evenals de wooneenheden - toegankelijk vanaf de gangen. Nu de gangen mede dienstbaar zijn aan verzorgingsdoeleinden, doordat ook met het oog op de verzorging van de bewoners gebruik moet worden gemaakt van die gangen, kan niet worden volgehouden dat zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Naar het oordeel van de rechtbank dient dan ook de oppervlakte van de gangen te worden toegerekend aan niet-wonen.

Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft ten aanzien van een hal (loods) die in 'zeer geringe mate' gebruikt werd voor bedrijfsactiviteiten overwogen:(53)

Uit het onder 4.1 geciteerde tweede lid van artikel 220f [thans 220a, RIJ] van de Gemeentewet volgt, dat het Hof dient te beoordelen of de hal - als één deel van de onroerende zaak - dient tot woning dan wel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Anders dan de heffingsambtenaar verdedigt is naar het oordeel van het Hof bij deze beoordeling het feitelijke gebruik doorslaggevend.

De hal dient niet als woning. Voorts is het Hof van oordeel, dat de hal niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Immers, de hal wordt - weliswaar in geringe mate - ook gebruikt voor bedrijfsdoeleinden.

De heffingsambtenaar heeft - onweersproken - gesteld, dat van de totale waarde ad € 488.500,= een bedrag ad € 313.350,= moet worden toegerekend - zoals bedoeld in het tweede lid van artikel 220f [thans 220a, RIJ] van de Gemeentewet - aan de hal als geheel. Hieruit volgt - mede gelet op het overwogene onder 4.2 -, dat de onroerende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient.

Bij de rechtbank te Breda was in geschil of een klooster, in gebruik als woon- en zorgcentrum voor oudere zusters, in hoofdzaak tot woning diende. In geschil was of bepaalde delen tot woning dienden dan wel volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden. Het klooster bestond uit drie delen: de centrumbouw, waar verdeeld over drie verzorgingsafdelingen en een verpleegafdeling zogeheten verblijfsgeïndiceerde zusters wonen, en een oost- en een westvleugel, waar 'aanleunappartementen' gesitueerd zijn van overwegend zelfstandig wonende zusters. De rechtbank heeft overwogen:(54)

Met betrekking tot het oordeel of de 'niet-woondelen' in de West-vleugel, welke vleugel in de tabel is aangeduid onder bouwdeel 'A' en 'uitbreiding A', al dan niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, merkt de rechtbank het volgende op.

De refters en huiskamers in de West-vleugel zijn volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard, en door verweerder is niet weersproken, dat de refters in deze vleugel uitsluitend door de zusters, derhalve niet door het verzorgend en/of verplegend personeel, worden gebruikt als ruimten om maaltijden te nuttigen. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd en overgelegd onvoldoende aannemelijk gemaakt dat verzorging in deze ruimten de primaire functie is. Voor zover verzorging wordt geboden in deze ruimten acht de rechtbank deze, gelet op de zelfstandige wijze van wonen van de zusters in deze vleugel, van dusdanig gering belang dat dit het karakter van volledige dienstbaarheid aan woondoeleinden niet ontneemt. Ook ten aanzien van de huiskamers komt de rechtbank op grond van het verhandelde ter zitting op dezelfde gronden tot dezelfde conclusie.

De wasserij op de begane grond van de West-vleugel is een deel van de onroerende zaak dat volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard en is door verweerder niet weersproken, dat deze ruimte gebruikt wordt door de zusters om hun persoonlijke textiele bezittingen te wassen. Een ruimte voor het wassen van textiel is naar het oordeel van de rechtbank een naar maatschappelijke opvattingen gebruikelijk onderdeel van een woning. Het feit dat de wasserij een ruimte is die gezamenlijk gebruikt wordt en dat in incidentele gevallen de hulp van een ander wordt ingeroepen, doet aan het vorenstaande niet af.

De drukkerij op de 1e verdieping van de West-vleugel is een deel van de onroerende zaak dat niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden, omdat naar maatschappelijke opvattingen het niet gebruikelijk is dat een dergelijke faciliteit in een woonruimte aanwezig is. De oppervlakte van deze ruimte bedraagt ca 30m² met een waarde per vierkante meter, blijkens de gedingstukken, van € 594,30. Om die reden wordt in de berekening een correctie van € 17.829 toegepast.

Het ketelhuis op de 2e verdieping van de West-vleugel is een deel van de onroerende zaak dat volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Het hebben van een installatie die dient tot het verwarmen van een gebouw is naar maatschappelijke opvattingen een gebruikelijk onderdeel van een woning.

Om bovenstaande redenen wordt de drukkerij niet tot de reguliere woningdelen noch tot de dienstbare woningdelen gerekend en zijn de overige delen wel.

De gangen in de West-vleugel zijn volledig dienstbaar aan woondoeleinden, indien en voor zover zij leiden naar ruimten die dienen tot woning danwel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit is het geval voor alle gangen op alle verdiepingen in de West-vleugel, behalve de gang op de 1e verdieping die immers mede leidt naar de drukkerij. Het oordeel dat de drukkerij niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden leidt ertoe dat het gebruik van de gang deze kwalificatie moet volgen, nu de drukkerij niet via een andere weg te bereiken is. Om die reden wordt één vijfde deel van de gangen van bouwdelen 'A' en 'uitbreiding A' niet tot de reguliere en/of dienstbare woningdelen gerekend.

De 'niet-woondelen' in de centrumbouw, welke vleugel in de tabel is aangeduid onder bouwdeel 'B' en 'B uitbreiding 1 en 2', zijn naar het oordeel van de rechtbank niet volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Gelet op het verzorgings- annex verpleegkarakter op deze afdeling overheerst in deze ruimten wel het verzorgende element, hetgeen aan deze ruimten het karakter van volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden ontneemt. De ruimten in de centrumbouw zijn om die reden niet aangemerkt als reguliere of dienstbare woningdelen. Aangezien de gangen in deze vleugel de toegang van die ruimten mogelijk maakt kunnen die gangen evenals de ruimten niet aangemerkt worden als reguliere of dienstbare woningdelen.

In de Oost-vleugel, in de tabel aangeduid onder bouwdeel 'C' en 'C uitbreiding' bevinden zich naast de appartementen en gangen geen algemene ruimten. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard, en is door verweerder niet weersproken, dat deze verkeersruimten enkel door de zusters worden gebruikt. De gang op de eerste verdieping geeft daarbij enkel toegang tot de appartementen. De gang op de begane grond geeft toegang tot de appartementen en biedt een doorgang naar het Provincialaat en de Kapel. Naar het oordeel van de rechtbank moet de gang op de eerste verdieping derhalve worden aangemerkt als dienstbaar woningdeel. De gang op de begane grond is mede dienstbaar aan andere ruimten dan de appartementen zodat die gang niet kan worden aangemerkt als zijnde volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Die gang wordt derhalve niet als regulier danwel dienstbaar woningdeel in aanmerking genomen. Cijfermatig betekent dit dat de waarde van deze gangen voor de helft in aanmerking wordt genomen als dienstbaar woningdeel.

Het gerechtshof te Amsterdam overwoog ten aanzien van delen van een verzorgingshuis:(55)

De 54 éénpersoonsappartementen en de 3 tweepersoonsappartementen kunnen, voor zover het de stoffering en de meubilering betreft, naar eigen keuze van de bewoners worden ingericht.

De appartementen kunnen door de bewoners worden afgesloten.

(...)

Uit het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, BNB 1992/47, volgt dat onder 'in hoofdzaak' moet worden verstaan dat ten minste 70% van de waarde kan worden toegerekend aan delen die dienen ter bewoning. In de onderhavige procedure hebben partijen het standpunt ingenomen dat de waarde van de onroerende zaak aan de verschillende delen daarvan, zoals gangen, verblijfsruimten, toiletruimten en gemeenschappelijke ruimten, kan worden toegerekend naar evenredigheid van de oppervlakten van die delen. Belanghebbende sluit weliswaar niet uit dat de waarde die moet worden toegerekend aan bijvoorbeeld de verblijfsruimten per vierkante meter hoger is dan de waarde die aan de gangen moet worden toegerekend, maar deze stelling is niet onderbouwd. Ook overigens is onduidelijk waarom en op welke wijze een verschil in waarde tussen de afzonderlijke delen te rechtvaardigen zou zijn. Het Hof gaat daarom in het navolgende uit van een evenredige toerekening van de waarde aan de vierkante meters.

Naar het oordeel van het Hof dienen de appartementen (in de gedingstukken aangeduid als verblijfsruimten) op zichzelf beschouwd tot woning. Dat in de appartementen ook zo nodig verzorging wordt geboden, doet er naar het oordeel van het Hof niet aan af dat de woonfunctie voor die ruimten zodanig overheerst dat hier moet worden gesproken van delen die tot woning dienen in de zin van artikel 220f, derde lid, onder a, [thans 220a, tweede lid, RIJ] van de Gemeentewet. Daarbij acht het Hof de onder 2.4 en 2.5 vastgestelde feiten mede van belang. Voorts zijn de zogenoemde kofferbergingen, gelet op de wijze van gebruik daarvan door de bewoners van de appartementen, volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Het Hof verwerpt dan ook het andersluidende standpunt van de heffingsambtenaar.

De heffingsambtenaar neemt het standpunt in dat geen van de overige ruimten die deel uitmaken van de onroerende zaak tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die ruimten, zoals eetzaal, leeshoek, grote zaal, pantry, recreatieruimte en bibliotheek, worden gebruikt door de bewoners en het verzorgend personeel. Belanghebbende neemt het standpunt in dat deze ruimten volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en evenals de kofferbergingen moeten worden gezien als een verlengstuk van de verblijfsruimten. De heffingsambtenaar heeft hiertegen ingebracht dat ook anderen dan de bewoners in deze ruimten kunnen verblijven en dat deze daarom niet volledig dienstbaar zijn aan de woonfunctie.

Het Hof is van oordeel dat van de hiervoor bedoelde overige ruimten niet kan worden aangenomen dat deze volledig dienstbaar zijn aan de woonfunctie omdat deze zijn bestemd voor sociale, educatieve, recreatieve en verzorgende doeleinden. Vaststaat dat het personeel mede gebruik maakt van deze ruimten als bewoners verzorging behoeven. Ook is in het huisreglement van belanghebbende de mogelijkheid genoemd van het houden van bijeenkomsten. Bewoners kunnen na overleg en met toestemming van de houder de recreatieruimte gebruiken voor bijzondere gelegenheden. Hieruit leidt het Hof af dat niet is uitgesloten dat ook gasten van de bewoners gebruik kunnen maken van deze ruimten.

De toiletten die zich in de gangen en in de nabije omgeving van de hiervoor bedoelde overige ruimten bevinden, zijn naar het oordeel van het Hof dienstbaar aan deze overige ruimten. In het voorgaande is geoordeeld dat de overige ruimten niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, kan de oppervlakte van deze toiletruimten ter grootte van 59 m² daarom evenmin volledig worden toegerekend aan woondoeleinden.

Een 'woonvorm' voor mensen met een handicap leidde tot een geschil over de kwalificatie van bepaalde delen van de onroerende zaak waarin de woonvorm gevestigd was. De rechtbank te Amsterdam heeft geoordeeld:(56)

Tussen partijen is niet in geschil dat de slaap/zitkamers dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Tussen partijen is eveneens niet in geschil dat de zich op de begane grond bevindende personeelsruimte (30 m2) en twee kantoren (29,98 m2 en 29,2 m2), alsmede de zich op de eerste verdieping bevindende slaapkamer voor een personeelslid niet dienen tot woning dan wel niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Tussen partijen is in geschil of de overige ruimtes, waaronder de gemeenschappelijke woonkamers, gemeenschappelijke keuken, de wasruimte, gemeenschappelijke toiletten en gangen, dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De rechtbank overweegt daarover als volgt. De woonvorm is een vorm van begeleid wonen, waarbij mensen met een lichamelijke handicap de mogelijkheid hebben om zelfstandig te kunnen wonen. De woonvorm is kleinschalig en huiselijk en gericht op samenleven. Deze woonvorm verschilt daarmee niet wezenlijk van een groot gezin, waarbij een ieder een eigen slaapkamer heeft en er een gemeenschappelijke woonkamer, keuken, wasruimte, toiletten en gangen zijn. Anders dan verweerder wellicht meent, is de rechtbank van oordeel dat wonen meer omvat dan de alleen traditionele woonvormen zoals die van het gezin of die van het bejaardentehuis zoals we die vroeger kenden. Onder wonen kan ook worden verstaan het samenleven van vrienden of, zoals hier, van cliënten met gelijke behoeften voor wat betreft verzorging. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de in geschil zijnde ruimtes samen met de slaap/zitkamers dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat in die ruimtes ook, zo nodig, verzorging wordt geboden, doet daar niet aan af. Het personeel (overdag 2 en 's nachts 1) is enkel aanwezig om de woonbehoefte van de cliënten te ondersteunen. De cliënten - en eventueel hun bezoekers - maken de hele dag gebruik van de ruimtes in de onroerende zaak. Het gebruik van de ruimtes door de cliënten voor woondoeleinden is dermate overheersend aan het gebruik van de verzorgers, dat de desbetreffende delen van de onroerende zaak tot woning dienen.

De rechtbank te Breda moest beoordelen of een klooster in de gemeente Eindhoven een woning was in de zin van artikel 220a Gemeentewet. De rechtbank oordeelde:(57)

Volgens het tot de gedingstukken behorende vermogensrechtelijke reglement heeft belanghebbende tot doel "de bevordering van het religieuze leven onder meer door:

1. de lofprijzing en aanbidding van God;

2. te delen in de zorgen, de ellende en de hoop van het mensdom over heel de wereld;

3.de heiliging van zijn leden door toeleg op het leven vanuit de sacramenten, het persoonlijk en gemeenschappelijk gebed en het ontwikkelen van de deugden, vooral de geloften omwille van het Rijk Gods, zulks volgens de Regel van Sint Clara en de Constituties;

4.de mogelijkheid te geven om mensen te laten deelnemen vanuit de openbare kapel, dan wel volgens de regels vastgesteld door de raad, aan het liturgisch godsdienstig leven van het klooster;

5.andere taken, die de tijd en de situatie van het klooster vragen."

(...)

De rechtbank overweegt in dit verband als volgt. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende het in 2.4 nagestreefde doel ook feitelijk als zodanig in de praktijk brengt. De rechtbank beschouwt dat doel als de primaire functie van de onroerende zaak als geheel. Anders dan de heffingsambtenaar, naar de rechtbank hem begrijpt, stelt, is daarmee niet gegeven dat daarmee de eventuele woonfunctie van elke ruimte automatisch aan vorenbedoelde primaire functie ondergeschikt is. De omstandigheid dat de woonfunctie niet de primaire functie is van de onroerende zaak als geheel sluit naar het oordeel van de rechtbank niet uit dat delen van die onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 40 606, LJN AZ8976 en herhaald in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012, nr. 10/05194, LJN BV3270). Voorts acht de rechtbank voor het antwoord op de vraag of een ruimte tot woning dient of uitsluitend dienstbaar is aan woondoeleinden, niet van belang in hoeverre de zusters de vrijheid hebben aldaar te verblijven (vergelijk laatstgenoemd arrest). Naar het oordeel van de rechtbank is in dit verband dan ook niet van belang dat de zusters ervoor kiezen hun leven volledig toe te wijden aan God. De opvatting van de heffingsambtenaar dat de zusters door te leven naar de dagindeling van de kloosterorde, een leven leiden waarover ze niet zelf de regie hebben, volgt de rechtbank niet. De rechtbank heeft geen reden eraan te twijfelen dat de zusters uit vrije wil kiezen voor het leven zoals zij dat leiden ook als dat inhoudt de naleving van de dagorde van het klooster. De omstandigheid dat de zusters in afzondering gehoor geven aan een roeping zegt naar het oordeel van de rechtbank uitsluitend iets over de aard van de woonvorm en staat er niet aan in de weg dat delen van het klooster op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Voor het beantwoorden van de vraag of er delen van het klooster tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden neemt de rechtbank het volgende in ogenschouw. De rechtbank stelt vast dat het klooster is bedoeld als permanent verblijf voor de zusters en dat geen van de vertrekken dienst doet als werkruimte voor niet-kloosterlingen. Een ruimte die geschikt is voor langdurig verblijf door personen en een naar maatschappelijke opvattingen gebruikelijk onderdeel van een woning is, acht de rechtbank voor bewoning bestemd. Dit vereist de beschikking over noodzakelijke basisvoorzieningen. De rechtbank maakt uit het in 4.6 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012 nog het volgende op. De afsluitbaarheid van een ruimte in het klooster kan weliswaar bijdragen tot het oordeel dat die ruimte tot woning dient, maar is daarvoor niet noodzakelijk. De omstandigheid dat voorzieningen worden gedeeld met bewoners van andere onzelfstandige eenheden, sluit evenmin uit dat de betreffende delen op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(...)

De rechtbank acht het aannemelijk dat de ziekenkamers en de berging voor de ziekenkamers in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Naar het oordeel van de rechtbank is bij deze delen de woonfunctie dominant en niet de toewijding aan God. Voorts acht de rechtbank het niet ongebruikelijk dat woningen voorzieningen bevatten gericht op herstel of verzorging van de personen die daar hun permanent verblijf hebben.

(...)

Zowel de gangen en de trappenhuizen op de begane grond als die op de bovenverdieping zijn dienstbaar aan woondoeleinden, indien en voor zover zij leiden naar ruimtes die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit is het geval voor alle gangen en trappenhuizen op de begane grond en de bovenverdieping., behalve voor de gang op de begane grond die mede leidt naar de kapel. Het gebruik van de gangen moet gelet op het voorgaande de kwalificatie van het gebruik van die ruimtes volgen, zodat de waarde van de gangen evenredig aan de verschillende delen van de onroerende zaak moeten worden toegerekend.

Jurisprudentie artikel 220e Gemeentewet

Richtinggevende jurisprudentie Hoge Raad

Het geschil in een zaak voor het gerechtshof te Arnhem beperkte zich tot de vraag of de grond bij een verzorgingshuis afzonderlijk als deel in aanmerking moet worden genomen. Het verzorgingshuis als geheel kwalificeert als niet-woning; 67% van het verzorgingshuis bestaat uit delen die zijn uitgezonderd voor de heffingsgrondslag van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting omdat ze hoofdzakelijk worden gebruikt voor woondoeleinden. De grond waarop het verzorgingshuis is gebouwd heeft een totale oppervlakte van 8.000 m², waarvan ongeveer 2.300 m² bebouwd. Nadat het gerechtshof uitspraak had gedaan, stelde het college van B & W van de gemeente Epe beroep in cassatie in. De Hoge Raad heeft daarop overwogen:(58)

Bij de beoordeling van die klachten dient te worden vooropgesteld dat de ondergrond van een opstal dienst doet als drager van die opstal in al zijn onderdelen. Die ondergrond heeft aldus geen andere functie dan de opstal. Dit onlosmakelijke functionele verband tussen ondergrond en opstal brengt mee dat de ondergrond niet kan worden aangemerkt als een van de opstal te onderscheiden deel van de onroerende zaak in de zin van artikel 220f, lid 8, van de Gemeentewet. Als gevolg hiervan dient de waarde van de ondergrond voor de toepassing van die wettelijke bepaling aan de woondelen en de overige delen van de opstal te worden toegerekend naar evenredigheid met de waarde van die delen.

Nu 67 percent van de waarde van de onderhavige opstal is toe te rekenen aan de woondelen, dient eveneens 67 percent van de waarde van de ondergrond aan die woondelen te worden toegerekend.

Verder dient te worden vooropgesteld dat het onbebouwde deel van een onroerende zaak een van de opstal met zijn ondergrond te onderscheiden deel van die onroerende zaak vormt. Voor verzorgingshuizen als het onderhavige geldt dat dergelijke onbebouwde grond als regel dienstbaar is aan die opstal. Dat brengt mee dat als regel kan worden aangenomen dat die grond in dezelfde mate aan dezelfde doeleinden dienstbaar is als de opstal.

Deze regel lijdt slechts uitzondering indien de functie van de onbebouwde grond, of specifieke delen daarvan, zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt, dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal. Te denken valt aan een terras dat grenst aan en in gebruik is met een in hoofdzaak tot woning dienend deel van het verzorgingshuis. Het ligt op de weg van de partij die toepassing van deze uitzondering bepleit om de daartoe benodigde feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting te bewijzen.

Nu in het onderhavige geval de woondelen voor minder dan 70 percent deel uitmaken van de opstal als geheel, brengt het voorgaande mee dat de bij die opstal behorende onbebouwde grond in beginsel niet hoofdzakelijk dienstbaar is aan woondoeleinden. Dit onbebouwde deel kan als gevolg daarvan niet delen in de gebruikersfaciliteit van artikel 220f, lid 8, van de Gemeentewet, afgezien van eventuele toepassing van de in 4.3.2 bedoelde uitzondering.

Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in NTFR:(59)

(...) Het niet-bebouwde ongebouwd bestaat uit projectiegrond (volgens het hof 1,5 maal de bebouwde oppervlakte) en uit omliggende en restgrond. Het hof heeft de eerste in de vrijstelling laten delen naar de verhouding van het gemengde gebruik van de opstal en de tweede aangemerkt als in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden omdat de bewoners daarvan meer (kennelijk in hoofdzaak) gebruik zouden maken.

Het niet-bebouwde ongebouwd wordt door de Hoge Raad aangemerkt als één te onderscheiden deel. Hiermee geeft de Hoge Raad aan dat een deel te onderscheiden moet zijn en dus - afhankelijk van de feitelijke situatie - kan het niet-bebouwde ongebouwd uit verschillende delen bestaan als deze afzonderlijk te onderscheiden zijn, waarvan vervolgens moet worden beoordeeld of die al dan niet in de vrijstelling delen. Van verschillende delen is volgens de Hoge Raad sprake als delen van het niet-bebouwde ongebouwd zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt, dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat een te onderscheiden stuk grond alleen toegankelijk is door bewoners dan wel door personeel. In dat geval is sprake van een afzonderlijk deel. Daarmee kan ik eveneens leven.

De vraag blijft wanneer een stuk grond te onderscheiden is. Bij de objectafbakening op objectniveau (gedeelten) kan worden gedacht aan hekken, sloten, heggen, enz. (fysieke omstandigheden). Als dat wordt doorgetrokken naar delen dan is bij individueel gebruik sprake van een gedeelte en dus een apart WOZ-object (bijvoorbeeld een eigen genummerde parkeerplaats die op basis van de WOZ-regelgeving sowieso als een apart WOZ-object moet worden aangemerkt; gedeelte) en dus zal het - als die criteria worden doorgetrokken - moeten gaan om collectief gebruik van een deel van het niet-bebouwde ongebouwd ten behoeve van al dan niet in hoofdzaak woondoeleinden. Dat kan dus afhankelijk van de feitelijke situatie van geval tot geval verschillen. Een gouden regel valt niet te geven.

In een arrest van dezelfde datum heeft de Hoge Raad in vrijwel gelijkluidende overwegingen geoordeeld.(60) Bosma annoteerde bij die arresten in BNB:(61)

(...) Na deze arresten zal de discussie, voor zover het de grond betreft, zich toespitsen op het deel 'onbebouwde grond' en wel specifiek op de hiervoor aangeduide uitzondering.

Onvoldoende duidelijk is wanneer wordt voldaan aan de door de Hoge Raad geformuleerde regel dat 'de functie van de onbebouwde grond, of specifieke delen daarvan, zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal'. Het door de Hoge Raad gegeven voorbeeld van een aan een woondeel grenzend en bij dat woondeel in gebruik zijnd terras is wel helder. Lastiger wordt het bij een parkeerterrein, wellicht tenzij bij het parkeerterrein een bordje is geplaatst dat het terrein uitsluitend gebruikt mag worden door bewoners. Degene die beroep doet op de uitzondering moet volgens de Hoge Raad de benodigde feiten en omstandigheden stellen. Voorstelbaar is bijvoorbeeld overlegging van foto's waarop vorenbedoeld bordje zichtbaar is en een rapportage waaruit blijkt dat het desbetreffende parkeerterrein ook daadwerkelijk uitsluitend door bewoners wordt gebruikt. Het parkeerterrein voor bezoekers zal eveneens kunnen delen in de 'woonfunctie' omdat het bezoek mijns inziens samenhangt met het wonen. Een daartoe strekkend bordje alsmede een overzicht van het feitelijk gebruik zullen voor de bewijsvoering van belang kunnen zijn. Het parkeerterrein dat blijkens een bordje specifiek wordt gebruikt door personeel, zal als 'niet-wonen' worden gekwalificeerd.

Met betrekking tot de tuin zal ook de vraag gelden of deze al dan niet dienstbaar is aan het wonen. Zonder enige specifieke kenmerken zal toepassing van de uitzondering niet aan de orde zijn en dient de hoofdregel te worden gevolgd, dat wil zeggen toerekening in evenredigheid aan de delen van de opstal. Wellicht wordt het anders als bij de ingang van de tuin een bordje staat 'toegang uitsluitend voor bewoners' hetgeen de kwalificatie 'wonen' tot gevolg kan hebben. En is het oordeel dan weer anders als bewoners zich laten vergezellen door verzorgend personeel? Dit laatste lijkt mij niet waarschijnlijk nu het bieden van (enige) zorg kenmerkend is voor het wonen in een verzorgingshuis. Het af en toe aanwezig zijn van verzorgend personeel in de kamers of de appartementen van de bewoners sluit niet uit dat deze delen op zichzelf beschouwd tot woning dienen; voor het vergezellen van de bewoners in de tuin zal de redenering niet anders zijn.

Ook is nog denkbaar dat in de 'tuin' opstallen voorkomen als schuur, garage of opslagruimte. Hier zal voor de opstal zelf bepaald moeten worden of sprake is van een 'wonen' of een 'niet-wonen'. Ook voor de ondergrond van zo'n opstal geldt dat deze 'als drager van de opstal' een onlosmakelijk functioneel verband met die opstal heeft en daarvan niet kan worden onderscheiden, en volgt de kwalificatie van de grond die van de opstal, eventueel naar evenredigheid.

Verwacht mag worden dat enige casuïstiek in de komende jaren de rechterlijke macht zal bezighouden. Daarbij zal het niet alleen over de toerekening van de grond gaan maar ook, zoals ook aanvankelijk in de onderhavige procedures, de toerekening van de opstal zelf. (...)

Groenewegen annoteerde bij voornoemde arresten in FED:(62)

Aan het toedelen van delen van het ongebouwde eigendom aan woon- dan wel aan niet-woondelen gaat een vraag vooraf. Wat is een deel? Een deel is geen WOZ-object omdat een deel niet zelfstandig te gebruiken is. Een gedeelte is blijkens zijn indeling bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt en is dus een (kleinst mogelijk) WOZ-object. Een deel voldoet daaraan niet. Bij een deel moet naar mijn mening wel sprake zijn van afzonderlijk gebruik doch geen gebruik als een afzonderlijk geheel. Als er geen afzonderlijke gebruiker kan worden aangewezen dan is bij gemengd gebruik sprake van een collectieve (on)gebouwde voorziening. Als die voorwaarde niet zou gelden dan maakt dat het bepalen en toedelen van delen wel erg moeilijk. (...)

Ik zou denken dat een dergelijk 'deel' van het ongebouwde eigendom wel (fysiek) van de rest van het ongebouwde eigendom te onderscheiden moet zijn. (...)

Bij arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad overwogen:(63)

Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de delen van de onroerende zaken die door belanghebbende aan de oppassers ter beschikking worden gesteld voldoende specifiek zijn om als gedeelten in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet te worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat deze gedeelten, gelet op de faciliteiten waarover de oppassers konden beschikken, zoals het gebruik van nutsvoorzieningen (water en elektriciteit), een douche, een wc en een kookgelegenheid, werden gebruikt als woning en daarom - naar de Hoge Raad begrijpt - in hoofdzaak tot woning dienden in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet.

(...)

Het Hof heeft voorts overwogen dat bij de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet de waarde van die delen van een onroerende zaak die op de waardepeildatum niet in gebruik waren, naar evenredigheid moet worden toegerekend aan de delen die hoofdzakelijk aan woondoeleinden dienstbaar zijn en aan de delen die in gebruik zijn, doch niet hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de enige delen van de onroerende zaken die in gebruik zijn hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden, de gehele waarde van de onroerende zaken is toe te rekenen aan woondelen. Het tweede middel bevat klachten tegen dit oordeel.

Nu geen gebruik plaatsvindt van de - leegstaande - gedeelten van de onroerende zaken die niet aan de oppassers voor bewoning zijn toegewezen, kan niet worden gezegd dat deze gedeelten in hoofdzaak tot woning dienen en evenmin dat zij in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet. De zogenoemde woondelenvrijstelling van dat artikel is derhalve niet van toepassing op deze gedeelten van de onroerende zaken. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De hiertegen gerichte klachten van het middel slagen derhalve.

Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in BNB:(64)

In een zaak waarin een gebruiker van een verzorgingshuis een beroep had gedaan op artikel 220f, lid 8, Gemeentewet (oud)(65), de voorloper van het huidige artikel 220e Gemeentewet, heeft de rechtbank te Amsterdam overwogen:(66)

In het onderhavige geval beschikken de afzonderlijke kamers in het verzorgingshuis ieder over een keuken, douche en toilet. Ook slapen de gebruikers in de kamers. Anders dan bij de door verweerder genoemde voorbeelden als ziekenhuizen en gevangenissen, zijn de kamers in het onderhavige verzorgingshuis niet bedoeld om tijdelijk te verblijven, maar om permanent als verblijfsruimte te dienen. Bovendien zijn de kamers vooral bedoeld als verblijfsruimte voor de bewoners en niet voor bijvoorbeeld het personeel. De rechtbank is onder deze omstandigheden van oordeel dat de afzonderlijke kamers delen van de onroerende zaak betreffen die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

De heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam had voor het gebruik van een verzorgingshuis in die gemeente aanslagen onroerendezaakbelasting opgelegd voor de jaren 2006 en 2007. Bij de rechtbank te Amsterdam was in geschil of delen van het verzorgingshuis in hoofdzaak tot woning dienden dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat deze op grond van artikel 220e Gemeentewet waren uitgezonderd van de heffingsgrondslag. De rechtbank heeft in vergelijkbare overwegingen als in voornoemde uitspraak geoordeeld:(67)

Verweerder is primair van oordeel dat de verzorgingsfunctie van het verzorgingshuis meebrengt dat er ten aanzien van de appartementen geen sprake is van woningen of dienstbaarheid aan woondoeleinden. Hij noemt ter vergelijking gevangenissen en ziekenhuizen, waar de functies detentie respectievelijk behandeling, operatie en herstel, ook meebrengen dat van wonen geen sprake is.

(...)

In het onderhavige geval beschikken de afzonderlijke appartementen in het verzorgingshuis ieder over een keuken, douche en toilet. Ook slapen de bewoners in de appartementen. Anders dan bij de door verweerder genoemde voorbeelden van ziekenhuizen en gevangenissen, zijn de appartementen in het onderhavige verzorgingshuis niet bedoeld om tijdelijk te verblijven, maar om permanent als verblijfs- en woonruimte te dienen. Bovendien zijn de appartementen in het verzorgingstehuis vooral bedoeld als woon- en verblijfsruimte voor de bewoners, die de bewoners zelf kunnen afsluiten en waartoe het personeel zich slechts in uitzonderingsgevallen zonder toestemming van de bewoners toegang mag verschaffen. De appartementen hebben daarmee in de eerste plaats de functie van woon- en verblijfsruimte voor de bewoners en - anders dan in ziekenhuizen en gevangenis waar geneeskundige behandeling en beveiliging van de maatschappij voorop staan - niet als werkruimte voor het personeel. De rechtbank is onder deze omstandigheden van oordeel dat de afzonderlijke appartementen delen van de onroerende zaak betreffen die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

De rechtbank te Leeuwarden heeft ten aanzien van een verpleegtehuis voor dementerende ouderen geoordeeld:(68)

Het verpleegtehuis bestaat uit een viertal paviljoens. Ieder paviljoen wordt in groepsverband bewoond door acht dementerende ouderen. Elk paviljoen is een gesloten afdeling en bestaat uit een gemeenschappelijke huiskamer alsmede voor iedere bewoner een afsluitbare eigen (slaap)kamer met badkamer. De eigen kamers bieden de bewoners en hun familieleden privacy. Bewoners mogen in hun kamers eigen meubilair plaatsen. De gemeenschappelijke huiskamers zijn gezellig ingericht en beschikken over een haardkachel en een eigen keuken, waar elke dag door medewerkers van het verpleegtehuis in samenwerking met de bewoners wordt gekookt. De bewonerskamers zijn via een gang verbonden met de gemeenschappelijke huiskamer. Aan deze gang zijn tevens algemene serviceruimtes, zoals bergingen en spreekkamers, gelegen. Binnen het paviljoen kunnen de bewoners zich vrij bewegen. De paviljoens zijn geschakeld en staan in verbinding met het woonzorgcentrum [X]. De bewoners van het verpleegtehuis kunnen gebruik maken van de faciliteiten, zoals de bibliotheek, van [X]. Tevens kunnen zij deelnemen aan de in [X] georganiseerde activiteiten zoals de bingo, de zangmiddagen en de Bijbelmiddagen. De mate van begeleiding bij dergelijke bezoeken aan het woonzorgcentrum hangt af van de individuele situatie van de desbetreffende bewoner. (...)

De vastgestelde feiten in hun onderling verband en samenhang beschouwd leiden tot het oordeel dat eiseres in het verpleegtehuis een vorm van met verzorging en begeleiding omgeven huisvesting aanbiedt, zodanig dat het dementerende ouderen in staat stelt binnen hun psychogeriatrische beperkingen zoveel als mogelijk hun autonomie en privacy te behouden. Iedere bewoner beschikt over een eigen (slaap)kamer met badkamer, die kan zijn ingericht met eigen meubilair, waar kan worden gerust en geslapen en waar bezoek kan worden ontvangen. Verder leveren de bewoners, al naar gelang hun mogelijkheden, gezamenlijk een bijdrage aan de maaltijdbereiding. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een met zorg omgeven leefgemeenschap of woongroep, waarbij aan het wonen in de gemeenschappelijke huiskamer en in de eigen (slaap)kamer met badkamer zodanig gestalte wordt gegeven, dat daardoor in die ruimtes het gebruik door de bewoners voor woondoeleinden dermate overheersend is aan het gebruik door de verzorgers, dat de desbetreffende delen van het verpleegtehuis in hoofdzaak tot woning dienen. Niet aannemelijk is geworden dat de mate van (latente) verzorging en begeleiding aan dat hoofdzakelijke karakter van de onzelfstandige woningdelen in de weg staan.

De heffingsambtenaar van de gemeente Gaasterlân-Sleat heeft tegen voornoemde uitspraak hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te Leeuwarden heeft daarop overwogen:(69)

Ter zake van de in geschil zijnde delen van de onroerende zaak dient (...) te worden vastgesteld of deze in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden; de feitelijke functie, het gebruik, van de delen is daarbij beslissend. Daarbij geldt niet het vereiste dat het moet gaan om zelfstandige gedeelten als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken.

Naar het oordeel van het hof dienen de kamers met badkamer en de huiskamers met keuken op zichzelf beschouwd in hoofdzaak tot woning/woondeel dan wel zijn zij in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden. Voor de onderbouwing van dit oordeel verwijst het hof naar rechtsoverweging 3.4 van de uitspraak van de rechtbank, welke overweging het hof tot de zijne maakt. In hoger beroep zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die een ander oordeel rechtvaardigen.

De heffingsambtenaar stelt dat door het ontbreken van basisvoorzieningen bij de kamers (kookgelegenheid en beperkte afsluitbaarheid) de woonfunctie niet overheerst. Verder stelt de heffingsambtenaar dat nu sprake is van een verpleeghuis (verpleegwoningen) het verblijf van de cliënten op de kamers plaatsvindt in het kader van verpleging en niet het kenmerk draagt van 'wonen'. Deze stellingen kunnen naar het oordeel van het hof niet worden gevolgd omdat hiermee wordt voorbijgegaan aan het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat in het verpleeghuis het wonen is gecombineerd met een andere functie die in wezen - voor het verpleeghuis als geheel beschouwd - de hoofdfunctie vormt, niet uitsluit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van artikel 220f, tweede lid, Gemeentewet (tekst 2001). Hieruit volgt dat onzelfstandige gedeelten van een verpleeghuis dus tot woning kunnen dienen dan wel dienstbaar kunnen zijn aan woondoeleinden. Niet valt in te zien waarom dit voor de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet anders zou zijn. De omstandigheid dat in laatstgenoemd artikel gesproken wordt van 'gedeelten van de onroerende zaak' maakt vorenstaande niet anders. Onder verwijzing naar rechtsoverweging 5.1 tot en met 5.5 van de conclusie van de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad van 4 februari 2010, LJN BL5650, is het hof van oordeel dat ook onzelfstandige delen van een onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden voor de vermindering van de heffingsmaatstaf in aanmerking kunnen worden genomen.

De rechtbank te Zwolle-Lelystad heeft met betrekking tot het vereiste van de aanwezigheid van een eigen keuken en eigen sanitair in delen van een 'verpleeg- en reactiveringscentrum' overwogen:(70)

Verweerder heeft de vraag of de 132 appartementen en de daarbij behorende gezamenlijke ruimten in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden ontkennend beantwoord. Daarbij heeft verweerder, gelet op hetgeen ter zitting naar voren is gebracht, grote waarde gehecht aan de voor artikel 16, onder c, van de Wet WOZ geldende criteria voor een zelfstandig gedeelte. Verweerder heeft ter zitting gesteld dat de appartementen niet als woningen kunnen worden aangemerkt, omdat ze niet beschikken over een eigen keuken en eigen sanitair.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee een onjuiste maatstaf aangelegd. Immers, indien de appartementen als zelfstandige objecten zouden zijn aan te merken, dan zouden deze reeds als gevolg van de objectafbakening niet in de waardering van de onroerende zaak zijn betrokken en zou er voor deze woningen evenmin een aanslag onroerendezaakbelasting voor gebruiker niet-woning zijn opgelegd. Dat de kamers/appartementen niet geheel zelfstandig zijn, betekent dus niet dat daardoor geen sprake kan zijn van een woondeel dat in hoofdzaak tot woning dient, dan wel in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. De rechtbank wijst er in dit verband op dat de cliënten langdurig in het verpleeghuis verblijven, zij een eigen kamer/appartement en een gezamenlijke woonkamer hebben, waar zij zelf (onder begeleiding) koken, de kamers/appartementen van binnenuit afsluitbaar zijn en de kamers/appartementen door de cliënten met eigen meubilair worden ingericht.

De rechtbank te Assen moest beoordelen of delen van een hospice in hoofdzaak tot woning dienden dan wel in hoofdzaak dienstbaar waren aan woondoeleinden. De rechtbank heeft overwogen:(71)

De vastgestelde feiten in hun onderling verband en samenhang beschouwd leiden tot het oordeel dat eiseres in de hospice een vorm van met verzorging en begeleiding omgeven huisvesting aanbiedt, zodanig dat de hospice mensen met een beperkte levensverwachting in staat stelt daar op een aangename manier het laatste deel van hun leven te verblijven. Dat de hospice er zoveel mogelijk naar streeft een huiselijke sfeer te creëren en het geheel een op een woning gelijkende opzet heeft, maakt niet dat reeds daarom de onroerende zaak (of delen daarvan) per definitie ook als woning in de zin van de wet moet worden aangemerkt. Voor het oordeel van de rechtbank is doorslaggevend dat het gaat om een tijdelijk verblijf, veelal korter dan zes maanden, en dat de aan "wonen" verbonden zekere duurzaamheid dus ontbreekt. Van belang hierbij is ook, dat er geen sprake is van een formele adreswijziging.

Het gerechtshof te Arnhem heeft de in de arresten van 17 september 2010(72) gegeven maatstaf toegepast:(73)

Met betrekking tot het onbebouwde deel van de (projectie)grond, is het Hof van oordeel dat geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die de conclusie rechtvaardigen dat de functie van (delen van) de onbebouwde grond zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt (samenhangen), dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal. Nu, gelijk het door de Hoge Raad beslechte geval, in het onderhavige geval de woondelen voor minder dan 70 percent deel uitmaken van de opstal als geheel, brengt het voorgaande mee dat de bij Het Grotenhuis behorende onbebouwde grond in beginsel niet hoofdzakelijk dienstbaar is aan woondoeleinden. Dit onbebouwde deel kan als gevolg daarvan niet delen in de gebruikersfaciliteit van, thans artikel 220e, van de Gemeentewet.

Tussen de heffingsambtenaar van de gemeente Tytsjerksteradiel en de gebruiker van een verpleeg- en verzorgingshuis was (onder meer) in geschil of delen van verpleeg- en verzorgingshuis als woondelen in de zin van artikel 220e Gemeentewet waren aan te merken. De rechtbank te Leeuwarden heeft overwogen:(74)

De vastgestelde feiten, in hun onderling verband en samenhang beschouwd, leiden de rechtbank tot het oordeel dat eiseres, zowel in het verpleeghuisgedeelte als in het verzorgingshuisgedeelte, een vorm van met verzorging en begeleiding omgeven huisvesting biedt aan mensen die niet meer in staat zijn (volledig) zelfstandig te wonen. De intensiteit van de geboden verzorging en begeleiding is daarbij afhankelijk van de ondersteuningsbehoeften van de individuele bewoners, waarbij voor eiseres het uitgangspunt is - zie 1.12 - dat de bewoners een zo normaal mogelijk leven kunnen leiden. Alle bewoners beschikken over eigen sanitaire voorzieningen en een eigen, afsluitbare, zitslaapkamer, die naar eigen wens en met eigen meubilair kan worden ingericht. (Familie)bezoek kan vrijelijk worden ontvangen en desgewenst assisteren in de zorg of in het huishouden. De bewoners van het verpleeghuisgedeelte zijn, gezien hun psychogeriatrische beperkingen, in het algemeen meer op zorg aangewezen dan de bewoners van het verzorgingshuisgedeelte, desondanks worden zij door de medewerkers van eiseres gestimuleerd om te participeren in de huishoudelijke activiteiten binnen de woningen. De bewoners van het verzorgingshuisgedeelte zijn, in meerdere of mindere mate, nog in staat hun eigen huishouding te voeren. Ten aanzien van de bewoners van het verpleeghuisgedeelte staat tussen partijen vast dat zij duurzaam in het tehuis verblijven. Op grond van de stukken van het geding acht de rechtbank niet aannemelijk dat het verblijf van de bewoners van het verzorgingshuisgedeelte niet duurzaam zou zijn.

Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit overweging 3.3 dat aan het wonen in de appartementen van het verzorgingsgedeelte en in de woningen van het verpleeggedeelte zodanig gestalte wordt gegeven, dat daardoor in die ruimtes het gebruik voor woondoeleinden door bewoners dermate overheersend is aan het gebruik door de verzorgers, dat de desbetreffende delen van het verpleeghuis in hoofdzaak tot woning dienen. De rechtbank acht aannemelijk dat de gangen waaraan de appartementen zijn gelegen en het overdekte gangenstelsel dat de woningen van het verpleeghuisgedeelte met elkaar verbindt gedeelten zijn die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, aangezien deze door bewoners en hun bezoek worden gebruikt om de woningen en appartementen te bereiken.

Door verweerder is gesteld dat een beroep op een zorginstelling wordt gedaan omdat mensen persoonlijke belemmeringen hebben die maken dat het niet mogelijk is om vrijelijk te wonen. De rechtbank kan zich niet vinden in deze stelling. De wijze van wonen van de bewoners van het tehuis wordt weliswaar beïnvloed door hun fysieke en/of psychogeriatrische beperkingen en zal daardoor verschillen van de wijze van wonen van mensen zonder dergelijke beperkingen, maar dat heeft naar het oordeel van de rechtbank niet tot gevolg dat de bewoners, binnen de mogelijkheden van hun beperkingen, niet meer vrijelijk zouden kunnen wonen.

De rechtbank te Amsterdam oordeelde met betrekking tot een verpleeghuis:(75)

De rechtbank is van oordeel dat de als zodanig door eiseres aangemerkte delen van het verpleegtehuis niet in hoofdzaak dienen als woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De rechtbank onderschrijft de stelling van eiseres dat het verpleegtehuis voor de meerderheid van de bewoners een woonfunctie heeft. Van belang hierbij is dat bewoners geen woning elders hebben en permanent in het verpleeghuis verblijven. Bij de woonfunctie past het dat mensen in beperkte mate zeggenschap hebben over de inrichting van hun kamer en dat er huiskamers in het verpleegtehuis zijn waar zij elkaar kunnen ontmoeten, bezoek kunnen ontvangen en waar gelegenheid is voor ontspanning. Tevens past het bij het woonaspect dat bewoners, voor zover dit mogelijk is, zoveel mogelijk bewegingsvrijheid hebben binnen het verpleegtehuis. De vraag is echter of dit ertoe leidt of de onderhavige delen van het verpleeghuis in hoofdzaak dienen als woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, welke vraag, zoals hiervoor al aangegeven, ontkennend moet worden beantwoord. De rechtbank acht hiervoor de volgende omstandigheden bepalend. Allereerst worden de bewoners van het verpleegtehuis, gelet op het aantal uren verzorging dat zij ontvangen, zeer intensief verzorgd en verpleegd door het vierentwintig uur per dag aanwezige verplegend personeel in het verpleegtehuis. Gezegd kan worden dat in de kamers van het verpleegtehuis het element verpleging en verzorging een zeer grote rol speelt. Voorts verbleef in 2006 het overgrote deel van de bewoners van het verpleegtehuis, namelijk 220 van de 250 bewoners, in kamers voor meerdere personen. Dit is anders dan het geval is in bijvoorbeeld studentenhuizen of woongroepen, waar bewoners ook bepaalde ruimtes delen, maar in ieder geval over een afzonderlijk en veelal af te sluiten privégedeelte (bijvoorbeeld een slaapkamer) beschikken. In het onderhavige verpleegtehuis beschikt het merendeel van de bewoners niet over een afzonderlijk privégedeelte maar wordt de leefruimte, die niet afsluitbaar is, vierentwintig uur per dag gedeeld met andere bewoners. Bovendien hebben de bewoners niet zelf de keuze met wie zij een kamer delen. De rechtbank is van oordeel dat, om te kunnen spreken van in hoofdzaak wonen, er sprake moet zijn van een bepaalde mate van zeggenschap over de eigen woonomgeving en privacy binnen die woonomgeving. Deze zeggenschap en privacy zijn echter gelet op het voorgaande zo gering dat ook op grond hiervan niet gesproken kan worden van in hoofdzaak wonen. Tot slot kent de rechtbank enige betekenis toe aan het feit dat voor een deel van de mensen die in het verpleegtehuis verblijven er niet of nauwelijks sprake is van een woonfunctie. Voor de personen die revalideren is het verblijf slechts tijdelijk en ook voor de zeer zware gevallen, die in feite alleen nog maar verpleegd worden, is de woonfunctie minimaal.

Alle hiervoor genoemde omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, leiden tot de slotsom dat, hoewel er een woonfunctie valt te onderscheiden in delen van het verpleegtehuis, de onderhavige delen van het verpleegtehuis niet in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit geldt voor alle door eiseres als zodanig aangemerkte delen van het verpleegtehuis. Overigens doet het feit dat, zoals eiseres ter zitting heeft gesteld, steeds meer kamers worden veranderd in eenpersoonskamers evenals het feit dat de verleende zorg enerzijds en het wonen anderzijds, onder meer bij de financiering, steeds meer als naast elkaar bestaande, gescheiden componenten worden beschouwd, aan dit oordeel niet af, reeds omdat het onderhavige geschil betrekking heeft op het jaar 2006 en de door eiseres geschetste ontwikkelingen betrekking hebben op de periode na 2006, zodat deze omstandigheden bij de beoordeling van het onderhavige geschil geen rol kunnen spelen.

Het gerechtshof te Amsterdam moest beoordelen of delen van een verpleeghuis in hoofdzaak tot woning dienden dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het gerechtshof heeft overwogen:(76)

Vaststaat (zoals namens belanghebbende ter zitting in hoger beroep is gesteld en het Hof aannemelijk acht) dat in het verpleeghuis slechts zorgbehoevenden verblijven die ook een bepaalde mate van verpleging nodig hebben en met een zwaardere indicatie zijn geïndiceerd (minimaal zorgzwaarte-pakket vier) dan enkel een zorgindicatie. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de verpleging van de zorgbehoevenden voorop staat en dat dit aspect niet alleen voor het verpleeghuis, maar ook voor de zorgbehoevenden de hoofdfunctie vormt.

Bij de beoordeling van de vraag of delen van de onroerende zaak in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden neemt het Hof voorts in aanmerking dat het verpleeghuis beschikt over eenpersoonskamers en enkele tweepersoonskamers (woon-/slaapkamers) en dat indien zorgbehoevenden op een tweepersoonskamer verblijven, belanghebbende bepaalt met wie een kamer wordt gedeeld, waarbij zoveel als mogelijk is, rekening wordt gehouden met de wensen van de desbetreffende zorgbehoevenden. Gelet hierop en de omstandigheden dat de kamers van de zorgbehoevenden zijn voorzien van een standaardbed en een standaardkast, dat de zorgbehoevenden geen beschikking hebben over een eigen douche en/of toilet, dat het verpleeghuis in grote mate zorg draagt voor de meubilering van de gemeenschappelijke huiskamers en dat het personeel de mogelijkheid heeft zich toegang tot de kamers te verschaffen, is het Hof van oordeel dat de verpleging van de zorgbehoevenden zozeer overheersend is dat de woonfunctie daaraan ondergeschikt is en daarin opgaat.

In het licht van het hiervoor onder 4.5 overwogene zijn de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden die duiden op een woonfunctie, waaronder de mogelijke duurzaamheid van het verblijf in het verpleeghuis, de vrijheid om de woon-/slaapkamers naar eigen smaak aan te kleden, de (beperkte) mogelijkheid tot het afsluiten van deze kamers en het ontvangen van bezoek, van onvoldoende gewicht om te kunnen concluderen dat sprake is van delen die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

Het gerechtshof te 's-Gravenhage (nevenzittingsplaats 's-Hertogenbosch) heeft ten aanzien van een 'woon-zorgcomplex' geoordeeld:(77)

In zijn arrest van 16 november 2007, nr 40 847, BNB 2008/24, LJN: AZ9075 heeft de Hoge Raad onder andere geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat in een verpleeghuis het wonen gecombineerd is met een andere functie die in wezen - voor het verpleeghuis als geheel beschouwd - de hoofdfunctie vormt, niet uitsluit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van voormelde bepaling. Bij arrest van dezelfde datum, nr 40 606, BNB 2008/23, LJN: AZ8976, heeft de Hoge Raad in gelijke zin geoordeeld ten aanzien van een verzorgingstehuis; de verzorgingsfunctie van een verzorgingstehuis sluit niet uit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. In de procedures die geleid hebben tot de hiervoor vermelde arresten was in geschil het antwoord op de vraag of het verpleeg- respectievelijk verzorgingstehuis was aan te merken als woning of niet-woning, anders gezegd het geschil betrof de tariefindeling voor de onroerendezaakbelasting.

Anders dan de Heffingsambtenaar betoogt (verweerschrift in hoger beroep, pagina 4, punt 4), acht het Hof de onder 4.3 vermelde oordelen van de Hoge Raad van overeenkomstige toepassing bij de beoordeling van de woondelenvrijstelling als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet. Daarbij merkt het Hof op dat het criterium dat wordt gehanteerd bij de woondelenvrijstelling minder zwaar is dan het criterium dat dient voor de kwalificatie als woning of als niet-woning. Vermindering van de heffingsmaatstaf kan immers worden verkregen voor gedeelten van de onroerende zaak die (slechts) in hoofdzaak, dat wil zeggen voor 70% of meer, dienen tot woning of dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de 24-uurs zorg noch de indicatie 'zorg met verblijf' in de weg hoeft te staan aan het in aanmerking nemen van een woondelenvrijstelling (vgl. Hoge Raad 10 februari 2012, nr 10/05194, LJN: BV3270).

Het verblijf in een woon-zorgcomplex als het onderhavige kan worden beschouwd als behorend bij een bepaalde levensfase waarin men voor het dagelijks functioneren is aangewezen op hulp en zorg van anderen, afhankelijk van de geestelijke en lichamelijke conditie waarin men verkeert. Een dergelijk verblijf is niet bedoeld als tijdelijk in die zin dat betrokkenen na een behandeling of periode van verpleging naar andere woonruimte verhuizen of terugkeren naar elders aangehouden woonruimte. Naar het oordeel van het Hof is er wat woonfunctie betreft geen duidelijk verschil tussen diegenen die 'op zichzelf' blijven wonen en alle hulp, verpleging en verzorging inkopen en diegenen die opteren voor verblijf in een complex waar alle hulp, verpleging en verzorging reeds aanwezig is. Weliswaar wordt in het laatste geval een zekere mate van privacy opgegeven, maar het Hof acht dit niet van zodanig gewicht dat daarmee geen, of een aan de verzorging ondergeschikte, woonfunctie aanwezig is te achten.

In A [het woon-zorgcomplex, RIJ] wordt gestreefd naar het waarborgen van de privacy van de bewoners. Zo beschikt iedere bewoner over een afzonderlijke en afsluitbare wooneenheid met eigen sanitair en keukenblok. De inrichting van de wooneenheid geschiedt door de bewoner zelf. Verder staat het vrij in de eigen wooneenheid bezoek te ontvangen, een huisdier te houden en desgewenst te roken. In de praktijk blijken hierop beperkingen te bestaan die zijn ingegeven door veiligheidsoverwegingen en/of de noodzaak dat het personeel onbelemmerd moet kunnen werken en niet belast kan worden met taken als het verzorgen van dieren of extra schoonmaakwerkzaamheden. In zoverre moet de Heffingsambtenaar worden toegegeven dat, afhankelijk van de mate van verzorging en verpleging die noodzakelijk is, afbreuk wordt gedaan aan de privacy, maar zoals onder 4.5 reeds is vermeld, acht het Hof dit niet van zodanige betekenis dat hierdoor de woonfunctie niet (langer) aanwezig kan worden geacht.

Gelet op het onder 4.5 en 4.6 overwogene heeft de onroerende zaak naar het oordeel van het Hof in de eerste plaats de functie van woon- en verblijfsruimte voor de bewoners, ook al wordt, desgewenst, zorg verleend.

Voor zover de Heffingsambtenaar met hetgeen hij ter zitting heeft aangevoerd heeft bedoeld dat - in ieder geval - de zorg op de gesloten psychogeriatrische afdeling (22 wooneenheden) op de begane grond en de somatische verpleegafdeling (8 wooneenheden) op de eerste verdieping van de linkervleugel, meer dan 30% bedraagt en dat in zoverre niet gesproken kan worden van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, overweegt het Hof dat hetgeen onder 4.5 en 4.6 is overwogen eveneens heeft te gelden voor de psychogeriatrische afdeling en de somatische verpleegafdeling. Voor diegenen die in hoge mate zijn aangewezen op hulp, zorg en toezicht is er veelal geen andere optie dan een permanent verblijf in een verpleeghuis of verpleegafdeling in een complex als het onderhavige. Ook ten aanzien van deze afdelingen geldt naar het oordeel van het Hof dat de woonfunctie zodanig overheerst dat deze hoofdzakelijk tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat op deze afdelingen nog meer beperkingen van de zelfstandigheid en privacy zullen zijn is inherent aan de lichamelijke en geestelijke conditie van deze bewoners, maar laat onverlet dat de wooneenheden in de eerste plaats de functie hebben van woon- en verblijfsruimte voor de bewoners. Het feit dat in die ruimte in meer of mindere mate een intensieve zorgverlening plaatsvindt, maakt dat niet anders.

Het gerechtshof Amsterdam heeft in een zaak over de aanwezigheid van woondelen in een verpleeghuis geoordeeld:(78)

Vaststaat dat in het in geschil zijnde deel van [Y] [het verpleeghuis, RIJ] alleen ouderen kunnen verblijven die hiervoor een indicatie hebben. Zij kunnen niet meer zelfstandig wonen en hebben behoefte aan intensieve begeleiding, uitgebreide of (zeer) intensieve verzorging en verpleging. Voor ouderen die tijdens hun verblijf meer behoefte krijgen aan (medische) zorg en verpleging, is deze aanwezig. In [Y] is 24 uur per dag personeel aanwezig om de zorg te verlenen. Verder zijn de eenpersoonskamers in hoofdzaak bestemd om te slapen en zorgbehoevenden hebben geen beschikking over een eigen douche en/of toilet. Uit deze feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat voor het in geschil zijnde deel van 31,7% van het bruto vloeroppervlak, gelegen in de hoogbouw van [Y] de verzorging- en verpleegfunctie zozeer overheersend is dat de woonfunctie daaraan ondergeschikt is en daarin opgaat.

In het licht van het hiervoor onder 5.4 overwogene zijn de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden die duiden op een woonfunctie, waaronder de duurzaamheid van het verblijf in [Y], de omstandigheid dat iemand zich kan doen inschrijven in de gemeentelijke basisadministratie (GBA) op het adres van [Y], de (beperkte) mogelijkheid tot het afsluiten van de slaapkamers en het ontvangen van bezoek, van onvoldoende gewicht om te kunnen oordelen dat sprake is van delen die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Ook de stelling van belanghebbende dat degenen die in [Y] verblijven, daar feitelijk wonen omdat zij doorgaans elders geen woning meer hebben, slaagt niet. Aan de functie van het in geding zijnde gedeelte van [Y], te weten verzorging en verpleging, komt naar het oordeel van het Hof doorslaggevende betekenis toe.

Belanghebbende pleit er in hoger beroep voor om aan de hand van een objectieve toets op basis van het aantal zorguren per dag met inachtneming van de zorgzwaartepakketten, te beoordelen of in overheersende mate sprake is van wonen. Volgens belanghebbende bedraagt het aantal zorguren ten opzichte van een verblijf van 24 uur per dag, slechts 12 à 13 procent en is objectief gezien het verplegen ondergeschikt aan het wonen. Het Hof is van oordeel dat deze toetst niet als uitgangspunt kan worden genomen. Belanghebbende gaat er ten onrechte aan voorbij dat tijdens het verblijf 24 uur per dag verpleging aanwezig en beschikbaar is indien noodzakelijk. Het gemiddelde aantal zorguren, zoals volgt uit de zorgzwaartepakketten, is daarom te beperkt om te beoordelen wat de overheersende functie is van het verblijf in [Y].

In een 'multifunctioneel zorgcentrum voor ouderen' in de gemeente Amsterdam, bevonden zich zowel 'verzorgingsappartementen' als 'verpleegkamers'. Op de verpleegafdeling werden alleen ouderen opgenomen met ernstige somatische aandoeningen. Bij de rechtbank was ten eerste in geschil of de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a Gemeentewet. In dat kader moest de rechtbank beoordelen of de verpleegkamers tot woning dienden dan wel volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden:(79)

Ten aanzien van de verpleegappartementen overweegt de rechtbank dat deze zijn bedoeld voor mensen met dusdanige chronische lichamelijke klachten dat zij zwaar hulpbehoevend zijn en als zodanig constante verzorging nodig hebben door medisch personeel. Gelet daarop zijn de verpleegappartementen vergelijkbaar met kamers in een ziekenhuis waar geneeskundige behandeling voorop staat. De verpleegappartementen hebben dan ook in de eerste plaats de functie als werkruimte voor het verplegend personeel en niet de functie van woon- en verblijfsruimte.

De rechtbank is in voornoemde uitspraak vervolgens tot de conclusie gekomen dat de 'verzorgingsappartementen', de 'verpleegkamers' en de gemeenschappelijke ruimten in hoofdzaak dienden tot woning, zodat de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting met de waarde van deze ruimten moest worden verlaagd. Tegen dit oordeel, met uitzondering van de 'verzorgingsappartementen', is de Heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam in hoger beroep gegaan. Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(80)

Hof stelt vast - zoals namens belanghebbende in beroep is gesteld en het Hof aannemelijk acht - dat op de verpleegafdeling slechts ouderen kunnen verblijven die ook een bepaalde mate van verpleging nodig hebben. Op de verpleegafdeling is 24 uur per dag personeel aanwezig om deze zorg te verlenen. Verder zijn de eenpersoonskamers in deze afdeling in hoofdzaak bestemd om te slapen en hebben de zorgbehoevenden geen beschikking over een eigen douche/badkamer en/of toilet. Uit deze feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat voor de verpleegkamers op de vierde verdieping van de onroerende zaak de verpleegfunctie zozeer overheersend is dat de woonfunctie daaraan ondergeschikt is en daarin opgaat.

In het licht van het hiervoor onder 5.4 overwogene zijn de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden die duiden op een woonfunctie, zoals een eigen brievenbus en kamernummer, de vrijheid om de verpleegkamers naar eigen smaak aan te kleden, de (beperkte) mogelijkheid tot het afsluiten van deze kamers en het ontvangen van bezoek, van onvoldoende gewicht om te kunnen concluderen dat sprake is van delen die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Ook de stelling van belanghebbende dat degenen die op de verpleegafdeling verblijven, daar feitelijk wonen omdat zij doorgaans elders geen woning meer hebben, slaagt niet. Aan de functie van het in geding zijnde gedeelte van de onroerende zaak, te weten verpleging, komt naar het oordeel van het Hof doorslaggevende betekenis toe.

Met betrekking tot de algemene en gemeenschappelijke ruimtes als beschreven in 2.7.

Het Hof stelt voorop dat bij de beantwoording van de vraag of de hiervoor genoemde ruimtes in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden moet worden aangesloten bij (de aard van) het medegebruik van de gezamenlijke ruimtes.

Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat het restaurant uitsluitend door de bewoners, derhalve niet door het verzorgend en/of verplegend personeel, wordt gebruikt als ruimte om maaltijden te nuttigen. De heffingsambtenaar heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd en overgelegd onvoldoende aannemelijk gemaakt dat verzorging in deze ruimte de primaire functie is. Er is overigens ook geen enkele aanwijzing dat in deze ruimte ook verzorging wordt geboden. Het restaurant moet naar het oordeel van het Hof derhalve worden aangemerkt als een deel van de onroerende zaak dat in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden, waaraan niet afdoet dat zich de situatie kan voordoen dat het eten door het personeel wordt geserveerd.

(...)

De keuken is een deel van de onroerende zaak dat gelet op de grote mate van zelfstandigheid van de bewoners, in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden, omdat naar maatschappelijke opvattingen het gebruikelijk is dat een dergelijke faciliteit in een woonruimte aanwezig is. Aan het vorenstaande doet niet af dat in de keuken de maaltijden worden bereid door personeel van belanghebbende.

De gangen grenzend aan de verzorgingsappartementen zijn volledig dienstbaar aan woondoeleinden indien en voor zover zij leiden naar ruimtes die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit is het geval voor alle gangen in de onroerende zaak die leiden naar de verzorgingsappartementen. Het gezamenlijke standpunt van partijen dat de verzorgingsappartementen een woonfunctie hebben leidt ertoe dat de gangen deze kwalificatie moeten volgen, nu de verzorgingsappartementen niet via een andere weg te bereiken zijn.

Ten aanzien van de gang, toiletten, douches, badkamers en huiskamers welke grenzen aan de verpleegappartementen geldt dat (de aard van) het medegebruik van deze ruimtes niet in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Op de verpleegafdeling kunnen slechts ouderen verblijven die ook een bepaalde mate van verpleging krijgen. Dit brengt mee dat ten aanzien van de gemeenschappelijke ruimtes die behoren bij de verpleegappartementen de verpleegfunctie overheersend is.

Van der Burg annoteerde bij voornoemde uitspraak in NTFR:(81)

(...) Globaal gezegd is de lijn dat bij zorgkarakter nog wordt gesproken van een woningfunctie, in tegenstelling tot het geval waarbij de verpleegfunctie domineert. (...)

De redactie Vakstudie Nieuws annoteerde bij voornoemde uitspraak:(82)

Andere lijn

Het voorgaande schetst een andere lijn dan die Hof Arnhem op 30 oktober 2012, nr. 12/ 0025, Belastingblad 2013/3, volgt. Dit hof overweegt met betrekking tot een psychogeriatrisch zorgcentrum dat de slaapkamers wel aangemerkt moeten worden als delen die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Hof Arnhem neemt daarbij in aanmerking dat, zoals ook blijkt uit het informatieboekje en de gegeven toelichting op de gang van zaken in het zorgcentrum, sprake is van onderdelen van de onroerende zaak die voor de bewoners eenzelfde functie hebben als in een woning (wassen, slapen, eten, recreëren en andere vormen van dagbesteding). Verder acht Hof Arnhem van belang dat er sprake is van een duurzaam verblijf van de bewoners in het zorgcentrum, dat zij geen ander hoofdverblijf tot hun beschikking hebben, dat zij ingeschreven zijn in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens op het adres van het zorgcentrum en dat zij, zij het spaarzaam, hun kamer kunnen inrichten met persoonlijke bezittingen.

Anders gezegd: naar de omstandigheden beoordeeld wonen de bewoners in het zorgcentrum. Hof Arnhem beschouwt ook de tuinen en de overige delen van het perceel als woondelen nu de gemeente daartegen geen verweer heeft gevoerd. Het voorgaande resulteert in een woondelenvrijstelling van ruim 28%.

De feitenrechters verschaffen ons over verpleegtehuizen dus nog geen duidelijkheid.

Het verwijzingshof dat in het arrest van de HR 10 februari 2012 nr. 10/05194, BNB 2012/152, V-N 2012/11.27, de opdracht heeft gekregen om antwoord te geven op de vraag of sprake is van woondelen, zal op deze vraag slechts een antwoord kunnen geven voor een verzorgingstehuis en dat is iets anders dan een verpleeghuis.

De in voornoemde annotatie aangehaalde 'andere lijn' van het Hof Arnhem betreft:(83)

Voor het antwoord op de vraag of delen van de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak aan woondoeleinden dienstbaar zijn, komt naar het oordeel van het Hof doorslaggevende betekenis toe aan het feitelijk gebruik van die delen. Anders dan de Ambtenaar kennelijk verdedigt, gelet op zijn ter zitting ingenomen stelling onder verwijzing naar de oorspronkelijke bouwtekening van het zorgcentrum, is de omstandigheid dat aanvankelijk ook vierpersoonskamers in het complex aanwezig waren en het geheel bouwtechnisch niet of nauwelijks van bijvoorbeeld een ziekenhuis valt te onderscheiden, niet van doorslaggevend belang.

Belanghebbende heeft gesteld dat de slaapkamers, de voor de bewoners bestemde sanitaire ruimten, de gezamenlijke woonkamer en de keuken moeten worden aangemerkt als delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel aan woondoeleinden dienstbaar zijn. Het Hof acht deze stelling aannemelijk. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat, zoals ook blijkt uit het informatieboekje en de gegeven toelichting op de gang van zaken in het zorgcentrum, sprake is van onderdelen van de onroerende zaak die voor de bewoners eenzelfde functie hebben als in een woning (wassen, slapen, eten, recreëren en andere vormen van dagbesteding). Voorts acht het Hof van belang dat sprake is van een duurzaam verblijf van de bewoners in het zorgcentrum, dat zij geen ander hoofdverblijf tot hun beschikking hebben, dat zij ingeschreven zijn in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens op het adres van het zorgcentrum en dat zij, zij het spaarzaam, hun kamer kunnen inrichten met persoonlijke bezittingen. Anders gezegd: naar de omstandigheden beoordeeld wonen de bewoners in het zorgcentrum.

De andersluidende opvatting van de Ambtenaar, inhoudende dat de bewoners van het zorgcentrum nergens wonen in eigenlijke zin, acht het Hof onjuist en niet in overeenstemming met hetgeen ook volgens spraakgebruik onder wonen wordt verstaan. Gelet op het door belanghebbende geschetste, en door het Hof aannemelijk geachte, gebruik van de hiervoor genoemde gedeelten van de onroerende zaak acht het Hof aannemelijk dat de woonfunctie daarvan zeer sterk overheersend is ten opzichte van de verzorgingsfunctie. Van een verpleegfunctie in de zin van heelkundige hulp is in het onderhavige geval geen sprake, behoudens de situatie van opname in een ziekenkamer doch die ruimten zijn door belanghebbende niet aangemerkt als woonruimte of hoofdzakelijk dienstbaar aan woondoeleinden. Dat de bewoners slechts medegebruikers zijn van de hier bedoelde gedeelten van de onroerende zaak doet aan het vorenstaande niet af (vgl. HR 10 februari 2012, nr. 10/05194, LJN BV3270). Dat de bewoners niet meer zelfstandig kunnen wonen doch steeds zorg en toezicht nodig hebben bij het wassen, aan- en uitkleden en het gebruiken van de maaltijd, doet daaraan evenmin af. Naar het oordeel van het Hof is de verzorgingsfunctie van de onderhavige ruimten niet meer dan complementair aan de woonfunctie. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.

Overige jurisprudentie

In een geschil dat heeft geleid tot een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State ging het om de verlening van een bouwvergunning. Drie panden zouden volgens het bouwplan intern worden verbouwd tot twee wooneenheden ten behoeve van bewoners met een verstandelijke beperking. Ingevolge het ter plaatse geldende bestemmingsplan rustte op het perceel de bestemming 'Woondoeleinden'. De vraag was of het beoogde gebruik na verbouwing in overeenstemming was met het bestemmingsplan. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:(84)