Invorderingszaak, bestuurdersaansprakelijkheid op grond van art. 36 Iw 1990 voor onbetaald gebleven belastingaanslagen wegens niet tijdig gemelde betalingsonmacht; geldigheidsduur van melding bij voortdurende toestand van betalingsonmacht, doel en strekking van meldingsplicht als bedoeld in art. 36 lid 2 Iw 1990 en art. 36 § 5.21 Leidraad Iw 1990, redelijke wetsuitleg.

16 maart 2007

Eerste Kamer

Nr. C05/220HR

Hoge Raad der Nederlanden

Arrest

in de zaak van:

DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST ZUID-WEST, voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Breda,

kantoorhoudende te Breda,

EISER tot cassatie,

advocaat: mr. M.J. Schenck,

t e g e n

[Verweerder],

wonende te [woonplaats],

VERWEERDER in cassatie,

advocaat: mr. J.D. Boetje.

1. Het geding in feitelijke instanties

Eiser tot cassatie - verder te noemen: de Ontvanger - heeft bij exploot van 10 maart 2000 verweerder in cassatie - verder te noemen: [verweerder] - gedagvaard voor de rechtbank te Breda en gevorderd, na wijziging van eis, [verweerder] te veroordelen om aan de Ontvanger te betalen een bedrag van ƒ 360.737,--, te vermeerderen met de invorderingsrente over dit bedrag vanaf 22 december 1999 tot aan de dag der algehele voldoening.

[Verweerder] heeft de vordering bestreden.

De rechtbank heeft bij vonnis van 6 november 2001 de vordering van de Ontvanger toegewezen.

Tegen dit vonnis van de rechtbank heeft [verweerder] hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch.

Bij tussenarrest van 13 januari 2004 heeft het hof [verweerder] in de gelegenheid gesteld bewijs te leveren en bij eindarrest van 26 april 2005 heeft het hof het vonnis van de rechtbank vernietigd en [verweerder] veroordeeld om tegen behoorlijk bewijs van kwijting aan de Ontvanger een bedrag van € 60.495,71 te betalen, te vermeerderen met de invorderingsrente over dit bedrag vanaf 22 december 1999 tot de dag der algehele voldoening.

Beide arresten van het hof zijn aan dit arrest gehecht.

2. Het geding in cassatie

Tegen beide arresten van het hof heeft de Ontvanger beroep in cassatie ingesteld. [verweerder] heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld. De cassatiedagvaarding en de conclusie van antwoord tevens houdende het incidentele cassatieberoep zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Partijen hebben over en weer geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten, voor de Ontvanger mede door mr. M.H. de Boer, advocaat bij de Hoge Raad.

De conclusie van de Advocaat-Generaal L. Timmerman strekt tot verwerping van zowel het principale als het incidentele beroep.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende:

(i) Aan Triax Arbodienst B.V. (hierna: Triax) zijn over tijdvakken in de jaren 1996 tot en met 1998 aanslagen omzetbelasting en loonheffing (loonbelasting/premie volksverzekeringen) opgelegd, die onbetaald zijn gebleven. In die jaren was [verweerder] bestuurder van Triax.

(ii) Op 3 maart 1998 heeft [verweerder] namens Triax overeenkomstig het bepaalde in art. 36 lid 2 Iw 1990 aan de Ontvanger mededeling gedaan van betalingsonmacht. Omstreeks mei 1998 heeft Triax een betaling aan de Ontvanger gedaan.

(iii) De Ontvanger heeft [verweerder] op 22 oktober 1999 meegedeeld dat hij hem tot een bedrag van ƒ 376.654,-- (bij dagvaarding verminderd tot ƒ 360.737,--) aansprakelijk stelde voor de belastingschulden van Triax, onder meer op de grond dat de betalingsonmacht van Triax niet tijdig was gemeld en dat derhalve het uit art. 36 lid 4 Iw 1990 voortvloeiende wettelijk vermoeden bestond dat de niet-betaling aan [verweerder] te wijten was.

(iv) Art. 36 § 5.21 Leidraad Invordering 1990 houdt met betrekking tot de geldigheidsduur van een melding van betalingsonmacht onder meer het volgende in:

"Een melding wordt gedaan over de voor een bepaald tijdvak verschuldigde belasting en/of premie.

Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en premie en vervallen naheffingsaanslagen (waarvoor op grond van het zevende lid van deze paragraaf rechtsgeldige melding mogelijk is) niet opnieuw te worden gemeld. (...)

Zodra echter over een tijdvak een bedrag aan belasting en/of premies tijdig op aangifte wordt voldaan is de melding vanaf de datum van voldoening niet meer geldig voor de na die datum op aangifte verschuldigde belasting en premies en vervallen naheffingsaanslagen."

3.2 De rechtbank heeft de hiervoor onder 1 vermelde vordering van de Ontvanger toegewezen.

In hoger beroep heeft het hof echter geoordeeld dat die vordering slechts toewijsbaar was voor zover betrekking hebbende op de € 60.495,71 belopende belastingschuld betreffende de tijdvakken tot en met december 1997. In zijn tussenarrest verwierp het hof het standpunt van de Ontvanger dat Triax de loonheffing over het tijdvak mei 1998 en de omzetbelasting over het tijdvak juni 1998 tijdig heeft voldaan en dat derhalve op grond van art. 36 § 5.21 Leidraad Invordering 1990 vanaf dat tijdstip de melding van betalingsonmacht niet meer geldig was. Daartoe heeft het hof het volgende overwogen:

"4.6.2 Daargelaten dat [verweerder] betwist heeft dat Triax de in 4.6.1 genoemde aanslagen betaald heeft - Triax heeft volgens [verweerder] slechts een willekeurig bedrag betaald dat niet speciaal op enige aanslag betrekking had, maar dat diende om de bestaande schulden enigszins in te lopen - brengt voornoemde betaling van een tweetal aanslagen door Triax naar het oordeel van het hof niet zonder meer mee dat de Ontvanger de periode van betalingsonmacht van Triax als beëindigd kan beschouwen en daarmee de melding van 3 maart 1998 als niet langer geldig kan aanmerken. Artikel 36 paragraaf 5 lid 21 van de Leidraad Invordering 1990 kan aan dit oordeel niet afdoen nu deze leidraad geen wet is en de zojuist vermelde paragraaf ten nadele van de burger consequenties verbindt aan een handeling van de belastingplichtige jegens de Ontvanger, terwijl het voor de burger niet zonder meer duidelijk behoeft te zijn dat de betaling van een na de melding van betalingsonmacht ontstane belastingschuld moet leiden tot opheffing van de geldigheid van die melding. Dit geldt temeer nu de wet zeer ver strekkende gevolgen verbindt aan het niet (opnieuw) doen van een mededeling van betalingsonmacht.

Nu de Ontvanger geen andere omstandigheden heeft genoemd dan de enkele betaling van een tweetal aanslagen, is de conclusie van de Ontvanger onvoldoende feitelijk onderbouwd. Gelet daarop zal het hof de Ontvanger niet toelaten tot het bewijs van de betaling van voornoemde twee aanslagen."

4. Beoordeling van het middel in het principale beroep

4.1 Het middel keert zich met een reeks rechts- en motiveringsklachten tegen rov. 4.6.2 en de daaraan door het hof in rov. 4.6.3 van het tussenarrest verbonden slotsom dat de melding van 3 maart 1998 ook na de door Triax omstreeks mei 1998 gedane betaling haar gelding heeft behouden. De primaire, in de onderdelen 1 - 3 op verschillende wijzen naar voren gebrachte en belichte, stelling van het middel is dat tekst, strekking en systeem van art. 36 lid 2 Iw 1990, art. 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) en art. 19 AWR meebrengen dat een melding van betalingsonmacht in beginsel telkens wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting en dat derhalve het bepaalde in art. 36 § 5.21 van de Leidraad Invordering 1990 een door de wet toegelaten invulling vormt van het in verband met een dergelijke melding te voeren beleid.

4.2 Zoals nader uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 - 4.5, wordt met de meldingsplicht van art. 36 Iw 1990, welk artikel zich keert tegen "de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker", beoogd dat de ontvanger in een vroeg stadium op zodanige wijze wordt ingelicht over de oorzaak van de betalingsproblemen en de financiële positie van het desbetreffende rechtspersoonlijkheid bezittende lichaam dat hij zijn invorderingsbeleid (mede) daarop kan afstemmen, zulks teneinde het ontstaan van hoge, onverhaalbare belastingschulden te voorkomen. De Invorderingswet 1990 noch het Uitvoeringsbesluit bepaalt met zoveel woorden dat een tijdige melding van betalingsonmacht slechts gelding heeft voor belasting die ten tijde van die melding al behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Een dergelijke, voor de hiervoor bedoelde afstemming geenszins onontbeerlijke regel ligt ook niet zonder meer besloten in het wettelijk systeem van de Invorderingswet 1990, het Uitvoeringsbesluit en de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dat, zoals art. 7 Uitvoeringsbesluit voorschrijft, een melding in de meeste gevallen gedaan moet worden uiterlijk twee weken na de dag waarop "de verschuldigde belasting" behoorde te zijn afgedragen of voldaan en inzicht moet geven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat "de verschuldigde belasting" niet is afgedragen, voldaan of betaald, is daartoe onvoldoende. De primaire stelling van het middel kan derhalve niet als juist worden aanvaard.

Dat, zoals de Leidraad bepaalt, bij voortduren van de toestand van betalingsonmacht niet opnieuw gemeld behoeft te worden, berust kennelijk op het ervaringsfeit dat betalingsonmacht veelal niet beperkt blijft tot een enkel tijdvak en dat nieuwe meldingen weinig toevoegen aan de kennis die de ontvanger ontleent aan de eerdere melding. Dit gevoegd bij het feit dat, in verband met de ernstige bewijsrechtelijke en financiële consequenties die voor een bestuurder verbonden kunnen zijn aan het feit dat een tijdige en correcte melding haar werking verliest, voor hem aanstonds duidelijk moet zijn wanneer de ontvanger mag aannemen dat de toestand van betalingsonmacht niet langer bestaat, leidt ertoe dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat met betrekking tot een belasting waarvoor een zodanige melding is gedaan niet opnieuw een melding van betalingsonmacht behoeft te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingplichtige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten. Hierop stuiten alle klachten van het middel af.

5. Beoordeling van het middel in het incidentele beroep

De in het middel aangevoerde klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien art. 81 RO, geen nadere motivering nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

in het principale en in het incidentele beroep:

verwerpt het beroep;

compenseert de kosten van het geding in cassatie aldus dat iedere partij de eigen kosten draagt.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.B. Fleers als voorzitter en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, P.C. Kop, E.J. Numann en W.D.H. Asser, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 16 maart 2007.

Conclusie 16‑03‑2007

Inhoudsindicatie

Rolnr. C05/220HR

Mr. L. Timmerman

Zitting d.d. 24 november 2006

Conclusie inzake

DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST ZUID-WEST (voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Breda),

(mede)kantoorhoudende te Breda,

(hierna de Ontvanger)

tegen

[Verweerder],

wonende te [woonplaats],

(hierna [verweerder])

1. Inleiding

Aan de orde is de vraag wanneer de Ontvanger een melding van betalingsonmacht op grond van art. 36 lid 2 Invorderingswet 1990 (hierna de Iw), als beëindigd mag beschouwen.

2. Feiten

2.1 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.(1)

2.2 Aan Triax Arbodienst B.V. (hierna Triax) zijn aanslagen omzetbelasting en loonheffing (loonbelasting/premievolksverzekeringen) opgelegd die geheel dan wel gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven (hierna de belastingaanslagen).(2) In de tijdvakken dat de belastingaanslagen zijn opgelegd was [verweerder] bestuurder van Triax.

2.3 Op 3 maart 1998 heeft Triax aan de Ontvanger mededeling van betalingsonmacht gedaan. De Ontvanger heeft aangevoerd dat nadien Triax de loonheffing over het tijdvak mei 1998 en de omzetbelasting over het tijdvak juni 1998 tijdig heeft voldaan.(3)

2.4 De Ontvanger heeft [verweerder] bij kennisgeving van 22 oktober 1999 meegedeeld dat hij hem aansprakelijk stelt voor de belastingaanslagen van Triax tot een bedrag van NLG 376.654,- (welk bedrag bij dagvaarding is verminderd tot NLG 360.737,- wegens na 22 oktober 1999 gedane betalingen of verrekeningen), vermeerderd met de invorderingsrente over dit bedrag vanaf 22 december 1999. De Ontvanger baseert de aansprakelijkheid van [verweerder] voor de belastingschulden van Triax over de tijdvakken tot en met december 1997 en vanaf juli 1998 op het niet-tijdig melden van betalingsonmacht en die voor de belastingschulden over het tijdvak januari tot en maart 1998 -voor dat tijdvak is wel tijdig betalingsonmacht gemeld- op kennelijk onbehoorlijk bestuur.

2.5 [Verweerder] heeft zijn aansprakelijkheid betwist bij brief van 30 november 1999, waarna op 10 januari 2000 een hoorzitting heeft plaatsgevonden waarbij [verweerder] zijn betwisting heeft toegelicht en aangevuld, hetgeen niet heeft geleid tot intrekking van de aansprakelijkstelling.

3. Procesverloop

3.1 Bij dagvaarding d.d. 10 maart 2000 heeft de Ontvanger [verweerder] gedagvaard en gevorderd, na wijziging van eis, [verweerder] te veroordelen bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, tot betaling van NLG 360,737,- , vermeerderd met de invorderingsrente over dit bedrag vanaf 22 december 1999. [verweerder] heeft de vordering gemotiveerd betwist.

3.2 De Ontvanger legt aan zijn vordering ten grondslag de stelling dat [verweerder] wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijk is voor het onbetaald gebleven gedeelte van de aan Triax opgelegde aanslagen omzetbelasting en loonheffing. De Ontvanger baseert de aansprakelijkheid van [verweerder], zoals onder 2.4 van deze conclusie is aangegeven, primair op (i) het niet tijdig melden van betalingsonmacht, op grond waarvan het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] ex artikel 36, lid 2 jo lid 4 van de Iw wordt vermoed, en (ii) subsidiair op het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] als bedoeld in artikel 36, lid 3 Iw.

3.3 De Ontvanger stelt dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder], in de zin dat geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben, onder meer blijkt uit de volgende omstandigheden:

a. het niet doen van aangiften omzetbelasting over de maanden juli 1997 en december 1998;

b. het doen van suppletie-aangiften omzetbelasting over de maanden juli t/m december 1996 in maart 1997;

c. het niet tijdig doen van aangiften loonbelasting over het tweede kwartaal 1997 en de maanden oktober t/m december 1997 en december 1998;

d. het niet afdragen van omzetbelasting over de maanden juli t/m september 1998, en loonbelasting over het tweede en derde kwartaal 1997 en de maanden oktober en december 1997, januari t/m maart, juli en september t/m november 1998;

e. het niet tijdig factureren waardoor betalingsachterstanden inzake loon- en omzetbelasting zijn ontstaan, in elk geval over de periode januari t/m maart 1998;

f. het ontbreken van een adequate administratieve organisatie en interne controle;

g. het ontbreken van een crediteurenadministratie, waardoor geen enkel inzicht in de financiële positie bestaat;

h. het ontbreken van een kasadministratie;

i. het ontbreken van een overzichtelijke crediteurenadministratie;

j. het ontbreken van debiteurenbewaking;

k. het ontbreken en niet deponeren bij het handelsregister van de publicatiestukken over 1996;

l. het voldoen van concurrente schuldeisers terwijl (preferente) belastingschulden niet werden voldaan, in het bijzonder het afkopen van de concurrente schuldeisers tegen betaling van f 30.000,-- (10%), terwijl aan de Ontvanger nooit een voorstel voor een akkoord is gedaan;

m. het pas op 10 januari 2000 melden van het stopzetten van de activiteiten van de onderneming per 1 januari 1999;

n. het bij de overname van de onderneming van [betrokkene 1] niet voldoen aan een contractuele verplichting tot overlegging van een opgave, die dient ter vaststelling van de koopprijs, waardoor een door Triax verstrekte bankgarantie van NLG 100.000,- door [betrokkene 1] werd uitgewonnen;

3.4 [Verweerder] heeft de door de Ontvanger hierboven onder a t/m k genoemde feiten en omstandigheden niet betwist, doch voert daartegen als verweer aan dat het niet doen van aangifte en/of het ontbreken van een behoorlijke boekhouding niet ipso facto onbehoorlijk bestuur oplevert en voorts dat hij zich voor het doen van aangifte verzekerd had van de redelijkerwijs te verwachten adequate en deskundige bijstand van [betrokkene 2] van [A] te [plaats], die naar bleek een aantal malen heeft nagelaten aangifte te doen en hem overigens onvoldoende heeft begeleid en een onjuiste rol heeft gespeeld inzake [betrokkene 1]. Voorts betwist [verweerder] de door de Ontvanger hierboven onder l tot en met n genoemde omstandigheden en stelt hij, bij repliek, dat zich geen van de in aantekening 5 op artikel 36, § 4 van de Leidraad Invordering 1990 (LI '90) genoemde voorbeelden voordeed.

3.5 Bij vonnis van 9 januari 2002 heeft de rechtbank het gevorderde toegewezen.

3.6 Tegen dit vonnis heeft [verweerder] hoger beroep ingesteld bij exploot van 4 februari 2002. De Ontvanger heeft gemotiveerd verweer gevoerd.

3.7 Bij tussenarrest van 13 januari 2004 heeft het hof geoordeeld dat het vanwege de omstandigheden van het geval op voorhand aannemelijk is dat (i) [verweerder] pas op 3 maart 1998 mededeling van de betalingsonmacht van Triax heeft gedaan en (ii) het niet betalen van de belastingaanslagen het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling (art. 36 lid 3 Iw).(4) Het hof heeft [verweerder] in de gelegenheid gesteld tegenbewijs te leveren.

3.8 In cassatie is van belang dat het hof in zijn tussenarrest van 13 januari 2004 heeft overwogen dat de stelling van de Ontvanger dat Triax een tweetal aanslagen heeft voldaan op aangifte, na de mededeling van betalingsonmacht in maart, niet zonder meer meebrengt dat de Ontvanger deze mededeling van betalingsonmacht als niet langer geldig mocht aanmerken.(5)

3.9 Bij arrest van het gerechtshof van 26 april 2005 heeft het hof [verweerder] geslaagd geacht in het leveren van het bewijs dat hem geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling van betalingsonmacht. Het hof heeft [verweerder] niet geslaagd geacht in het leveren van het bewijs dat vóór 3 maart 1998 mededeling van betalingsonmacht is gedaan. Daarop heeft het hof [verweerder] veroordeeld tot betaling van dat gedeelte van de belastingschuld die ziet op de periode tot en met het vierde kwartaal 1997 met kosten, in totaal groot EUR 60.495,71,-. [Verweerder] is volgens het hof dus niet aansprakelijk voor belastingschulden die zijn ontstaan na 1 januari 1998. Voor die schulden heeft [verweerder] tijdig betalingsonmacht gemeld. Bovendien is er geen sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

3.10 De Ontvanger heeft tegen het arrest van het hof tijdig(6) cassatie ingesteld. [Verweerder] heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld.

4. Inleiding op het cassatiemiddel

4.1 De meldingsplicht die is opgenomen in art. 36 lid 2 Iw(7), brengt mee dat in geval een aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon de verschuldigde loonbelasting of omzetbelastingbelasting(8) niet betaalt en niet op de juiste wijze melding is gemaakt van betalingsonmacht, iedere bestuurder in beginsel persoonlijk aansprakelijk is voor deze belastingschulden. Een bestuurder kan alleen onder deze aansprakelijkheid uitkomen indien hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het belastingplichtige lichaam niet (op de juiste wijze) aan zijn meldingsverplichting heeft voldaan.(9)

4.2 In de Memorie van Toelichting is de invoering van art.36 Iw als een ingrijpende maar noodzakelijke maatregel omschreven:

"De in het wetsvoorstel vervatte maatregel kan zonder meer als ingrijpend worden gekenschetst. Wij menen evenwel dat hij noodzakelijk is om het om zich heen grijpende euvel van misbruik van rechtspersonen doelmatig aan te pakken." (10)

Blijkens de wetsgeschiedenis beoogt art. 36 Iw(11) te bewerkstelligen dat de Ontvanger dan wel het uitvoeringsorgaan in een vroeg stadium op de hoogte raakt van financiële moeilijkheden.(12) Zo wordt voorkomen dat de Ontvanger later met hoge onverhaalbare belastingschulden blijft zitten:

"Op deze wijze wordt een doelmatige en preventief werkende regeling verkregen welke ertoe aanzet dat de bestuurder er voortdurend op bedacht is, dat de betaling - of voldoening of afdracht - van premie-, bijdragen- en belastingschulden voorrang heeft en dat de daarvoor bestemde gelden steeds beschikbaar worden gehouden. Hierbij moet worden bedacht dat door de inhouding van de premies en belastingen op het loon van de werknemer de rechtspersoon daarvan geen rechthebbende, maar als het ware houder van die premies en belastingen wordt. Een vergelijkbare situatie (met betrekking tot afnemers) bestaat bij de omzetbelasting.

Dit stelsel bevordert dat het uitvoeringsorgaan, het verplichte bedrijfspensioenfonds of de fiscus reeds in een vroeg stadium wordt ingelicht over de betalingsproblemen en aan de hand van deze melding kan nagaan of er reden is tot een actief dan wel tot een coulant invorderingsbeleid. Het stelsel bevordert ook, dat de bestuurder zich steeds rekenschap blijft geven van het belang van de betaling van de schulden aan het uitvoeringsorgaan, het verplichte bedrijfspensioenfonds en de fiscus en zijn maatregelen treft zodra er te dien aanzien moeilijkheden rijzen. Er wordt dus in de wet een krachtige rem ingebouwd tegen het hoog laten oplopen van schulden bij de onderneming."(13)

Over de inhoud van de melding vermeldt de wetsgeschiedenis voorts:(14)

"Wat betreft de melding staat ons een regeling voor ogen waarin wordt geëist dat deze een opgave bevat van de redenen welke hebben geleid tot de niet-betaling."

4.3 Het voorgaande is uitgewerkt in art. 7 lid 3 van het Uitvoeringsbesluit 1990 (hierna het Uitvoeringsbesluit): (15)

"3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald."

In het Uitvoeringsbesluit wordt dit als volgt toegelicht:

"Het gaat er om de ontvanger in staat te stellen zich een redelijk oordeel te vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht, niet alleen ter zake van de betrokken belastingschuld, maar meer in het algemeen." (16)

4.4 De Ontvanger is de bevoegdheid gegeven nadere informatie te verlangen, indien hij dit nodig acht (art. 36 lid 2, slot van de eerste volzin Iw). Het lichaam dient daaraan te voldoen (art. 8 Uitvoeringsbesluit). In dit verband onderscheidt de wetsgeschiedenis twee fasen in de meldingsregeling.(17) De eerste fase betreft het doen van de melding van betalingsonmacht. De tweede betreft de fase waarin de Ontvanger de mogelijkheid heeft aanvullende informatie in te winnen voor zover dit is vereist om een goed inzicht te krijgen in de redenen die ten grondslag liggen aan de betalingsonmacht. Wordt de melding niet op de juiste wijze gedaan, dan is de melding niet geldig.(18)

4.5 Mijn tussenconclusie is dat blijkens hetgeen de wetgever heeft beoogd de Ontvanger (dan wel het uitvoeringsorgaan of het bedrijfspensioenfonds) na het verrichten van een melding als bedoeld in art. 36 lid 2 Iw zich adequaat inzicht dient te verschaffen in de redenen die ten grondslag liggen aan de betalingsonmacht in het concrete geval. Het toekomstige invorderingsbeleid dient daarop te worden afgestemd. Mocht er aan de zijde van de Ontvanger onvoldoende duidelijkheid op dat punt bestaan dan is het aan de Ontvanger te verzoeken om aanvullende informatie.

4.6 Noch de Invorderingswet, noch het Uitvoeringsbesluit bevatten een bepaling over het antwoord op de vraag wanneer een gedane melding in de zin van het art. 36 lid 2 Iw haar gelding verliest. Ook de wetsgeschiedenis zwijgt daarover. De Leidraad Invordering 1990 (hierna de Leidraad) bepaalt daarover in art. 36 § 5.21 het volgende:

"Een melding wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting.

Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en vervallen naheffingsaanslagen (waarvoor op grond van het zevende lid van deze paragraaf rechtsgeldige melding mogelijk is) niet opnieuw te worden gemeld. (...)

Zodra over een tijdvak een bedrag aan belasting tijdig op aangifte wordt voldaan is de melding vanaf de datum van voldoening niet meer geldig voor de na die datum op aangifte verschuldigde en vervallen naheffingsaanslagen. Vorenstaande voorwaarde is niet van toepassing wanneer een bedrag aan belasting tijdig op aangifte wordt voldaan en die voldoening vindt plaats in het kader van een prolongatieregeling of betalingsregeling. De betalingsonmacht hoeft dan niet opnieuw te worden gemeld. De melding blijft uiteraard wel geldig voor reeds opgelegde naheffingsaanslagen over tijdvakken waarvoor de melding eerder als rechtsgeldig is aangemerkt.

(...)"

4.7 De regels zoals neergelegd in de Leidraad vormen beleidsregels in de zin van art. 1:3 lid 4 Awb.(19) De functie van beleidsregels is die van zelfbinding van een bestuursorgaan waardoor voor derden inzichtelijk wordt hoe het bestuursorgaan voornemens is om te gaan met een hem gegeven bevoegdheid. Op grond van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel is het bestuur in beginsel gebonden aan openbaar gemaakte beleidsregels. Beleidsregels kunnen geen verplichtingen voor burgers scheppen.(20)

4.8 Ik acht het bepaalde in art. 36 § 5.21 van de Leidraad - dat de Ontvanger een melding als geëindigd mag beschouwen "zodra over een tijdvak een bedrag aan belasting tijdig op aangifte wordt voldaan"(21) - niet houdbaar.

4.9 In de eerste plaats lijkt mij deze uitleg niet in overeenstemming met de strekking van de meldingsregeling zoals die blijkt uit (i) art. 36 Iw (ii) de Uitvoeringsregeling en (iii) de wetsgeschiedenis. Zoals hiervoor uiteengezet, heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat de Ontvanger zich verdiept in de omstandigheden die ten grondslag liggen aan het niet tijdig kunnen voldoen van betalingen door het belastingplichtige lichaam. Daarmee verdraagt zich niet dat, nadat de Ontvanger zich in het concrete geval een beeld heeft gevormd van de redenen die hebben geleid tot betalingsonmacht, de Ontvanger zich in alle gevallen zonder meer vanwege het feit dat weer éénmalig een bedrag aan belasting tijdig op aangifte is voldaan, op het standpunt zou kunnen stellen dat hij er van uit mocht gaan dat de situatie van betalingsonmacht is beëindigd.

4.10 In de tweede plaats brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat het belastingplichtige lichaam dat de redenen voor de betalingsonmacht aan de Ontvanger heeft verstrekt, van deze mag verlangen dat deze de aan hem verstrekte informatie betrekt bij de beantwoording van de vraag of de betalingsonmacht als beëindigd beschouwd kan worden. De belastingplichtige mag ervan uitgaan dat de belastingdienst bekend is met de redenen - die van incidentele maar ook van meer structurele aard kunnen zijn - die hem ertoe noopten melding te doen van zijn betalingsonmacht.

4.11 In de derde plaats meen ik dat ook het beginsel van fair play in de weg staat aan de beleidsopvatting zoals die is neergelegd in de Leidraad. Het beginsel van fair play beoogt een correcte bejegening van de burger door de overheid te waarborgen.(22) Mijns inziens mag onder omstandigheden van de Ontvanger worden verlangd dat deze zich ervan vergewist dat het belastingplichtige lichaam ermee bekend is dat bij betalingsonmacht ten aanzien van toekomstige tijdvakken, opnieuw tijdig mededeling daarvan noodzakelijk is. Met name in het geval professionele bijstand ontbreekt, zal de Ontvanger zich de belangen van de bestuurder(s) in enige mate dienen aan te trekken. Dit gezien de verstrekkende gevolgen voor de bestuurder(s) van het belastingplichtige lichaam indien dit niet gebeurt.(23)

4.12 Tenslotte merk ik op dat blijkens de wetgeschiedenis bonafide bestuurders die tijdig de betalingsonmacht melden, de Ontvanger niet behoeven te duchten en de wet gericht is op de malafide en onverantwoordelijke bestuurders.(24) In gevallen waarin geen sprake is van malafide praktijken schiet art. 36 Iw het door de wetgever beoogde doel voorbij, indien de "bonafide" bestuurders alsnog op lichte gronden tegen persoonlijke aansprakelijkheid zouden kunnen aanlopen. Het standpunt van de Ontvanger heeft tot gevolg dat in geval het belastingplichtige lichaam een deel van zijn belastingschuld voldoet de bestuurder voor de resterende belastingschuld in een nogal ongunstige positie terecht kan komen. Na die voldoening daarvan vervalt immers de aanvankelijke melding van betalingsonmacht. De bestuurder kan betrekkelijk gemakkelijk in de positie terecht komen dat hij geacht wordt niet tijdig te hebben gemeld met alle voor hem nadelige gevolgen van dien.

4.13 Ook in de literatuur wordt getwijfeld of de beleidsopvatting zoals is neergelegd in art. 36 § 5.21 van de Leidraad de rechterlijke toets zal kunnen doorstaan. Vetter en Wattel menen dat een melding een geldigheidsduur behoort te hebben tot het moment dat de belastingschuldige weer helemaal bij is met betalen nu de Ontvanger na de melding voldoende is gealarmeerd.(25) Raaijmakers deelt dit standpunt.(26)

4.14 Concluderend: ik meen dat de vraag of de Ontvanger een melding als beëindigd mag beschouwen dient te worden beoordeeld met in achtneming van de relevante omstandigheden van het geval. De beleidsopvatting zoals neergelegd in art. 36 § 5.21 van de Leidraad houdt daar onvoldoende rekening mee.

4.15 Tegen deze achtergrond kom ik tot een bespreking van het middel.

5. Beoordeling van het cassatiemiddel

5.1 Het middel valt uiteen in negen onderdelen.

5.2 Alle onderdelen bestrijden het oordeel van het hof dat de Ontvanger zich niet op het standpunt kan stellen dat de melding van betalingsonmacht van 3 maart 1998 in casu geacht moet worden te zijn beëindigd na het voldoen van twee termijnen op aangifte door Triax. Het hof heeft daarover overwogen:

Dit geldt temeer nu de wet zeer ver strekkende gevolgen verbindt aan het niet (opnieuw) doen van een mededeling van betalingsonmacht.

4.6.3 Het hof gaat er derhalve van uit dat de melding van 3 maart 1998 ook na de betaling omstreeks mei 1998 door Triax zijn gelding heeft behouden."

5.3 Onderdelen 1 en 2 voeren aan dat het hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, nu de tekst, strekking en het wettelijk systeem van art. 36 lid 2 Iw en art. 7 lid 3 Uitvoeringsbesluit meebrengen dat een melding van betalingsonmacht in beginsel telkens wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting.

5.4 De klachten falen. Gezien de strekking van art. 36 lid 2 Iw - het vroegtijdig bekend worden met financiële problemen van een belasting- en/of premieplichtig lichaam - meen ik dat een beleid waarin voor ieder tijdvak opnieuw op de juiste wijze een melding moet worden verricht het doel van de wetgever voorbij zou schieten. Ik kan zo'n regel ook niet in art. 7 van het Uitvoeringsbesluit waarop de Ontvanger een beroep doet lezen. Anders dan de onderdelen betogen meen ik dat het wettelijk systeem geen steun biedt aan de opvatting dat niet al te hoge eisen mogen worden gesteld aan de maatstaf op grond waarvan de Ontvanger een situatie van betalingsonmacht als beëindigd mag beschouwen.

5.5 Onderdeel 3 mist feitelijke grondslag. In de overwegingen van het hof valt niet te lezen dat het hof de mening is toegedaan dat de Ontvanger in het algemeen gehouden is om in het geval een lichaam na een (eerdere) melding van betalingsonmacht een belasting of premie over een (later) tijdvak voldoet, erop te wijzen dat hij, de Ontvanger, de geldigheid van de melding als beëindigd beschouwt. Het hof heeft slechts geoordeeld dat de Ontvanger onvoldoende feiten heeft gesteld die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat de Ontvanger de melding in dit geval als beëindigd mocht beschouwen.

5.6 Onderdeel 4 voert aan dat het hof heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat omdat de Ontvanger geen andere omstandigheden heeft genoemd dan de enkele betaling van een twee aanslagen, de Ontvanger zijn conclusie onvoldoende feitelijk heeft onderbouwd, aangezien de aanwezigheid van "andere omstandigheden" rechtens niet is vereist. Uitgangspunt van de wet is immers dat een melding van betalingsonmacht telkens voor een bepaald tijdvak wordt gedaan en het slechts begunstigend beleid is van de Ontvanger dat indien de toestand van betalingsonmacht voortduurt niet opnieuw behoeft te worden gemeld.

5.7 Deze klacht faalt mijns inziens bij gebreke aan feitelijke grondslag. Het onderdeel gaat er van uit dat de Ontvanger bij beoordeling van de vraag of hij de toestand van betalingsonmacht van Triax als beëindigd mocht beschouwen, het voldoende is dat de Ontvanger een beroep kan doen op beleidsopvatting zoals verwoord art. 36 § 5.21 van de Leidraad. Zoals ik hiervoor in de inleiding op de bespreking van het cassatiemiddel heb toegelicht, meen ik dat dit niet het geval is.

5.8 Onderdeel 5 keert zich met een rechts- en motiveringsklacht tegen het oordeel van het hof dat de Ontvanger gehouden was nadere feiten te stellen, nu het aan [verweerder] was om aan te tonen dat - ondanks zijn latere betalingen - te stellen en te bewijzen dat de Ontvanger zijn eerdere melding niet als beëindigd mocht beschouwen.

5.9 Het onderdeel leent zich voor gezamenlijke behandeling met onderdeel 7 dat aanvoert dat de Ontvanger in onderhavig geval de gedane melding heeft mogen opvatten - althans kennelijk dit zo heeft gedaan blijkens de brief waarin ontvangst van de melding is bevestigd- als slechts betrekking hebbend op de in de bevestigingsbrief genoemde loonheffing en omzetbelasting betreffende het tijdvak januari 1998.

5.10 Beide onderdelen falen. De onderdelen miskennen dat - in ieder geval op basis van het door het middel genoemde "begunstigende beleid" - een melding doorloopt totdat de Ontvanger deze als beëindigd mag beschouwen. Het hof heeft voldoende inzichtelijk gemaakt waarom in het concrete geval de Ontvanger uit het ontvangen van twee betalingen niet heeft mogen afleiden dat - de slechts enkele maanden daarvoor - door Triax gedane melding als beëindigd mocht worden beschouwd.

5.11 Onderdeel 6 voert aan dat 's hofs oordeel onvoldoende begrijpelijk is gemotiveerd in het licht van hetgeen is overwogen in rov. 7.3.4. Daarin haalt het hof een verklaring van [verweerder] aan waarin deze in gesprekken met de belastingdienst steeds heeft toegezegd dat bij verkoop van het bedrijf aan alle financiële verplichtingen zou kunnen worden voldaan.

5.12 In rov. 7.3.4 motiveert het hof dat [verweerder] niet is geslaagd in het bewijs dat reeds op 19 december 1997 mededeling aan de Ontvanger is gedaan van betalingsonmacht. De gesprekken waaraan het hof refereert in deze rechtsoverweging kunnen niet anders zijn dan gesprekken die hebben plaatsgevonden vóór genoemde datum. Op voorhand valt niet in te zien hoe deze kunnen afdoen aan de in maart 1998 gedane melding. Nu het onderdeel dit ook niet verder inzichtelijk maakt, faalt het.

5.13 Onderdeel 8 voert aan dat het hof heeft miskend dat het bij de uitleg van een mededeling van betalingsonmacht èn bij de betekenis die toegekend mag of moet worden aan betalingen die na en ondanks een eerdere melding tijdig op aangifte worden gedaan, aankomt op de verklaringen en gedragingen van het lichaam en de Belastingdienst en op hetgeen zij te dien aanzien over en weer uit elkaars verklaringen en gedragingen hebben afgeleid en redelijkerwijs hebben mogen afleiden.

5.14 Het onderdeel faalt. Het hof heeft hetgeen het onderdeel betoogt niet miskend. Het hof heeft vastgesteld dat de Ontvanger ter onderbouwing van zijn standpunt, zich louter heeft beroepen op de twee na de melding ontvangen betalingen. Voor zover de Ontvanger meent dat hij dit vertrouwen mede heeft mogen ontlenen aan de overige omstandigheden van het geval - bijvoorbeeld eventuele uitlatingen van [verweerder] vis à vis de Ontvanger -, heeft de Ontvanger verzuimd dit te specificeren. Nu het onderdeel ook in cassatie niet aanvoert waar in de gedingstukken is te vinden dat door de Ontvanger nader omstandigheden zijn aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling dat hij aan de bewuste betalingen in het onderhavige geval het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de melding als beëindigd mocht worden beschouwd, faalt het onderdeel.

5.15 Nu de middelonderdelen 1-8 falen, wordt ook middelonderdeel 9 tevergeefs voorgesteld.

6. Bespreking van het incidentele cassatiemiddel

6.1 Ik ontwaar in het incidentele cassatiemiddel drie klachten.

6.2 Ten eerste voert het middel aan dat het principale cassatieberoep te laat is ingesteld, nu de onderdelen van het middel zich richten tegen het tussenarrest van het hof d.d. 13 januari 2004. De cassatietermijn tegen dit arrest is echter reeds lang verstreken, aldus het onderdeel.

6.3 De klacht faalt. Op grond van art. 401a lid 2 Rv (sinds 2002) staat geen cassatie open tegen een tussenarrest van het hof. Dit is alleen anders indien (i) cassatie beroep is opengesteld door het hof, of (ii) het tussenarrest deels kan worden gekwalificeerd als eindarrest. Het principale middel richt zich weliswaar tegen een zogenaamde eindbeslissing - een overweging die een uitdrukkelijk en zonder voorbehoud gegeven oordeel van het hof bevat - maar nu niet aan enig deel van het gevorderde in het dictum van het tussenarrest van 13 januari 2004 uitdrukkelijk een einde wordt gemaakt, is het arrest niet deels te kwalificeren als een eindarrest.(27)

6.4 De tweede klacht keert zich tegen 's hofs oordeel dat [verweerder] pas op 3 maart 1998 een mededeling van betalingsonmacht heeft gedaan.

6.5 De klacht faalt nu het hof in de rechtsoverwegingen 7.2.2 - 7.3.4 voldoende inzichtelijk heeft gemaakt waarom het hof meent dat [verweerder] niet in zijn betoog kan worden gevolgd. Anders dan het middel betoogt dwingt het enkele feit dat [verweerder] meermalen met de belastingdienst overleg heeft gevoerd over de financiële situatie van Triax niet tot de conclusie dat [verweerder] reeds eerder een melding in de zin van art. 36 lid 2 Iw heeft verricht. Het hof heeft daarbij overwogen dat [verweerder] zelf tijdens deze gesprekken heeft aangegeven dat zijns inziens de financiële problemen van tijdelijke aard waren omdat bij de beoogde verkoop van het bedrijf aan alle verplichtingen voldaan zou kunnen worden (rov. 7.3.3). 's Hofs oordeel dat de Ontvanger niet kan worden verweten [verweerder] eerder op de mogelijkheid van art. 36 lid 2 Iw te hebben gewezen acht ik tegen deze achtergrond dan ook niet onbegrijpelijk.

6.6 De derde klacht voert aan dat de Ontvanger heeft verzuimd [verweerder] te wijzen op het bepaalde in art. 6:43 BW. Het hof heeft dienaangaande overwogen dat [verweerder] zijn - door de Ontvanger betwiste - stelling onvoldoende heeft onderbouwd zodat het hof reeds om die reden aan die stelling voorbij kan gaan.

6.7 Het middel klaagt dat dit niet begrijpelijk is nu het hof op de hoogte was van het feit van de verschuldigde belastingbedragen en de bedoelde betalingen. Hoe reeds uit die omstandigheden zou moeten volgen dat de Ontvanger verweten kan worden [verweerder] niet te hebben gewezen op het bepaalde in art. 6:43 BW is mij niet duidelijk. Nu ook het onderdeel verzuimt dit toe te lichten, faalt het. Ik merk op dat in HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587 m.nt. Wattel - waar het onderdeel naar mijn overtuiging op doelt - de Ontvanger bekend was met het feit dat de betreffende vennootschap over gelden beschikten en de betaling van openstaande belastingschulden onderwerp van overleg is geweest nadat mededeling van betalingsonmacht was gedaan.(28) Dergelijke omstandigheden zijn in dit geval niet gesteld.

7. Conclusie

Deze strekt tot verwerping van zowel het principale als het incidentele cassatieberoep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 De feiten zijn ontleend aan rov. 3 van het vonnis van de rechtbank Breda d.d. 6 november 2001.

2 De belastingaanslagen zijn gespecificeerd weergegeven onder rov. 3.1 van het vonnis van de rechtbank Breda d.d. 6 november 2001.

3 Arrest hof d.d. 13 januari 2004, rov. 4.6.1.

4 Rov. 4.7.1.

5 Rov. 4.6.1.

6 De cassatiedagvaarding is uitgebracht bij exploot van d.d. 21 juli 2005.

7 Art. 36 Iw is per 1 januari 2000 enigszins gewijzigd. De wijzigingen zijn voor het thans aan de orde zijnde geval niet relevant.

8 Dit zijn de belangrijkste belastingen, art. 36 lid 1 Iw noemt ook nog enige andere belastingen.

9 Art. 36 lid 4 Iw.

10 Tweede Kamer, zitting 1980 -1981, 16530, nrs. 3-4, p. 3.

11 Ik merk op dat inmiddels een wetsvoorstel met betrekking tot de invoering van art. 36b Iw aanhangig is. TK 2005-2006, 30 322, nr. 3, zie met name p. 27-28. Op het voorstel de termijn voor aansprakelijkheid voor kennelijk onbehoorlijk bestuur op grond van art. 36b Iw te verruimen van 3 naar 7 jaar is kritisch gereageerd vanuit de Tweede Kamer: TK 2005-2006, 30 322, nr. 6, p. 14.

12 Tweede Kamer, zitting 1980 -1981, 16530, nrs. 3-4, p. 13.

13 Tweede Kamer, zitting 1980 -1981, 16530, nrs. 3-4, p. 3.

14 Tweede Kamer, zitting 1980 -1981, 16530, nrs. 3-4, p. 2.

15 Waarvoor art. 36 lid 2 Iw de grondslag biedt.

16 Stb. 1990, 223, p. 12.

17 Tweede Kamer, 1983-1984, 16530, nr. 12, p. 14 en nr. 26b, p. 7. Zie ook de toelichting in het Uitvoeringsbesluit Stb. 1990, 223, p. 12.

18 Tweede Kamer, 1983 -1984, 16530, nr. 3-4, p. 2

19 Beroep langs bestuursrechtelijke weg daartegen wordt uitgesloten door 8:2 onder a Awb.

20 Zie over de betekenis van beleidsregels in het fiscale recht en met name ook de Leidraad Invordering, Vetter, Wattel, Oers, Invordering van belastingen, 2005, p. 268-269.

21 De Leidraad brengt nog de nuance aan dat voor de betreffende soort van belasting, de melding als geëindigd

22 Zie over het beginsel van fair play Schlössels, Beginselen van behoorlijk bestuur, NTB 2000, p. 293 en Addink, Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, 1999, p. 201.

23 Zie voor een voorbeeld van toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play beginsel in relatie tot art. 36 Iw: HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587 m.nt. Wattel.

24 Tweede Kamer, zitting 1981-1982, 16530, nr. 7, p. 21. Zie ook de conclusie van Mok vóór 6 februari 1998, NJ 1998, 587, m.nt. Wattel, onder 3.2.2.2.

25 Vetter, Wattel, Oers, Invordering van belastingen, 2005, p. 59.

26 Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, 2/1999, p. 257.

27 Zie Asser-Veegens, Cassatie in burgerlijke zaken, 2005, nr. 60, p. 130.

28 Zie rov. 3.1 onder (vii) van HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587.