Hof 's-Hertogenbosch, 07-12-2017, nr. 16/03598, nr. 16/03599

Belanghebbende heeft op 9 november 2015 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 8 oktober 2015 en tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2012. De Rechtbank heeft niet beslist op het beroep tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking.

Na het instellen van het beroep heeft de Inspecteur alsnog de dwangsombeschikking gegeven, waarbij de maximale dwangsom van € 1.260 is toegekend. Aldus is de door belanghebbende verlangde dwangsom alsnog tot het juiste bedrag vastgesteld en is in zoverre het procesbelang aan haar beroep ontvallen. De Rechtbank had daarom het beroep voor zover het betrekking heeft op het uitblijven van een dwangsombeschikking niet‑ontvankelijk moeten verklaren. Voorts had de Rechtbank naar het oordeel van het Hof vergoeding moeten gelasten van het betaalde griffierecht en de Inspecteur moeten veroordelen in de proceskosten, nu de Inspecteur op dit punt eerst ná het instellen van het beroep aan belanghebbende is tegemoetgekomen (vgl. Hoge Raad 8 april 2005, nr. 40.149, ECLI:NL:HR:2005:AT3411 en Hoge Raad 6 januari 2017, nr. 16/02740, ECLI:NL:HR:2017:1).

Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord. Het Hof zal gelasten dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht zal vergoeden (zie hierna onder 4.30) en de Inspecteur veroordelen in de proceskosten van het beroep bij de Rechtbank (zie hierna onder 4.34 e.v.). Voorts dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd voor zover daarbij niet is beslist op het beroep tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking betreffende het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2012 en zal het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren in dat beroep.

Vraag II

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de in 2011 aangevangen activiteiten met betrekking tot de verkoop van safe and fun producten geen bron van inkomen vormen.

Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een bron van inkomen indien is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden: (1) deelname aan het economische verkeer, (2) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en (3) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.

Niet in geschil is dat sprake is van deelname aan het economisch verkeer, waarmee voordeel wordt beoogd. Het geschil richt zich op de vraag of redelijkerwijs voordeel te verwachten was met de verkoop van de safe and fun producten. Het gaat er daarbij niet om of direct in het eerste jaar winst wordt behaald, maar of aannemelijk is dat op termijn het totaal aan inkomsten het totaal aan uitgaven zal overstijgen en de activiteiten niet voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn (vgl. Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 40.244, ECLI:NL:HR:2005:AR6821). De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van het onderhavige jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen ook licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. Hoge Raad 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de activiteiten betreffende de safe and fun producten in 2011 en 2012 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting.

Het Hof acht niet aannemelijk geworden dat in 2011 en 2012 objectief voordeel was te verwachten. Een ondernemingsplan of een ander onderzoek naar de haalbaarheid van de activiteiten ontbreekt. De stelling van belanghebbende dat zij en de heer [A] meenden een goede marge te kunnen verkrijgen en dat er weinig concurrentie in de directe omgeving zou zijn, is zonder nadere onderbouwing subjectief te noemen. Een uitgewerkt plan had op objectieve wijze inzicht kunnen bieden in de mate waarin een redelijke voordeelsverwachting aanwezig is, zeker wanneer een gedegen marktanalyse daarvan onderdeel uitmaakt. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de omvang van de activiteiten steeds beperkt is gebleven – belanghebbende besteedde slechts 5 à 6 uren per week aan de activiteiten – en dat de VOF vanaf de start van de activiteiten in 2011 in geen enkel jaar in staat is gebleken met deze activiteiten positieve resultaten te halen. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hierin verandering kan worden verwacht. De omzetten zijn elk jaar op zichzelf beschouwd zeer bescheiden geweest, terwijl de gemaakte kosten de gerealiseerde omzetten ruimschoots overschreden. Op grond van het voorgaande kan niet worden geconcludeerd dat in 2011 en 2012 een objectieve voordeelsverwachting bestond. De door belanghebbende verrichte activiteiten vormen voor haar geen bron van inkomen en derhalve ook geen onderneming.

Belanghebbende heeft nog gesteld dat de kosten van de VOF in 2011 slechts voor een beperkt deel zien op de activiteiten met betrekking tot de safe and fun producten nu daarmee pas eind 2011 een aanvang is genomen. Het Hof stelt voorop dat per activiteit moet worden beoordeeld of sprake is van een bron van inkomen. Ook al zouden de kosten die zien op de activiteiten met betrekking tot de safe and fun producten in 2011 beperkt zijn, dan doet dit niet af aan het in 4.7 opgenomen oordeel van het Hof dat ter zake geen sprake is van een bron van inkomen. In 2011 vonden geen andere activiteiten dan (het opstarten van) de verkoop van de safe and fun producten plaats. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het overgrote deel van de in 2011 gemaakte kosten ziet op activiteiten/ondernemingen van voorgaande jaren (nagekomen kosten), overweegt het Hof dat belanghebbende deze stelling niet nader heeft onderbouwd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat van nagekomen kosten sprake is.

De Inspecteur heeft dan ook terecht (behoudens de beantwoording van vragen IIIa en IIIb) de voor de jaren 2011 en 2012 geclaimde verliezen uit onderneming gecorrigeerd.

Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord.

Vraag IIIa

Belanghebbende meent dat de Inspecteur middels zijn brief van 13 augustus 2015 een beslissing heeft genomen betreffende het verlies 2011, namelijk dat het verlies overeenkomstig de ingediende aangifte 2011 is vastgesteld. Op grond van het vertrouwensbeginsel kan de Inspecteur later niet op deze beslissing terugkomen, aldus belanghebbende.

De brief van de Inspecteur van 13 augustus 2015 betreft naar het oordeel van het Hof niet een beslissing betreffende het verlies 2011. Blijkens de aanhef en bewoordingen ziet de brief van 13 augustus 2015 op de ingebrekestelling die belanghebbende op 13 mei 2015 heeft gedaan, wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar. De Inspecteur gaat er hierbij ten onrechte van uit dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de verliesvaststellingsbeschikking 2011 van 6 februari 2015; kennelijk heeft de Inspecteur hierbij de verliesherzieningsbeschikking 2011 met dezelfde dagtekening van 6 februari 2015 over het hoofd gezien. Wat er verder ook zij van deze vergissing, het Hof is van oordeel dat de Inspecteur middels die brief een dwangsombeschikking heeft genomen, inhoudende dat geen dwangsom wordt toegekend. Naar het oordeel van het Hof kon de brief van de Inspecteur van 13 augustus 2015 bij belanghebbende dan ook niet het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat het verlies 2011 overeenkomstig de ingediende aangifte zou worden vastgesteld.

De stelling van belanghebbende dat de uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2015 betreffende de verliesherzieningsbeschikking moet worden vernietigd, omdat niet tweemaal uitspraak op bezwaar mag worden gedaan, dient, gelet op het vorenoverwogene, te worden verworpen. Eerst op 8 oktober 2015 wordt een beslissing op het bezwaar tegen de verliesherzieningsbeschikking gegeven.

Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag IIIa ontkennend moet worden beantwoord.

Vraag IIIb

De resultaten van het boekenonderzoek zijn op 17 oktober 2014 met belanghebbende besproken en op 5 november 2014 is het rapport boekenonderzoek opgemaakt. Op basis hiervan zouden de geclaimde verliezen uit onderneming worden gecorrigeerd (2011: € 6.115; 2012: € 2.838). Desondanks is op 6 februari 2015 de aanslag IB/PVV 2011 van belanghebbende overeenkomstig de aangifte vastgesteld en is daarbij bij beschikking op grond van artikel 3.151 van de Wet IB het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 6.115, waarvan € 6.115 ondernemingsverlies. Per brief met dezelfde dagtekening is deze verliesvaststellingsbeschikking herzien en is het verlies nader vastgesteld op nihil.

Artikel 3.151 van de Wet IB luidt als volgt:

“1. De inspecteur stelt het bedrag van een verlies uit werk en woning vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. Ingeval het verlies geheel of gedeeltelijk bestaat uit een ondernemingsverlies, stelt de inspecteur bij de in het eerste lid bedoelde beschikking tevens het bedrag van het ondernemingsverlies vast.

3. Het bedrag van het verlies uit werk en woning en het bedrag van het ondernemingsverlies worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld.

4. Indien er grond is voor het vermoeden dat een verlies uit werk en woning of een ondernemingsverlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.

5. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert geen grond op voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

6. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdelen b en c, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing op herziening.”.

Artikel 16, tweede lid, van de AWR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

(…)

c. (…) ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is (…)”.

Vaststaat dat de Inspecteur niet over een nieuw feit beschikt dat herziening rechtvaardigt. Niettemin is herziening mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 van de AWR. In het onderhavige geval dient beoordeeld te worden of het vaststellen van het verlies overeenkomstig de ingediende aangifte als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten en/of het recht en daarmee als een beoordelingsfout van de Inspecteur is te beschouwen, dan wel dat sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR. In dit kader heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528, het volgende overwogen:

“2.3.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat indien hij de primitieve aanslag in overeenstemming met de aangifte oplegt zonder de uitkomsten af te wachten van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte (vgl. HR 3 december 2004, nr. 39787, ECLI:NL:HR:2004:AR6885, BNB 2005/92). Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, ECLI:NL:HR:2014:1527). Op grond van het eerste lid van artikel 16 AWR is navordering in een dergelijk geval in beginsel niet mogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd.

Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Het Hof is hiervan in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak ook uitgegaan; daarover wordt door het middel terecht niet geklaagd.

Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.”.

Het Hof heeft de Inspecteur ter zitting gevraagd waarom bij belanghebbende de aangifte IB/PVV 2011 is gevolgd, ondanks dat op basis van de resultaten van het boekenonderzoek een correctie op de aangifte zou moeten volgen. De Inspecteur heeft hierop uitdrukkelijk verklaard niet te weten of de aangifte geautomatiseerd of handmatig is afgedaan; volgens de Inspecteur is sprake van een vergissing maar is niet duidelijk waardoor die vergissing is gemaakt. Desondanks stelt de Inspecteur dat sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, waardoor herziening mogelijk is. Deze stelling van de Inspecteur dient te worden verworpen. Op de Inspecteur rust de bewijslast dat hij gerechtigd was het vastgestelde verlies te herzien. Nu – ook desgevraagd – niet duidelijk is geworden waarom de aangifte IB/PVV 2011 van belanghebbende is gevolgd, ondanks dat op basis van de resultaten van het boekenonderzoek een correctie op de aangifte zou moeten volgen, kan niet worden uitgesloten dat het een bewuste keuze van de Inspecteur was, en daarmee een hem verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten en/of het recht, om het verlies overeenkomstig de aangifte vast te stellen. Deze onduidelijkheid dient naar het oordeel van het Hof voor rekening van de Inspecteur te blijven. Aldus heeft de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan dat geen sprake is van een beoordelingsfout maar van een fout die op basis van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR kan worden hersteld. De vraag of de fout redelijkerwijs kenbaar was voor belanghebbende, hoeft dan niet te worden beantwoord.

Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag IIIb ontkennend moet worden beantwoord. De verliesherzieningsbeschikking moet worden vernietigd. Ter voorkoming van misverstanden zal het Hof bepalen dat zowel de beschikking begrepen in de brief van 6 februari 2015 als de uitwerking daarvan in de beschikking IB/PVV van 23 februari 2015 (zie 2.7) dient te worden vernietigd.

Vraag IV

De vader is per 1 juli 2008 uitgetreden uit de VOF. Zijn negatief kapitaal is toen omgezet in een vordering van de VOF op de vader. In hoger beroep is tussen partijen niet langer in geschil dat de vordering in 2011, na de aflossing door de vader tot € 60.555, als oninbaar moet worden beschouwd. De Inspecteur heeft gesteld dat de vennoten de vordering op de vader per 1 juli 2008 naar privé hadden moeten overbrengen, in verband met het stoppen van de activiteiten op het gebied van het geven van adviezen op agrarisch gebied. Dit betekent volgens de Inspecteur dat een latere afwaardering in de winst niet kan spelen. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze stelling. Het negatief kapitaal van de vader is ontstaan tijdens het ondernemerschap van vader en is mede ontstaan en toegenomen door het delen in de slechte resultaten van de onderneming van de VOF. Het Hof is van oordeel dat de schuld van de vader voor de VOF een aan haar onderneming gebonden vordering vormt. Van verplicht privé-vermogen acht het Hof aldus geen sprake.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of met het verstrekken van de lening door de VOF aan de vader een onzakelijk risico is genomen. De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 september 2016, nr. 15/03909, ECLI:NL:HR:2016:2079, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“2.5.1. Behalve in aandeelhoudersrelaties kan tevens sprake zijn van een onzakelijke lening in situaties waarin een debiteurenrisico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, wordt aanvaard op grond van persoonlijke betrekkingen tussen natuurlijke personen (zie HR 18 december 2015, nr. 15/00942, ECLI:NL:HR:2015:3599, BNB 2016/38). Gelet daarop heeft ook in een geval als het onderhavige te gelden hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de onderdelen 3.3.1 tot en met 3.3.6 van zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37.”.

In het daarin genoemde arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“3.3.2. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length" beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.

Indien met inachtneming van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening.

Er zijn argumenten voor de opvatting dat bij de vaststelling van de fiscale winst van de uitlenende concernvennootschap en de met haar gelieerde vennootschap de in aanmerking te nemen rente op een onzakelijke lening moet worden ontdaan van iedere opslag voor debiteurenrisico. Dit heeft echter als bezwaar dat de uitlenende concernvennootschap in geval zij de lening bij derden heeft gefinancierd fiscaal een structureel verlies zou lijden op de financiering van de gelieerde vennootschap.

Het debiteurenrisico dat een vennootschap bij het verstrekken van een onzakelijke lening aanvaardt, is te vergelijken met het risico dat wordt gelopen door een vennootschap die zich borg stelt voor een lening die onder vergelijkbare voorwaarden rechtstreeks bij een derde is opgenomen door een met haar gelieerde vennootschap. Gelet hierop zal in geval van een onzakelijke lening de fiscale winst van de vennootschap zoveel mogelijk op dezelfde wijze moeten worden vastgesteld als wanneer zij borg zou hebben gestaan voor een door een met haar gelieerde vennootschap rechtstreeks bij een derde opgenomen lening onder vergelijkbare voorwaarden.

Gelet op het hiervoor overwogene en mede om redenen van eenvoud kan als vuistregel worden gehanteerd dat de rente op de onzakelijke lening wordt gesteld op de rente die de gelieerde vennootschap zou moeten vergoeden indien zij met een borgstelling van de concernvennootschap onder overigens gelijke voorwaarden van een derde zou lenen. Aldus wordt tevens voorkomen dat er met betrekking tot de rentelast verschil ontstaat in het resultaat van de gelieerde vennootschap al naar gelang onder borgstelling van een derde wordt geleend, of rechtstreeks van de concernvennootschap.”.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het totaalwinstbegrip zich ertegen verzet dat de afwaardering van de schuldvordering ten laste van het resultaat kan worden gebracht omdat de door de VOF aan de vader verstrekte geldlening onder onzakelijke voorwaarden is aangegaan.

De vraag of sprake is van een onzakelijke lening, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening in 2008. De Inspecteur heeft zijn standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening onder andere gebaseerd op het ontbreken van zekerheden, een additionele risico-opslag in de rente en een aflossingsschema. Met al hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen, heeft hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat de VOF bij het verstrekken van de geldlening aan de vader een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard.

Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het “at arm’s length”-beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal – behoudens het rentepercentage – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening).

Partijen hebben niets aangevoerd over een aanpassing van de rente die wel aan dat beginsel voldoet. Kennelijk gaan partijen ervan uit – en het Hof zal hen hierin volgen – dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest dezelfde lening te verstrekken aan de vader, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (geen looptijd, aflossingsschema of zekerheden). Alsdan moet worden verondersteld dat bij die geldverstrekking door de VOF een debiteurenrisico is gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen en dat ervan moet worden uitgegaan – behoudens bijzondere omstandigheden – dat de VOF het onzakelijke debiteurenrisico heeft aanvaard vanwege de familierelatie met de vader.

Nu dergelijke bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld noch zijn gebleken is het Hof van oordeel dat een afwaardering op de vordering niet ten laste van de winst van de VOF kan worden gebracht. De ter zitting opgeworpen vraag of de afwaardering als nagekomen last moet worden beschouwd – er is immers in 2011 geen bron van inkomen (zie beantwoording vraag II) – behoeft alsdan geen beantwoording.

Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag IV ontkennend moet worden beantwoord.

Slotsom

De slotsom is dat de hoger beroepen gegrond zijn en dat de uitspraken van de Rechtbank moeten worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Reeds gezien het overwogene in 4.3, maar ook gelet op de omstandigheid dat de verliesherzieningsbeschikking 2011 moet worden vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van de beroepen bij de Rechtbank en de hoger beroepen bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 45 respectievelijk € 124, in totaal derhalve € 169, te worden vergoed.

Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

In artikel 7:15, lid 2 van de Awb is bepaald dat de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan worden vergoed uitsluitend als (1) daar door belanghebbende om wordt verzocht en (2) het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In artikel 7:15, lid 3 van de Awb is bepaald dat (1) het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist en (2) de Inspecteur op het verzoek beslist bij de uitspraak op het bezwaar.

Belanghebbende heeft voordat de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Uit het overwogene onder 4.15 tot en met 4.20 volgt, dat de Inspecteur niet gerechtigd was de verliesvaststellingsbeschikking 2011 te herzien. Dit levert een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid op. Derhalve acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar betreffende de verliesherzieningsbeschikking 2011 redelijkerwijs heeft moeten maken. De uitspraak op bezwaar betreffende de verliesvaststellingsbeschikking 2012 blijft in stand; het Hof acht derhalve geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar betreffende de verliesvaststellingsbeschikking 2012 redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Bpb), op 1 (punt; indienen bezwaarschrift) x € 246 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 246.

Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van de beroepsfase en de hogerberoepsfase, zowel voor de zaak met kenmerk 16/03598 als voor de zaak met kenmerk 16/03599, mede gelet op het bepaalde in het Bpb, op 2 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 990, zowel voor de beroepsfase als voor de hogerberoepsfase. Het Hof merkt hierbij op dat geen sprake is van samenhangende zaken nu de geschilpunten in beide zaken teveel uiteen lopen. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de werkzaamheden van de gemachtigde in beide zaken nagenoeg identiek konden zijn.

Belanghebbende heeft ook verzocht om vergoeding van de reis- en verletkosten van de heer [A] voor het bijwonen van de zittingen voor de Rechtbank en het Hof. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de reis- en verletkosten van de heer [A] niet in de zaken van belanghebbende kunnen worden vergoed. Het Hof is dat met de Inspecteur eens. In het algemeen geldt dat, ingeval een belanghebbende niet zelf meekomt naar de zitting, de reis- en verletkosten van de namens die belanghebbende verschenen persoon voor vergoeding in aanmerking komen. Dit geldt echter alleen ingeval niet tevens de door belanghebbende gemachtigde rechtsbijstandverlener in de zin van artikel 1, onderdeel a, van het Bpb, aanwezig is. Het exclusief-limitatieve systeem van het Bpb biedt geen ruimte om de reis- en verletkosten van de heer [A] , die in de onderhavige zaken van belanghebbende optreedt als mede-gemachtigde, voor vergoeding op grond van artikel 8:75 van de Awb in aanmerking te brengen, aangezien belanghebbende zich tevens heeft laten bijstaan door een professionele rechtsbijstandverlener, waarvan de kosten krachtens artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Bpb, wel voor vergoeding in aanmerking komen.

Alsdan bedraagt de totale tegemoetkoming in de kosten van bezwaar en in de proceskosten van belanghebbende € 246 plus € 990 plus € 990 is € 2.226 in de zaak 16/03598 en € 990 plus € 990 is € 1.980 in de zaak 16/03599, derhalve in totaal € 4.206.