8.2.6 Maatregelen Oostenrijk naar aanleiding van De Lasteyrie

Ter vergelijking met de door Nederland en Duitsland getroffen maatregelen, zal in deze paragraaf kort worden stilgestaan bij de maatregelen die Oostenrijk heeft getroffen als reactie op het De Lasteyrie-arrest.

Oostenrijk kent een aanmerkelijkbelangregime dat vergelijkbaar is met dat van Nederland en Duitsland.1 De Oostenrijkse emigratieheffing (§ 31, lid 2, nr. 2, EStG; ingevoerd in 1994) is gericht op het uiteindelijk in de heffing betrekken van de in Oostenrijk ontstane meerwaarde2 en kent, evenals de Nederlandse regeling, een step-up bij immigratie. De Oostenrijkse emigratieheffing is daadwerkelijk beperkt tot situaties waarin Oostenrijk na emigratie zijn heffingsrecht over aanmerkelijkbelangwinst verliest. Anders dan in de Duitse regeling wordt dus niet geheven bij emigratie naar een niet-verdragsstaat.3 Oostenrijk heeft naar aanleiding van het De Lasteyrie-arrest een totaaloplossing voor zijn exitheffingen geïntroduceerd. In de nieuwe regeling4 worden de emigratieheffing van aanmerkelijkbelanghouders en de exitheffingen in de ondernemingssfeer volgens dezelfde uitgangspunten vormgegeven.5 Hoofdpunt is dat op verzoek van de belastingplichtige bij emigratie naar een lidstaat van de EU of de EER6 de vaststelling van de ontstane belastingschuld zonder zekerheidstelling achterwege blijft tot de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen, waarbij een dooremigratie naar een derde land geldt als vervreemding. Wel wordt bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder de hoogte van de niet vastgestelde belastingschuld in een beschikking neergelegd. Die beschikking is noodzakelijk voor de uitvoerbaarheid van de regeling, aangezien men anders – tot wel tien jaar na emigratie – bij een vervreemding zal moeten overgaan tot een waardering achteraf van de aandelen op het emigratietijdstip. Een vervreemding leidt tot het alsnog vaststellen van de belastingschuld door het met terugwerkende kracht aanpassen (zonder berekening van interest) van de aanslag over het emigratiejaar.7 De heffing wordt berekend naar de op het emigratietijdstip aanwezige meerwaarde, met inachtneming van een waardevermindering op het realisatietijdstip en – evenals in Nederland, maar anders dan in Duitsland – ongeacht of de nieuwe woonstaat hiermee rekening houdt. Niet duidelijk is of bij de daadwerkelijke heffing de wetgeving (denk met name aan het belastingtarief) zoals die luidde op het emigratietijdstip moet worden toegepast, of dat de wetgeving geldend op het vervreemdingstijdstip maatgevend is. Enerzijds wordt de belastingschuld namelijk pas bij realisatie vastgesteld, maar anderzijds is de bij beschikking bepaalde hoogte van de belastingschuld in het emigratiejaar het uitgangspunt.8 De regeling bevat geen jaarlijkse opgaveverplichting. Overeenkomstig de binnenlandse situatie dient de belastingplichtige van de daadwerkelijke vervreemding binnen een maand aangifte te doen. De Oostenrijkse heffingsbevoegdheid vervalt indien tien jaar na emigratie nog geen vervreemding van de aandelen heeft plaatsgevonden.9

Al met al lijkt de Oostenrijkse regeling zeer op de Nederlandse. Een opvallend verschil is de Oostenrijkse beperking tot emigratie naar landen waarmee een belastingverdrag is gesloten dat de heffingsbevoegdheid na emigratie niet aan Oostenrijk toewijst. Aldus kan evenwel gemakkelijk dubbele belasting ontstaan.10 Voorts acht ik de Nederlandse regeling waarin de emigratieheffing in alle gevallen wordt toegepast, in combinatie met het recente verdragsbeleid dat voorziet in het veiligstellen van de emigratieheffing en het overlaten van de heffing over nieuwe waardeaangroei aan de nieuwe woonstaat, meer in overeenstemming met het beginsel van heffing over de binnenlandse waardeaangroei. De Oostenrijkse methode om bij emigratie ter zake van de aanmerkelijkbelangwinst geen aanslag op te leggen, heeft als voordeel dat de discussie of formalisering van de belastingschuld vóór daadwerkelijke realisatie Europees-rechtelijk wel is toegestaan, niet meer speelt. Daarnaast behoeft de belastingplichtige geen aangifte te doen; de kosten van het vaststellen van de waarde bij beschikking zullen voor rekening van de fiscus komen. De door A-G Kokott en het HvJ EG in de zaak N11 als belemmerend aangemerkte aspecten van de Nederlandse regeling ontbreken derhalve. De belastingplichtige dient slechts om toepassing van de regeling te verzoeken. Dat is mijns inziens geen vergelijkbare formaliteit als de Nederlandse aangifteverplichting; het verschil lijkt mij met name te zijn gelegen in het aspect van (de kosten van) het waarderen van het aanmerkelijk belang.12 Uit het arrest N zou de conclusie kunnen worden getrokken dat de Oostenrijkse vormgeving geen voordelen biedt boven de Nederlandse regeling, waarin de belastingschuld wél wordt geformaliseerd. De Nederlandse emigratieheffing is immers gerechtvaardigd, omdat zonder zekerheidstelling uitstel van betaling wordt verleend en uiteindelijk niet meer dan de belasting over de daadwerkelijk gerealiseerde aanmerkelijkbelangwinst behoeft te worden voldaan. Indien echter de Oostenrijkse regeling reeds geen belemmering zou opleveren, zou dat mogelijkheden bieden om de zetelverplaatsingheffing EG-rechtproof te maken. Onder de huidige regeling van de conserverende aanslag is immers sprake van een belemmering die niet kan worden gerechtvaardigd (zie paragraaf 7.2).