Artikel 10ea van het UBLB (grondslag voor de bewijsregel)

Een werkgever zendt een werknemer die kwalificeert als ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, uit naar het buitenland. De werknemer kwalificeert daarmee tevens als uitgezonden werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel c, van het UBLB. Kan de werkgever de bewijsregel voor de werknemer twee keer toepassen (als ingekomen werknemer en als uitgezonden werknemer)?

Nee, de werkgever kan de bewijsregel voor deze werknemer slechts eenmaal toepassen.

Artikel 10ea van het UBLB bepaalt dat de bewijsregel geldt voor extraterritoriale werknemers. Blijkens artikel 10e, tweede lid, onderdeel a, van het UBLB, wordt onder extraterritoriale werknemers verstaan zowel de ingekomen als ook de uitgezonden werknemer. Als een persoon tegelijkertijd aangemerkt kan worden als ingekomen en als uitgezonden werknemer, blijft sprake van een extraterritoriale werknemer waarvoor slechts een keer de bewijsregel kan worden toegepast.

Moet schriftelijk zijn vastgelegd dat de werkgever met de werknemer heeft afgesproken om een gericht vrijgestelde vergoeding toe te kennen als bedoeld in de bewijsregel?

Volgens de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten (Stb. 2000, 640) moet de vergoeding afzonderlijk van het loon zijn overeengekomen. Dit kan schriftelijk zijn vastgelegd (wat gebruikelijk is bij arbeidsvoorwaarden) maar de overeenkomst kan natuurlijk ook op andere manier worden aangetoond. Zie ook bij vraag 17.

Moet de vergoeding als bedoeld in de bewijsregel op het moment van het gezamenlijke verzoek bedoeld in artikel 10ea, eerste lid, van het UBLB, worden overeengekomen?

Nee, dit kan ook later gebeuren, bijvoorbeeld na ontvangst van de beschikking als bedoeld in artikel 10ei van het UBLB. Het toekennen van een vergoeding als bedoeld in de bewijsregel kan onder omstandigheden met terugwerkende kracht geschieden. Zie vraag 17.

Is het mogelijk om het loon te splitsen in een deel loon en een deel gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten?

Nee, een administratieve splitsing van het loon alleen is niet mogelijk. Een splitsing, in die zin dat het loon arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, onder gelijktijdige toekenning van een gericht vrijgestelde vergoeding, is wel mogelijk (vgl. het besluit inzake cafetariaregelingen van 28 januari 2011, nr. DGB2011/1M, Stcrt. 2011, 2130). De gericht vrijgestelde vergoeding moet worden toegekend naast het overeengekomen salaris.

Moet de gericht vrijgestelde vergoeding bij iedere salarisbetaling worden uitbetaald, of kan binnen het kalenderjaar of voor de afsluiting van de loonboekhouding een zogenoemde extra salarisrun worden gedraaid om exact te kunnen bepalen hoe hoog de onbelaste vergoeding maximaal kan zijn?

Het is mogelijk binnen het kalenderjaar exact de maximale hoogte van de gericht vrijgestelde vergoeding te bepalen. Deze vergoeding kan vervolgens als gericht vrijgestelde vergoeding worden uitbetaald. Vindt de betaling na het einde van het desbetreffende kalenderjaar plaats, dan kan de vergoeding als gericht vrijgestelde vergoeding worden uitbetaald als hierop al aan het eind van het kalenderjaar een onvoorwaardelijk recht bestond en de vergoeding is betaald tijdens de looptijd van de regeling.

Op welke wijze kan een beloning worden vastgesteld of gewijzigd, zodat naast het loon een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt genoten?

De gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten moet arbeidsrechtelijk zijn overeengekomen. Dit kan bijvoorbeeld door de volgende tekst in de arbeidsovereenkomst op te nemen:

Toelichting: Het onder a bedoelde ‘overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking’ betreft al het feitelijk te betalen of te verstrekken loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, als bedoeld in de Wet LB en de daarop berustende bepalingen.

Een extraterritoriale werknemer ontvangt van zijn inhoudingsplichtige naast zijn loon in geld loon in natura. Behoort dit loon in natura tot de grondslag van de bewijsregel?

Ja, loon in natura behoort tot de grondslag van de bewijsregel als het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is.

Het loon in natura kan ook zelf geheel of gedeeltelijk een gericht vrijgestelde vergoeding zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval als een inhoudingsplichtige een boekenbon geeft om de kosten van een dienstreis of van extraterritoriale kosten te dekken. Voor een dergelijke vergoeding in natura geldt, net als voor een vergoeding in geld, dat de vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Mede gelet op het karakter van de bewijsregel, gaat de Belastingdienst ervan uit dat aan deze voorwaarde is voldaan als een tekst zoals bij vraag/antwoord 17 in de arbeidsovereenkomst is opgenomen.

Een inhoudingsplichtige heeft voor een werknemer de bewijsregel toegepast. In het desbetreffende jaar heeft hij zijn werknemer bovendien een vergoeding of verstrekking ter zake van bepaalde extraterritoriale kosten gegeven. Hij heeft deze abusievelijk niet tot het loon gerekend. Hierdoor bedraagt de onbelast gebleven vergoeding (inclusief verstrekking) voor extraterritoriale kosten in het kalenderjaar meer dan 30% van de grondslag. De inspecteur legt om die reden een naheffingsaanslag loonbelasting op. Kan op het loon waarover wordt nageheven de bewijsregel worden toegepast?

Ja, het loon waarover wordt nageheven behoort tot de grondslag voor de bewijsregel, mits dit arbeidsrechtelijk specifiek is overeengekomen. Daarvan is in ieder geval sprake als gedurende het jaar waarover wordt nageheven een tekst zoals bij vraag/antwoord 17 in de arbeidsovereenkomst is opgenomen.

Als een tekst zoals bij vraag 17 in de arbeidsovereenkomst is opgenomen, brengt dit in beginsel mee dat elk loonbestanddeel uit tegenwoordige dienstbetrekking overeenkomstig die tekst arbeidsrechtelijk wordt gewijzigd in een lager loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten. Dit ligt evenwel anders als de inhoudingsplichtige opzettelijk een beloningsbestanddeel waarvan hij wist of in redelijkheid moest weten dat het geheel of gedeeltelijk tot het loon behoorde niet tot het loon van de werknemer heeft gerekend. Dan heeft hij immers kennelijk een ander loonbestanddeel toegekend dan (onder meer) een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten volgens de genoemde tekst. Hiervan is in het onderhavige geval geen sprake.

Een ingekomen werknemer ontvangt door tussenkomst van de inhoudingsplichtige een WAO-uitkering na de wachttijd van twee jaar. De inhoudingsplichtige verstrekt tevens een aanvulling op de WAO-uitkering. Behoren de WAO-uitkering en de aanvulling tot de grondslag van de bewijsregel?

Nee, de WAO-uitkering en de aanvulling hierop behoren niet tot de grondslag van de bewijsregel. De grondslag voor de bewijsregel is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Een WAO-uitkering en de aanvulling daarop, vormen geen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.

Dit is anders bij een gedeeltelijk arbeidsongeschikte werknemer. Het loon dat hij ontvangt voor het nog vervulde deel van de dienstbetrekking behoort wel tot het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. In die situatie wordt ook de WAO-uitkering die de inhoudingsplichtige doorbetaalt, aangemerkt als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De bewijsregel kan dan worden toegepast over het totaal van loon en WAO-uitkering.

Een extraterritoriale werknemer en zijn inhoudingsplichtige hebben de bewijsregel toegepast. Na het verstrijken van de looptijd van de bewijsregel ontvangt de werknemer een bonus welke betrekking heeft op het jaar waarin de bewijsregel nog van toepassing was. Kan de bewijsregel op de bonus worden toegepast?

Nee, de bewijsregel is alleen van toepassing op loon genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel (artikel 10ea, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van het UBLB). De looptijd van de bewijsregel gaat in op de eerste dag van de tewerkstelling en eindigt op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is beëindigd (zie artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB). De looptijd van de bewijsregel is maximaal acht jaar.

Een ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, ontvangt van zijn inhoudingsplichtige een gericht vrijgestelde vergoeding voor de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (vergoeding voor extraterritoriale kosten). Is het mogelijk (mede) pensioen op te bouwen over deze vrije vergoeding?

Ja, zie onderdeel 3.2.5 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, 14304.

Bij toepassing van de oude regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is het in beginsel niet mogelijk om pensioen op te bouwen over een vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten. Zie echter de onderdelen 4.3 en 4.4.2. van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, 14304.

Volgens de Nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, worden niet alleen kosten van dubbele huisvesting als extraterritoriale kosten aangemerkt, maar ook de eventuele extra kosten van (eerste) huisvesting. Hoe moet hier in de praktijk mee worden omgegaan?

Voor de vraag in hoeverre sprake is van extra kosten van huisvesting ligt het naar mijn oordeel voor de hand om de situatie van de extraterritoriale werknemer te vergelijken met hetgeen in Nederland en — bij ingekomen werknemers — in het land van herkomst gebruikelijk is. Uit oogpunt van doelmatigheid ontmoet het evenwel geen bezwaar om zonder nader bewijs ervan uit te gaan dat voor een extraterritoriale werknemer huisvestingsuitgaven tot een bedrag (hierna: het besparingsbedrag) ter grootte van 18% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (exclusief een eventuele bijtelling voor huisvesting) gebruikelijk zijn. Dit betekent dat bij verstrekte huisvesting of bij vergoede huisvesting ten minste dat gebruikelijke bedrag voor rekening van de werknemer moet komen, hetzij in de vorm van een eigen bijdrage, hetzij door dat bedrag als loon in aanmerking te nemen (of een combinatie hiervan ter grootte van dat bedrag). Voor een eventueel restant is sprake van extraterritoriale kosten. Hierbij moet wel worden bedacht dat als gebruik gemaakt wordt van de bewijsregel, geen ruimte bestaat om daarnaast een (gedeeltelijk) gericht vrijgestelde vergoeding of verstrekking te geven voor deze kosten van huisvesting.

Een inhoudingsplichtige heeft extraterritoriale werknemers in dienst. Er wordt gebruik gemaakt van de bewijsregel. Mag de op grond van de bewijsregel gegeven gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten onderdeel uitmaken van de grondslag waarover de afdrachtvermindering Speur- en Ontwikkelingswerk (hiena[lees: hierna]: S&O) of de afdrachtvermindering zeevaart wordt berekend?

Voor de afdrachtvermindering zeevaart behoort de gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten niet tot de grondslag (zie artikel 1, eerste lid, onderdeel c, onder 5°, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen; hierna: WVA)

Voor de afdrachtvermindering S&O behoort de gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten wel tot de grondslag (zie artikel 23, achtste lid, van de WVA).

Bij toepassing van de oude regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen behoort de vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten niet tot de grondslag van beide afdrachtverminderingen. Een vrije vergoeding of verstrekking behoort immers niet tot het loon.