HR, 09-12-2016, nr. 16/02228

Heden neem ik conclusie in de herzieningszaak met nummer 16/02228 naar aanleiding van het, op grond van artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) juncto artikel 8:119 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), ingediende verzoek van de erven van [X], verzoekers (hierna: belanghebbenden) tot herziening van het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015, bekend als: de tipgeverzaak.1.

Artikel 8:119 van de Awb opent de mogelijkheid tot het doen van een verzoek tot herziening van een onherroepelijk geworden uitspraak van de bestuursrechter en stelt de voorwaarden waaraan een herzieningsverzoek, om te kunnen slagen, ten minste moet voldoen. Het eerste lid van dit artikel luidt:

De bestuursrechter kan op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak herzien op grond van feiten of omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij bij de bestuursrechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

Op 18 december 2015 heeft de Hoge Raad, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris, beslist tot gegrondverklaring, met verwijzing naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het verwijzingshof)2., ter verdere behandeling en beslissing, in het kader van de bij dat arrest gegeven verwijzingsopdracht. Het onderhavige herzieningsverzoek van belanghebbenden heeft tot inzet dat vanwege nieuw gebleken omstandigheden, het voornoemde beroep in cassatie van de Staatssecretaris alsnog ongegrond dient te worden verklaard.

Procedure tot aan het herzieningsverzoek

In mijn conclusie van 21 augustus 20153.voor het arrest van 18 december 2015 heb ik, voor zover hier van belang, de loop van het geding alsmede de geschilpunten gedurende de procedure tot aan de Hoge Raad als volgt omschreven:

De Inspecteur heeft aan [X] (hierna: erflater) opgelegd: navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 1997 en 1999 t/m 2007, een aanslag IB/PVV over 2008 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1998 en 2000, alsmede met betrekking tot deze (navorderings)aanslagen vergrijpboetes en beschikkingen heffingsrente.

(…) 1.4 De materiële reden voor het ontstaan van de tipgeverszaak is dat de Inspecteur stelt dat erflater een Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden die ten onrechte niet in de aangiften is verantwoord, terwijl de erven [X] (hierna: de erven of belanghebbenden) dat ontkennen. De Belastingdienst is op de hoogte gekomen van de (vermeende) bankrekening via een tipgever. Die tipgever heeft tegen geldelijke vergoeding (tipgeld) door de Belastingdienst informatie over een aantal buitenlandse bankrekeningen aan de Belastingdienst gegeven. Dat is gedaan onder de tussen partijen overeengekomen voorwaarde dat de identiteit van de tipgever niet bekend wordt gemaakt.

In de procedure bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) is van de kant van de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever te onthullen. Echter, de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen gewichtige reden had om in de op de zaak betrekking hebbende stukken de naam van de tipgever te anonimiseren. De Inspecteur heeft niettemin alleen geschoonde stukken ingediend, zonder de naam van de tipgever. Daaraan heeft de Rechtbank geen (voor de Inspecteur nadelige) gevolgen verbonden en heeft bij uitspraak het beroep van de erven ongegrond verklaard.

De erven zijn tegen deze uitspraak bij het Hof4.in hoger beroep gekomen. De beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank is door de Inspecteur bij het Hof niet in geschil gebracht, zodat deze in hoger beroep is komen vast te staan.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: Hof Arnhem) heeft bij uitspraak van 3 februari 20155., welke heeft geleid tot het arrest van 18 december 2015, allereerst geconstateerd dat de Inspecteur geen ongeschoonde stukken heeft overgelegd, ondanks het bij Hof Arnhem vaststaande oordeel van de geheimhoudingskamer van Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) dat de Inspecteur geen gewichtige reden had om niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in ongeschoonde vorm in het geding te brengen.

In de, aan het Hof Arnhem, wel overgelegde geschoonde versie van de met de tipgever gesloten zogenoemde tipgeversovereenkomst, zijn enkele passages weggelaten of zwart gemaakt. Aldus is ook de naam van de tipgever geheim gehouden.

Ten gevolge van het niet overleggen van ongeschoonde stukken door de Inspecteur, heeft Hof Arnhem vervolgens, als een hem geraden voorkomende gevolgtrekking, als bedoeld in artikel 8.31 van de Awb,6.de in geding zijnde belastingaanslagen en bijkomende beschikkingen vernietigd. Dat was dus, naar ik opmerk, een voor belanghebbenden bepaald gunstige uitkomst. Het Hof heeft daartoe overwogen:

Het bovenstaande brengt mee dat met betrekking tot de onderhavige zaken definitief vaststaat dat geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. Immers, in rechte staat vast dat de Inspecteur stukken moet inbrengen waarin de naam van de tipgever is vermeld en dat de Inspecteur aldus de naam van de tipgever bekend dient te maken. Hetgeen de Inspecteur met betrekking tot de gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb heeft aangevoerd, moet om deze reden buiten beschouwing worden gelaten. Desondanks heeft de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever prijs te geven. Met deze weigering is echter niet de op de Inspecteur rustende verplichting vervallen deze identiteit aan belanghebbenden bekend te maken, nu de situatie bedoeld in het vierde lid van artikel 8:29 van de Awb zich niet voordoet. De weigering om te voldoen aan deze wettelijke verplichting is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. De omstandigheid dat artikel 8:31 van de Awb voorziet in de mogelijke gevolgen van een dergelijke weigering doet aan de onrechtmatigheid van die weigering niet af. Ook het feit dat het bekendmaken van (stukken waaruit) de identiteit van de tipgever (blijkt) wellicht civielrechtelijk onrechtmatig is jegens de tipgever maakt zulks niet anders. Op de voet van artikel 8:31 zal het Hof uit deze onrechtmatige weigering om te voldoen aan een wettelijk voorschrift de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.

Deze gevolgtrekkingen houden in het onderhavige geval in, dat het Hof, de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zal vernietigen en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 zal verminderen.

Het Hof is – anders dan de Rechtbank – van oordeel dat belanghebbenden door de weigering van de Inspecteur de naam van de tipgever bekend te maken, in hun procesbelang zijn geschaad. Het oordeel dat belanghebbenden niet in hun procesbelang zijn geschaad kan in ieder geval niet worden gedragen door het oordeel dat de stellingen van de Inspecteur op andere gronden aannemelijk moeten worden geacht (zie 4.9 tot en met 4.11 hierna) en dat op voorhand reeds vaststaat dat verklaringen van de tipgever daarin geen verandering kunnen brengen (zie 4.12 tot en met 4.14 hierna).

Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat niet vaststaat dat de informatie die de tipgever heeft gegeven ook in het geval van erflater betrouwbaar moet worden geacht.

(…) 4.12. Belanghebbenden hebben gesteld dat het gebruik door de Inspecteur van de informatie van de tipgever, die tegen een in het vooruitzicht gestelde vergoeding is verkregen, zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit moet leiden tot bewijsuitsluiting, vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de aanslag 2008. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden uitgesloten dat belanghebbenden deze stelling nader hadden kunnen onderbouwen indien de identiteit van de tipgever bekend was gemaakt en deze als getuige had kunnen worden gehoord. Immers, de Inspecteur heeft geen enkel inzicht kunnen of willen verschaffen in de wijze waarop de tipgever aan de informatie is gekomen dan wel tegenover de FIOD-ECD heeft gesteld te zijn gekomen, terwijl de tipgever bij uitstek de bron is die daaromtrent uitsluitsel had kunnen geven. Nu aan belanghebbenden door de Inspecteur ten onrechte de kans is ontnomen bewijs bij te brengen voor deze door hen ingenomen stelling, dient naar het oordeel van het Hof de omstandigheid dat deze stelling niet aannemelijk is geworden voor rekening en risico van de Inspecteur te komen. Deze gevolgtrekking is op zichzelf reeds voldoende om te concluderen tot hetgeen is vermeld in overweging 4.7.

Belanghebbenden hebben verder gesteld dat de Inspecteur het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel heeft geschonden omdat – kort gezegd – een deel van de navorderingsaanslagen buiten de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar is opgelegd en bij het opleggen van die aanslagen niet voortvarend is gehandeld. Bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur het Europeesrechtelijk evenredigheidsbeginsel heeft geschonden is het tijdstip van belang waarop de tipgever de informatie die heeft geleid tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen heeft aangeboden aan de bevoegde autoriteiten. De tipgever is de bron die bij uitstek deze vraag kan beantwoorden. Nu aan belanghebbenden door de Inspecteur op onrechtmatige wijze de kans is ontnomen bewijs bij te brengen voor deze door hen ingenomen stelling, dient naar het oordeel van het Hof de omstandigheid dat deze stelling niet aannemelijk is geworden voor rekening en risico van de Inspecteur te komen. (…).

Ten slotte is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit oordeel, op zichzelf reeds rechtvaardigt dat het Hof daaruit de gevolgtrekking maakt zoals omschreven in onderdeel 4.7. (…).

De Staatssecretaris heeft in zijn beroep in cassatie, onder meer, geklaagd over de bovenstaande overwegingen van het Hof.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 december 2015, voor zover van belang in deze herzieningsprocedure, de volgende feiten als vaststaand aangemerkt:

Bij de met de tipgever gesloten overeenkomst heeft de Belastingdienst zich verplicht de identiteit van de tipgever niet bekend te maken.

(…) 2.1.6. (…) Tijdens de behandeling ter zitting in hoger beroep heeft de Inspecteur zich doen vergezellen van twee bij de Belastingdienst FIOD werkzame opsporingsambtenaren (hierna: de FIOD-ambtenaren) die ten overstaan van het Hof als getuigen de eed of de belofte hebben afgelegd. Vragen betreffende de identiteit van de tipgever hebben de FIOD-ambtenaren onbeantwoord gelaten met een beroep op een aan hun wettelijke geheimhoudingsplicht ontleend verschoningsrecht.

Vervolgens heeft de Hoge Raad overwogen:

Ook bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur niet de ongeschoonde stukken overgelegd die hij in het geding voor de Rechtbank geweigerd had over te leggen. (…) De in hoger beroep gekozen procesopstelling van de Inspecteur brengt mee dat de Staatssecretaris in cassatie niet kan klagen over het oordeel van het Hof dat kon worden volstaan met beantwoording van de vraag welke gevolgen op de voet van artikel 8:31 Awb moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot overlegging van alle stukken. In zoverre faalt het middel.

Het middel keert zich tevens tegen de oordelen van het Hof dat de Inspecteur met zijn weigering de gevraagde gegevens betreffende de tipgever te verstrekken – door overlegging van ongeschoonde stukken of op andere wijze – de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit op zichzelf reeds rechtvaardigt dat het Hof daaruit de gevolgtrekking maakt dat de aanslagen moeten worden vernietigd.

Het Hof is er bij deze oordelen kennelijk van uitgegaan dat een inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, steeds de rechtsorde in ernstige mate schendt, en dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag(en) te vernietigen. Daarmee heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft aldus miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. In zoverre treft het middel doel.

(…) 2.4.3. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er inmiddels 71 hebben erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Blijkens zijn overwegingen is het Hof van de juistheid daarvan uitgegaan. Ook staat in cassatie vast, dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld.

In het licht van de in onderdeel 2.4.3 vermelde feiten en voormelde door de Inspecteur gedane toezegging, is zonder nadere motivering die ontbreekt onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer tot vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen moet leiden, en dat onvoldoende aanleiding bestaat om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te doen onderzoeken. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.

Het zesde middel komt op tegen 's Hofs beslissing tot het verlenen van een proceskostenvergoeding van € 75.000. Het Hof heeft daarbij voortgebouwd op het hiervoor in onderdeel 2.3.4 weergegeven oordeel. Aangezien dat oordeel, zoals aldaar is overwogen, geen stand houdt, ontvalt ook de grond aan 's Hofs beslissing inzake de proceskosten. Het middel slaagt derhalve reeds op die grond. Het kan voor het overige buiten behandeling blijven.

(…) 2.7.1. Ten overvloede merkt de Hoge Raad nog het volgende op met betrekking tot de positie van de getuigen. De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling laat de procespartij wiens beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming is verworpen de mogelijkheid om te volharden in zijn weigering tot overlegging (in ongeschoonde vorm) van de desbetreffende stukken, en de uit toepassing van artikel 8:31 Awb mogelijkerwijs voortvloeiende consequenties daarvan te aanvaarden. Deze mogelijkheid is ook onderkend in de parlementaire toelichting bij artikel 8:29 Awb (Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 119-120). Die mogelijkheid verloor de Inspecteur niet doordat de Rechtbank bij de behandeling in beroep oordeelde dat er geen of onvoldoende gewichtige redenen zijn om de identiteit, van de tipgever verborgen te houden. Die mogelijkheid zou de Inspecteur evenmin verloren hebben indien het Hof zelfstandig de redenen had getoetst die de Inspecteur ook in hoger beroep heeft aangevoerd voor zijn weigering de naam van de tipgever bekend te maken en de desbetreffende stukken (ongeschoond) over te leggen, en na die toetsing dezelfde beslissing had bereikt als de Rechtbank.

De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling zou van deze werking worden ontdaan indien zou worden aanvaard dat ambtenaren die tot dezelfde dienst behoren als de inspecteur, zoals de FIOD-ambtenaren, als getuigen ter zitting verschenen, kunnen worden gedwongen de gegevens prijs te geven die de inspecteur in diezelfde procedure niet wil verstrekken. Tot het verstrekken van die informatie kunnen deze getuigen dan ook niet worden gedwongen, 's Hofs oordeel dat de FIOD-ambtenaren als getuigen verplicht zijn die informatie te verstrekken getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Het hiervoor in de onderdelen 2.3.4, 2.4.4 en 2.5 overwogene brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en de zaak naar een ander Hof moet worden verwezen voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep. (…)

Ter inleiding: de omvang van het geschil bij het verwijzingshof

Ik merk allereerst op dat de ‘nieuwe behandeling van het hoger beroep’ na verwijzing weliswaar dient plaats te vinden binnen het door de Hoge Raad, in de hierboven geciteerde rechtsoverwegingen, geformuleerde kader, maar dat dit kader naar mijn mening ruim te achten is.

Zo is in r.o. 2.3.4 van het arrest van 18 december 2015 overwogen dat het erom gaat dat ‘bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding’.

In r.o. 2.4.4 van dat arrest is het volgende oordeel van het Hof door de Hoge Raad onbegrijpelijk geacht: 'dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer tot vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen moet leiden, en dat onvoldoende aanleiding bestaat om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te doen onderzoeken’.

Het lijkt mij dat deze kaders van de verwijzingsopdracht (alle) ruimte laten aan belanghebbenden om bij het verwijzingshof ook nieuw bekend geworden materiaal in te brengen dat een nader licht kan werpen op de vragen waarop de verwijzingsopdracht ziet.

Belanghebbenden hadden de in het onderhavige herzieningsverzoek genoemde nieuwe feiten en omstandigheden dus ook kunnen inbrengen in de lopende verwijzingsprocedure. Wellicht is dat reeds gebeurd.7.Dat geldt met name ook voor de, als gesteld, nieuw bekend geworden passages uit de tipgevers-overeenkomst, waarop dit herzieningsverzoek is gebaseerd.

Het herzieningsverzoek

Het onderhavige herzieningsverzoek is gebaseerd op, volgens belanghebbenden nieuwe, feiten en omstandigheden welke zouden zijn gebleken uit een tussenuitspraak, in een andere zaak, van 4 februari 20168.van de (geheimhoudingskamer van de) Rechtbank Zeeland‑West‑Brabant. Het zou gaan om feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015 die belanghebbenden redelijkerwijs niet bekend konden zijn. Belanghebbenden stellen dat indien die feiten en omstandigheden de Hoge Raad ten tijde van het wijzen van zijn arrest van 18 december 2015 bekend waren geweest, dat de Hoge Raad zou hebben geleid tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris (en dus tot het in stand blijven van de voor belanghebbenden gunstige Hofuitspraak). Hierop is het herzieningsverzoek, als gezegd, gericht.

Ik heb begrepen dat met de tipgever maar één overeenkomst is gesloten. Aldus gaat het in alle lopende procedures over belastingaanslagen welke zijn opgelegd op basis van informatie verkregen van de tipgever, om dezelfde overeenkomst. Deze is in de onderhavige procedure, zoals eerder beschreven, overgelegd in geschoonde vorm, met het weg laten of zwart maken van bepaalde passages.

Belanghebbenden stellen in het onderhavige herzieningsverzoek ten eerste dat in de geschoonde versie van de tipgeverovereenkomst, als overgelegd bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant, minder passages zijn weggelaten en ten tweede dat de nieuw bekend geworden passages een zodanig nieuw licht op de onderhavige zaak werpen dat het arrest van 18 december 2015 moet worden herzien, en wel aldus dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris alsnog ongegrond zou moeten worden verklaard, zodat aan de lopende verwijzingsprocedure bij het verwijzingshof de grondslag zou komen te ontvallen.

De (geheimhoudingskamer van) Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft bij (eerder genoemde) uitspraak van 4 februari 2016 inzake de met de tipgever gesloten overeenkomst overwogen:9.

Nr. 2 overeenkomst met de tipgever

(…)

Wat betreft de inhoud van de overeenkomst overweegt de rechtbank als volgt. De Staat der Nederlanden heeft welbewust en weloverwogen de beslissing genomen een overeenkomst aan te gaan met een tipgever en deze in ruil voor verstrekte informatie een financiële vergoeding in het vooruitzicht te stellen. De inspecteur heeft vervolgens de informatie die op deze wijze is verkregen gebruikt voor het opleggen van belastingaanslagen en vergrijpboeten aan (kennelijk onder meer) belanghebbende. De rechtbank is van oordeel dat de belangen die de inspecteur heeft aangevoerd niet van zodanig gewicht zijn dat de belangen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende om over ongeschoonde stukken te beschikken. (…)

De rechtbank maakt – naast voor de naam van de tipgever (zie 4.6.2) – een uitzondering voor de passage die in artikel 4, tweede lid, van de overeenkomst is geschoond. (…) De rechtbank acht dan ook geheimhouding van de in artikel 4, tweede lid van de overeenkomst geschoonde passage gerechtvaardigd.

Naar aanleiding van dit oordeel heeft de belastinginspecteur in de procedure bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant een versie van de tipgeversovereenkomst overgelegd waarin minder passages zijn weggelakt dan in de versie die in de onderhavige procedure aan de Rechtbank en Hof Arnhem waren overgelegd. In hun herzieningsverzoek stellen belanghebbenden:

Nieuwe feiten en omstandigheden

De bedoelde nieuwe feiten en omstandigheden komen voort uit de tussenuitspraak van 4 februari 2016 van de (geheimhoudingskamer van de) Rechtbank Zeeland-West Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2016:561). In die uitspraak is geoordeeld dat delen van de overeenkomst tussen de Belastingdienst en de tipgever, alsnog openbaar gemaakt moeten worden. Het betreft overigens een procedure van een andere belastingplichtige. De Belastingdienst heeft in die procedure besloten maar slechts ten dele aan die uitspraak tegemoet te komen en in weerwil van deze rechterlijke beslissing, bepaalde passages nog altijd niet te openbaren aan de belastingplichtige en de Rechter. Wat onder andere wel is vrijgegeven door de Belastingdienst zijn artikel 1, lid 3 en 4, artikel 2, lid 4 van de overeenkomst met de tipgever alsmede een passage uit de inleidende overwegingen. Ik heb voor uw Raad bijgevoegd zowel een exemplaar van de geschoonde overeenkomst als een exemplaar van de deels ongeschoonde overeenkomst (productie 2a en 2b).

Uit de vrijgegeven overweging blijkt nu dat de Belastingdienst de tipgever expliciet heeft kenbaar gemaakt geen garanties te kunnen geven over diens gewenste anonimiteit en dat ondanks het ontbreken van die, de tipgever toch bereid is tegen een vergoeding informatie over te dragen. Voorts bepaalt artikel 1, lid 3 dat de tipgever verplicht is medewerking te verlenen aan zijn verhoor als getuige in een (eventuele) juridische procedure. Artikel 1, lid 4 gaat nog iets verder en bepaalt dat de tipgever, indien daartoe opgeroepen of gedagvaard, als getuige zal dienen te verschijnen. Enig voorbehoud omtrent de wijze waarop een dergelijk getuigenverhoor zou moeten plaatsvinden – bijvoorbeeld slechts op anonieme wijze – is tussen partijen dus expliciet niet gemaakt. Ten slotte bepaalt artikel 2, lid 4 dat indien de identiteit van de tipgever wordt geopenbaard, de Staat maatregelen zal treffen met het oog op de bescherming van de veiligheid van de tipgever.

Onvolledige voorlichting

In het kader van het beroep op artikel 8:29 Awb heeft de Inspecteur bovenstaande geanonimiseerde passages gemarkeerd met de letter ‘F’ en daarover het volgende geschreven: 'Op enkele plaatsen in de op de zaak betrekking hebbende stukken staat informatie over de economische of financiële belangen van de Staat. Deze passages zijn gemarkeerd met de letter F.’ In mijn betoog stel ik hier reeds vast dat deze passage op pagina 1 en ook die op pagina 3 niets van doen hebben met economische of financiële belangen (productie 3).

(…) Belanghebbende stelt thans vast dat deze motivering, de toenmalige beslissing om geen gehoor te geven aan de onherroepelijke uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank Gelderland tot openbaarmaking van de betreffende passages, op geen enkele wijze kan dragen. De identiteit van de tipgever kan uit die passages geenszins worden herleid. Het gegeven dat de tipgever onder alle omstandigheden en zonder voorbehoud verplicht was te verschijnen als getuige, is weldegelijk van belang voor de verdediging. Met economische of financiële belangen van de Staat had het werkelijk niets van doen. De in het beroep op artikel 8:29 Awb gegeven motivering is pertinent onjuist gebleken. Van een gewichtige reden in de zin van artikel 8:29 Awb is derhalve allerminst sprake geweest. Bevestiging van dit standpunt blijkt uit het gegeven dat ook de Belastingdienst inmiddels heeft besloten deze passages, alsnog vrij te geven. Althans, zoals gezegd, in een andere procedure.

En voor zover de identiteit van de tipgever bekend zou worden, staat vast dat de Staat nimmer een garantie heeft gegeven voor zijn anonimiteit. Er is echter duidelijk gesuggereerd dat dit wel het geval was. Dit blijkt o.a. ook uit het persbericht van het Ministerie van Financiën naar aanleiding van uw uitspraak van 18 december 2015 waarin staat: ‘Het is van belang dat een tipgever op absolute anonimiteit kan rekenen (…).” (productie 5). Ook getuige (…) verklaart onder ede over een afspraak (…) met de tipgever over anonimiteit (productie 6). Namens de getuigen wordt hier nogmaals aan gerefereerd in de pleitnota (onder 3.7) voor de zitting van 4 februari 2015 bij uw Raad.

Ronduit fnuikend is de onder ede aflegde verklaring van getuige (…) bij de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2014:5503). Een getuigenverhoor waarnaar zowel door de verdediging als de Inspecteur als de getuige zelf is gerefereerd bij het Hof Arnhem-Leeuwarden en dat onverbrekelijk deel uitmaakt van de onderhavige procedure. Letterlijk verklaart getuige (...):

'Ik heb nog contact met de tipgever. Hij is niet ondergebracht bij de CIE. De anonimiteit is gebaseerd op de civielrechtelijke overeenkomst en de AWR voor wat betreft de belastingdienst zelf. Anonimiteit was een van de voorwaarden voor het sluiten van de overeenkomst. '

Deze mededeling is derhalve feitelijk onjuist. Dit klemt des te meer nu getuige (...) zeer goed op de hoogte was van de inhoud van de overeenkomst. Op vragen van de Landsadvocaat verklaart hij immers vervolgens:

'Ik heb de overeenkomst door de tipgever en de DG afzonderlijk laten ondertekenen. (...) Ik ben de contactpersoon zoals bedoeld in de overeenkomst (...) Het staat mij bij dat de tipgever is gewezen op eventuele strafrechtelijke risico's zoals in de considerans van de overeenkomst staat. De overeenkomst is artikelsgewijs met de tipgever doorgenomen. Daarom weet ik dat ook dit punt is besproken.'

Van een vergissing kan derhalve geen sprake zijn geweest.

Bovendien staat vast dat de tipgever zich van de risico’s bewust was maar desondanks bereid was tegen een vergoeding informatie te overhandigen en uiteindelijk de Staat de vereiste veiligheidsmaatregelen zou treffen. Het veronderstelde veiligheidsrisico – waarvoor overigens geen enkele concrete aanwijzing was en nog steeds niet is – was dus afgedekt.

Relevant is uiteraard waarom de Inspecteur deze passages altijd getracht heeft geheim te houden. Het geeft in alle gevallen voeding aan het sterke vermoeden dat andere motieven dan de veiligheid van de tipgever en de economische en financiële belangen voor de Staat een rol hebben gespeeld bij de weigering tot openbaarmaking. Het procesbelang voor de Belastingdienst en het risico dat als deze passages bij de Rechter bekend zouden worden, dit zou leiden tot een niet geanonimiseerde en daarmee onvoorwaardelijk en volledig getuigenverhoor – dat kennelijk ongewenst was – lijken evident.

Opvallend is in dit verband ook het moment waarop de passages alsnog openbaar zijn gemaakt: niet lang na de uitspraak van uw Raad van 18 december 2015. De overwegingen van de Rechtbank Gelderland en Rechtbank Zeeland West-Brabant waren identiek op dit punt. Er was geen enkele reden om het oorspronkelijk als uiterst principiële gepresenteerde standpunt te verlaten. Kennelijk heeft de Inspecteur bewust gewacht totdat er een gunstige uitspraak van uw Raad voorhanden was. Of anders gezegd: de buit was binnen, dus het gevaar was geweken.

(…) De conclusie van belanghebbende is dat de Rechtbank Gelderland, het Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden en uw Raad door de Inspecteur bewust onvolledig zijn ingelicht. Men deed voorkomen dat men niet kon meewerken aan een niet geanonimiseerd getuigenverhoor gelet op afspraken met de tipgever, maar in wezen wilde men niet. Kennelijk uit proces tactische overwegingen.

Belanghebbenden hebben in hun herzieningsverzoek omschreven waarom zij van mening zijn dat de door hen als nieuw naar voren gebrachte feiten hadden moeten leiden tot een ander arrest:

Andere uitspraak

Naar de stellige overtuiging van belanghebbende zouden deze feiten en omstandigheden, waren zij bij uw Raad eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak hebben geleid. Immers, in uw arrest heeft u de rechtsopvatting van het Hof dat een Inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, de rechtsorde in ernstige mate schendt, verworpen. Met de wetenschap van nu dat die ongeschoonde stukken passages bevatten die duidelijk maken dat de Rechter met de voor de weigering tot openbaarmaking ervan gegeven motivering, terzake bewust onvolledig is voorgelicht door de Inspecteur, kan weldegelijk worden gesproken van een geschokte rechtsorde. Zowel 'de verdediging' als de rechter, waaronder uw Raad, is immers cruciale informatie onthouden, bewust. Deze handelwijze kan en mag volgens belanghebbende niet zonder gevolgen blijven, net als overigens het Hof van oordeel is geweest. Het heeft volgens belanghebbende dan ook te leiden tot een heroverweging en herziening van uw arrest van 18 december 2015, in het bijzonder de overwegingen met betrekking tot de toepassing van artikel 8:31 Awb. Deze overwegingen komen met de nieuwe feiten in een heel ander daglicht te staan.

Zo zijn de overwegingen van het Hof in het kader van artikel 8:31 Awb, in het licht van het voorgaande, niet onbegrijpelijk. In het bijzonder de gemotiveerde beslissing van het Hof om niet in te gaan op de toezegging van de Inspecteur om mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld, is met de wetenschap van nu zelfs zeer begrijpelijk.

Dat dit alles op de voet van artikel 8:31 Awb heeft te leiden tot consequenties voor de inspecteur is evenzeer begrijpelijk. Een vergelijkbare handelwijze van het Openbaar Ministerie in een strafzaak zou zonder twijfel hebben geleid tot niet-ontvankelijkheid van het OM. In het fiscale recht kennen wij deze 'sanctie’ niet. Een vernietiging van de navorderingsaanslagen wegens buitengewoon onzorgvuldig handelen van de inspecteur – of welke andere, vergelijkbare kwalificatie dan ook – lijkt belanghebbende evenwel een passend equivalent, zo nodig binnen de toepassing van art. 8:31 Awb.

Voorts komen uw overwegingen ten overvloede ten aanzien van het horen van getuigen en de positie van deze getuigen ten opzicht de Inspecteur, in ander daglicht te staan. Door de ‘vereenzelviging’ van de getuigen met de Inspecteur, is de waarheidsvinding in het gedrang gekomen.

Ten slotte is ’s Hofs beslissing tot het verlenen van een integrale proceskostenvergoeding op grond van artikel 2, lid 3, Bpb, (…) eveneens begrijpelijk geweest.

Tijdens de mondelinge behandeling bij de Hoge Raad op 7 september 2016 is van de kant van belanghebbenden toegelicht:

Misleiding van de rechter

18. [X] is hangende deze procedure overleden. De boetes zijn deswege op grond van de wet komen te vervallen. Daarmee zou de vraag zich kunnen aandienen of en in hoeverre artikel 6 EVRM op deze procedure van toepassing is. Wat mij betreft kan het antwoord op die vraag in het midden blijven. Het recht op een eerlijk proces, waaronder ook wordt begrepen het recht op gelijke proceskansen (‘equality of arms’), is echter een algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat ook los van artikel 6 EVRM evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling geldt. Het spreekt voor zich dat in dit kader aansluiting gezocht wordt bij de jurisprudentie van het EHRM.

19. Kern van dit recht op equality of arms is het recht van belanghebbende om zich te kunnen verdedigen tegen alles wat de overheid feitelijk en in juridisch opzicht aanvoert. Het is het recht op hoor en wederhoor waarbij de rechter zijn oordeel slechts mag baseren op informatie waarvan beide partijen kennis hebben kunnen nemen en beide partijen de gelegenheid hebben gehad zich hierover uit te laten (vergelijk o.a. HR 18 september 1985, BNB 1985/303).

20. Uit het arrest van het EHRM van 18 maart 2008, Dacia S.R.L. tegen Moldavië, nr. 3052/04 blijkt dat een beperking van het beginsel van equality of arms op een wettelijke grondslag moet berusten en de overheid, wil deze dit recht beperken, daarvoor goede redenen en waarborgen moet geven. Voorts is uit het arrest van 23 oktober 1996, Ankerl tegen Zwitserland, nr. 17748/91 af te leiden dat het EHRM van belang acht of een eventuele inbreuk op dit beginsel de uitkomst van de procedure kan beïnvloeden.

21. In tegenstelling tot wat de Staatssecretaris stelt, staat wat mij betreft vast dat zowel het Hof als uw Raad een oordeel hebben gevormd, zonder dat belanghebbende of de rechters kennis hebben kunnen nemen van relevante passages uit de overeenkomst met de tipgever. Het is cruciale informatie die de Inspecteur welbewust noch aan de hoofdkamer van het Hof, noch aan belanghebbende en noch aan uw Raad ter beschikking heeft gesteld gedurende procedure.

22. En anders dan dat de Staatssecretaris stelt betreft het informatie die de uitkomst van de procedure niet slechts kon beïnvloeden, maar ook heeft beïnvloed. De weigering van de Inspecteur om de naam van de tipgever kenbaar te maken, in weerwil van een onherroepelijk uitspraak van de geheimhoudingskamer, zou nog fnuikender zijn geweest, als het Hof, belanghebbende maar ook uw Raad reeds toen kennis hadden kunnen nemen van het feit dat de tipgever contractueel wel was gehouden tot een ongeclausuleerd getuigenverhoor.

23. Er heeft dus een flagrante schending van het beginsel van equality of arms plaatsgevonden. Een schending die maakt dat uw Raad uw oorspronkelijke beslissing moet herzien. Maar ook ten aanzien van de proceskostenvergoeding. Bij het Hof is een aanzienlijk hoger bedrag geëist dan is toegekend. Wat had het Hof gedaan als dit bekend was? Maar ook bij uw Raad. Zelfs bij een gegrondverklaring van de cassatie van de Staatssecretaris had een proceskostenvergoeding kunnen worden toegekend aan belanghebbende.

De Staatssecretaris heeft gesteld ‘dat het verzoek tot herziening moet worden afgewezen omdat het zich richt tegen nog niet vaststaande oordelen’. Kennelijk wordt bedoeld dat het herzieningsverzoek niet-ontvankelijk dient te worden verklaard omdat de oordelen van de Hoge Raad nog niet onherroepelijk zouden zijn. De Staatssecretaris licht dit als volgt toe:

In de eerste plaats merk ik op dat u in Uw arrest van 18 december 2015 de zaak voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep heeft verwezen naar Hof 's-Hertogenbosch. In die verwijzingsprocedure wordt door de inspecteur de overeenkomst met de tipgever in dezelfde minder geschoonde vorm als de versie die is voorgelegd in de door belanghebbende aangehaalde procedure bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant overgelegd. Het is in deze fase van het geding aan de verwijzingsrechter om te beoordelen welke gevolgen verbonden dienen te worden aan deze minder geschoonde versie.

Uit het arrest HR 22 november 2013, nr. 12/05565, BNB 2014/4, ECLI:NL:HR:2013:1208 volgt dat een verzoek tot herziening alleen in behandeling kan worden genomen voor zover het zich richt tegen onderdelen van een uitspraak die definitief vaststaan. U overwoog:

"2.3. Het middel slaagt. De mogelijkheid van herziening is gegeven om – binnen de door artikel 8:88 Awb (tekst 2012, thans artikel 8:119 Awb) getrokken grenzen – herstel mogelijk te maken van beslissingen die berusten op een ondeugdelijke feitelijke grondslag. Een uitspraak die in cassatie ter beoordeling heeft gestaan, moet na de beslissing van de Hoge Raad op dat cassatieberoep worden aangemerkt als een onherroepelijk geworden uitspraak als bedoeld in artikel 8:88 Awb indien en voor zover deze uitspraak in cassatie in stand is gebleven. Derhalve kan na het arrest van de Hoge Raad van de laatstbedoelde uitspraak in zoverre herziening worden verzocht op de in de wet genoemde gronden, onverminderd de (beperkte) mogelijkheid herziening te vragen van het in cassatie gewezen arrest (zie HR 17 december 2004, nr. 40607, ECLI:NL:HR:2004:AR7765, S/VS 2005/84).

In het onderhavige geval bevatte de oorspronkelijke uitspraak beslissingen op – gevoegd behandelde – beroepen inzake afzonderlijke besluiten, zoals opgesomd in onderdeel 2.1.1 hiervoor. Aangezien de oorspronkelijke uitspraak in cassatie in stand is gebleven voor zover deze de navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente betreft en die navorderingsaanslagen en beschikkingen als gevolg daarvan onherroepelijk zijn geworden, is die uitspraak in zoverre onherroepelijk geworden in de zin van artikel 8:88 Awb. Voor zover het verzoek tot herziening betrekking heeft op die besluiten, diende het door het Hof in behandeling te worden genomen. Daaraan staat niet in de weg dat het geding wat betreft de opgelegde verhogingen en boeten is verwezen, en die besluiten ten tijde van de indiening van het onderhavige herzieningsverzoek in verband daarmee nog niet onherroepelijk vaststonden."

Met betrekking tot de situaties die de wetgever voor ogen had waarin herziening van een arrest van Uw Raad mogelijk zou moeten zijn verwijs ik naar de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (Herziening van het fiscale procesrecht), en in het bijzonder naar de Nota naar aanleiding van het Verslag (Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, p. 35) waarin zijdens de regering werd opgemerkt:

"Wij achten het bij nader inzien wenselijk dat ook een uitspraak van de Hoge Raad waarbij het geschil definitief is afgedaan (de Hoge Raad verwerpt het cassatieberoep of doet de zaak na vernietiging zelf af) onderhevig kan zijn aan herziening. Al zullen de omstandigheden waarin een herziening gerechtvaardigd zou kunnen zijn, zich zelden voordoen, en zal daarom de behoefte aan herziening van een uitspraak van de Hoge Raad zeer gering zijn, het is denkbaar dat de Hoge Raad zijn uitspraak heeft gebaseerd op de grondslag van onvolledige feiten en omstandigheden, en dat hij, waren die feiten hem (en het gerechtshof) bekend geweest, tot een andere uitspraak had kunnen komen."

Nu geen sprake is van de genoemde situaties ("de Hoge Raad verwerpt het cassatieberoep of doet de zaak na vernietiging zelf af") dient het verzoek van belanghebbende reeds op deze grond te worden afgewezen.

Ter zitting bij de Hoge Raad op 7 september 2016 is, blijkens de pleitnota die tot de stukken van het geding is gerekend, namens de Staatssecretaris toegevoegd:

Het herzieningsverzoek dient in de eerste plaats te worden afgewezen omdat uw Raad – na vernietiging van de uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden – het geding heeft verwezen naar een ander hof voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep. Het geschil is door uw Raad dus niet definitief afgedaan. Het arrest kan daarom überhaupt niet aan herziening onderhevig zijn. Reeds daarmee valt het doek voor het herzieningsverzoek van belanghebbenden.

Zie ook Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, p. 35:

"Wij achten het bij nader inzien wenselijk dat ook een uitspraak van de Hoge Raad waarbij het geschil definitief is afgedaan (de Hoge Raad verwerpt het cassatieberoep of doet de zaak na vernietiging zelf af) onderhevig kan zijn aan herziening." (…)

Vergelijk ook:

HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1208, BNB 2014/4.

Subsidiair stelt de Staatssecretaris dat, als het herzieningsverzoek al in behandeling wordt genomen, ‘belanghebbende[n, A-G] er niet in [zijn, A-G] geslaagd om aan te tonen dat er sprake is van relevante feiten en omstandigheden die na 18 december 2015 (datum arrest) bekend geworden zijn dan wel van onvolledige of onjuiste voorlichting van de betrokken rechters, laat staan dat sprake is van informatie die tot een ander arrest van Uw Raad zou hebben kunnen leiden.’ De Staatssecretaris heeft dat als volgt toegelicht:

De inspecteur heeft de ongeschoonde versie van de overeenkomst dus in het kader van het verzoek als bedoeld in artikel 8:29 Awb overgelegd en willen overleggen. Ook heeft de inspecteur steeds aangegeven dat hij bereid was om de rechters in vertrouwelijkheid de naam van de tipgever te noemen en aangeboden om de tipgever anoniem te laten getuigen. Het gaat in die omstandigheden te ver dat de inspecteur, ten gevolge van het verloop dat de procedure heeft gehad, verweten zou kunnen worden dat hij informatie voor de rechter heeft achtergehouden. Uit het arrest HR 10 augustus 2007, nr. 42 715, ECLI:NL:HR:2007:BA0582, r.o. 3.4. kan worden afgeleid dat de keuze van de rechtbank een soort 'tweede keus' lijkt te zijn. U overweegt daar namelijk dat uit de tekst van de wet en de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever zich heeft voorgesteld dat de kamer die de hoofdzaak behandelt zich buigt over het artikel 8:29 Awb verzoek, maar dat de wet zich niet verzet tegen verwijzing naar een andere kamer.

Ook het Hof heeft over de ongeschoonde versie kunnen beschikken in het kader van de geheimhoudingsprocedure. Dat het Hof er voor gekozen heeft om deze procedure niet meer uit te voeren, mag er niet toe leiden dat de inspecteur het verwijt krijgt dat hij die informatie heeft achtergehouden.

Naar mijn mening is (ook) niet aan de eis van artikel 8:119, lid 1, onder c, Awb voldaan. Als de vermeende feiten bij de Hoge Raad bekend waren geweest, hadden zij niet tot een ander oordeel geleid. Ik wijs in dit kader ook op het beperkte karakter van de aan de Hoge Raad opgedragen toetsing (Zie HR 12 maart 2004, nr. 39 587, ECLI:NL:HR:2004:AO5547). De Hoge Raad heeft een oordeel gegeven over kort gezegd de vraag hoe artikel 8:31 Awb moet worden uitgelegd en welke gevolgen moeten worden verbonden aan de beslissing om de overeenkomst niet alsnog geheel als niet-vertrouwelijk stuk in te dienen. Voor de beoordeling van die vraag is de inhoud van de overeenkomst (evenals het bestaan van een overeenkomst en/of de vraag of de Belastingdienst al dan niet heeft toegezegd de naam van de tipgever geheim te houden) niet van belang. De Hoge Raad verwijst ook uitsluitend naar de in rov. 2.4 van het arrest genoemde feiten, en niet naar de overweging aan het begin van het arrest dat de Staat zich heeft verplicht de naam van de tipgever geheim te houden.

(…) Van onjuist dan wel onvolledig informeren is naar mijn opvatting echter geen sprake. Ook is geen sprake van feiten als bedoeld in artikel 8:119, eerste lid, Awb.

De informatie die de Belastingdienst heeft verstrekt hield steeds in dat de anonimiteit van de tipgever zolang mogelijk geheim zou worden gehouden. Dat stemt overeen met de zorgplicht zoals die in de overeenkomst met de tipgever is weergegeven. In de considerans van de overeenkomst staat:10.

(…) En artikel 2, eerste lid, van de overeenkomst:

"1. De Belastingdienst zal zich, voor zover redelijkerwijze feitelijk en rechtens mogelijk en voor zover het belang van een goed gebruik van de door de tipgever verschafte informatie en/of te verschaffen informatie zich daartegen niet verzet, ervoor inspannen dat de identiteit van de tipgever niet openbaar wordt."

Hieruit volgt dat aan de tipgever is toegezegd dat zijn identiteit zolang mogelijk geheim zal worden gehouden. Deze benadering is ook steeds door de betrokken bewindspersonen bevestigd.

(…) Alsdan mag van een overheidsorgaan worden verwacht dat het het uiterste zal doen om de toegezegde anonimiteit zolang mogelijk te waarborgen. Het optreden van de Belastingdienst in deze procedure en in het bijzonder ook het optreden van de getuigen (van de FIOD) past naadloos in deze afgesproken werkwijze. Dat sprake zou zijn van een gegarandeerde anonimiteit is nooit als zodanig uitgedragen. De rechter is dus steeds juist geïnformeerd. Datzelfde geldt voor de mogelijkheid van het optreden als getuige. Nooit is door de Belastingdienst gesteld dat de tipgever niet zou kunnen getuigen in de procedure. Sterker nog, de inspecteur heeft toegezegd mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld. Deze toezegging is geheel in overeenstemming met de letter van de overeenkomst en met de daarbij behorende zorg- en inspanningsplicht. De feiten die uw Raad van belang achtte, zijn in rov. 2.4.3. van Uw arrest van 18 december 2015 opgenomen.

Hierbij dient bedacht te worden dat de overeenkomst met de tipgever uitsluitend betrekking heeft op de rechtsverhouding tussen deze persoon en de Belastingdienst. Zoals door mij onlangs per brief aan de Tweede Kamer is aangegeven is met deze overeenkomst geprobeerd enerzijds de gerechtvaardigde belangen van de Staat zo goed mogelijk te behartigen en anderzijds zo goed mogelijk invulling te geven aan de zorgplicht van de overheid voor de tipgever. Ik verwijs in dat kader naar de bijgevoegde beantwoording van Kamervragen. Bij de beoordeling van deze civielrechtelijke overeenkomst is niet alleen de juridische vormgeving van belang, maar ook de bedoeling van partijen. Inzet van de Belastingdienst is steeds geweest de bescherming van de identiteit van de tipgever. Ook richting de tipgever zelf is dat duidelijk aangegeven.

Dat de anonimiteit niet volledig kon worden gegarandeerd, maakt dit niet anders. Dat de tipgever er op is gewezen dat de anonimiteit niet volledig kon worden gegarandeerd, is juist zorgvuldig ten opzichte van deze persoon. De Belastingdienst heeft gewild dat de tipgever zich van dit risico bewust was bij het maken zijn keuze of hij de informatie daadwerkelijk wenste te verstrekken.

Ontvankelijkheid herzieningsverzoek

Gezien het primaire verweer11.van de Staatssecretaris, ga ik eerst in op de formele ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek. Blijkens de tekst van artikel 8:119 van de Awb kan slechts verzocht worden om herziening van uitspraken die onherroepelijk zijn geworden.

In de herzieningszaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004,12.had belanghebbende verzocht om herziening van een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem. In een eerder stadium had de Hoge Raad het tegen deze uitspraak van het gerechtshof ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard. Nadat de belanghebbende het hierboven bedoelde herzieningsverzoek had ingediend bij het gerechtshof, heeft dit gerechtshof het verzoek doorgestuurd naar de Hoge Raad. Inzake diens eigen bevoegdheid, alsmede die van het gerechtshof, met betrekking tot het herzieningsverzoek heeft de Hoge Raad vervolgens geoordeeld:

Kennelijk heeft het Hof gemeend dat het niet bevoegd was zijn uitspraak te herzien, dat belanghebbende nog slechts de Hoge Raad kon verzoeken om herziening van het arrest van 5 december 2003 en dat het verzoek daarom met overeenkomstige toepassing van artikel 6:15, lid 2, Awb moest worden doorgezonden naar de Hoge Raad.

's Hofs opvatting is onjuist. Na het door de Hoge Raad gewezen arrest is de uitspraak van het Hof onherroepelijk geworden. Artikel 8:88 Awb laat toe herziening te vragen van onherroepelijk geworden uitspraken. (…)

Aangezien de mogelijkheid van herziening is gegeven voor het – binnen de in artikel 8:88 Awb aangegeven grenzen – kunnen herstellen van beslissingen die berusten op een ondeugdelijke feitelijke grondslag, en wat betreft de vaststelling van de feiten de in cassatie ter beoordeling gestaan hebbende uitspraak, indien en voorzover deze in cassatie in stand is gebleven, voor de toepassing van artikel 8:88 Awb als onherroepelijk geworden uitspraak moet worden beschouwd, kan van laatstbedoelde uitspraak op de in de wet genoemde gronden herziening worden verzocht, onverminderd de (beperkte) mogelijkheid herziening te vragen van het in cassatie gewezen arrest.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 22 november 201313.werd verzocht om de herziening van een uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam. In een eerder stadium had de Hoge Raad het tegen deze uitspraak van het gerechtshof ingestelde cassatieberoep gegrond verklaard, de oorspronkelijke uitspraak op specifieke onderdelen vernietigd, en het geding ter verdere behandeling verwezen. Nadat de belanghebbende in die procedure het hierboven bedoelde herzieningsverzoek had ingediend bij het gerechtshof te Amsterdam, heeft dit het verzoek niet-ontvankelijk verklaard omdat de oorspronkelijke uitspraak ten tijde van de indiening van het verzoek tot herziening naar het oordeel van het Hof als gevolg van de hiervoor genoemde cassatie en verwijzing nog niet onherroepelijk vast zou staan. Inzake het tegen dit oordeel gerichte middel oordeelde de Hoge Raad:

Het middel slaagt. De mogelijkheid van herziening is gegeven om – binnen de door artikel 8:88 Awb (tekst 2012, thans artikel 8:119 Awb) getrokken grenzen – herstel mogelijk te maken van beslissingen die berusten op een ondeugdelijke feitelijke grondslag. Een uitspraak die in cassatie ter beoordeling heeft gestaan, moet na de beslissing van de Hoge Raad op dat cassatieberoep worden aangemerkt als een onherroepelijk geworden uitspraak als bedoeld in artikel 8:88 Awb indien en voor zover deze uitspraak in cassatie in stand is gebleven. Derhalve kan na het arrest van de Hoge Raad van de laatstbedoelde uitspraak in zoverre herziening worden verzocht op de in de wet genoemde gronden, onverminderd de (beperkte) mogelijkheid herziening te vragen van het in cassatie gewezen arrest (zie HR 17 december 2004, nr. 40607, ECLI:NL:HR:2004:AR7765, BNB 2005/84).

Aangezien de oorspronkelijke uitspraak in cassatie in stand is gebleven voor zover deze de navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente betreft en die navorderingsaanslagen en beschikkingen als gevolg daarvan onherroepelijk zijn geworden, is die uitspraak in zoverre onherroepelijk geworden in de zin van artikel 8:88 Awb. Voor zover het verzoek tot herziening betrekking heeft op die besluiten, diende het door het Hof in behandeling te worden genomen. Daaraan staat niet in de weg dat het geding wat betreft de opgelegde verhogingen en boeten is verwezen, en die besluiten ten tijde van de indiening van het onderhavige herzieningsverzoek in verband daarmee nog niet onherroepelijk vaststonden.

De Staatssecretaris lijkt, in het onderhavige verweerschrift, aan het hierboven genoemde arrest de conclusie te verbinden dat niet met succes herziening kan worden verzocht van een arrest waarin is besloten tot verwijzing, indien het herzieningsverzoek ziet op juist die oordelen in het arrest van de Hoge Raad die tot verwijzing hebben geleid. Kennelijk is de Staatssecretaris van mening dat die oordelen, zoals die waarvan in het onderhavige geval herziening wordt gevraagd, nu de verwijzingszaak naar aanleiding van die oordelen nog niet heeft geleid tot een onherroepelijke uitspraak, eveneens niet onherroepelijk zijn. Vandaar het beroep op niet-ontvankelijkheid van het onderhavige herzieningsverzoek.

Ik merk op dat het arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013 ziet op herziening van gedeelten van het oordeel van een gerechtshof, welke gedeelten in een later stadium door de Hoge Raad juist wel in stand waren gelaten. Het arrest had dus, in tegenstelling tot de onderhavige zaak, geen betrekking op een verzoek tot herziening van het oordeel van de Hoge Raad zelf, in casu: tot vernietiging en verwijzing. In zoverre is het arrest van 22 november 2013, naar ik meen, in casu niet toepasselijk.

Het komt mij voor dat een arrest van de Hoge Raad, omdat daartegen geen (gewone) rechtsmiddelen open staan,14.naar zijn aard moet worden aangemerkt als een onherroepelijke uitspraak als bedoeld in artikel 8:119, lid 1, van de Awb.15.Daarom is het onderhavige herzieningsverzoek mijns inziens ontvankelijk te achten.

De beoordeling van het herzieningsverzoek

Die (formele) ontvankelijkheid neemt niet weg dat ik meen dat een herziening van het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2016, in casu niet de aangewezen voortzetting vormt van deze procedure, als in haar geheel bezien.

Elk herzieningsverzoek moet, als gezegd, zijn gebaseerd op nieuwe feiten en omstandigheden. Echter, de Hoge Raad kan als cassatierechter maar in beperkte mate feiten toetsen en komen tot nieuwe feitelijke vaststellingen.16.Dat beperkt de (rechtstreekse) kans van slagen van een herzieningsverzoek dat is ingediend bij de Hoge Raad, als gericht op herziening van een eerder arrest. De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 oktober 2012 overwogen:17.,18.

Voor zover thans andere gronden worden aangevoerd, kunnen zij evenmin leiden tot herziening van het arrest van 13 mei 2011. Als deze feiten de Hoge Raad vóór het wijzen van dat arrest bekend waren geweest, hadden ze niet tot een andere beslissing kunnen leiden, gelet op het beperkte karakter van de aan de Hoge Raad opgedragen toetsing (vgl. HR 12 maart 2004, nr. 39587, LJN AO5547, BNB 2004/226). Het betreft namelijk de toetsing van een zuiver feitelijk oordeel van het Hof over de bezorging van een nota griffierecht. Het beperkte karakter van de aan de Hoge Raad als cassatierechter opgedragen toetsing brengt mee dat hij zich in het arrest van 13 mei 2011 diende te beperken tot beoordeling van de motivering die het Hof voor dit oordeel heeft gegeven in het licht van de gedingstukken van de procedure voor het Hof. Nieuwe feitelijke gronden die eerst in het geding voor de Hoge Raad worden aangevoerd kunnen bij die beoordeling niet in de beschouwingen worden betrokken, en hadden de Hoge Raad in het arrest van 13 mei 2011 dus ook niet tot een ander oordeel kunnen brengen als belanghebbende ze al voor de totstandkoming van dat arrest bij de Hoge Raad had aangevoerd (vgl. HR 17 december 2004, nr. 40607, LJN AR7765, BNB 2005/84).

Een geslaagd herzieningsverzoek van belanghebbenden op grond van de door hen aangevoerde nieuwe feiten zou in casu, naar het mij voorkomt, mirabile dictu en anders dan belanghebbenden wensen, slechts kunnen leiden tot verwijzing naar een gerechtshof ter nadere (feitelijke) beoordeling en beslissing.

In casu is er een lopende verwijzingsprocedure. Deze is juist bedoeld voor hernieuwde feitelijke afwegingen. In dat kader kunnen partijen hun stellingen nader toelichten, kunnen nadere stukken worden ingebracht, kan bewijs door middel van getuigen of deskundigen worden geleverd, et cetera.

De in het onderhavige geval gegeven verwijzingsopdracht laat, als gezegd,19.aan belanghebbenden de ruimte tot inbreng van nieuwe feiten en omstandigheden welke verband houden met het nader bekend zijn geworden van eerder in de loop van deze procedure nog geanonimiseerde delen uit de tipgeversovereenkomst.

De vraag zou nog kunnen worden gesteld of een eventuele herziening van het arrest van 18 december 2015 zou kunnen leiden tot een ruimere verwijzingsopdracht, en wel zodanig dat die belanghebbenden meer mogelijkheden zou kunnen bieden dan het geval is binnen het kader van de huidige verwijzingsopdracht. In dat hypothetische geval zou herziening belanghebbende wellicht nog kunnen baten. Ik meen echter dat dit niet het geval is gezien de eerder beschreven ruimte welke thans reeds wordt geboden ingevolge de gegeven verwijzingsopdracht.

Een en ander betekent dat ik als aangewezen vervolg in deze procedure niet zie herziening door de Hoge Raad, maar inbreng door partijen van nieuw geachte informatie in de lopende verwijzingsprocedure.

Overigens wil ik opmerken dat de Hoge Raad in deze procedure in het geheel niet heeft geoordeeld over de vraag in welke mate de identiteit van de tipgever door de Belastingdienst geheim moest worden gehouden.20.In zoverre is dus geen uitleg gegeven van de tussen partijen geldende tipgeverovereenkomst.

De eerder in cassatie beoordeelde vraag is geweest of de weigering van de inspecteur om de identiteit van de tipgever prijs te geven, ondanks dat Rechtbank en Hof dat hadden verlangd, dusdanig ernstig is te achten, dat daaraan door het Hof het (verstrekkende) gevolg van vernietiging van de belastingaanslagen mocht worden verbonden. Dat moet nu nader worden beoordeeld door het verwijzingshof. In het arrest heeft de Hoge Raad overwogen:

Het middel keert zich tevens tegen de oordelen van het Hof dat de Inspecteur met zijn weigering de gevraagde gegevens betreffende de tipgever te verstrekken – door overlegging van ongeschoonde stukken of op andere wijze – de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit op zichzelf reeds rechtvaardigt dat het Hof daaruit de gevolgtrekking maakt dat de aanslagen moeten worden vernietigd.

Het Hof is er bij deze oordelen kennelijk van uitgegaan dat een inspecteur die na afwijzing van zijn beroep op artikel 8:29 Awb volhardt in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, steeds de rechtsorde in ernstige mate schendt, en dat deze handelwijze op zichzelf reeds voldoende aanleiding kan zijn de in geschil zijnde belastingaanslag(en) te vernietigen. Daarmee heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft aldus miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding. In zoverre treft het middel doel.

(…) 2.4.3. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er inmiddels 71 hebben erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Blijkens zijn overwegingen is het Hof van de juistheid daarvan uitgegaan. Ook staat in cassatie vast, dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld.

In het licht van de in onderdeel 2.4.3 vermelde feiten en voormelde door de Inspecteur gedane toezegging, is zonder nadere motivering die ontbreekt onbegrijpelijk 's Hofs' oordeel dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer tot vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen moet leiden, en dat onvoldoende aanleiding bestaat om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te doen onderzoeken. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.

(…) 2.8. Het hiervoor in de onderdelen 2.3.4, 2.4.4 en 2.5 overwogene brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en de zaak naar een ander Hof moet worden verwezen voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep. (…)

In de bovenstaande overwegingen, die hebben geleid tot de verwijzingsopdracht, staat mijns inziens niets over de door belanghebbenden in deze herzieningsprocedure opgeworpen kwestie naar het al of niet absolute karakter van de verplichting van de belastingdienst jegens de tipgever om diens identiteit geheim te houden. Dat heeft bij de totstandkoming van de gegrondbevinding van het cassatieberoep en de formulering van de verwijzingsopdracht naar mijn mening dan ook geen enkele rol gespeeld.

Daar komt nog bij dat ook eerder in de procedure reeds bekende passages, mijns inziens niet wijzen op een overeengekomen absolute geheimhoudingsplicht – waarvan ik overigens betwijfel of zo een afspraak in rechte absoluut houdbaar zou zijn – maar op een inspanningsverplichting voor de Belastingdienst met betrekking tot de geheimhouding van de identiteit van de tipgever. Zo wordt in de considerans van de, ten tijde van wijzen van het arrest van 18 december 2015 bij de Hoge Raad, reeds bekende tipgeversovereenkomst vermeld:

Overwegende

(…) - dat de Belastingdienst de tipgever tijdens deze gesprekken verschillende malen heeft gewezen op de mogelijkheid en wenselijkheid zich van rechtsbijstand te voorzien en dat de tipgever telkens uitdrukkelijk heeft aangegeven van die mogelijkheid geen gebruik te willen maken;

- dat de Belastingdienst de tipgever heeft gewezen op de persoonlijke risico's die voor hem verbonden kunnen zijn aan de overdracht van de Informatie aan de Belastingdienst, waaronder aanspraken van derden, en dat de tipgever heeft aangegeven zich daarvan bewust te zijn en deze risico’s te aanvaarden.

Alsmede:

(…) - dat de Belastingdienst zich bewust is van de algemene zorgplicht van de Staat, volgens de daarvoor geldende kaders, in geval de identiteit van de tipgever buiten diens schuld wordt geopenbaard en de veiligheid van de tipgever tot het treffen van maatregelen noopt.

Aldus ligt het mijns inziens in de rede te veronderstellen dat de Hoge Raad, voor zover dat bij zijn beslissing al een rol zou hebben gespeeld, reeds van een inspanningsverplichting is uitgegaan ten tijde van het vaststellen van zijn arrest van 18 december 2015. Dat betekent dat indien later, in andere procedures, bekend geworden passages uit de tipgeversovereenkomst, onderstrepen dat het gaat om een inspanningsverplichting tot geheimhouding, niets nieuws is toegevoegd.