5.2.4 Dubbele zakelijkheidstoets; zakelijkheid schuld; financiële spilfunctie

Bij de parlementaire behandeling van artikel 10a Wet Vpb 1969 is aangegeven dat zich zakelijke motieven kunnen voordoen als een belastingplichtige een lening opneemt bij een lichaam dat over voldoende substance beschikt en zich bezighoudt met het vervullen van een actieve financieringsfunctie ten behoeve van haar dochtermaatschappijen. Een dergelijk lichaam kan op deze wijze een spilfunctie vervullen binnen de groep.1. Dit lichaam trekt middelen aan van groepslichamen en van derden om deze middelen ter beschikking te stellen aan andere groepslichamen.2. Als het uitlenende lichaam slechts als doorgeefluik fungeert en geen actieve financieringsfunctie vervult zal op voorhand geen sprake zijn van zakelijke motieven.3.

Met een verwijzing naar de hiervoor genoemde wetsgeschiedenis bevestigt de Hoge Raad in zijn arrest van 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330, dat aan een schuld die onder het bereik van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt, in beginsel in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen als het verbonden lichaam bij wie de belastingplichtige de schuld is aangegaan, zodanige financieringsactiviteiten uitvoert dat het daarmee een financiële spilfunctie vervult binnen de groep van met hem verbonden lichamen in de zin van artikel 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969.4.

In de term spilfunctie ligt naar mijn mening besloten dat een lichaam binnen de groep van met de belastingplichtige verbonden lichamen in beginsel alleen dan een financiële spilfunctie kan vervullen als er binnen deze groep geen andere (financierings)vennootschappen zijn die financieringen verstrekken aan deze groep. Ook ligt in die term besloten dat geen sprake is van een financiële spilfunctie als de middelen van het betreffende financieringslichaam niet rechtstreeks door andere groepslichamen aan dat financieringslichaam zijn verstrekt, maar worden omgeleid.

De bewijslast voor een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets rust op de belastingplichtige (zie paragraaf 5.2). Daarbij wordt aangesloten bij de materiële werkelijkheid. Het is dan ook aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat het verbonden lichaam met zijn reële actieve financieringsactiviteiten een financiële spilfunctie vervult. Hierbij moeten volgens de Hoge Raad de omstandigheden van het geval in onderlinge samenhang worden beschouwd.

Bij de beoordeling van de vraag of een verbonden lichaam met zijn financieringsactiviteiten een financiële spilfunctie vervult, staat volgens de Hoge Raad centraal of het lichaam c.q. het zelfstandige bedrijfsonderdeel een actieve financieringsfunctie vervult binnen de groep van met hem verbonden lichamen.26. Daarbij past naar mijn mening dat het aantal personen in dienstbetrekking tot het lichaam, hun bevoegdheden, verantwoordelijkheden en deskundigheid in overeenstemming dienen te zijn met de aard en functie van het lichaam c.q. het zelfstandige bedrijfsonderdeel. Daarnaast dient het (zelfstandige bedrijfsonderdeel van het) lichaam te beschikken over een eigen kantoor dat is voorzien van in de financiële sector gebruikelijke faciliteiten. Tevens dient het (zelfstandige bedrijfsonderdeel van het) lichaam de relevante transacties via eigen bankrekeningen te verrichten. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het desbetreffende (zelfstandige bedrijfsonderdeel van het) lichaam zich in hoofdzaak dient bezig te houden met het uitvoeren van financiële transacties ten behoeve van tot de groep behorende lichamen, zoals het in- en uitlenen van gelden en het beheren van overtollige groepsmiddelen, en dat het zelfstandig zal moeten zijn in de dagelijkse bedrijfsvoering, waaronder het beheer van de uitstaande gelden. Dit betekent naar mijn mening dat de beslissingen over de (concern)financiering genomen worden door daartoe bevoegd en deskundig personeel van de financiële spilfunctie, in overeenstemming met de eventueel op topbestuursniveau voor het concern vastgestelde financieringsstrategie. In dit kader wordt opgemerkt dat een lening die bij de belastingplichtige onder het bereik van artikel 10a Wet Vpb 1969 valt en bij het uitlenende lichaam een aanzienlijk deel van het balanstotaal beslaat, een indicatie kan zijn dat ten aanzien van die financiering mogelijk geen sprake is van de hier bedoelde reële actieve financieringsactiviteit. Als het desbetreffende lichaam door het verstrekken van een dergelijke lening zich niet (langer) in hoofdzaak bezighoudt met dergelijke reële actieve financieringsactiviteiten kan deze verstrekking het desbetreffende lichaam het karakter van een spilfunctie ontnemen.

Als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het verbonden lichaam met zijn reële actieve financieringsactiviteiten een financiële spilfunctie vervult, liggen in beginsel aan de schuld in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag.4. Zoals uit de wetsgeschiedenis volgt en bevestigd is door de Hoge Raad is dit anders voor zover het lichaam bij het verstrekken van de lening louter als doorgeefluik van die gelden fungeert.5. Tevens neemt de financiële spilfunctie niet weg dat de inspecteur andere omstandigheden kan aanvoeren waaruit volgt dat aan de schuld niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.6. In dat geval leidt de enkele aanwezigheid van voornoemde spilfunctie niet tot een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets.