HR, 20-12-2002, nr. 37 059

X (de belanghebbende) is een commissionairsbedrijf in effecten. De directie bestond in 1996 uit A, ,B, C en D. De directeuren hielden middellijk of onmiddellijk alle aandelen in de belanghebbende.

E is een Liechtensteinse rechtsvorm waarvan F (een Zwitserse Treuhand) juridisch rechthebbende en beheerder is en waarvan D beneficial owner is.

G S.A. (hierna: G) maakt deel uit van een in diverse landen opererend beursconcern dat ten behoeve van haar cliënten handelt in aandelen. D, althans de E, hield bij G een "A-rekening" aan.

Op 27 augustus 1996 bood H 100.000 aandelen J aan aan de belanghebbende. Door bemiddeling van de belanghebbende zijn op die dag 50.000 aandelen J verkocht aan een grootaandeelhouder van J en 50.000 aandelen J verkocht aan de houder van rekening A bij Petercam. Op 28 augustus 1996 zijn ten behoeve van rekening A nog 5.000 aandelen J gekocht. De 55.000 aandelen J die aldus op rekening A stonden, zijn op 29 augustus, 30 augustus en 4 september 1996 in drie tranches aan derden verkocht, waarbij ten gunste van de A-rekening een gunstig resultaat ad f 428.250 werd behaald.

De nota's ter zake van deze aan- en verkooptransacties voor rekening A zijn "gestorneerd" (teruggedraaid), en op 12 september 1996 zijn nieuwe nota's opgemaakt ten name van de E, waarna G het genoemde transactieresultaat heeft overgemaakt van rekening A naar een Zwitserse rekening van de Treuhand.

D heeft bij de Treuhand f 400.000 in contanten opgehaald. Van dit bedrag hebben de vier directeuren van de belanghebbende elk f 50.000 ontvangen. De resterende f 200.000 is volgens een door D opgemaakte lijst verdeeld onder de overige werknemers van de belanghebbende. Deze lijst is daarna in het ongerede geraakt; de gegevens op de lijst zijn niet overgelegd aan de inspecteur of aan het Hof. De werknemers hebben het geld in twee gedeelten op kantoor ontvangen. Het laatste gedeelte ontvingen zij op 18 december 1996 in een gesloten enveloppe waarin ook een kerstkaart zat met daarop vermelding van het uitgekeerde bedrag, de mededeling

en de handtekeningen van de vier directeuren.

Van de uitkeringen uit de f 400.000 contanten is geen vermelding te vinden in de loonadministratie van de belanghebbende.

Tegen de belanghebbende en enkele van haar directeuren zijn in 1997 gerechtelijke vooronderzoeken ingesteld in verband met andere feiten, maar het Openbaar Ministerie heeft ook ter zake van de onderhavige loonbelastingaangelegenheid onderzoek ingesteld. D heeft te dier gelegenheid tegenover de FIOD onder meer als volgt verklaard:

Het Hof heeft vastgesteld dat Dop deze verklaring niet is teruggekomen (r.o. 5.3.2), maar dat wordt in cassatie bestreden.

De inspecteur heeft het door hem als nettoloon beschouwde bedrag ad f 400.000 gebruteerd naar een loonbelastingpercentage van 60%, en een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een grondslag van f 1.000.000 en een te betalen bedrag van f 600.000. Omdat bij één werknemer het door hem ontvangen bedrag (f 2.500) in de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was betrokken, is de naheffingsaanslag na bezwaar verminderd met een bedrag van f 3.750.

Het Hof Amsterdam oordeelde dat de transacties met de 55.000 aandelen J via de A-rekening voor rekening van de belanghebbende hebben plaatsgevonden (r.o. 5.3.1 - 5.3.7) en dat de uitgekeerde bedragen loon zijn, ook voor de directeuren/aandeelhouders, ook al betoogt de belanghebbende dat voor de laatsten sprake zou zijn van dividend (r.o. 5.4.1).

Een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft het Hof verworpen, niet aannemelijk achtend dat de inspecteur inkomstenbelasting de toerekenbare indruk heeft gewekt, al dan niet in het kader van een compromis, dat hij met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting van D welbewust een (afwijkend) standpunt omtrent de fiscale kwalificatie van het voordeel zou hebben ingenomen (r.o. 5.4.2). Ten overvloede overwoog het Hof dat geen rechtsregel de inspecteur verplicht een reeds opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen te verminderen indien een daarin begrepen loonbestanddeel naderhand in de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt betrokken (r.o. 5.6.3).

Omdat de belanghebbende verhaal van loonbelasting praktisch ondoenlijk heeft gemaakt, in elk geval - gelet op de kerstkaart - voor de overige werknemers (niet-directeuren), achtte het Hof voldoende aannemelijk dat de belanghebbende reeds ten tijde van de uitkeringen voor haar werknemers kenbaar en bewust het risico voor eigen rekening nam dat (alsnog) loonbelasting verschuldigd zou blijken te zijn. De uitgekeerde bedragen vormden daarom volgens het Hof nettoloon, zodat de naheffingsaanslag terecht gebruteerd is. Het Hof gaat voorbij aan een door de belanghebbende ingeroepen mededeling van de inspecteur in diens conclusie van dupliek voor het Hof, inhoudende dat brutering reeds in 1996 onjuist was en dat de aanslag verminderd zal worden tot f 240.000. De inspecteur heeft die mededeling- met excuses voor het misverstand - ingetrokken bij pleidooi en het Hof acht de belanghebbende door een en ander niet in haar procespositie benadeeld.

Uit de omstandigheid dat het aanslagbiljet geen boete vermeldt, trekt het Hof het gevolg dat ten tijde van het aanmaken van de aanslag geen boete (meer) bestond, zodat de belanghebbende in deze procedure geen belang (meer) had bij de behandeling van haar grieven tegen een eventuele boete (zoals die ter zake van de pleitbaarheid van belanghebbendes materieelrechtelijke standpunten).

De belanghebbende stelt in cassatie acht middelen voor:

De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend waarin hij het cassatieberoep op alle punten tegenspreekt. De belanghebbende heeft daarop gerepliceerd en bij die repliek een stuk overgelegd. De staatssecretaris heeft ten slotte gedupliceerd.

De naheffingsaanslag omvat uitsluitend enkelvoudige belasting en (dus) geen verhoging (verzuim- of vergrijpboete). Het Hof heeft dan ook terecht de grieven die zien op een beweerde boete-oplegging gepasseerd bij gebrek aan belang. Al is wellicht niet uit te sluiten dat een boete is opgelegd (waarschijnlijk is dit echter niet, nu over 1996 een naheffingsboete niet bij separate beschikking, maar alleen in de vorm van een verhoging van de naheffingsaanslag opgelegd kon worden),1. uit de in deze procedure ter beoordeling staande overheidsbeschikking blijkt daarvan niets.

Een besluit treedt niet in werking dan nadat het is bekend gemaakt (art. 3:40 Awb). Bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking (art. 3:41 Awb). Aan de belanghebbende is kennelijk geen boete- of verhogingsbesluit toegezonden of uitgereikt. Mocht dat alsnog gebeuren, dan staat daartegen bezwaar en beroep open en is de belanghebbende niet in verzuim omdat zij niet eerder ageerde. Mocht de fiscus invorderingsmaatregelen nemen ter zake van een niet (behoorlijk) genomen of bekendgemaakt boetebesluit, dan zal de belanghebbende zich daartegen met vrucht civielrechtelijk kunnen verzetten en desgeraden schadevergoeding kunnen eisen wegens onrechtmatig overheidshandelen.

De middelen 7 en 8 falen daarom bij gebrek aan belang.

Voor wiens rekening? (middelen 1 en 4)

D heeft tegenover de FIOD verklaard zoals in 1.8 weergegeven. Die verklaring is niet ingetrokken en wordt op zichzelf niet weersproken. De belanghebbende betoogt in cassatie dat D op de zitting van het Hof wel degelijk teruggekomen zou zijn op die verklaring (cassatieberoepschrift blz. 6, 2e alinea), maar hetgeen ter Hofzitting door D is verklaard (zie ook het p.-v. van de zitting, blz. 2), hoefde het Hof geenszins te begrijpen als een terugkomen op die verklaring. Er volgt slechts uit dat D uit niet-concludente en overigens geheel door hemzelf bepaalde administratieve vermeldingen iets afgeleid wil zien wat daar niet uit af te leiden valt. Met name uit zijn verklaring dat iets niet zou mogen gebeuren (transactieresultaten op een tussenrekening laten terechtkomen), valt geenszins af te leiden dat het niet feitelijk gebeurt, en al helemaal niet voor wiens rekening het gebeurt. De belanghebbende stelt voorts dat de formulering, met name de term "economisch eigenaar" door de FIOD in de mond van D gelegd zou kunnen zijn en dat het slot van zijn verklaring (over onbelastbaarheid) erop duidt dat D van privé-transacties uitging. Zelfs als dat zo zou zijn, blijft staan dat Ds verklaring ook aangeeft dat het de directie van de BV, dus de belanghebbende/werkgeefster was die de transacties besprak en voorbereidde en die met het resultaat van de transacties "iets" voor "het personeel" c.q. "onze mensen" deed. De belanghebbende heeft overigens evenmin bewijs voorgebracht dat het Hof zou hebben moeten nopen te twijfelen aan de feitelijke juistheid van de kwalificatie "economisch eigenaar" in de zin van feitelijk rechthebbende, of om nader te motiveren waarom het die term niet door de FIOD onterecht in de mond van D gelegd achtte.

Het Hof kon uit de in 1.8 geciteerde verklaring zonder schending van een rechtsregel afleiden dat er - langs welke administratieve omwegen dan ook - materieel sprake was van een transactievoordeel dat - al dan niet via een informele kapitaalstorting - materieel toekwam aan de belanghebbende en dat door de belanghebbende als werkgeefster aan haar personeel, inclusief directie, werd verstrekt. Of die verstrekking al dan niet op grond van een contractuele bepaling of andere afdwingbare verplichting geschiedde, is niet van belang, zolang maar aannemelijk is dat de vertrekking strekte tot beloning van prestaties als werknemer of directeur van de belanghebbende.

Het (slot)deel van de in 1.8 aangehaalde verklaring over onbelastheid van de koerswinst werpt daar geen zinvol ander licht op, nu dat deel in de eerste plaats niet erg begrijpelijk is (de wens is vermoedelijk de vader van de gedachte; ook in privé was het transactieresultaat waarschijnlijk belast geweest als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, al dan niet met voorkennis) en in de tweede plaats geenszins uitsluit dat het resultaat van een aanvankelijk mogelijk in privé bedoelde transactie door de directeuren/aandeelhouders later alsnog in de vennootschappelijke sfeer is gebracht door informele storting. Dat er een wijziging in intenties was, kan volgen uit de "stornering" van de aanvankelijke boekingen en het administratief nog eens overdoen van de nota's. De wijze van (her)boeken van de transacties, het persoonlijk in Zwitserland op het vliegveld ophalen van f 400.000 in contanten door een der directieleden, en het niet administreren van de - contante - betalingen aan directie/aandeelhouders en personeel, kunnen doen vermoeden dat er bij de directie zekere twijfel bestond over de vraag of de oorsprong van het voordeel en de bestemming ervan het volle (fiscale) daglicht wel konden verdragen.

Het geval dat de aandeelhouders van de BV in privé - los van hun hoedanigheid van directeur - substantiële contante bedragen aan (al) het personeel van de BV zouden willen schenken, is door het Hof terecht als "zeer uitzonderlijk" aangemerkt (r.o. 5.3.4). Die uitzonderlijkheid legt de bewijslast voor de juistheid van een daartoe strekkende stelling op de belanghebbende. Dat het Hof de belanghebbende niet geslaagd acht in dat bewijs, is een feitelijk en in het licht van het door de belanghebbende aangevoerde geenszins onbegrijpelijk oordeel. Niet gesteld is dat een der overige personeelsleden aangifte schenkingsrecht heeft gedaan, waartoe, gezien de omvang van de bedragen (tussen de f 1.500 en f 10.000), wel aanleiding zou bestaan. Overigens is de hele stelling irrelevant indien men - zoals het Hof - oordeelt dat de transacties voor rekening van de BV geschiedden.2.

De belanghebbende heeft aan zichzelf te wijten dat er een zekere mate van schimmigheid heerst omtrent de intenties achter en de strekking van de transacties en de betalingen. Het is aan haar om die schimmigheid weg te nemen. Het Hof kon resterende onduidelijkheid daarom voor rekening van de belanghebbende laten. Ik merk daarbij op dat in het belastingprocesrecht bewijslevering door middel van vermoedens mogelijk is. Vermoedens zijn gevolgtrekkingen, verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden (HR 17 april 1991, BNB 1991/218, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck). Het is aan de partij in wiens nadeel die vermoedens strekken, om hen te ontzenuwen.

Het Hof heeft zijn gevolgtrekkingen niet slechts op de geciteerde verklaring gebouwd. Het wijst ook op (i) de verklaringen van de directieleden ter zitting dat dit soort gezamenlijke privé-transacties (overigens) nooit voorkwam, (ii) de wijze waarop de transacties zijn gedocumenteerd, geadministreerd, gefinancierd en afgewikkeld, en (iii) de bestemming van het transactieresultaat. Op basis daarvan heeft het Hof kunnen oordelen dat de transacties - uiteindelijk - voor rekening van de belanghebbende en niet voor privé-rekening van de aandeelhouders plaatsvonden, alsmede dat de uitkeringen loon vormden. Beoordeling van vastgestelde feiten en verklaringen is voorbehouden aan het Hof. Die beoordeling en het resultaat daarvan zijn geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 's Hofs impliciete oordeel dat de vastgestelde feiten en omstandigheden bepaalde vermoedens doen rijzen en dat de belanghebbende niet geslaagd is in dier ontzenuwing, is niet onbegrijpelijk en berust niet op een onjuiste verdeling van de bewijslast.

In de middelen 1 en 4, zoals toegelicht, valt nog te lezen dat het Hof had moeten onderzoeken of het niet zo was dat het gehele resultaat in privé is genoten, waarna f 200.000, subsidiair f 400.000 als loon van derden (van de aandeelhouders als zodanig) aan het personeel (subsidiair inclusief de directie) is verstrekt. Aangezien het fooienbesluit niet geldt voor dergelijk loon van derden,(3) kan van de belanghebbende niet nageheven worden, aldus kennelijk de gedachtegang. Ik meen dat ook dit betoog faalt. 's Hofs feitelijke en niet-onbegrijpelijke oordeel dat het gehele resultaat voor rekening van de belanghebbende werd behaald, sluit immers uit dat het resultaat in privé werd genoten. Het spoor "loon van derden" vooronderstelt dat het transactieresultaat wél voor rekening van de aandeelhouders en niet voor rekening van de belanghebbende kwam. Het steunt daarmee op een door het Hof verworpen uitgangspunt, zodat het Hof dat spoor niet meer hoefde te volgen. Overigens merk ik op dat weliswaar een soort "fooi" van de aandeelhouders aan het personeel van de vennootschap minder ondenkbaar is dan een schenking (zie 5.4), bijvoorbeeld in een jaar waarin de waarde van de aandelen in de vennootschap door de goede werklust van het personeel tot ongekende hoogte is gestegen, maar dat het nog steeds om een uitzonderlijk geval zou gaan, nu de werknemers reeds, naar aan te nemen valt, marktconform werden beloond, inclusief fringe benefits. De bewijslast voor "loon van derden" ligt dus bij de belanghebbende (wie iets stelt dat afwijkt van normale ervaringsregels, bewijst). In 's Hofs oordelen ligt besloten dat de belanghebbende, voor zover de stelling al relevant is (dat is zij niet als het transactieresultaat aan de belanghebbende moet worden toegerekend), daarin niet geslaagd is.

De middelen 1 en 4 falen.

De onderzoeksplicht en het begripsvermogen van het Hof (middel 3)

Het derde middel verwijt het Hof in de kern dat het Hof de juiste betekenis van de boekingen niet begrepen heeft, dat het zijn eigen gebrek aan bevattingsvermogen had moeten onderkennen, en dat het schriftelijke vragen had moeten stellen of deskundigen had moeten benoemen om een juist inzicht in het Amsterdams/Liechtensteins/Zwitserse geschuif te verwerven.

Het Hof heeft geoordeeld dat het de belanghebbende niet is gelukt om met haar uiteenzettingen over de wijze van documentatie, administratie, financiering en afwikkeling van de transacties aannemelijk te maken dat zij niet voor rekening van de belanghebbende maar in privé hebben plaatsgevonden. Het heeft voorts overwogen dat belanghebbendes algemene uiteenzettingen over haar toenmalige handelspraktijken geen bijdrage hebben geleverd aan helderheid omtrent de vraag voor wiens rekening het resultaat kwam. Het middel berust dus op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak. Het Hof heeft slechts geoordeeld dat de papieren afdoening van de transacties weinig concludent is en in elk geval geen grond biedt om af te wijken van de verklaring van D, alsmede dat de belanghebbende de onduidelijkheid omtrent de gerechtigdheid tot het resultaat van de transacties niet heeft weggenomen met haar uiteenzettingen over de administratieve praktijken binnen haar bedrijf. Uit niets blijkt dat het Hof iets niet begrijpt. Er blijkt slechts dat het Hof iets anders uit de feiten en verklaringen concludeert dan hetgeen de belanghebbende als wenselijke conclusie ziet, alsmede dat het Hof de door de belanghebbende zelf, om haar moverende reden, opgeroepen onduidelijkheid over de achtergronden van de buitenlandse omwegen, de stornering, de (niet-)boekingen, etc. voor haar rekening laat.

Het Hof is niet gehouden zelfstandig naar bewijsmateriaal op zoek te gaan dat mogelijk de stellingen van een van de partijen steunt. Het hoeft slechts het door de partijen aangedragen materiaal te beoordelen, na, voor zoveel nodig, de partijen duidelijk gemaakt te hebben wat bewezen moet worden en door wie. Er kan bij de belanghebbende geen misverstand over bestaan hebben welke vraag het Hof beantwoord wenste te zien (nl. voor wiens rekening kwam - uiteindelijk - het transactieresultaat?) en zij kan er dus niet met vrucht over klagen dat het Hof die vraag niet voldoende duidelijk aan de belanghebbende en de inspecteur voorgelegd zou hebben. Evenmin kan het de belanghebbende onduidelijk zijn geweest dat het Hof een taak voor de belanghebbende weggelegd zag met betrekking tot de beantwoording van die vraag.

Het derde middel faalt.

Besluit tot (afzien van) verhaal (middel 5)

Middel 5 berust deels op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak. Het Hof heeft niet geoordeeld dat het de belanghebbende niet vrij zou staan pas een besluit tot verhaal te nemen nadat vast komt te staan dat de betalingen aan het personeel fiscaalrechtelijk als loon gekwalificeerd moeten worden. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende tot op de dag van de zitting niets heeft ondernomen om (in staat te zijn) de (uiteindelijk verschuldigde) loonbelasting op haar werknemers te verhalen. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de belanghebbende verhaal van loonbelasting - in ieder geval bij de niet-directieleden, mede gezien de in 1.6 vermelde kerstkaart - praktisch ondoenlijk heeft gemaakt door in de (loon)administratie de betalingen niet op te nemen en de ten behoeve van de verdeling van de f 200.000 opgemaakte lijst niet te bewaren. Op basis daarvan heeft het Hof voldoende aannemelijk geoordeeld dat de belanghebbende reeds ten tijde van het doen van de uitkeringen bewust - en voor haar werknemers kenbaar - het risico voor eigen rekening heeft genomen dat (alsnog) loonbelasting verschuldigd zou blijken te zijn. Dit oordeel berust op een waardering van vastgestelde feiten en omstandigheden en is mijns inziens voldoende gemotiveerd voor wat betreft het "overige" personeel. Er ligt in besloten het oordeel dat aannemelijk is dat de belanghebbende ofwel feitelijk (door gebrek aan gegevens of bewijs), ofwel rechtens (door gewekt vertrouwen), niet meer in staat is om verhaal te nemen op het "overige" personeel. Aan een blote bewering van één der directeuren van de belanghebbende ("die lijst stel ik zonodig in een uurtje weer op") hoefde het Hof op zichzelf geen aandacht te schenken. De belanghebbende heeft de lijst niet overgelegd aan het Hof, noch aangeboden haar over te leggen, zodat geen sprake is van een bewijsaanbod waarop het Hof uitdrukkelijk zou moeten responderen.

Daarbij past echter wel de opmerking dat de belanghebbende met betrekking tot de brutering op het verkeerde been stond (de conclusie van dupliek van de inspecteur deed haar er immers op vertrouwen dat de brutering vooralsnog van de baan was; zie de behandeling van middel 6 in onderdeel 9 van deze conclusie), zodat haar wellicht niet aangerekend kan worden dat zij de lijst niet aanbood of overlegde. Ik laat dit punt rusten omdat ik al om andere redenen (zie 7.3-7.4 en 9 hieronder) meen dat het cassatieberoep doel treft op het punt van de brutering.

Met de belanghebbende meen ik dat 's Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd is voor wat betreft de vier directieleden. Geen van de door het Hof - deels uitdrukkelijk slechts in navolging van de inspecteur - aangevoerde omstandigheden is een voldoende grond voor de gevolgtrekking dat de vennootschap civielrechtelijk of feitelijk niet (meer) in staat zou zijn de ter zake van de aan de vier directeuren toekomende f 200.000 verschuldigde loonbelasting op die vier directeuren te verhalen. De aan hen betaalde bedragen zijn nauwkeurig bekend. De omstandigheid dat de lijst verdwenen is, doet voor hen niet ter zake. Het niet-opnemen in de loonadministratie van de aan hen toegekomen f 50.000 ieder, is voorts geen belemmering voor verhaal. De kerstkaart ten slotte, was niet aan hen gericht maar - gezien hun vier handtekeningen - juist van hen, als directie van de vennootschap, afkomstig en het (impliciete) oordeel dat die kerstkaart civielrechtelijk het verhaal op hen zou verhinderen, is dus zonder motivering - die ontbreekt - moeilijk te begrijpen.

Uit uw jurisprudentie volgt dat zelfs bij moedwillig zwarte loonbetalingen niet zonder meer aanstonds gebruteerd kan worden (HR 10 februari 1993, BNB 1993/138, met conclusie Van Soest en noot P. den Boer; HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot Wattel, en HR 4 mei 1994, BNB 1994/234-236, met noot Sinnighe Damsté), nu de zwart loon betalende werkgever zich immers pas voor de verhaalsvraag geplaatst ziet als de fiscus ondanks de zwarte bedoelingen toch achter de loonbetalingen is gekomen en van de werkgever naheft. Dit is anders indien de werkgever zichzelf bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft gebracht om te verhalen, zodat uitgegaan moet worden van het voor eigen rekening nemen van (het risico van) naheffing (u zie bijvoorbeeld HR 23 juni 1993, BNB 1993/272, met noot Wattel, en HR 5 oktober 1994, BNB 1995/18, met noot Brunt). 's Hofs kennelijke oordeel dat deze laatste situatie zich voordoet ook met betrekking tot de vier directeuren, acht ik onvoldoende gemotiveerd.

Ik meen daarom dat het vijfde middel doel treft. Zulks heeft overigens mijns inziens geen zelfstandige betekenis naast het slagen van middel 6 (zie onderdeel 9 van deze conclusie).

Verhouding loonbelasting en inkomstenbelasting (middel 2)

Er is in het Nederlandse heffingssysteem geen plaats voor naheffing van een voorheffing ter zake van een inkomensbestanddeel indien de eindheffing ter zake van dat bestanddeel reeds heeft plaatsgegrepen (HR 5 mei 1954, BNB 1955/144 en HR 3 januari 1962, BNB 1962/61). Is de eindheffing reeds geschied zonder dat het desbetreffende inkomensbestanddeel in de aanslag inkomstenbelasting is betrokken, dan kan niet nageheven worden van de belastingplichtige: bij hem - dus in de inkomstenbelasting - kan alsdan slechts gecorrigeerd worden door middel van navordering (HR 9 december 1987, BNB 1988/73). Zolang het desbetreffende inkomensbestanddeel niet in een definitieve of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is begrepen, kan ter zake van de voorheffing echter nog wel nageheven worden van de inhoudingsplichtige. Er bestaat systematisch voorts geen bezwaar tegen om die naheffing ten laste van de inhoudingsplichtige in stand te laten, ook als het desbetreffende inkomensbestanddeel daarna in de inkomstenbelastingheffing wordt betrokken (uiteraard mits bij de heffing van de inkomstenbelasting de reeds (na)geheven loon- of dividendbelasting ter zake van dat inkomensbestanddeel verrekend wordt met de aanslag in de eindheffing).

In HR 8 juli 1992, BNB 1992/299, met noot Den Boer, overwoog u dan ook als volgt:

In het in 7.4 reeds genoemde arrest HR 10 februari 1993, BNB 1993/138, met conclusie Van Soest en noot Den Boer, voegde u hieraan toe dat niet kan worden nageheven indien art. 16, lid 1, AWR (vereiste van nieuw feit of - inmiddels - kwade trouw) aan navordering in de inkomstenbelasting in de weg zou staan. Dit oordeel voorkomt dat de fiscus de navorderingsvereisten omzeilt door na te heffen bij de inhoudingsplichtige, die immers in beginsel de naheffing zal verhalen op de belastingplichtige, bij wie de fiscus zelf echter niet kon navorderen zonder respectering van de navorderingsvereisten. Ook verduidelijkte u in dat arrest dat op de belanghebbende de stelplicht (en dus de bewijslast) rust dat een inkomensbestanddeel ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag reeds in een aanslag inkomstenbelasting was begrepen. U overwoog:

Bij arrest van 2 november 1994, BNB 1995/19, met conclusie Van den Berge en noot Den Boer,4. vulde u aan dat indien navorderen in de inkomstenbelasting mogelijk is (maar nog niet is geschied), ook naheffen in de loonbelasting ten laste van de werknemer nog mogelijk is. U overwoog:

Uit deze jurisprudentie volgt dat middel 2 faalt. De belanghebbende heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de f 50.000 die D ontving en waarop de naheffingsaanslag mede ziet, reeds ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag in enige aanslag in de inkomstenbelasting was begrepen. Dit niet aannemelijk gemaakt zijnde, strandt evenzeer belanghebbendes op dit onjuiste uitgangspunt voortbouwende beroep op het gelijkheidsbeginsel.

Ik merk van ambtswege op dat een wettelijke waarborg van verrekening - in de eindheffing - van nageheven loonbelasting (en dividendbelasting) wellicht geen overbodige luxe is. Ik citeer P. den Boers noot in BNB 1992/299:

Indien een naheffingsaanslag in de voorheffing eerder wordt opgelegd dan een (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting, doch de laatste wordt eerder onherroepelijk dan de eerste, dan zou, als de voorheffing niet reeds op enigerlei wijze is verrekend met de inkomstenbelasting, zulks alsnog dienen te geschieden als de naheffingsaanslag geheel of gedeeltelijk in stand blijft. De werknemer hoeft niet op de hoogte te zijn van de omstandigheid dat over een van hem - zonder verrekening - nagevorderd bedrag reeds eveneens nageheven is van zijn werkgever en zou de bezwaartermijn kunnen laten verlopen enkel omdat hij meent dat bezwaar geen zin heeft omdat hij het desbetreffende bedrag daadwerkelijk heeft genoten. Het gaat mij te ver om het voor rekening van de werknemer te laten dat hij mogelijk nalaat om contact op te nemen met zijn (mogelijk reeds lang ex-)werkgever om na te vragen hoe het fiscaalrechtelijk zit met het loonbedrag waarvoor van hem nagevorderd wordt, en al helemaal om zulks te doen indien hij wel contact probeert op te nemen, maar zonder resultaat, bijvoorbeeld omdat de werkgever inmiddels failliet is. De wetgever zou de inspecteur moeten verplichten om de hem bekende werknemers van wie nagevorderd is (en gezien de navordering moeten dezen hem bekend zijn) bij appellabele beschikking verrekening te verlenen van eventuele nog niet verrekende, van de werkgever nageheven loonbelasting. U kunt het probleem, als het zich voordoet, vooralsnog wellicht oplossen door (extensieve) toepassing van art. 6:11 Awb. Indien de fiscus bij het opleggen van de navorderingsaanslag de door hem reeds van de inhoudingsplichtige nageheven voorheffing niet verrekent en evenmin vermeldt dat van de inhoudingsplichtige reeds over dezelfde post een naheffingsaanslag is opgelegd, en de belastingplichtige voorts niet aangerekend kan worden dat hij ook uit anderen hoofde niet van zijn verrekeningsrecht op de hoogte is, dan is de belastingplichtige met betrekking tot zijn (verrekenings-)rechten door de fiscus op het verkeerde been gezet en kan mijns inziens niet gezegd worden dat hij met betrekking tot het niet-instellen van bezwaar ter zake in verzuim is geweest.

Toezegging bij dupliek; intrekking bij pleidooi (middel 6)

In zijn conclusie van dupliek voor het Hof schrijft de inspecteur (blz. 3):

Ik merk op dat mijns inziens de bevoegdheid van de inspecteur om bij naheffing te bruteren niet verleend is om des ontvangers (preferente) crediteurspositie in een gevreesd faillissement van de inhoudingsplichtige comfortabeler te maken.

In haar ter zitting van 31 januari 2001 overgelegde pleitaantekeningen schrijft de belanghebbende (blz 3):

In zijn eveneens ter zitting van 31 januari 2001 overgelegde pleitaantekeningen (ongenummerde blz. 1) komt de inspecteur terug op zijn in de conclusie van dupliek ingenomen standpunt:

Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof op 31 januari 2001 blijkt dat de inspecteur zijn spijt heeft betuigd over het feit dat hij in zijn conclusie van dupliek een 'misverstand' heeft gewekt omtrent de brutering.

Het Hof beoordeelt een en ander als volgt:

Dit oordeel komt mij niet voldoende gemotiveerd voor in het licht van de bovenstaande citaten. In de eerste plaats kan de mededeling in de conclusie van dupliek mijns inziens niet anders opgevat worden dan als een inhoudelijke standpuntbepaling van de inspecteur (een toezegging dus) waaraan hij rechtens gebonden is behoudens zodanige strijd met de wet dat de belanghebbende op nakoming van dat standpunt niet mocht rekenen. U omschreef de rechtens bindende toezegging als volgt in HR 26 september 1979, BNB 1979/311, met noot Scheltens:

Niet gesteld of gebleken is dat van een dergelijke strijd met de wet sprake zou zijn. Uit zijn pleitaantekeningen blijkt dat de inspecteur, op het moment waarop hij de toezegging deed, beschikte over de relevante informatie en jurisprudentie en dat hij daarover nagedacht had. Hij heeft vervolgens toegezegd ("het spreekt (...) voor zich dat de naheffingsaanslag zal worden verminderd tot (...) f 240.000") dat de brutering ongedaan zou worden gemaakt en gewaarschuwd dat wellicht in een later jaar, na beoordeling van belanghebbendes beleid ter zake van (verhaal van) de enkelvoudige naheffing, alsnog gebruteerd zou worden. Aan die toezegging zit hij vast. Als redenen om terug te komen op zijn toezegging noemt hij slechts (een gewijzigd inzicht in) jurisprudentie, hetgeen onvoldoende rechtvaardiging is voor het terugkomen op een toezegging.

Ik merk op dat in casu geen sprake is van een "onverwijld en onmiskenbaar duidelijk herroepen" zoals bedoeld in HR (eerste kamer) 17 november 1995, NJ 1997, 185, met conclusie Mok en noot Scheltema,5. en in HR (derde kamer) 14 juni 2000, BNB 2000/331, met conclusie Wattel en noot Happé. De conclusie van dupliek dateert van 18 oktober 2000, de zitting van 31 januari 2001. Niet blijkt dat de inspecteur de pleitaantekeningen waarin hij terugkwam op zijn toezegging (ruim) vóór de zitting aan de belanghebbende heeft gezonden of dat hij de belanghebbende anderszins (ruim) vóór de zitting op de hoogte bracht van zijn voornemen om terug te komen op zijn toezegging.

Ik meen dat er geen reden is om aan te nemen dat de fiscus, die weliswaar zijn bijzondere informatiegaringsbevoegdheden jegens de belastingplichtige verliest in de beroepsfase ten overstaan van de rechter,6. in die beroepsfase niet meer gebonden zou zijn aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in casu het vertrouwensbeginsel, en daarom niet gebonden zou zijn aan toezeggingen die hij in processtukken doet. Uit niets volgt dat zijn uitlating in de conclusie van dupliek een voorwaardelijk karakter had of niet gedaan zou zijn indien geen beroep had gelopen, dus slechts een functie binnen het proces had. Bij een toezegging geldt voorts geen dispositie- of schadevereiste.

De fiscus hoeft overigens geen groot nadeel te hebben van zijn toezegging, althans misverstand: hij kan alsnog tot brutering naheffen indien de vennootschap niet blijkt te verhalen op de vier directeuren (zie mede onderdeel 7.2). Ter zake van de betalingen aan het overige personeel ligt zulks wellicht moeilijker, nu het mogelijk is dat ter zake van hen alsnog geconcludeerd moet worden dat het bruteringsmoment in 1996 viel, zodat de inspecteur zichzelf met zijn toezegging in de voet heeft geschoten omdat in enig later jaar zich geen moment van afzien van verhaal meer voordoet. Maar dat had de inspecteur kunnen bedenken vóórdat hij zijn toezegging deed.

Het Hof heeft de mededeling van de inspecteur echter kennelijk niet opgevat als een zelfstandige toezegging, maar als een processueel standpunt, waarop in de loop van het proces teruggekomen kan worden, nu het immers beide partijen vrijstaat om in de loop van het proces hun standpunten en de onderbouwing daarvan te wijzigen, mits de processuele belangen van de andere partij gewaarborgd blijven.7.

Mijns inziens ziet deze uitleg eraan voorbij dat de inspecteur met zijn toezegging niet slechts een standpunt tot onderbouwing van een aanslag wijzigde, maar de aanslag zelf wijzigde, en daarmee het voorwerp van het geschil. Maar zelfs als 's Hofs opvatting juist zou zijn, dan nog is zijn oordeel mijns inziens onvoldoende gemotiveerd: uit de pleitaantekeningen van de belanghebbende blijkt dat zij ervan uitging dat de inspecteur de naheffingsaanslag zou verlagen of reeds verlaagd had tot f 240.000. In haar pleitaantekeningen wordt dan ook geen verweer meer gevoerd tegen de brutering. Vervolgens biedt de inspecteur, die kennelijk het laatste woord had, bij pleidooi zijn excuses aan en trekt hij zijn standpunt in. Het komt mij voor dat zulks geen andere conclusie toelaat dan dat de belanghebbende in haar procespositie is geschaad (zie ook 7.2), al acht ik het opmerkelijk dat zij ter zitting kennelijk niet geprotesteerd heeft tegen de gang van zaken. Daaruit volgt overigens wellicht juist weer dat zij in haar procespositie benadeeld werd: zij realiseerde zich kennelijk niet terstond (en had daar vermoedelijk ook maar een paar minuten de tijd voor) dat zij veiligheidshalve expliciet alsnog een beroep op het vertrouwensbeginsel moest doen, althans dat zij zich op de intrekking moest beraden en daarom schorsing moest vragen. Het gaat mij te ver om, zoals de staatssecretaris wil, dit mogelijke verzuim in de gegeven omstandigheden voor rekening van de professioneel vertegenwoordigde belanghebbende te laten. Uit belanghebbendes pleitnotities blijkt dat zij erop vertrouwde dat de aanslag verminderd was of zou worden. Ik merk ook op dat 's Hofs oordeel dat de belanghebbende door een en ander niet in haar positie beschadigd is, andere belanghebbenden zou kunnen nopen om na een toezegging van de inspecteur in een processtuk maar niet meer ter zitting te verschijnen.

Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof en de uitspraak op bezwaar te vernietigen, en de naheffingsaanslag te verlagen tot een bedrag van f 240.000.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)