HR, 12-09-2008, nr. 39859

Nr. 39.859

Mr. De Wit

13 juli 2006

Derde Kamer A

Omzetbelasting

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Gemeente Amsterdam

1. Inleiding

1.1. De kern van deze zaak betreft de vraag of de aanleg van voorzieningen in verband met een metroverbinding die geheel en uitsluitend worden gebruikt voor een door het gemeentevervoerbedrijf van belanghebbende te exploiteren metrolijn, plaatsvindt in het kader van de onderneming van belanghebbende.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Bij Besluit van 27 november 1996 heeft de gemeenteraad van belanghebbende, de Gemeente Amsterdam, ingestemd met de aanleg van de Noord/Zuidlijn. Dit is een metroverbinding tussen het Buikslotermeerplein aan de noordzijde van de stad en het station Zuid/WTC aan de zuidzijde van de stad. De metroverbinding heeft een totale lengte van 9,5 km, waarvan 6 km ondergronds ligt. Er worden acht metrostations aangelegd, waarvan er twee worden geïntegreerd met de bestaande NS-stations Centraal Station en station Zuid/WTC.

2.2. In het kader van de aanleg van de metroverbinding kunnen drie hoofdonderdelen worden onderscheiden:

i. aanleg van de onderbouw, bestaande uit civiele werken, zoals de aanleg van de tunnel, zinktunnel, boortunnel, viaducten en onderdoorgangen, en de tunneltechnische installaties zoals de ventilatie en de bemaling.

ii. aanleg van de bovenbouw, bestaande uit de rails, voeding, besturing en veiligheid.

iii. bouw van de stations bestaande uit onder meer perrons, roltrappen, liften, stationsinstallaties en winkelruimten.

2.3. De metroverbinding wordt geheel en uitsluitend aangelegd voor de exploitatie van een metrolijn. Het is de bedoeling dat het Gemeentevervoerbedrijf Amsterdam ("GVB"), een onderdeel van belanghebbende, de metrolijn gaat exploiteren.(1) De in het kader van de te exploiteren metrolijn te verrichten prestaties zullen bestaan uit het openbaar personenvervoer per metro en het verhuren of op andere wijze tegen vergoeding ter beschikking stellen van ruimten in de stationsgebouwen aan derden. De Gemeente Amsterdam is terzake van de exploitatie van het GVB ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 ("Wet OB").

2.4. De investeringen in de Noord/Zuidlijn staan niet op de balans van het GVB en behoren niet tot de bedrijfsmiddelen van het GVB, aldus de inspecteur in zijn verweerschrift voor het Hof.(2) Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden dat deze stelling door belanghebbende is weersproken.(3)

2.5. Aan belanghebbende zijn gedurende het tijdvak 1 februari 1998 tot en met 28 februari 1998 met betrekking tot de aanleg van de Noord/Zuidlijn de volgende facturen(4) verzonden door:

a. A te Q, ad fl. 147.440, vermeerderd met fl. 25.802 omzetbelasting. Deze factuur heeft in haar geheel betrekking op voor belanghebbende verrichte werkzaamheden met betrekking tot aanleg van de onderbouw.

b. B B.V. te R, ad fl. 80.000, vermeerderd met fl. 14.000 omzetbelasting. Deze factuur betreft de 14e termijn van het honorarium voor het voorlopig ontwerp van de metrostations langs de Noord/Zuidlijn en is volledig aan de aanleg van de stations toerekenbaar.

c. C B.V. te S, ad fl. 777.694,04, vermeerderd met fl. 136.096,46 omzetbelasting. Van deze factuur moet een bedrag van fl. 52.786,46 vermeerderd met fl. 9.238 aan omzetbelasting worden toegerekend aan de aanleg van de bovenbouw.

2.6. Meer specifiek zijn de bovengenoemde facturen gericht aan 'Dienst IVV, directie Noord/Zuidlijn.' Dienst IVV staat voor Dienst Infrastructuur Verkeer en Vervoer.(5) De Dienst IVV houdt zich bezig met het ontwikkelen van verkeers- en vervoersbeleid en het realiseren en beheren van infrastructuur.(6)

2.7. De Minister van Verkeer en Waterstaat heeft bij beschikking van 23 december 1999(7) gericht aan het ROA (Regionaal Orgaan Amsterdam) een subsidie verleend voor onder meer de aanleg van de metroverbinding.(8) De subsidie bedraagt 95% van de subsidiabele kosten voor de aanleg van de metrolijn. De overige 5% van de kosten wordt door belanghebbende gedragen, welke bijdrage ten laste komt van de Algemene Dienst van belanghebbende.

2.8. In de aangifte omzetbelasting over februari 1998 heeft belanghebbende de onder 2.5 vermelde bedragen aan omzetbelasting teruggevraagd, welk verzoek door de inspecteur is afgewezen. Na bezwaar daartegen door belanghebbende heeft de inspecteur een teruggaaf verleend van NLG 140,-, zijnde 1% van NLG 14.000, omdat de inspecteur oordeelde dat 1% van de voorbelasting die aan de stations is toe te rekenen betrekking zou hebben op belaste ondernemersactiviteiten.

2.9. Voor het Hof was in geschil de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is vermeld in de in onderdeel 2.5 genoemde facturen. Het geschil spitste zich toe op de vraag of, en zo ja, in hoeverre, de aanleg van de Noord/Zuidlijn plaatsvindt in het kader van de onderneming van belanghebbende.

2.10. De relevante overwegingen van het Hof(9) luiden als volgt:

"5.3 Uit het onder 5.1 en 5.2 overwogene volgt dat de in geding zijnde voorzieningen in hun geheel door belanghebbende uitsluitend zullen worden gebruikt voor handelingen in het kader van de onderneming. Daarvan uitgaande zijn de leveringen van goederen en de diensten, waarop de in geding zijnde omzetbelasting drukt, verricht jegens belanghebbende in haar hoedanigheid van ondernemer.

5.4 Ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet is aftrekbaar de belasting die drukt op aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en diensten, voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. Nu blijkens het vorenoverwogene de in geding zijnde omzetbelasting in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de exploitatie door belanghebbende van de onderhavige voorzieningen, heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel recht op aftrek van die omzetbelasting. (...)

5.5 Naar 's Hofs oordeel kan uit het bepaalde in artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn niet worden afgeleid dat de in geding zijnde voorzieningen zijn aangelegd als niet-ondernemer en vervolgens worden bestemd voor gebruik als ondernemer. Daargelaten de vraag of in dat geval de op de voorzieningen drukkende omzetbelasting niet alsnog in aftrek kan komen, volgt uit het bepaalde in de derde alinea van evenbedoelde richtlijnbepaling, in samenhang met punt 5 van Bijlage D bij de richtlijn, en uit hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen voor recht heeft verklaard met betrekking tot het begin van de belastingplicht, dat belanghebbende in dit geval vanaf het begin van de aanleg van de in geding zijnde voorzieningen heeft gehandeld als belastingplichtige. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het zorgen voor een adequate infrastructuur voor algemeen gebruik in beginsel tot de taak van de overheid behoort en het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam in zoverre niet als ondernemer handelt."

2.11. De staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor inhoudende dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat de Gemeente Amsterdam de infrastructurele voorzieningen uitsluitend ten behoeve van de exploitatie van het gemeentevervoerbedrijf aanlegt, en dat nu de gemeente voor het tegen vergoeding vervoeren van personen, in samenhang met punt 5 van Bijlage D van de Zesde Richtlijn, ondernemer is, zij recht heeft op aftrek van omzetbelasting welke haar in rekening is gebracht ter zake van deze voorzieningen. De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat het Hof eraan voorbij gaat dat de gemeente Amsterdam ter zake van de aanleg van de Noord/Zuidlijn handelt als overheid.

3. Achtergrond

3.1. Het spreekt voor zich dat het in deze zaak om grote financiële belangen gaat, waarvan de BTW component een niet te misstaan deel uitmaakt. Het is daarom voor belanghebbende aantrekkelijk indien de BTW die terzake van de aanleg van de voorzieningen aan haar in rekening is gebracht, niet bij belanghebbende blijft hangen. In het geval van gemeenten, en publiekrechtelijke lichamen in het algemeen, is dit geen vanzelfsprekendheid.(10)

3.2. Gemeenten kennen in wezen twee hoedanigheden: van ondernemer (belastingplichtige) en van overheid. De grondslag hiervoor ligt in artikel 4, eerste, tweede en vijfde lid, jo. bijlage D van de Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: Zesde Richtlijn)(11) en in artikel 7, derde lid, Wet op de omzetbelasting 1968.

3.3. Uit de tekst van artikel 4, vijfde lid, Zesde Richtlijn, blijkt dat publiekrechtelijke lichamen een bijzondere positie innemen: voor werkzaamheden of handelingen 'als overheid' kwalificeren zij niet als belastingplichtige, ook niet indien ze daarvoor rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Ook de jurisprudentie van het HvJEG geeft blijk van deze bijzondere positie. In het arrest 'Comuna di Carpaneto Piacentino'(231/87 en 129/88)(12) wordt deze bepaling gezien als een 'uitzondering' op artikel 4, eerste lid, Zesde Richtlijn (zie r.o. 11). In latere arresten geeft het HvJEG deze bepaling weer als een 'vrijstelling' (o.a. Commissie/Nederland, C-408/97, r.o. 32. Hoe dit ook geformuleerd wordt, de tekst geeft duidelijk aan dat publiekrechtelijke lichamen voor hun werkzaamheden 'als overheid' niet als belastingplichtigen kwalificeren.

3.4. Ingevolge artikel 4, vijfde lid, derde alinea, Zesde richtlijn worden publiekrechtelijke lichamen in ieder geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden (voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn). Eén van die werkzaamheden is 'personenvervoer'.

3.5. Op nationaal niveau regelt artikel 7, derde lid, Wet OB dat bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die anders dan als ondernemer prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, voor die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.

3.6. In de onderhavige zaak staat vast dat de gemeente Amsterdam voor het personenvervoer optreedt als ondernemer. Aangezien dit een belaste prestatie is, heeft de gemeente hiervoor een recht op vooraftrek. Echter, een gemeente wordt voor de werkzaamheden die zij 'als overheid' verricht niet als belastingplichtige aangemerkt en heeft dan geen recht op vooraftrek. Het twistpunt in de onderhavige zaak is nu de vraag of en in hoeverre de aanleg van de voorzieningen toegerekend kan worden aan deze vervoersactiviteiten dan wel of de aanleg van de voorzieningen een op zichzelf staande overheidstaak is, terzake waarvan geen recht op vooraftrek bestaat. Complicerende factor is dat de gemeente in zijn geheel belanghebbende is, terwijl bij de aanleg en het gebruik van de voorzieningen verschillende gemeentelijke diensten zijn betrokken. De Dienst IVV is verantwoordelijk voor de aanleg van de infrastructuur, terwijl het GVB (dat ook deel uitmaakt van belanghebbende, de Gemeente Amsterdam) het gemeentelijke openbaar vervoer verzorgt en de infrastructuur gaat gebruiken.

3.7. In feite bestaan er twee scenario's. In het eerste dient er binnen de gemeente een strikte scheiding te worden gemaakt tussen (een) overheidsgedeelte(n) en een ondernemingsgedeelte; in het tweede scenario dient slechts gekeken te worden naar de input als geheel en de output als geheel. Dit tweede scenario heeft het Hof in wezen toegepast.

4. Economische activiteit?

4.1. De eerste vraag die gesteld dient te worden is of het inkopen van diensten en goederen ten behoeve van de aanleg van de Noord/Zuidlijn die zal worden aangewend voor personenvervoer, valt binnen de reikwijdte van de artikelen 2 en 4, eerste en tweede lid, Zesde Richtlijn.

4.2. Artikel 2 Zesde Richtlijn bepaalt dat de leveringen van goederen en diensten die in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht aan BTW zijn onderworpen. Artikel 4, eerste en tweede lid, Zesde Richtlijn definiëren het begrip 'belastingplichtige'. Het HvJEG heeft o.a. in het arrest KapHag (van 26 juni 2003, nr. C-442/01) het volgende overwogen:

"Er zij aan herinnerd dat ingevolge artikel 2 van de Zesde richtlijn, dat de werkingssfeer van de BTW omschrijft, in de lidstaten binnenslands enkel de activiteiten met een economisch karakter aan deze belasting zijn onderworpen. Krachtens artikel 4, lid 1, van deze richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die zelfstandig een van deze economische activiteiten verricht. Volgens de definitie in artikel 4, lid 2, van dezelfde richtlijn omvatten economische activiteiten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en inzonderheid de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen."

4.3. Het begrip economische werkzaamheden heeft een ruime werkingssfeer, en het heeft een objectief karakter dat onafhankelijk is van het oogmerk of resultaat van de activiteit (zie o.a. het arrest HvJEG van 12 september 2000, nr. C-408/97, 'Commissie/Nederland', r.o. 25).

4.4. Uit het arrest 'Rompelman' (van 14 februari 1985, nr. 268/83, r.o. 22) volgt dat ook voorbereidende handelingen aangemerkt kunnen worden als een economische activiteit. Het HvJEG overwoog:

"(...) De in artikel 4, lid 1, van de richtlijn bedoelde economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen; dit blijkt reeds uit de bewoordingen van artikel 4, lid 2, waar sprake is van 'alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar, of dienstverrichter'. De tot die werkzaamheden behorende voorbereidende handelingen, zoals verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook de aankoop van onroerend goed, moeten reeds tot de economische activiteiten worden gerekend.

(...) Het beginsel van neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming als economische activiteiten worden aangemerkt. (...) Een ieder die dergelijke investeringshandelingen verricht, welke ten nauwste verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een onroerend goed, is derhalve te beschouwen als belastingplichtige in de zin van artikel 4."

In deze zaak stond vast dat de appartementsrechten die werden gekocht, betrekking hadden op in aanbouw zijnde gebouwen, die belast zouden worden verhuurd.

4.5. Uit het bovenstaande leid ik af dat de 'input'-kant reeds tot de economische activiteiten kan worden gerekend, mits dit wordt gedaan ten behoeve van en ter verwezenlijking van een onderneming.

4.6. Hoe past nu de aanleg van infrastructurele voorzieningen door een publiekrechtelijk lichaam in het bovenstaande? Met betrekking tot de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is een deelname aan het economische verkeer niet vanzelfsprekend vanwege het ontbreken van een vergoeding. De Hoge Raad oordeelde (zie HR 12 maart 1980, nr. 19 239)(13):

"dat nochtans het middel niet tot cassatie kan leiden; dat immers uit 's Hofs uitspraak blijkt dat de door de Inspecteur niet als aftrekbaar aanvaarde omzetbelasting betreft de belasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de aanleg van aan haar in eigendom blijvende straten, plantsoenen en dergelijke gemeenschapsvoorzieningen in het plan en dat tegenover die aanleg geen vergoeding heeft gestaan; dat hieruit niet anders kan volgen dan dat belanghebbende, een gemeente, met die aanleg niet aan het economisch verkeer deelnam; dat derhalve belanghebbende met betrekking tot die aanleg niet, met een beroep op artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, als ondernemer kan worden aangemerkt; (...)"

4.7. Het feit dat geen vergoeding in rekening werd gebracht lijkt doorslaggevend te zijn voor het oordeel van de Hoge Raad, waardoor de aanleg van gemeenschapvoorzieningen niet beschouwd werd als dan wel gerekend kon worden tot de economische activiteiten. In een zaak van latere datum, waarin het betrof de aanleg door een gemeente van een rioleringsstelsel ten behoeve van zichzelf oordeelde de Hoge Raad (arrest van 3 maart 1993, nr. 28 441)(14) daarentegen:

"Bij het (doen) aanleggen en onderhouden van een rioleringsstelsel ten behoeve van zichzelf, treedt een gemeente niet als privaatrechtelijk doch als publiekrechtelijk rechtssubject op, hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridische regiem, en dus (...) als overheid. Dit is zowel het geval wanneer zij het aanleggen en onderhouden van dat rioleringsstelsel in eigen beheer verricht, als wanneer zij deze werkzaamheden door derden laat verrichten, in welk geval zij de door deze derden ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen."

4.8. De Hoge Raad is hier kennelijk wel, zij het impliciet, toegekomen aan de vraag of sprake is van economische activiteiten. Immers, de Hoge Raad geeft toepassing aan het criterium 'als overheid' in de zin van artikel 4, vijfde lid, Zesde Richtlijn. Ik meen dat hieraan toegekomen werd omdat de gemeente 'gelden' in rekening bracht voor de huisaansluitingen, waardoor in ieder geval voor een gedeelte sprake zou kunnen zijn van economische activiteiten in de zin van artikel 4, eerste en tweede lid, Zesde Richtlijn.

4.9. In deze zaken betrof het weliswaar niet voorbereidende handelingen, maar ik meen dat deze arresten in samenhang met die van het HvJEG hierboven de kaders aangeven voor de vraag of in de onderhavige zaak sprake is van economische activiteiten. Dit is relevant voor de vraag of überhaupt wordt toegekomen aan toepassing van artikel 4, vijfde lid, Zesde richtlijn. Gezien de bewoordingen van het vijfde lid, en de systematiek van artikel 4 Zesde Richtlijn kan pas aan artikel 4, vijfde lid, Zesde Richtlijn worden toegekomen als sprake is van economische activiteiten en derhalve van belastingplichtigheid in de zin van artikel 4, eerste en tweede lid, Zesde Richtlijn. In gelijke zin Swinkels.(15)

4.10. Zo merkte Tuk(16) in zijn annotatie bij het bovengenoemde arrest van 12 maart 1980 (nr. 19 239) op:

"(...) Nu de HR de aanleg van straten, plantsoenen, en riolering als wordende verricht binnen de niet-ondernemerssfeer beschouwt, had de vraag of in deze al dan niet optreden als overheid plaats vond geen betekenis meer. Die vraag behoeft immers eerst beantwoording wanneer op grond van art. 7(1)(2) ondernemershandelen zou zijn."

4.11. Van Hilten merkt op in haar aantekening bij het hierboven genoemde arrest van de Hoge Raad van 3 maart 1993 (nr. 28 441):

"Het is dan ook niet zo vreemd dat de Zesde richtlijn het uitgangspunt kent dat de overheid in beginsel de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. In die richtlijn wordt immers uitdrukkelijk aangegeven in welke gevallen de overheid geacht wordt niet als zodanig op te treden. De betreffende bepaling (art. 4, vijfde lid) laat echter nogal wat ruimte voor verschillende interpretaties. In art. 4, vijfde lid, worden voorwaarden gesteld aan de persoon van degene die activiteiten verricht (publiekrechtelijk lichaam) en aan de hoedanigheid waarin die activiteiten worden verricht (`als overheid'). Vóórdat we echter aan de beoordeling van deze beide criteria toekomen, moet naar mijn mening allereerst vastgesteld zijn dat het lichaam in kwestie economische activiteiten in de zin van het eerste en tweede lid van art. 4 verricht. Is dat niet het geval, dan komt men aan toepassing van art. 4, vijfde lid, niet meer toe en is het overheidslichaam in kwestie op grond van het eerste lid van art. 4 al geen belastingplichtige. (...)"

4.12. Op grond van het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat nu het begrip 'economische activiteiten' een ruime werkingssfeer kent, de inkoop van diensten reeds tot de economische activiteiten kunnen behoren. Dit is niet anders indien de realisatie van uitgaande prestaties (aan de output-kant) pas in een later stadium zal plaatsvinden. Echter, indien slechts inkoop plaatsvindt zonder (het oogmerk van) gebruik voor belastbare handelingen, zoals dat het geval is bij de aanleg van wegen, tunnels of groenvoorzieningen zonder dat voor het gebruik daarvan een vergoeding wordt berekend dan wel zonder dat deze voor belastbare prestaties worden gebruikt, is in beginsel geen sprake van economische activiteiten.

4.13. In het onderhavige geding waar de aan te leggen metrolijn en bijbehorende voorzieningen uitsluitend en in zijn geheel gebruikt gaan worden voor personenvervoer (waarvoor de gemeente optreedt als belastingplichtige ingevolge bijlage D) dan wel voor het tegen vergoeding ter beschikking stellen van ruimten in stationsgebouwen aan derden lijkt een nauwe verbondenheid tussen de input-kant en de belastbare, uitgaande handelingen gegeven.

4.14. Ik acht het hierbij relevant dat het GVB die de metrolijn zal exploiteren en de Dienst IVV, die verantwoordelijk is voor de aanleg van de railinfrastructuur, behoren tot dezelfde rechtspersoon. In wezen zou deze situatie vergeleken kunnen worden met een bedrijf dat verschillende afdelingen kent. Het feit dat bijvoorbeeld de afdeling personeelszaken geen directe uitgaande prestaties verricht, wil niet zeggen dat ze geen onderdeel zijn van de onderneming en dus niet gerelateerd zijn aan de economische activiteiten. Het is daarentegen anders als de gemeente de infrastructuur aanlegt, terwijl een extern vervoerbedrijf deze zou gebruiken voor het personenvervoer. De gemeente zou dan hoogstwaarschijnlijk de railinfrastructuur tegen een vergoeding ter beschikking stellen aan die derde exploitant. Indien dit het geval is, is niet meer sprake van één belastingplichtige, maar van in beginsel twee belastingplichtigen (de gemeente voor het ter beschikking stellen van de infrastructuur en de exploitant voor het personenvervoer). In een dergelijk geval dient naar mijn mening afzonderlijk beoordeeld te worden of de terbeschikkingstelling van railinfrastructuur valt binnen artikel 4, vijfde lid, Zesde Richtlijn. In het onderhavige geding hebben we te maken met één belastingplichtige. Het is daarom niet een onlogische redenering om de input van die belastingplichtige aan de output van die belastingplichtige toe te rekenen.

4.15. Nu er naar mijn mening in de onderhavige casus ter zake van het inkopen van diensten en goederen ten behoeve van de aanleg van de Noord/Zuidlijn sprake is van economische activiteiten in de zin van de artikelen 2 en 4, eerste en tweede lid, van de richtlijn kom ik vervolgens aan de beoordeling van de effecten van het vijfde lid van artikel 4 van de richtlijn op de onderhavige casus. Indien namelijk ingevolge laatstvermelde bepaling sprake is van een handelen als overheid, rijst de vraag of aan volledige aftrek van voorbelasting terzake van de leveringen en diensten voor de aanleg van de Noord/Zuidlijn wordt toegekomen.

5. Als overheid: specifiek geldend juridisch regime

5.1. Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap

5.1.1. Met betrekking tot artikel 4, vijfde lid, eerste alinea, Zesde Richtlijn, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen meerdere malen(17) overwogen dat

"uit deze bepaling in verband met de doelstellingen van de richtlijn duidelijk [blijkt] dat voor niet-belastingplichtigheid cumulatief aan twee voorwaarden moet zijn voldaan, te weten het verrichten van werkzaamheden door een publiekrechtelijk lichaam en het verrichten van die werkzaamheden als overheid."

5.1.2. Op het eerste criterium zal ik hierna niet verder ingaan, omdat hieraan wordt voldaan. Met betrekking tot het tweede criterium (het verrichten van die werkzaamheden als overheid) heeft het HvJEG overwogen ("Commissie/Nederland")(18):

"dat de publiekrechtelijke lichamen niet automatisch voor alle door hen verrichte werkzaamheden zijn vrijgesteld, doch enkel voor die welke tot hun specifieke overheidstaak behoren".

5.1.3. Het HvJEG heeft het tweede criterium ook wel als volgt verduidelijkt welke in latere jurisprudentie is bevestigd:(19)

"15. Gelet op het systeem van de richtlijn en de plaats van artikel 4, lid 5, tweede alinea, daarin, dient voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van de publieke lichamen aansluiting te worden gezocht bij de modaliteiten van de uitoefening van de activiteiten.

Waar die bepaling de niet-belastingplichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen afhankelijk stelt van de voorwaarde dat zij "als overheid" handelen, sluit zij die niet-belastingplichtigheid uit voor die werkzaamheden die zij niet als subjecten van publiek recht, doch als privaatrechtelijke rechtssubjecten verrichten. Het enige zekere criterium om die twee categorieën werkzaamheden te onderscheiden, is bijgevolg het juridisch regiem dat naar nationaal recht van toepassing is.

16. Hieruit volgt, dat de in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden verrichten "als overheid" in de zin van die bepaling, wanneer zij deze verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet worden geacht hun werkzaamheden "als overheid" te verrichten. Het staat aan de nationale rechter om de betrokken werkzaamheden aan de hand van dit criterium te kwalificeren." (curs. WdW)

5.1.4. Het HvJEG wees in een later arrest (Nr. C-408/97, Commissie/Nederland, r.o. 36)(20) het standpunt van de Commissie af welk inhield dat

"een lichaam alleen als overheid handelt voor de werkzaamheden die onder het begrip overheid stricto sensu vallen (...)."

5.1.5. Ik meen hieruit te mogen afleiden dat het begrip 'specifiek geldende juridisch regime' een ruimer begrip is dan het begrip 'overheid stricto sensu'.

5.1.6. In onder meer het arrest van het HvJEG met nummer C-446/98, "Fazenda Pública"(21) oordeelde het Hof dat men zich voor de vraag of een werkzaamheid als overheid wordt verricht, 'niet op het voorwerp of het doel van deze werkzaamheid kan baseren' (r.o. 19). Zoals het HvJEG overwoog in het arrest C-231/87 en C-129/88 (Comune di Carpaneto Piacentino, r.o. 14):

"het voorwerp of het doel van bepaalde economische activiteiten die binnen het toepassingsgebied van de BTW vallen, is namelijk bepalend voor de beperking van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen (artikel 4, lid 5, derde alinea, juncto bijlage D bij de Zesde richtlijn), alsmede voor de toepasselijkheid van de in hoofdstuk X van de richtlijn bedoelde vrijstellingen (...)."

5.1.7. Het feit dat het verrichten van een werkzaamheid het gebruik van overheidsprerogatieven omvat, betekent dat een werkzaamheid aan een publiekrechtelijk regime is onderworpen (zie arrest HvJEG C-446/98, "Fazenda Pública", r.o. 22)(22).

5.1.8. Relevant is aldus het specifieke juridische regime binnen welk kader de activiteiten worden verricht. Dit is ruimer dan de werkzaamheden die onder het begrip overheid stricto sensu vallen. Maar wat zijn de grenzen van het specifiek geldende juridische regime? Met andere woorden: wanneer behoort een werkzaamheid niet meer tot dit regime? En wat duidt erop dat sprake is van een 'specifiek juridisch geldende regime'? Betekent dit dat expliciet in wetten neergelegd moet zijn dat een (gemeentelijke) overheid een bepaalde taak heeft, en onder welke voorwaarden die dan uitgeoefend dient te worden? Of is het voldoende dat een werkzaamheid naar zijn aard behoort tot een taak van de overheid? Het HvJEG stelt dat aansluiting dient te worden gezocht bij de 'in het nationale recht bepaalde modaliteiten van de uitoefening van deze werkzaamheid' (zie arrest HvJEG C-446/98, "Fazenda Pública", r.o. 21)(23).

5.2. Jurisprudentie Hoge Raad

5.2.1. Vóór de introductie van dit criterium door het HvJEG gold in Nederland dat een publiekrechtelijk lichaam optrad als overheid indien het prestaties verrichtte 'ter uitvoering van een haar door een hogere wetgever opgedragen taak'(24).

5.2.2. Het criterium 'specifiek geldend juridisch regime' werd als zodanig pas door de Hoge Raad gebruikt in het arrest van 3 maart 1993 (nr. 28.441)(25). Met betrekking tot de aanleg van een rioleringsstelsel overwoog de Hoge Raad:

"Bij het (doen) aanleggen en onderhouden van een rioleringsstelsel ten behoeve van zichzelf, treedt een gemeente niet als privaatrechtelijk, doch als publiekrechtelijk rechtssubject op, hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridisch regiem, en dus, gelet op het genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, als overheid. Dit is zowel het geval wanneer zij het aanleggen en onderhouden van dat rioleringsstelsel in eigen beheer verricht, als wanneer zij deze werkzaamheden door derden laat verrichten, in welk geval zij de door deze derden ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen."

5.2.3. Een soortgelijke redenering hanteerde de Hoge Raad in het arrest van 22 september 1993 (nr. 28.973)(26). Belanghebbende in die zaak, de gemeente Nederweert, nam een industrieterrein in exploitatie waarop gemeenschapsvoorzieningen zijn aangelegd (een drietal straten, straatverlichting en riolering). Terzake van het bouwrijp maken van de grond en de levering van bouwrijpe grond kwalificeerde belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 7, derde lid, Wet OB. Het Hof oordeelde dat:

"de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen waardoor belanghebbende heeft gezorgd voor de voor de levering casu quo verhuur van de betrokken percelen nodige infrastructuur en de exploitatie van het industrieterrein zijn aan te merken als met elkaar nauw samenhangende onsplitsbare activiteiten, zodat belanghebbende te dezer zake als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 3, van de Wet is opgetreden."

Op de klacht dat het Hof de bijzondere positie die gemeenten innemen bij het aanleggen van gemeenschapsvoorzieningen heeft miskend, oordeelde de Hoge Raad:

"De feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende voor wat betreft de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is opgetreden ter uitvoering van een op als haar (Bedoeld zal zijn: ...op haar als...; Red.) gemeente rustende taak. Belanghebbende is derhalve ter zake van de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen niet opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Immers bij het (doen) aanleggen en onderhouden van gemeenschapsvoorzieningen als de onderhavige treedt een gemeente niet op als privaatrechtelijk, doch als publiekrechtelijk rechtssubject, hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridische regiem en dus, gelet op het arrest van 17 oktober 1989, gevoegde zaken 231/87 en 129/88, van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, blz. 3269, eveneens te kennen uit FED 1990/312, als overheid."

5.2.4. Finkensieper trekt fel van leer in zijn noot(27) bij dit arrest tegen de overweging van de Hoge Raad dat de gemeente optreedt als publiekrechtelijk rechtssubject en derhalve handelt in het specifiek voor haar geldende juridische regime en dus als overheid:

"Ik meen dat deze overweging steunt op een aanvechtbare interpretatie van de arresten van het Hof van Justitie uit 1989 inzake Italiaanse gemeenten. Het optreden als publiekrechtelijke rechtssubject leidt niet automatisch tot overheidstaak, maar alleen als het plaatsvindt binnen het specifieke voor de gemeente geldende juridische regime. Werkzaamheden die onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten worden verricht, zijn van de overheidstaak uitgesloten. Het wil mij voorkomen dat een gemeente die op civielrechtelijke basis aannemers contracteert voor de aanleg van infrastructuur om vervolgens op civielrechtelijke basis bouwgrond te verkopen of in erfpacht uit te geven, niet handelt in het kader van het specifiek voor de gemeente geldende regime. In Loon op Zand heeft de Hoge Raad immers al geconstateerd dat wel de vaststelling van een bestemmingsplan berust op een door de wet opgedragen taak, maar niet de uitvoering. Ik meen dan ook dat de bestempeling van de aanleg van infrastructuur tot overheidstaak strijdig is met de interpretatie van de overheidstaak in de Zesde richtlijn door het Hof van Justitie van de EG."

5.2.5. Met Finkensieper ben ik het eens dat het optreden als publiekrechtelijk rechtssubject niet zonder meer inhoudt dat de gemeente optreedt als overheid. Daarvoor is het immers nodig dat sprake is van een optreden binnen het kader van een specifiek geldend juridisch regime. Wellicht heeft de Hoge Raad bedoeld een tegenstelling aan te geven tussen het optreden als publiekrechtelijk rechtssubject en het optreden als privaatrechtelijk rechtssubject met als gevolg dat indien een gemeente optreedt als publiekrechtelijk rechtssubject dit impliceert dat wordt opgetreden binnen het specifiek geldende juridische regime. Hoewel de Hoge Raad geen algemene rechtsregel heeft willen geven (ik verwijs naar r.o. 3.4, waar expliciet wordt gerefereerd aan de feiten in de onderhavige zaak), meen ik niettemin het arrest van de Hoge Raad zo te mogen opvatten dat aan het criterium van het specifiek geldende juridische regime kan worden voldaan, indien sprake is van een op de gemeente rustende taak, te meer indien het betreft de aanleg en onderhoud van gemeenschapsvoorzieningen. Wat ontbreekt in het arrest van de Hoge Raad, is een aanduiding van de regelgeving op grond waarvan de gemeente die taak zou hebben.

5.2.6. In het arrest van 15 juli 1997 (nr. 31.440)(28) inzake luchthavendiensten verricht door een rechtspersoonlijkheid bezittend publiekrechtelijk lichaam, bevestigde de Hoge Raad het oordeel van het Hof onder verwijzing naar de Wet Luchtverkeer, waarin de Hoge Raad het specifiek geldende juridische regime leest. Steun voor die opvatting vindt de Hoge Raad in het arrest van het HvJEG C-364/92 (SAT Fluggesellschaft) waaruit de Hoge Raad afleidt dat de werkzaamheden van belanghebbende worden aangemerkt als typische overheidsprerogatieven. Voorts overweegt de Hoge Raad (r.o. 3.2):

"Anders dan middel I wil betogen, is te dezen niet doorslaggevend dat ter zake van die werkzaamheden aan belanghebbende een wettelijk monopolie is toegekend, doch dat die werkzaamheden het karakter van overheidstaken dragen." (curs. WdW)

5.2.7. Dat de aard van een werkzaamheid een rol speelt bij de invulling van het criterium is te vinden in het verwijzingsarrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen (van 18 oktober 2002, nr. 36 663, r.o. 4.2.2)(29):

"(...) Het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. (...)" (curs. WdW)

5.2.8. Met betrekking tot het composteren van groenafval door de gemeente Oosterhout heeft de Hoge Raad geoordeeld dat (arrest van 17 februari 1999, nr. 34 143)(30):

"het Hof (heeft) terecht geoordeeld dat belanghebbende niet optreedt in het kader van het specifiek voor de overheid geldende juridische regime. De omstandigheid dat aanleg en onderhoud van plantsoenen en het inzamelen van tuinafval als overheid worden verricht, brengt niet mee dat ook het composteren van plantsoen- en tuinafval als overheid wordt verricht."

5.2.9. Met betrekking tot de aanleg en exploitatie van een parkeergarage door de Gemeente Smallingerland in het kader van de uitvoering van gemeentelijk parkeerbeleid oordeelde de Hoge Raad dat deze werkzaamheden niet plaatsvonden als overheid nu (arrest van 8 maart 2000, nr. 35 253)(31):

" (...) ook private personen - al dan niet met subsidies uit publiekrechtelijke bron - parkeergarages kunnen exploiteren en de op de bouw en exploitatie van een parkeergarage betrekking hebbende regels waaraan in dit geval belanghebbende is onderworpen, niet verschillen van die welke zouden gelden indien dezelfde activiteiten door een private ondernemer zouden worden verricht, brengt toepassing van voormeld criterium mee dat belanghebbende in zoverre als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en als ondernemer in de zin van de Wet moet worden beschouwd. De omstandigheid dat belanghebbende met de bouw en exploitatie van de parkeergarage beoogt een doelstelling van overheidsbeleid te realiseren, kan in dit opzicht geen doorslaggevend gewicht in de schaal leggen, aangezien het bij een dergelijke doelstelling op zichzelf niet is uitgesloten dat een overheidsorgaan deze realiseert door middel van handelingen die zij verricht als privaatrechtelijk subject."

5.2.10. In het verlengde hiervan ligt het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001 (nr. 36 519)(32), waarin belanghebbende, een waterschap, rioolafvalwater zuivert. De Hoge Raad oordeelde dat:

"Bij de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam bepaalde werkzaamheden al dan niet als overheid verricht komt het er op aan of dat lichaam die werkzaamheden verricht in het kader van het specifiek voor dat lichaam geldende juridische regime dan wel onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. De omstandigheid dat het publiekrechtelijke lichaam de desbetreffende werkzaamheden verricht in samenhang met werkzaamheden die het in het publiek belang en in het kader van het voor dat lichaam specifiek geldende overheidsregime verricht brengt, anders dan het Hof blijkbaar als uitgangspunt heeft genomen, niet mee dat het lichaam al die werkzaamheden als overheid verricht."

5.2.11. Met betrekking tot de vraag of een gemeente als ondernemer handelt terzake van de verkoop van in glasbakken gedeponeerd glas oordeelde de Hoge Raad (arrest van 16 mei 2003, nr. 38 171)(33):

"Wat betreft het tegen een vergoeding leveren van het in glasbakken gedeponeerde glas handelt een gemeente niet in het kader van een voor haar geldend specifiek juridisch regime en treedt zij mitsdien op als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (vergelijk in dit verband ook HR 2 november 2001, nr. 36 519, BNB 2002/37). Hieraan doet niet af dat, zoals het Hof heeft geoordeeld, de zorg voor het inzamelen en zich ontdoen van huishoudelijk afval, met inbegrip van glasafval, door een gemeente blijkens de door het Hof aangehaalde wettelijke bepalingen en de door het Hof uit de memories van toelichting bij de onderscheiden wetsvoorstellen geciteerde passages betreffende die bepalingen behoort tot een aan de gemeenten opgedragen taak. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderwerpelijke diensten van B BV zijn verricht in rechtstreeks verband met de levering van het glas aan deze ondernemer. Zij zijn mitsdien door belanghebbende gebezigd in het kader van haar onderneming in de zin van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, zodat haar recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting toekomt."

5.2.12. Op grond van de bovenstaande jurisprudentie zijn geen eenduidige criteria te geven op grond waarvan een publiekrechtelijk lichaam optreedt binnen het kader van het specifiek voor hen geldende regime. Dit dient toch per geval te worden bekeken. Niettemin meen ik de volgende criteria te kunnen distilleren. Ten eerste lijkt een verwijzing naar een wettelijke regeling niet zonder meer noodzakelijk; in het geval waarin daarnaar wel wordt verwezen, wordt dat kennelijk niet voldoende geacht, omdat steun dient te worden gevonden in de vraag of een werkzaamheid een typisch overheidsprerogatief is. De Hoge Raad acht het voorts van belang dat de werkzaamheid het karakter van een overheidstaak heeft. En tot slot, indien voorzieningen worden aangemerkt als gemeenschapsvoorzieningen, duidt dat al op een op de overheid rustende taak.

6. Toepassing: het juridische regime in casu

6.1. De staatssecretaris doet (onder meer) een beroep op de Wet Infrastructuurfonds(34) om aan te geven dat de aanleg van de infrastructuur niet behoort tot de ondernemerstaak van belanghebbende, maar tot de overheidstaak.

6.2. De aanhef bij de Wet Infrastructuurfonds luidt als volgt:

"het (is) wenselijk [...] ter bevordering van een integraal verkeer- en vervoerbeleid een fonds in te stellen voor investeringen in en onderhoud van infrastructuur ten behoeve van het verkeer en vervoer van personen en goederen; (...)"

6.3. De Memorie van Toelichting(35) bij de Wet Infrastructuurfonds vermeldt onder 'Doel en reikwijdte van het infrastructuurfonds':

"Met dit fonds wordt een instrument in het leven geroepen, waarmee het rijk zijn primaire verantwoordelijkheid voor de nationale infrastructuur beter kan dragen. De uitkeringen uit het fonds betreffen vooral de hoofdinfrastructuur (circa 80% van de uitgaven).

Daarnaast kunnen ten laste van het fonds in het kader van voorwaardenscheppend en stimulerend beleid bijdragen worden verstrekt aan lagere overheden en private rechtspersonen voor infrastructuur waarvoor het rijk niet primair verantwoordelijk is. (...)"

6.4. En verder wordt vermeld onder 'Ontvangsten'(36):

"De zorg voor de aanwezigheid van verkeersinfrastructuur is in belangrijke mate een overheidsverantwoordelijkheid. Het gebruik ervan is daarentegen vooral een private aangelegenheid. (...)"

6.5. En onder "Uitgaven"(37):

"De aanschaf en exploitatie van vervoermiddelen zoals treinen, trams, bussen, auto's, vaartuigen (veerdiensten) en vliegtuigen valt niet onder het fonds.

Een en andere leidt ertoe, dat ten laste van het infrastructuurfonds in de eerste plaats de uitgaven met betrekking tot rijkswegen, rijksscheepvaartwegen en spoorwegen zullen komen. Voorts zullen uit het infrastructuurfonds uitgaven kunnen worden gedaan terzake van infrastructuur (...) ten behoeve van stads- en streekvervoer.

Uit het fonds kunnen bijdragen worden verstrekt aan provincies en gemeenten en aan andere publiekrechtelijke rechtspersonen voor (...) infrastructuur ten behoeve van het openbaar vervoer. (...)"

6.6. Ik merk op dat de Wet Personenvervoer(38) in de artikelen 48 en 49 de verlening van rijksbijdragen voor het openbaar vervoer regelde, indien de investeringen een onevenredige belasting vormen voor de exploitatie van het openbaar vervoer. Deze bijdrage is verschillend voor gemeenten die wel en die geen bijdrage ontvangen voor de exploitatie van het openbaar vervoer. De MvT vermeldt hierover:

"Gemeenten die wel een bijdrage voor de exploitatie van openbaar vervoer ontvangen, zijn in beginsel zelf financieel verantwoordelijk voor de hiervoor nodige voorzieningen."

Met de inwerkingtreding van de Wet Infrastructuurfonds zijn deze artikelen ingetrokken.

6.7. De bovenstaande passages geven weliswaar aan dat het de zorg voor de (rijks)overheid is dat infrastructuur aanwezig is, maar het is de vraag of dit voldoende is om te spreken van 'het specifiek geldende juridische regime'. Slechts uit de bovengenoemde passages kan naar mijn mening niet afgeleid worden wat het juridisch regime (publiekrechtelijk dan wel privaatrechtelijk) is waaronder een gemeente bij de uitvoering van die zorg optreedt. Anders gezegd, de modaliteiten van de uitvoering van de werkzaamheden zijn hiermee nog niet vastgesteld. Bovendien is het meer toegespitst op de zorg die de rijksoverheid heeft en laat dit in het midden wat de taak en verantwoordelijkheid van de lokale overheid hierin is.

6.8. Echter, door middel van de relatief grote bijdrage die de rijksoverheid via het Infrastructuurfonds voor de aanleg van de Noord/Zuidlijn ter beschikking stelt (95%) is in ieder geval een grote betrokkenheid van de rijksoverheid bij een voldoende en goede infrastructuur aanwezig. Ik wijs in dit verband op een passage uit de Memorie van Toelichting bij de Spoorwegwet (Wet van 23 april 2003)(39) die weliswaar niet betrekking heeft op lokale tramwegen en metro, maar waaruit blijkt welke belangen de overheid door middel van financiering nastreeft:(40)

"(...) De verantwoordelijkheid voor de spoorweginfrastructuur komt voorts tot uiting in de financiering: op basis van de Wet Infrastructuurfonds worden binnen de grenzen van de begroting gelden beschikbaar gesteld voor de aanleg van nieuwe infrastructuur en voor onderhoud van bestaande infrastructuur. Op deze wijze wordt zorggedragen voor de beschikbaarheid van kwalitatief goede spoorweginfrastructuur."

6.9. Niettemin leidt het geen twijfel dat de gemeentelijke overheid verantwoordelijk is voor de railinfrastructuur binnen haar gemeente, zoals blijkt uit hieronder genoemde passage in de Memorie van Toelichting ("MvT") bij de Spoorwegwet(41):

"De voorgestelde nieuwe Spoorwegwet strekt zich in beginsel uit over alle vormen van vervoer over spoor, met uitzondering van lokale tramwegen en metro, waarvoor de lokale overheden conform de huidige praktijk binnen de kaders van de Wet personenvervoer 2000 en de Wegenverkeerswet 1994 zelf de inrichting kunnen vaststellen. (...) De keuze om de reikwijdte van de wet in beginsel te beperken tot hoofdspoorwegen, vloeit voort uit de gedachte, dat hier het zwaartepunt van de verantwoordelijkheid van de centrale overheid ligt. De verantwoordelijkheid voor lokale spoorweginfrastructuur, te weten metro- en tramwegen, berust in de eerste plaats bij de lokale overheid. (...)"

6.10. Onder de artikelsgewijze toelichting bij artikel 110 Spoorwegwet wordt in de MvT vermeld:(42)

"Ten aanzien van de infrastructuur en de veiligheid voeren de decentrale overheden evenwel thans - binnen het kader van de eigen huishouding - taken op dit terrein uit. Bij de uitvoering van de voorgestelde bepaling zal in beginsel de bestaande invulling van de autonomie van decentrale overheden gehandhaafd worden. (...)"

6.11. De bovenstaande passages op zich geven naar mijn mening niet voldoende blijk van het specifiek voor de gemeente geldende juridische regime. Niettemin kan wel gesteld worden dat de zorg voor de lokale infrastructuur een zorg is van de gemeente. Met andere woorden: naar haar aard is dit een zorg van de gemeente als overheid. De vraag is nu of het feit dat een taak naar haar aard bij de gemeente behoort, voldoende is om te spreken van het specifiek voor de gemeente geldende juridische regime. Ik ben geneigd te zeggen dat dit gezien een grammaticale interpretatie van deze zinsnede zoals geformuleerd door het HvJEG niet zonder meer het geval is. Maar gezien de strekking van artikel 4, vijfde lid, Zesde Richtlijn meen ik dat het buiten redelijke twijfel is dat een werkzaamheid die naar zijn aard behoort tot de overheidstaak als een optreden als overheid in de zin van artikel 4, vijfde lid, Zesde richtlijn kwalificeert.

6.12. Ter verdere staving van zijn standpunt beroept de staatssecretaris zich op een rapport van de Commissie Brokx en het kabinetsstandpunt met betrekking tot dat rapport. Ik meen dat dit aan het bovenstaande niets toevoegt dan wel afdoet omdat het beleid betreft.

6.13. Uit bovenstaande passages in de memories van toelichting kan afgeleid worden dat de gemeentelijke overheid de zorg heeft voor de lokale spoorweginfrastructuur, waaronder metrolijnen. Belanghebbende is derhalve verantwoordelijk voor de aanleg van de metrolijn (Noord/Zuidlijn). Met betrekking tot de aanleg daarvan treedt belanghebbende in beginsel dan ook op als overheid in de zin van artikel 4, vijfde lid, Zesde richtlijn.

7. Gevolgen van het handelen als overheid voor het recht op vooraftrek

7.1. Ingevolge artikel 2 Wet OB wordt op de verschuldigde belasting in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en diensten. Volgens artikel 15, eerste lid, onderdeel a, Wet OB brengt de ondernemer in aftrek de belasting welke door andere ondernemers terzake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verrichte diensten in rekening is gebracht. Voor zover de goederen en diensten worden gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties vindt in beginsel geen aftrek plaats, aldus artikel 15, tweede lid, Wet OB.

7.2. Artikel 17 Zesde Richtlijn is de Europese equivalent van deze bepaling en bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het moment waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Het recht op aftrek bestaat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen (artikel 17, tweede lid, aanhef, Zesde Richtlijn).

7.3. Aanschaf als overheid dan wel als niet belastingplichtige

7.3.1. Het HvJEG heeft in het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen (van 2 juni 2005, nr. C-378/02, r.o. 32 t/m 35) aangaande het recht op vooraftrek in verband met de aanschaf van een onroerende zaak door een publiekrechtelijk lichaam geoordeeld:

"32. Uit genoemde artikelen 2 en 17 volgt dat enkel degene die belastingplichtige is en die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, voor dat goed een recht op aftrek heeft en de verschuldigde of voldane BTW over dat goed mag aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt (...)

33. Een niet-belastingplichtige heeft daarentegen geen recht op aftrek van de BTW die hij eventueel over de aanschaf van een goed heeft voldaan. De handelingen van deze persoon - zijn leveringen van goederen of zijn dienstverrichtingen - vallen niet binnen de werkingssfeer van de BTW-voorschriften zoals omschreven in artikel 2 van de Zesde richtlijn.

34. Opgemerkt zij dat publiekrechtelijke lichamen volgens artikel 4, lid 5, van deze richtlijn voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, niet worden aangemerkt als belastingplichtigen.

35. Daaruit volgt dat deze lichamen, waartoe het WZV behoort, wanneer zij op het tijdstip van de aanschaf van een investeringsgoed als overheid handelen, ten aanzien van dat goed in beginsel geen recht op aftrek hebben." (curs. WdW)

7.3.2. Hieruit leid ik af dat een publiekrechtelijk lichaam geen recht op vooraftrek heeft indien zij op het tijdstip van de aanschaf van een goed handelt als overheid. Zij wordt dan in wezen gelijkgesteld met een eindverbruiker.

7.3.3. Indien ervan wordt uitgegaan dat de gemeente als overheid is opgetreden bij de aanschaf van de goederen en diensten met betrekking tot de aanleg van de Noord/Zuidlijn, betekent dit dat het latere gebruik geen verandering brengt aan het recht op vooraftrek. Het daadwerkelijke gebruik is immers slechts bepalend voor de omvang van de voorbelasting die in aftrek mag worden gebracht (zie arrest 'Zeeuws Vlaanderen', r.o. 38).

7.3.4. Ik heb reeds betoogd dat de aanleg in beginsel kan worden aangemerkt als een economische activiteit. Indien de gemeente bij de aanleg van de railinfrastructuur echter optreedt als overheid, kan de gemeente de omzetbelasting die aan haar terzake van de leveringen van goederen en diensten ten behoeve van de infrastructuur in rekening is gebracht, niet in aftrek brengen. Dit laatste is alleen anders voor zover het aanleggen van de infrastructuur valt onder de term "personenvervoer" als bedoeld in bijlage D bij de Zesde Richtlijn (zie hieronder in paragraaf 8).

7.3.5. De zorg voor de aanleg van infrastructuur ten behoeve van de aanleg van een metrolijn behoort tot de taak van de overheid. De zorgtaak van de overheid wordt geïllustreerd door het feit dat de rijksoverheid 95% van de kosten van de infrastructuur voor haar rekening neemt. De totale investeringen die de overheid (inclusief de gemeente) heeft gedaan, worden naar ik aanneem niet terugverdiend in de vergoedingen voor het personenvervoer. Voor het verzorgen van het personenvervoer zal vermoedelijk door belanghebbende een vergoeding worden ontvangen die niet hoog genoeg zal zijn om de lopende exploitatiekosten te dekken.

7.3.6. In de resolutie van 6 augustus 1980, nr. 280-10 178(43) heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de voorbelasting op straten, plantsoenen en dergelijke bij een gemeente in eigendom blijvende gemeenschapsvoorzieningen in aftrek kunnen worden gebracht voor zover de kosten van die voorzieningen aan een grondeigenaar in rekening worden gebracht - dan wel in de grondprijzen zijn begrepen - en de gemeente ter zake omzetbelasting moet voldoen. In casu kan ervan worden uitgegaan dat de kosten van de aanleg van de infrastructuur voor de Noord/Zuidlijn niet via de vergoeding voor het personenvervoer in rekening zal worden gebracht of zal worden terugverdiend.

8. Personenvervoer

8.1. Nu er in de onderhavige casus naar mijn mening sprake is van het optreden als overheid is van belang dat de reikwijdte van de derde alinea van het vijfde lid in samenhang met bijlage D bij de Zesde Richtlijn nader wordt onderzocht. Voor wat betreft de tweede alinea van het vijfde lid volsta ik met op te merken dat slechts van concurrentie als bedoeld in die bepaling sprake kan zijn tussen personen of lichamen die handelen in het economisch verkeer.

8.2. Op grond van bijlage D is een gemeente voor het personenvervoer expliciet bij fictie aangewezen als belastingplichtige. Infrastructuur is noodzakelijk voor personenvervoer, en andersom. Dit roept de vraag op naar de reikwijdte van het begrip 'personenvervoer'.

8.3. In het Eerste verslag van de Zesde Richtlijn is aangegeven dat het niet mogelijk was om een communautair begrip 'als overheid' te definiëren vanwege de verschillen omtrent de opvatting hiervan in de Lid-Staten. Men heeft getracht deze verschillen in opvatting te beperken door middel van het opnemen in bijlage D van een aantal activiteiten waarvoor de overheden in ieder geval als belastingplichtigen worden aangemerkt.

8.4. Omtrent de reikwijdte van de in de bijlage D genoemde werkzaamheden geeft de geschiedenis van de richtlijn onvoldoende aanknopingspunten. De tekst van de in de bijlage D genoemde werkzaamheden doet vermoeden dat onder 'personenvervoer' slechts dient te worden verstaan het vervoer van personen op zich. Immers, de werkzaamheden waarvoor een publiekrechtelijk lichaam als belastingplichtige wordt aangemerkt betreffen 'de in bijlage D genoemde werkzaamheden' en niet, bijvoorbeeld 'leveringen en/of diensten met betrekking tot de in bijlage D genoemde werkzaamheden.' Verder is in bijlage D in dit verband 'personenvervoer' opgenomen en niet, bijvoorbeeld, 'leveringen en diensten met betrekking tot personenvervoer'. Een letterlijke interpretatie duidt derhalve naar mening op een beperkte uitleg van het begrip 'personenvervoer'.

8.5. Niettemin lijkt de Hoge Raad geneigd het begrip 'havendiensten' dat ook is genoemd in bijlage D, ruim uit te leggen in een zaak waarin het betrof de vraag of de gemeente Goes terzake van de vervanging/bouw van een schutsluis optrad als ondernemer (arrest 20 oktober 1993, nr. 28 813)(44). In cassatie kon ervan worden uitgegaan dat belanghebbende terzake van het tegen vergoeding ter beschikking stellen van havens en de daar aanwezige kaden en haveninrichtingen ondernemer is in de zin van de Wet OB in verband met artikel 4, vijfde lid, derde alinea jo. bijlage D, punt 4 van de Zesde richtlijn (zie r.o. 3.1). De Hoge Raad oordeelde:

"Het Hof(45) heeft geoordeeld dat de schutsluis niet wordt gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende. Tegen dit oordeel keert zich terecht het eerste middel. Ingevolge artikel 7 van de Wet, in verband met artikel 4, lid 5, derde alinea, van de Zesde Richtlijn, is een overheidslichaam, indien het een haven of havens exploiteert, te dier zake als ondernemer aan te merken. De aanleg en het onderhoud van waterbouwkundige werken in de directe omgeving van zodanige havens, die ten doel hebben het scheepvaartverkeer naar en van die havens mogelijk te maken of belemmeringen daarvoor weg te nemen, en die niet of slechts in beperkte mate strekken ten dienste van het overige scheepvaartverkeer, zijn activiteiten die in een zo nauw verband met de exploitatie van de havens staan, dat zij als deel van die exploitatie dienen te worden aangemerkt, en derhalve door het desbetreffende overheidslichaam in het kader van zijn onderneming worden verricht. In het licht van het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat in de gegeven omstandigheden de gemeente [met] betrekking tot de aanleg en het onderhoud van de schutsluis in het kader van haar onderneming als exploitante van de havens heeft gehandeld. De omstandigheid dat de aanleg van de schutsluis mede waterstaatkundige belangen diende, heeft in dit verband onvoldoende zelfstandige betekenis, nu deze belangen op zichzelf bezien voor de gemeente klaarblijkelijk ondergeschikt waren aan haar belangen in het kader van de exploitatie van de havens." (curs. WdW)

8.6. Opvallend is de schijnbare gelijkstelling van het woord 'exploiteren' van een haven of havens en 'havendiensten'.(46) Zonder verder in te gaan op de juistheid van deze lezing, dringt zich de vraag op of 'personenvervoer' in bijlage D gelijk gesteld kan worden met het aanleggen en exploiteren van railinfrastructuur. Ik meen dat dit niet zonder meer het geval is. Ten eerste omdat het begrip 'exploitatie' meer omvat dan het zuivere 'vervoer'. Ten tweede gaat de vergelijking van het begrip personenvervoer met havendiensten niet zonder meer op omdat het begrip havendiensten ruimer is dan personenvervoer. Immers, het woord havendiensten laat een keur aan verschillende diensten toe, terwijl het woord personenvervoer al veel specifieker is en naar ik meen slechts het vervoer omvat. De aanleg van infrastructuur ten behoeve van het personenvervoer valt hier niet zonder meer onder.

8.7. Nu het begrip 'personenvervoer' niet de aanleg van infrastructuur lijkt te omvatten, en gezien het feit dat een gemeente bij fictie slechts voor het 'personenvervoer' is aangewezen als belastingplichtige, zou dit erop kunnen duiden dat de (leveringen van goederen en diensten in verband met de) aanleg van de railinfrastructuur niet daaraan toegerekend kan worden.

8.8. Zoals hierboven gesteld, lijkt de aanleg en exploitatie van railinfrastructuur een ruimer begrip dan slechts het begrip 'personenvervoer'. De vraag rijst of de leveringen van goederen en diensten in verband met de aanleg van de railinfrastructuur gerekend kunnen worden tot het vervoer van personen in enge zin.

8.9. Uit het arrest inzake het industrieterrein Milsbeek (HR 4 september 1991, nr. 27 235) kan afgeleid worden dat indien activiteiten nauw met elkaar samenhangen en onsplitsbaar zijn, deze aan de ondernemersactiviteiten toegerekend kunnen worden. In deze zaak ging het om de vraag of de aanleg van straten en groenstroken deel uitmaakten van de exploitatie van een industrieterrein. Uit de feiten kan afgeleid worden dat deze voorzieningen niet uitsluitend dienstbaar zijn aan het industrieterrein omdat deze ook voor anderen dan de gebruikers van het industrieterrein nut afwerpen.

8.10. In het hierboven genoemde arrest inzake de aanleg van de schutsluis (zie onderdeel 8.5. van deze conclusie) hanteerde de Hoge Raad het criterium 'nauw verband' tussen de aanleg van de waterbouwkundige werken en de exploitatie van de havens. Dit verband was aanwezig op grond van de feitelijke situatie dat de werken zich bevonden in de directe omgeving van de havens en de werken niet of in beperkte mate ten dienste van het overige scheepvaartverkeer strekten.

8.11. Gesteld kan worden enerzijds dat slechts het GVB gebruik zal gaan maken van deze metrolijn, zodat de railinfrastructuur uitsluitend dienstbaar is aan de door het GVB te exploiteren metrolijn. Gezien de feiten in het onderhavige geding is het onsplitsbaar. Anderzijds is de aanleg en het beheer van infrastructuur aan de ene kant, en het personenvervoer aan de andere kant in theorie splitsbaar getuige ook Prorail en NS. Gesteld zou kunnen worden dat de aanleg van de railinfrastructuur uitsluitend dienstbaar is aan de exploitatie van de metrolijn door het GVB. Het is de vraag of een dergelijke dienstbaarheid ook aanwezig is ten aanzien van het vervoer van personen in enge zin. Indien het begrip personenvervoer in enge zin moet worden opgevat, zou slechts aftrek bestaan voor kosten welke in direct verband staan met deze dienst, zoals de aanschaf van de treinstellen. Ten aanzien van de infrastructuur (zoals in casu de onderbouw) zou dan geen aftrek kunnen plaatsvinden.

8.12. Of belanghebbende recht heeft op volledige aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting hangt in mijn visie dan ook in sterke mate af van de omvang van het begrip 'personenvervoer'. Gegeven het feit dat de aanleg van de infrastructuur in het onderhavige geval valt te kwalificeren als een overheidstaak, wordt alleen aan een volledig recht op aftrek toegekomen indien het begrip 'personenvervoer' ruim moet worden uitgelegd. Alsdan wordt de aanleg van de infrastructuur ten gevolge van deze ruime uitleg volledig in de ondernemingssfeer van de gemeente getrokken, en bestaat er geen twijfel omtrent een volledig recht op aftrek. Dat er met behulp van de infrastructuur feitelijk belaste prestaties worden verricht bestaande uit het vervoer van personen door het GVB acht ik onvoldoende om te komen tot een recht op aftrek. Doorslaggevend voor het recht op aftrek door belanghebbende is immers de hoedanigheid waarin de goederen en diensten door belanghebbende zijn verworven, zoals blijkt het arrest Zeeuws-Vlaanderen van het HvJEG. Zoals hiervoor uitgebreid betoogd, heeft belanghebbende de goederen en diensten met betrekking tot de infrastructuur in het kader van haar overheidstaak verworven. Op basis daarvan zou zij geen recht op aftrek hebben.

8.13. Gezien het voorgaande komt het mij wenselijk voor prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJEG. Aan de orde zou kunnen komen de vraag of infrastructuur, die is aangelegd in het kader van overheidshandelen en onderdeel is van de gemeentelijke infrastructuur, maar die wordt gebruikt voor het verrichten van belaste prestaties, onderdeel gaat uitmaken van het ondernemingsdeel van de gemeente. Voor de bepaling van het recht op aftrek van voorbelasting is daarbij van belang de vraag hoe ruim het begrip 'personenvervoer' dient te worden uitgelegd.

Conclusie

8.14. Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 De Noord/Zuidlijn zal tot 2008 nog niet in exploitatie zijn; zie Gemeenteblad afd. 1, nr. 400, blz. 2434 dat als bijlage 1 is gevoegd bij de motivering van het beroepschrift voor het Hof ingediend op 28 maart 2002 namens de Gemeente Amsterdam.

2 Verweerschrift d.d. 5 augustus 2002, blz. 7.

3 Belanghebbende reageert hier wel op in onderdeel 3 van haar pleitnota ter zitting van het Hof d.d. 6 november 2002.

4 De facturen zijn door belanghebbende als bijlage 3 gevoegd bij de motivering van het beroepschrift voor het Hof.

5 Zie http://www.ivv.amsterdam.nl/live/main.asp?display_framework=startpagina.

6 Zie http://www.ivv.amsterdam.nl/live/main.asp?display_framework=startpagina.

7 Beschikking met nummer DGP/VI/u99.04694; deze beschikking is gevoegd als bijlage 15 bij het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof d.d. 5 augustus 2002.

8 De subsidieaanvraag is tevens ingediend door het ROA, op 28 juni 1998. Zie Gemeenteblad afd. 1, nr. 400, blz. 2424 dat als bijlage 1 is gevoegd bij de motivering van het beroepschrift voor het Hof ingediend op 28 maart 2002 namens de Gemeente Amsterdam. Zij treedt echter slechts op als de formele aanvrager, nu de eerste fase van het project volledig valt binnen de gemeentegrenzen van Amsterdam. Zie samenvatting van Subsidienota van 3 juni 1998, blz. 12, gevoegd als bijlage 4 bij de motivering van het zojuist genoemde beroepschrift voor het Hof.

9 Uitspraak van Gerechtshof Amsterdam d.d. 24 maart 2003, nr. 02/01212, LJN: AG1649 (www.rechtspraak.nl).

10 Overigens zal de niet aftrekbare BTW sinds de introductie van het BTW-compensatiefonds niet meer een kostenpost zijn voor de gemeente.

11 PbEG L145

12 Jur. 1989, blz. 3233

13 BNB 1980/128 met noot van C.P. Tuk.

14 BNB 1993/178 met noot van J. Brunt; FED 1993/432 met aantekening van M.E. van Hilten; VN 1993/1197 met aantekening.

15 J. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag (2001), blz. 224.

16 Bij BNB 1980/128.

17 Zie HvJEG onder andere arresten van 25 juli 1991, C-202/90 ("Ayuntamiento de Sevilla"), jurispr. 1991, blz. I-4247, r.o. 18; van 14 december 2000, C-446/98 ("Câmera Municipal do Porto"), r.o. 15, jurispr. 2000, blz. I-11435.

18 Arrest HvJEG van 26 maart 1987, 235/85, ("Commissie/Nederland"), jurispr. 1987, blz. 1471.

19 Zie onder andere de arresten van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., 231/87 en 129/88, jurispr. 1989, blz. 3233, r.o. 15, en 15 mei 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., C-4/89, jurispr. 1990, blz. I-1869, r.o. 10; arrest van 14 december 2000, C-446/98 ("Câmera Municipal do Porto"), r.o. 16, jurispr. 2000, blz. I-11435.

20 Arrest van 12 september 2000, jur. 2000, blz. I-6417.

21 Arrest van 14 december 2000, Jur. 2000, blz. I-11435.

22 Arrest van 14 december 2000, Jur. 2000, blz. I-11435.

23 Arrest van 14 december 2000, Jur. 2000, blz. I-11435.

24 Zie o.a. Hoge Raad 5 april 1978 (IJ-veren arrest), nr. 18 474, BNB 1978/169 met noot van L.F. Ploeger; Hoge Raad 9 maart 1988, nr. 24 732, BNB 1988/173 met noot van L.F. Ploeger.

25 BNB 1993/178 met noot van J. Brunt; FED 1993/432 met aantekening van M.E. van Hilten; VN 1993/1197 met aantekening.

26 Zie BNB 1994/93 met noot van J.M.F. Finkensieper; FED 1993/786 met aantekening van Nieuwenhuizen; VN 1993/3119 pt. 23 met aantekening.

27 Bij BNB 1994/93

28 Zie BNB 1997/327 met conclusie van A-G Van den Berge en noot van A.L.C. Simons; FED 1997/657 met aantekening van K.M. Braun; VN 1997/2877 met aantekening.

29 VN 2002/52.25

30 Zie BNB 1999/227 met noot van B.G. van Zadelhoff; FED 1999/244 met aantekening van W.A.P. Nieuwenhuizen; VN 1999/14.24 met aantekening.

31 Zie BNB 2000/295 met noot van B.G. van Zadelhoff; FED 2000/180 met aantekening van M.E. van Hilten; VN 2000/14.11 met aantekening.

32 Zie BNB 2002/37 met noot van H.W.M. van Kesteren; FED 2002/3 met aantekening van R.N.G. van der Paardt; VN 2001/61.21 met aantekening.

33 Zie BNB 2003/258 met noot van Bijl; FED 2003/407 met aantekening van R.N.G. van der Paardt; VN 2003/28.19 met aantekening.

34 Wet van 27 mei 1993, Stb. 319; in werking getreden op 1 januari 1994.

35 Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 912, nr. 3, blz. 2.

36 Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 912, nr. 3, blz. 4.

37 Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 912, nr. 3, blz. 9.

38 Wet van 12 maart 1987, Stb. 175, in werking getreden op 1 januari 1988.

39 Stb. 264, gedeeltelijk in werking getreden met ingang van 1 januari 2005.

40 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 482, nrs. 1-2, blz. 5.

41 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 482, nrs. 1-2, blz. 4

42 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 482, nrs. 1-2, blz. 73

43 VN 1980, blz 1847; deze resolutie is ingetrokken met de invoering van het BTW-compensatiefonds.

44 Zie BNB 1993/361; FED 1994/33 met aantekening van M.E. van Hilten; VN 1993/3708 met aantekening.

45 Het Hof heeft overwogen (Hof 's-Gravenhage 31 januari 1992 (nr. 910988-M-3): "5.3. Gelet op het in 5.1 overwogene en op hetgeen overigens vaststaat, wordt de schutsluis naar 's Hofs oordeel niet gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende. Bij het doen aanleggen van die sluis heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof gehandeld in de uitoefening van de op haar als overheid rustende taak, waartoe immers gerekend dienen te worden zowel het tot stand brengen en in stand houden van werken, dienstbaar aan de waterbeheersing, als de zorg voor de instandhouding en bruikbaarheid van publieke wateren. Daaraan doet niet af dat de door belanghebbende als ondernemer geëxploiteerde havens vanaf de Oosterschelde per schip alleen bereikbaar zijn via de schutsluis, noch ook dat belanghebbende ter zake van het gebruik van onder meer de schutsluis op grond van een krachtens artikel 277 van de gemeentewet uitgevaardigde verordening een recht heft."

46 Ik verwijs tevens naar een door de staatssecretaris ingenomen standpunt in zijn brief van 8 januari 1982, nr. 281-18734 (BNB 1982/317) naar aanleiding van een arrest van Hof Leeuwarden van 23 oktober 1981: "De opvatting van de inspecteur dat hetgeen in de door hem genoemde aanschrijving is neergelegd omtrent het ondernemerschap van gemeenten niet mede betrekking zou hebben op de aanleg van havens, kaden, haveninrichtingen, enz. wordt door mij niet gedeeld. Bedoeld is wel degelijk dat gemeenten met betrekking tot de havenexploitatie in totale omvang als ondernemer worden aangemerkt; tot die exploitatie behoort uiteraard al hetgeen in het kader daarvan plaats vindt. Binnen dat kader valt naar mijn oordeel dan ook mede aanschaffing, vernieuwing, reparatie, onderhoud, enz. van de door de exploitant in zijn onderneming te bezigen, respectievelijk gebezigde bedrijfsmiddelen, e.d.. (...)"