HR, 29-01-2016, nr. 14/03975

Artikel 15a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2009 als volgt:

1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:

(…) j. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;

Artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965) luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2009 als volgt:

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting bij de Wet tot vaststelling van de Invoeringswet Wet IB 20016.is met betrekking tot de opname van een delegatiebepaling ter zake van de toenmalige 35%-regeling het volgende opgenomen:7.

35%-regeling

In het kader van de grondslagverbreding en tariefsverlaging is in het regeerakkoord aangekondigd dat de 35%-regeling wordt teruggebracht tot een 30%-regeling. De 35%-regeling is een forfaitaire vergoedingsregeling die beoogt een vergoeding van extra uitgaven van een werknemer in verband met zijn uitzending naar Nederland onbelast te laten. Als gevolg van dit wetsvoorstel wordt een delegatiebepaling opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964 op grond waarvan bij ministeriële regeling de opvolger van de 35%-regeling kan worden vastgesteld.

In de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet IB 20018.is het volgende opgemerkt met betrekking tot de achtergrond van de introductie van een regeling voor extraterritoriale kosten:9.

Met betrekking tot het toegevoegde onderdeel k [toevoeging A-G: in de per 2009 geldende tekst van de Wet LB 1964 onderdeel j] kan het volgende worden opgemerkt. Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert. Als voorbeelden van dergelijke kosten, extraterritoriale kosten, zijn te noemen:

extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting;

extra uitgaven voor dubbele huisvesting;

hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt;

extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan;

extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen;

extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven;

extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellingvergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen;

extra uitgaven voor taalcursussen;

extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke;

extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen.

Het is evident dat vergoedingen van dergelijke extraterritoriale kosten niet als beloningsvoordeel worden ervaren en derhalve, op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, niet tot het loon behoren. Om daaromtrent geen misverstand te laten ontstaan wordt thans voorgesteld artikel 15a van die wet, dat een opsomming geeft van vergoedingen die in elk geval als vrije vergoeding zijn aan te merken, uit te breiden met een onderdeel k, inhoudende dat in redelijkheid gemaakte extraterritoriale kosten, zijnde extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, tot de vrije vergoedingen behoren.

(…) Dit alles overwegende is in het genoemde nieuwe onderdeel k een delegatiebepaling opgenomen, inhoudende dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of door een inhoudingsplichtige buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, kan worden bepaald dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. Voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers zal deze bewijsregel gedurende ten hoogste tien jaar van toepassing kunnen zijn. Het ligt in het voornemen de bedoelde bewijsregel op te nemen in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.

In de toelichting bij artikel 9 van het UB LB 1965 is het volgende opgemerkt met betrekking tot de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling:10.

De bewijsregel bouwt voort op een aantal tot 1 januari 2001 geldende besluiten, te weten het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (de 35%-regeling), het Besluit van 7 december 1999, nr. IFZ99/1060M, BNB 2000/72BNB 2000/72 (de Nedeco-regeling), het Besluit van 15 september 1993, nr. DB93/2527M, V-N 1993, blz. 2957V-N 1993, blz. 2957, (Nederlandse diplomaten in het buitenland), het Besluit van 2 juni 1988, nr. 88-1160, BNB 1988/201BNB 1988/201 (de DGIS-regeling), het Besluit van 9 augustus 1961, nr. BI/12 635, BNB 1961/346BNB 1961/346 (naar de Nederlandse Antillen en Aruba uitgezonden ambtenaren) en het Besluit van 16 december 1997, nr. IFZ97/1563, BNB 1998/60BNB 1998/60 (de NWO-regeling). Voorzover in het onderhavige hoofdstuk 3 termen en begrippen zijn opgenomen die niet afwijkend zijn gedefinieerd of omschreven, hebben die dan ook dezelfde betekenis als zij voor de toepassing van de genoemde besluiten krachtens beleid en rechtspraak hebben gekregen.

(…) De hier toegepaste techniek is overgenomen uit de oude 35%-regeling. Voorwaarde is dat werknemer en inhoudingsplichtige gezamenlijk een verzoek doen aan de inspecteur om toepassing van de bewijsregel, volgens de regels van artikel 9h.

Het gaat hier om vergoedingen van extraterritoriale kosten. Dit houdt in dat een dergelijke vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Administratieve splitsing van het loon in een deel loon en een deel vergoeding is dus niet mogelijk. Een reële splitsing van het loon is wel denkbaar, in die zin dat het arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, met de gevolgen van dien voor bijvoorbeeld pensioen en sociale zekerheid, onder gelijktijdige toekenning van een kostenvergoeding. Het voorgaande impliceert dat pensioenopbouw over een extraterritorialekostenvergoeding niet mogelijk is, evenmin als dit mogelijk is over andere kostenvergoedingen.

Het in deze toelichting aangehaalde Besluit van 29 mei 199511.vermeldt, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

Berekeningsgrondslag

De berekeningsgrondslag voor de maximaal vrijgestelde vergoeding is het met toepassing van de wettelijke regels te bepalen loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 dat wordt verkregen ter zake van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever waarvoor de buitenlandse werknemer zonder dat hij ter zake recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting aan de belastingheffing in Nederland is onderworpen, verminderd met de overhevelingstoeslag.

(…) Vraag 5

Moet een buitenlandse werknemer arbeid in Nederland verrichten?

Antwoord 5 Hoewel dat in de meeste gevallen wel zo zal zijn is dit geen vereiste. Te denken valt aan verblijf (bijvoorbeeld dienstreizen of uitzending) in het buitenland of een directeur van een Nederlandse vennootschap die buiten Nederland woont en vandaar uit zijn functie (in zekere mate of zelfs geheel) vervult. De regeling kan echter niet worden verleend in zoverre sprake is van elders belast inkomen waarvoor een regeling ter voorkoming van dubbele belasting geldt of ingeval het loon betreft van een niet ingezetene dat op grond van de nationale wet alhier niet in de heffing kan worden betrokken.

(…) Vraag 19

Indien de werknemer voor de binnenlandse werkgever werkzaamheden in het buitenland verricht, kan dan ter zake van de daarmee verkregen inkomsten de regeling worden toegepast?

Antwoord 19 De regeling kan niet worden toegepast op elders belast inkomen waarvoor een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Heeft de werkgever wel een 35%-vergoeding ter zake van dat elders belaste inkomen uitbetaald, dan is sprake van een belaste vergoeding, tenzij het een voor de loonbelasting vrijgestelde onkostenvergoeding betreft. Het elders belast loon wordt met de daarop betrekking hebbende vergoeding verhoogd.

In het Besluit van 21 oktober 2005 is het volgende opgemerkt met betrekking tot de mogelijkheid tot administratieve splitsing van het loon in een deel loon en een deel dat bestemd is als vergoeding van extraterritoriale kosten:12.

Vraag 16

Is het mogelijk om het loon te splitsen in een deel loon en een deel vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten?

Antwoord

Nee, een administratieve splitsing van het loon alleen is niet mogelijk. Een splitsing, in die zin dat het loon arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, onder gelijktijdige toekenning van een vrije vergoeding, is wel mogelijk (vgl. het besluit inzake Wijzigingen beloningen, van 21 december 2000, nr. CPP2000/2942M).

De vrije vergoeding moet worden toegekend naast het overeengekomen salaris.

Literatuur

Van den Hurk en Snikkenburg schrijven met betrekking tot de verhouding tussen de 30%-regeling en het brutoloon het volgende:13.

De oude 35%-regeling was oorspronkelijk bedoeld als een loonkostensubsidie. Het voordeel van de regeling zou dan ten goede komen aan de werkgever. De gedachte was dat een werkgever een ingekomen werknemer een lager brutoloon kan geven, omdat de onbelaste vergoeding het nettoloon van de werknemer op peil houdt. De 35%-vergoeding komt in die visie bovenop het brutoloon van de werknemer. In de praktijk bleken werkgevers en werknemers op een andere manier met de regeling om te gaan. In de meeste gevallen werd er tussen werkgever en werknemer een bepaald brutoloon afgesproken. Vervolgens werd 35% van het overeengekomen loon onbelast uitbetaald zodra de 35%-regeling was toegekend. De 35%-vergoeding is in die benadering een onderdeel van het afgesproken loon en komt hier niet bovenop.

Het Ministerie van Financiën heeft indertijd bij de invoering van de 30%-regeling aangegeven dat de 30%-vergoeding alleen nog bovenop het afgesproken brutoloon gegeven mag worden. Dit betekent dat met de werknemer een lager brutoloon overeengekomen moet worden en dat tegelijkertijd een onbelaste 30%-vergoeding toegezegd moet worden. Tussen de werkgever en de ingekomen werknemer dient daarom schriftelijk te worden overeengekomen dat de 30%-regeling wordt toegepast. Daarbij is met ingang van 1 juli 2002 vereist dat er een zogeheten arbeidsrechtelijke afsplitsing van de 30%-vergoeding plaatsvindt.

Hiermee wordt bedoeld dat de 30%-vergoeding, die immers een forfaitaire kostenvergoeding is, in mindering komt op het loon en dat die verlaging van dat loon ook arbeidsrechtelijk doorwerkt. Het brutoloon dient arbeidsrechtelijk verlaagd te worden tot 70%. Daarnaast komt men dan overeen een onbelaste vergoeding van 30% van de grondslag uit te betalen, wat neerkomt op het bedrag van de verlaging van het brutoloon. Door middel van een addendum bij de tussen de ingekomen werknemer en de inhoudingsplichtige arbeidsovereenkomst kan deze afsplitsing worden vormgegeven.

(…) De 30%-vergoeding dient niet alleen te worden berekend over het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, maar tevens over de vergoeding van extraterritoriale kosten.

(…) De 30%-vergoeding mag niet worden berekend over het deel van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarvoor aan de ingekomen werknemer op basis van een belastingverdrag of de eenzijdige regeling door Nederland een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden gegeven. Dit gedeelte van het loon dient volledig in de belastingheffing te worden betrokken, waarna ter zake van dit loon een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden gegeven. Een voorbeeld ter illustratie:

Stel dat, uitgaande van het vorige voorbeeld, wederom een bruto loon ad € 140 000 was overeengekomen met de ingekomen werknemer, maar dat deze werknemer, woonachtig in Nederland, ongeveer 60% van zijn tijd buiten Nederland werkzaam zou zijn en dat terzake van dit deel van zijn inkomen een voorkoming van dubbele belasting van toepassing zou zijn.

Weerepas, De Vries en Van den Hurk hebben met betrekking tot de voorwaarde voor toepassing van de 30%-regeling dat belanghebbende geen recht mag hebben op voorkoming van dubbele belasting, het volgende geschreven:14.

De voorwaarde dat de ingekomen werknemer geen recht mag hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor loon waarop de regeling wordt toegepast, zorgt ervoor dat het progressievoorbehoud dat Nederland in veel situaties toepast niet omzeild wordt. Immers, in vrijwel elke situatie waar Nederland een voorkoming van dubbele belasting voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid verleent, zal het deze inkomsten wel opnemen in het wereldinkomen en wordt er daarna een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend tegen het gemiddelde verschuldigde belastingtarief. Het gevolg van deze manier van voorkomen van dubbele belasting is dat er wel een klein bedrag aan belasting in Nederland betaald wordt over deze inkomsten (het zogenoemde progressievoorbehoud), tenzij het buitenlandse loon minimaal gelijk is aan het belastbare inkomen in box 1.

Indien de 30%-regeling in deze situatie toegepast zou mogen worden, zou over het bedrag van de 30%-vergoeding helemaal geen belasting verschuldigd zijn in Nederland. Dat wordt niet wenselijk geacht.

(…) In het geval dat de inhoudingsplichtige en de ingekomen werknemer geen nadere afspraken maken, zal de vergoeding voor extraterritoriale kosten bovenop het reguliere loon betaald worden. Uiteraard is voor de meeste inhoudingsplichtigen deze loonkostenstijging van 30% ongewenst. Daarom wordt in vrijwel alle gevallen een nadere afspraak gemaakt tussen de inhoudingsplichtige en de ingekomen werknemer, waarbij het oorspronkelijke overeengekomen brutoloon wordt gesplitst in een verlaagd brutoloon in ruil voor de (onbelaste) vergoeding van extraterritoriale kosten. Als bijvoorbeeld de oorspronkelijke afspraak was dat de werknemer € 100.000 bruto per jaar zou gaan verdienen, wordt dit gesplitst in een verlaagde loonafspraak van € 70.000 en een vergoeding van extraterritoriale kosten van € 30.000.

Artikel 27, paragraaf 1, van het Verdrag met België luidde in 2009, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

1. Aan natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland en uit België beloningen verkrijgen die ingevolge de bepalingen van artikel 15 (…) van dit Verdrag ter heffing aan België zijn toegewezen, zal Nederland een vermindering van belasting verlenen, voor zover de som van de verschuldigde Nederlandse en Belgische belasting en de verschuldigde premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid meer bedraagt dan het bedrag dat aan Nederlandse belasting en premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou zijn geheven indien zij die beloningen uit Nederland zouden hebben verkregen en Nederland daarover belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou hebben geheven.

Deze vermindering wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, voor zover deze vergelijkbaar zijn met premies die worden geheven ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen.

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting bij de Wet tot goedkeuring van het Verdrag tussen Nederland en België15.is het volgende opgemerkt met betrekking tot de in artikel 27, paragraaf 1, van dit Verdrag opgenomen algemene compensatieregeling:16.

In artikel 27, paragraaf 1, van het nieuwe Verdrag is, als uitwerking van het adagium «gelijke behandeling met de buurman», vervolgens een regeling opgenomen die ertoe leidt dat inwoners van Nederland die in België arbeid verrichten fiscaal niet anders worden behandeld dan inwoners van Nederland die dergelijke arbeid in Nederland verrichten. Een zelfde bepaling is niet opgenomen voor inwoners van België die in Nederland arbeid verrichten. Vanwege de omstandigheid dat België van doen heeft met vier buurlanden acht het een dergelijke regeling voor zijn inwoners thans niet opportuun.

Voor de toepassing van artikel 27, paragraaf 1, wordt onder grensoverschrijdende arbeid verstaan arbeid waarmee beloningen worden verkregen die ingevolge de bepalingen van artikel 15, artikel 16, artikel 17 en artikel 18, paragraaf 6, van het nieuwe Verdrag ter belastingheffing aan België zijn toegewezen. Uitgangspunt bij deze bepaling is dat de totale som van de Nederlandse en/of Belgische belasting en premie volksverzekeringen of daarmee overeenkomende Belgische sociale premie die verschuldigd is door degene die grensoverschrijdende arbeid in België verricht, niet hoger mag zijn dan de totale som van de Nederlandse belasting en premie volksverzekeringen die verschuldigd is door degene die dergelijke arbeid uitsluitend in Nederland verricht. Is de eerstbedoelde som hoger dan de laatstbedoelde som, dan wordt aan belanghebbende voor dit verschil compensatie verleend. In juridische zin wordt dit gerealiseerd door, voor zoveel nodig, Belgische belasting en premie aan te merken als Nederlandse loonheffing.

Is de eerstbedoelde som lager dan de laatstbedoelde som, dan wordt het verschil aan belanghebbende niet in rekening gebracht. Hoewel de bepaling van artikel 27, paragraaf 1, in haar uitwerking de facto – ten gunste van betrokkenen – verschillen tussen Nederlandse belasting- en premiedruk en Belgische belasting- en premiedruk neutraliseert, strekt zij er primair toe degene die grensoverschrijdende arbeid in België verricht in staat te stellen direct de aftrekposten van de Wet inkomstenbelasting 2001 te vergelden voor de Nederlandse belastingheffing. Het gaat in het bijzonder om de aftrek van hypotheekrente voor de eigen woning en lijfrentepremies. Zonder deze bepaling van artikel 27, paragraaf 1, kunnen dergelijke aftrekposten slechts worden vergolden door toerekening ervan aan de verdienende partner (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001) of op termijn door belanghebbende zelf wanneer hij voldoende aan de Nederlandse belastingheffing onderworpen inkomsten verkrijgt (artikel 11 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001).

(…) Voor Nederlandse grensarbeiders zijn vervolgens in artikel 27 compensatiemaatregelen opgenomen die ertoe strekken deze grensarbeiders fiscaal niet nadeliger af te laten zijn dan hun in Nederland «werkende buurman», die overigens in gelijke omstandigheden verkeert (…).

(…) Voorts wordt verwezen naar de aanbevelingen 5 tot en met 15 die de Nederlandse Commissie grensarbeiders in haar rapport van 21 mei 2001 heeft gedaan over de wijze waarop de bepalingen van artikel 27 zo adequaat mogelijk kunnen worden geïmplementeerd. In paragraaf 1 is een regeling neergelegd die ertoe strekt aan de inwoner van Nederland die beloningen geniet die ingevolge de bepalingen van de artikelen 15, 16, 17 en 18, paragraaf 6, in België mogen worden belast (hierna kortheidshalve aangeduid als grensarbeider) compensatie te verlenen voor het negatieve verschil tussen de som van de Nederlandse belasting en premie volksverzekeringen die hij verschuldigd zou zijn geweest indien die beloningen uitsluitend in Nederland belast hadden mogen worden en de som van de Nederlandse en Belgische belasting en de Nederlandse premie volksverzekeringen of daarmee vergelijkbare premie en bijdrage ingevolge de Belgische sociale zekerheid (hierna: gekwalificeerde Belgische premie) die hij feitelijk verschuldigd is («gelijkheid met de buurman»). Deze compensatie wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, de feitelijk verschuldigde Belgische belasting en gekwalificeerde Belgische premie aan te merken als ingehouden Nederlandse loonheffing en deze op de voet van artikel 9.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 te verrekenen met de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij laatstgenoemde wet wordt bovendien het volgende opgemerkt:17.

De algemene compensatieregeling strekt er primair toe de inwoner van Nederland die grensoverschrijdende arbeid in België verricht in staat te stellen direct de aftrekposten van de Wet inkomstenbelasting 2001 te vergelden voor de Nederlandse belastingheffing. Zonder deze regeling kunnen dergelijke posten worden vergolden door toerekening ervan aan de partner met Nederlands inkomen of op termijn door belanghebbende zelf wanneer hij voldoende aan de Nederlandse belastingheffing onderworpen inkomsten verkrijgt (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 6).

In meer algemene zin bewerkstelligt de algemene compensatieregeling derhalve, in samenhang met een werkstaatheffing voor de verkregen arbeidsinkomsten en een «gelijke behandeling op de werkvloer», dat de keuze van een inwoner van Nederland die in Nederland of in België arbeid kan gaan verrichten niet wordt beïnvloed door de fiscaliteit. Daarmee draagt de algemene compensatieregeling in het Verdrag 2001 – als tussenstap – bij aan het realiseren van de Nederlandse opvatting dat grensoverschrijdende arbeid fiscaal uiteindelijk niet tot een andere uitkomst zou mogen leiden dan niet-grensoverschrijdende arbeid (Kamerstukken II 1999/2000, 26 834, nr. 2, blz. 3–4 en Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 3–4).

(…) Deze regeling strekt er niet toe om een niet bestaand nadeel op te heffen of om werken in België te subsidiëren.

(…) Voor de toepassing van de algemene compensatieregeling wordt verondersteld dat het Belgische arbeidsinkomen aan de Nederlandse belasting- en premieheffing is onderworpen. Die premisse leidt tot een fictief bedrag aan Nederlandse belasting en premie volksverzekeringen over het saldo van arbeidsinkomsten en negatieve inkomsten uit eigen woning.

(…) Ik ben mij ervan bewust dat dit alles nogal omvattend overkomt. In de uitwerking valt een en ander naar mijn stellige overtuiging mee. Immers, het vertrekpunt bij alle berekeningen is de Nederlandse aangifte zoals deze gedaan behoort te worden; de elementen van deze aangifte worden derhalve voor de compensatieregelingen niet gewijzigd. Daar komt bij dat de Nederlandse belasting over het Belgische arbeidsinkomen reeds berekend wordt in het kader van het progressievoorbehoud. In essentie dient derhalve alleen de premie volksverzekeringen te worden berekend.

Aanbeveling 5 van het in onderdeel 5.2 genoemde rapport van de Nederlandse Commissie grensarbeiders luidt als volgt:18.

De Commissie grensarbeiders beveelt aan voor de schaduwberekening die in het kader van de toepassing van artikel 27, paragraaf 1, van het concept nieuw belastingverdrag moet worden gemaakt uit te gaan van het belastbare loon zoals dat op grond van de omstandigheid dat de grensarbeider zijn dienstbetrekking de facto in België uitoefent in het belastbare inkomen uit werk en woning volgens hoofdstuk 3, afdeling 3.1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt begrepen.

Aanbeveling 5 impliceert derhalve dat zowel de “schaduwberekening” als de berekening van de feitelijk verschuldigde inkomstenbelasting en/of premie volksverzekeringen plaatsvindt over hetzelfde belastbare inkomen uit werk en woning.

De reactie van het kabinet op deze aanbeveling luidt als volgt:19.

Het kabinet neemt deze aanbeveling over. Het kabinet onderschrijft de analyse van de Commissie grensarbeiders dat ingeval een herberekening van het Belgische salaris zou moeten plaatsvinden met toepassing van de Nederlandse sociale-, pensioen- en arbeidsregelgeving, er zodanig veel premissen moeten worden gemaakt dat een praktische uitvoering van de bepalingen van artikel 27 van het verdrag de facto onmogelijk is.

In de gezamenlijk door Nederland en België opgestelde artikelsgewijze toelichting wordt ook verwezen naar voornoemde aanbevelingen van de Nederlandse Commissie grensarbeiders:20.

Voorts wordt verwezen naar de aanbevelingen 5 tot en met 15 die de Nederlandse Commissie grensarbeiders in haar rapport van 21 mei 2001 heeft gedaan over de wijze waarop de bepalingen van artikel 27 zo adequaat mogelijk kunnen worden geïmplementeerd.

Bovendien merkt de Belgische Commissie grensarbeiders het volgende op:21.

De Commissie grensarbeiders heeft vastgesteld dat er belangrijke verschillen zijn tussen België en Nederland niet alleen op het vlak van de toepasselijke belastingtarieven, maar ook op het gebied van de wijze van vaststelling van de belastbare grondslag.

De Commissie grensarbeiders is er zich terdege van bewust dat deze verschillen tot belangrijke consequenties kunnen leiden ten name van personen die grensoverschrijdende werkzaamheden verrichten en dat er een raakpunt bestaat tussen het nieuwe belastingverdrag en de hiervoor bedoelde verschillen in die zin dat de verdragsrechtelijke toewijzing van het recht van belastingheffing over een inkomen aan deze of gene staat, uiteraard impliceert welk nationaal belastingrecht concreet toepassing vindt.

Artikel XII, paragraaf 1, van het Protocol bij het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland22.zal, voor zover in cassatie mogelijk van belang, bij diens inwerkingtreding op − naar verwachting − 1 januari 2016 als volgt luiden:

1) Een natuurlijke persoon die inwoner is van Nederland en inkomen, beloningen of voordelen verkrijgt uit de Bondsrepubliek Duitsland die volgens (…) artikel(…) 14 (…) in de Bondsrepubliek Duitsland mogen worden belast, kan kiezen voor een vermindering van belasting toegekend door Nederland voor zover het totaalbedrag van de verschuldigde Nederlandse en Duitse belasting, tezamen met de bedragen van de door de desbetreffende inwoners verschuldigde premies voor de Nederlandse volksverzekeringen of daarmee vergelijkbare bijdragen en premies die op grond van de Duitse regelgeving inzake sociale zekerheid verschuldigd zijn, hoger is dan het bedrag aan Nederlandse belasting en premies volksverzekeringen in Nederland die van hen zouden zijn geheven, indien dat inkomen, die beloningen of die voordelen afkomstig zouden zijn geweest uit Nederland en Nederland ter zake van dat inkomen, die beloningen of die voordelen van hen belastingen en premies volksverzekeringen zou hebben geheven.

Deze compensatie wordt gerealiseerd door de door de desbetreffende inwoners verschuldigde Duitse belasting, bijdragen en premies over hun inkomen, beloningen en voordelen op grond van de Duitse regelgeving ter zake van sociale zekerheid, voor zover deze bijdragen en premies vergelijkbaar zijn met de premies uit hoofde van de Nederlandse algemene sociale verzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en de Duitse belasting, bijdragen en premies te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premies volksverzekeringen.

In de memorie van toelichting bij de Wet tot goedkeuring van dit belastingverdrag23.staat het volgende opgemerkt:24.

In artikel XII van het Protocol bij het Verdrag is, als uitwerking van het adagium «gelijke behandeling met de buurman», een regeling opgenomen, die ertoe leidt dat inwoners van Nederland die in Duitsland arbeid verrichten fiscaal niet anders worden behandeld dan inwoners van Nederland die dergelijke arbeid in Nederland verrichten. De bepaling komt nagenoeg overeen met artikel 27, eerste lid, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag van 2001, de zogenoemde algemene compensatieregeling. Voor inwoners van Duitsland die in Nederland arbeid verrichten, is geen compensatieregeling in het Verdrag getroffen. Duitsland heeft geen behoefte aan een regeling voor de «eigen» inwoners, ook omdat Duitsland – naast Nederland – te maken heeft met nog acht andere buurlanden.

(…) Uitgangspunt van artikel XII, eerste lid, van het Protocol bij het Verdrag is dat de totale som van de Nederlandse en/of Duitse belasting en premie volksverzekeringen of daarmee overeenkomende Duitse sociale premie die verschuldigd is door degene die grensoverschrijdende arbeid in Duitsland verricht, niet hoger mag zijn dan de totale som van de Nederlandse belasting en premie volksverzekeringen die verschuldigd is door degene die dergelijke arbeid uitsluitend in Nederland verricht. Is de eerstbedoelde som hoger dan de laatstbedoelde som, dan wordt aan belanghebbende voor dit verschil compensatie verleend. In juridische zin wordt dit gerealiseerd door, voor zoveel nodig, Duitse belasting en premie aan te merken als Nederlandse loonheffing. Is de eerstbedoelde som lager dan de laatstbedoelde som, dan wordt het verschil aan belanghebbende niet in rekening gebracht. De hiervoor beschreven systematiek en juridische uitwerking komen overeen met de vormgeving van de algemene compensatieregeling in het Nederlands-Belgische belastingverdrag van 2001.

In het verslag behorende bij laatstgenoemde wet is de volgende vraag met betrekking tot de samenloop van de 30%-regeling met de compensatieregeling opgenomen:25.

Wordt voor de berekening van de compensatie op grond van artikel XII uit het Protocol bij de vergelijking «het bedrag aan Nederlandse belasting dat geheven zou zijn indien hij die beloning uit Nederland zou hebben verkregen» rekening gehouden met de 30% regeling? Zo nee, waarom niet? Hoe wordt deze berekening geïnitieerd, vragen de leden van de fractie van het CDA?

In de nota naar aanleiding van het verslag is deze vraag als volgt beantwoord:26.

De leden van de fractie van het CDA vragen of voor de berekening van de compensatieregeling rekening wordt gehouden met het van toepassing zijn van de 30%-regeling. Uitgangspunt bij het toepassen van de compensatieregeling is dat hierdoor geen wijziging ontstaat in het in aanmerking te nemen belastbare loon. Voor het loon ter zake van de werkzaamheden in Duitsland bestaat recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De 30%-regeling geldt dan op grond van artikel 10ea, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet op de loonbelasting 196427.niet voor het loon waarvoor de werknemer recht heeft op voorkoming van dubbele belasting. Voor het in Nederland te belasten loon blijft de gericht vrijgestelde vergoeding ter zake van de extraterritoriale kosten (de 30%-regeling) in stand. De compensatieregeling heeft hierop dus geen invloed.

Jurisprudentie

Rechtbank Breda heeft met betrekking tot de definitie van het begrip “beloningen” uit artikel 27, paragraaf 1, van het Verdrag met België het volgende geoordeeld:28.

Naar het oordeel van de rechtbank is het gelijk aan de inspecteur. Ze verwijst hierbij naar artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag:

“Voor de toepassing van het Verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is; elke betekenis onder de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat heeft voorrang op de betekenis welke die uitdrukking heeft onder de andere wetten van die Staat.”

Gelet op deze bepaling dient het begrip “beloningen” in artikel 27, paragraaf 1, van het Verdrag uitgelegd te worden naar de regels van het Nederlandse recht. De wijze waarop aan dit begrip in België invulling wordt gegeven is irrelevant voor de Nederlandse heffing. Nu in het Nederlandse recht belaste kostenvergoedingen tot de beloningen en daarmee tot het inkomen gerekend worden, heeft dit ook te gelden voor de uitleg van het begrip “beloningen” in genoemde Verdragsbepaling.

Literatuur

De Belgische Belastingdienst, de Belgische Federale Overheidsdienst Financiën en het Bureau voor Belgische zaken schrijven het volgende met betrekking tot de berekening van het bedrag aan algemene compensatie:29.

Voor de berekening van het bedrag van de algemene compensatie wordt het verschil tussen de volgende twee bedragen bekeken:

– het bedrag dat u feitelijk aan belasting en eventueel premie volksverzekeringen in Nederland en aan belasting (inclusief opcentiemen) in België verschuldigd bent;

– het bedrag dat u in Nederland aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zou moeten betalen, als u over inkomsten uit tegenwoordige arbeid die in België zijn belast, in Nederland inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zou moeten betalen.

Daarbij wordt rekening gehouden met de heffingskorting waarop uw niet-verdienende of weinigverdienende fiscale partner recht heeft.

Voorbeeld

U bent gehuwd en woont in Nederland. U werkt in België in loondienst en u bent in België sociaal verzekerd. Uw loon is € 37.284. Over dit loon betaalt u in België € 8.716 aan belasting. Uw echtgenoot heeft geen inkomen. U heeft een eigen woning in Nederland. Het eigenwoningforfait is € 1.500 en u betaalt jaarlijks € 6.038 aan hypotheekrente. De fiscaal aftrekbare premie van de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid in België (RSZ) is € 4.873. De fiscale bijtelling geneeskundige verzorging is € 2.705.

Uw Nederlandse fiscaal loon is € 35.116 (€ 37.284 - € 4.873 + € 2.705). Uw Nederlandse belastbare inkomen uit werk en woning is € 30.578 (€ 35.116 + € 1.500 - € 6.038). Als u in

Nederland belasting en premie zou moeten betalen, zou u € 6.414 moeten betalen (na aftrek van de heffingskorting van u en uw fiscale partner). Uw algemene compensatie is dus € 2.302 (€ 8.716 - € 6.414).

Let op! In dit voorbeeld is uitgegaan van stelbedragen en de Nederlandse belasting- en premietarieven 2003.

In de aanvullende toelichting van de (Nederlandse) Belastingdienst bij de aangifte IB 2009 staat het volgende opgemerkt met betrekking tot de werking van de algemene compensatieregeling:30.

De algemene compensatie is het verschil tussen:

 het totaalbedrag dat u feitelijk in Nederland en in België aan belasting en premie volksverzekeringen over 2009 betaalt. Voor België gaat het om het saldo van de op basis van een aanslag betaalde Belgische personenbelasting, inclusief opcentiemen. Hierbij tellen de premies van de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid (RSZ-premies) niet mee.

 het bedrag dat u in Nederland aan belasting en premie volksverzekeringen zou moeten betalen als u over uw in België belaste inkomsten uit loondienst belasting en premie volksverzekeringen moest betalen in Nederland. (…)

Kavelaars merkt met betrekking tot de reden voor opname van de algemene compensatieregeling in het Verdrag met België het volgende op:31.

De achtergrond van de algemene compensatieregeling (opgenomen in art. 27, par. 1) is te bewerkstelligen dat een dergelijke werknemer zoveel als mogelijk gelijk wordt behandeld ten opzichte van een in Nederland wonende en werkende persoon ("gelijkheid met de buurman"). De effectieve belastingdruk wordt voor deze werknemers dus bepaald door het Nederlandse fiscale systeem en niet door dat van de werkstaat; materieel blijft de berekening beperkt tot de verschuldigdheid van belasting en premie over het looninkomen in de zin van afd. 3.3 Wet IB 2001.

De Vries en Thomas schrijven met betrekking tot de wijze van berekening van de door Nederland te verlenen algemene compensatie het volgende:32.

Aandachts- en kritiekpunten bij de algemene compensatieregeling

Zoals hiervoor beschreven, is het doel van de algemene compensatieregeling te komen tot "gelijkheid in de straat". Na toepassing van de algemene compensatieregeling zou het zo moeten zijn dat de persoon die inkomsten uit België verkrijgt waarover België het heffingsrecht heeft toch een gelijk netto-inkomen heeft als zijn buurman die uitsluitend in Nederland werkt en hetzelfde inkomen heeft.

Ons inziens is het doel van de algemene compensatieregeling niet haalbaar. Bovendien plaatsen wij vraagtekens bij de noodzaak van een dergelijke compensatieregeling. (…)

Zuivere vergelijking onmogelijk

Naast de vraag naar nut en noodzaak van de algemene compensatieregeling is naar onze mening de doelstelling van de regeling, gelijkheid in de straat, niet haalbaar. Zelfs al zou een gelijk netto-(gezins)inkomen kunnen worden berekend, dan nog blijft er een verschil bestaan in de aanspraken waarop de werknemer op grond van de onderworpenheid aan verschillende socialezekerheidsstelsels recht heeft. Bovendien zijn de beloningsniveaus in België en Nederland niet vergelijkbaar door verschillen in CAO's.

Berekeningswijze van de algemene compensatie

Naast de meer fundamentele bezwaren tegen de invoering van de algemene compensatieregeling zijn er ook inhoudelijke kanttekeningen te plaatsen bij de berekeningswijze van de algemene compensatie.

Op basis van aanbeveling 5 van de Commissie grensarbeiders wordt bij de berekening van de algemene compensatie het belastbaar inkomen uit werk en woning als uitgangspunt genomen. De algemene compensatie is het verschil tussen de daadwerkelijk in België betaalde belasting en de Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen die verschuldigd zouden zijn indien er uitsluitend in Nederland gewerkt zou zijn. Deze berekening suggereert dat er na toepassing van de algemene compensatieregeling een gelijk netto-inkomen zou zijn bereikt. Dit is echter per definitie niet juist, omdat er een vergelijking wordt gemaakt tussen de Belgische bedrijfsvoorheffing en de Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, zonder rekening te houden met het verschil tussen de ongelimiteerde Belgische RSZ-premies en de gelimiteerde Nederlandse premie werknemersverzekeringen die de werknemer feitelijk betaalt. (…)

Conclusie algemene compensatieregeling

Concluderend kan gesteld worden dat nut en noodzaak van de invoering van de algemene compensatieregeling betwijfeld zou kunnen worden. Bovendien is de doelstelling van de regeling niet haalbaar door verschillen in socialezekerheidsaanspraken en beloningniveaus. Daarnaast kunnen vraagtekens gezet worden bij de volledigheid van de berekeningswijze van de regeling.

Van Marrelo en Opentij schrijven als volgt met betrekking tot de omrekening van het Belgische brutoloon naar een Nederlands fiscaal loon:33.

Wij hebben de onderstaande rekenvoorbeelden zo eenvoudig mogelijk gehouden om de werking van de compensatieregeling zo duidelijk mogelijk te kunnen illustreren. Ook hebben wij ten behoeve van de helderheid fictieve tarieven en afgeronde bedragen gebruikt. De in ons voorbeeld centraal staande werknemer is woonachtig in Nederland en verdient zijn gehele inkomen in België. Zijn brutoloon bedraagt € 50.000. De werknemer heeft een fiscale bijtelling voor het privé-gebruik van de auto van de zaak van € 5.000 en zijn negatieve inkomen uit zijn in Nederland gelegen eigen woning bedraagt € 7.000.

Om de algemene compensatie te berekenen zal ten eerste de schaduwberekening gemaakt moeten worden. Dit is een berekening waarin wordt verondersteld dat de werknemer volledig werkzaam is in Nederland. Om deze berekening te kunnen maken, dient eerst het Belgische brutoloon te worden omgerekend naar een Nederlands fiscaal loon. De Belgische RSZ-premies worden in mindering gebracht op het loon en de geneeskundige verzorging dient te worden bijgeteld.

De Belgische bedrijfsvoorheffing bevat de in België verschuldigde personenbelasting en opcentiemen (voor de in Nederland wonende belastingplichtige het niet-ingezetene tarief van 7%). Eventueel in België verschuldigde socialezekerheidspremies worden apart geïnd en worden bij de berekening van de compensatie buiten beschouwing gelaten. Overigens is dit niet het geval op grond van de verdragtekst (artikel 27 Verdrag 2001). Op grond van de verdragtekst mag rekening worden gehouden met de Belgische socialezekerheidspremies voor zover deze vergelijkbaar zijn met de Nederlandse premie volksverzekeringen. Voor toepassing van de compensatieregeling is echter besloten dat de Belgische premies niet vergelijkbaar zijn met de Nederlandse premie volksverzekeringen. Ons lijkt dit in strijd te zijn met wat bepaald is in het besluit van de staatssecretaris van 9 januari 2001 over de aftrekbaarheid van RSZ-premies.