HR, 02-06-2006, nr. 41 394

41.394

Mr. Niessen

22 december 2005

Derde Kamer B

Recht van schenking 2002

Conclusie inzake

X2

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

(hierna: de Staatssecretaris)

1. Procesverloop

1.1. Aan X2 (hierna: belanghebbende) is een aanslag in het recht van schenking opgelegd wegens een verkrijging in 2002 ten bedrage van € 28.987.529.

1.2. Belanghebbende heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar is ongegrond verklaard. Belanghebbende is van betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 juni 2003. Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen van de vader van belanghebbende, X1, tegen aan hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens buitenlandse belastingplichtvoor de jaren 1996 en 1997 met Hofkenmerken BK-01/01887 respectievelijk BK-02/00948, aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht voor de jaren 1996, 1997 en 1998 met Hofkenmerken BK-01/01888, respectievelijk BK-02/00946 en BK-02/01386, aanslagen in de vermogensbelasting voor de jaren 1997, 1998 en 1999 met Hofkenmerken BK-01/01889, respectievelijk BK-02/00947 en BK-02/02221 en de beroepen van de zusters van belanghebbende X3 en X4 tegen aan hen opgelegde aanslagen in het recht van schenking met Hofkenmerken BK-02/03756 respectievelijk BK-02/03757.(1)

1.4. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak nr. BK-02/03755 is gedagtekend 2 november 2004 en op die dag aangetekend verzonden.

1.5. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een drietal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. In cassatie is - met name - in geschil of de vader van belanghebbende, X1, (schenker) met ingang van 24 december 1996 Nederland metterwoon heeft verlaten en op 24 maart 1998, het moment van de schenking, woonachtig was op Curaçao.

2. Feiten

2.1. Algemeen

De vader van belanghebbende, geboren op in 1933, is gehuwd met X-Y, geboren in 1943 (hierna tezamen: de ouders van belanghebbende). De vader van belanghebbende heeft drie kinderen uit een eerder huwelijk, een zoon, belanghebbende, geboren in 1962, een dochter, X4, geboren in 1964 en een dochter, X3, geboren in 1965.

2.1.2. De vader van belanghebbende heeft ongeveer dertig jaar geleden een onderneming opgericht welke is uitgegroeid tot het concern A (hierna: het concern). Het concern heeft fabrieken in alle werelddelen. Het hoofdkantoor van het concern is gevestigd in Z. De vader van belanghebbende is in het onderhavige jaar algemeen, enig statutair directeur van de tot het concern behorende holding en werkmaatschappijen. Belanghebbende is ook werkzaam in het concern; zijn zusters niet. De vader van belanghebbende en belanghebbende delen de bestuurstaken met betrekking tot het concern.

2.1.3. Aan de vader van belanghebbende zijn de volgende bestuurstaken toebedeeld (notitie van 18 december 1996 ten behoeve van de vergadering van het concern deel uitmakende besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V.):

- formuleren/ goedkeuren en beoordelen van lange termijnplannen inzake:

* aardappelvoorziening en rassenbeleid

* productie

* verkoop en marketing

* financiën;

- voorzitten maandelijkse resultatenbespreking;

- goedkeuren jaarbudgetten en investeringen;

- begeleiding strategische key-accounts;

- public relations;

- toezicht op bank- en verzekeringsrelaties; en

- valuta- en financieel beleid.

Verder is blijkens punt 6 van voornoemde notitie vastgelegd dat de vader van belanghebbende en belanghebbende voornemens zijn maandelijks twee dagen bijeen te komen om alle voorkomende onderwerpen te bespreken en dat de vader van belanghebbende in 1997 zal aanblijven als enig statutair directeur en dat topbenoemingen binnen de organisatie aan hem blijven voorbehouden.

2.1.4. Gedagtekend 15 november 1996 heeft de gemachtigde van belanghebbende en zijn vader aan de Directeur der Belastingen te Curaçao (hierna: de directeur) een brief gezonden, luidend - voor zover hier van belang - als volgt:

"Ter bevestiging van de afspraken die zijn gemaakt tijdens het onderhoud dat C en D alsmede ondergetekende met U en Uw medewerkers E en F met U te R op 12 november 1996 mochten hebben, bericht ik u als volgt.

1 X1, thans woonachtig te Z, te Nederland, zal vóór 1 januari 1997:

a) er zorg voor dragen dat zijn aandelen in 'A' - op één na - worden omgezet in preferente aandelen en aanspraken die recht geven op de winst en het liquidatiesaldo van A (hierna vermogensrechten);

b) zijn aandelen - het gewone aandeel en alle preferente aandelen - overdragen aan een van hem onafhankelijke stichting;

c) zich op Curaçao, Nederlandse Antillen, als inwoner in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk te vestigen.

2 X1 is voornemens aan zijn in Nederland woonachtige kinderen een deel van de hiervoor bedoelde vermogensrechten op enigerlei wijze te schenken en wel nadat de in artikel 29 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk bedoelde periode verstreken is, derhalve in 1998. De schenking zal geschieden onder verrekening van de schuld van X1 jegens zijn kinderen.

3 De waarde van de vermogensrechten is gelijk aan de intrinsieke waarde van die rechten volgens de jaarrekening van A over 1997.

4 De hiervoor bedoelde schenking zal worden belast naar een tarief van:

- 2 percent over de waarde van NLF 30.000.000;

- 3 percent voorzover de vermogensaanspraken NLF 30.000.000 overtreffen, met een maximum van NLF 1.800.000 aan schenkingsrecht.

5 X1 zal als loon uit dienstbetrekking bij A Naf 250.000 per jaar (naar tijdsgelang) aangeven, welke inkomsten conform het vigerende tarief voor de inkomstenbelasting belast zullen worden. (...)"

Op 29 november 1996 heeft de directeur de brief voor akkoord ondertekend onder voorwaarde, dat:

"3. De waarde van de te schenken vermogensrechten wordt gesteld op de intrinsieke waarde

van de aandelen op dit moment i.c. NLF 70.000.000.

4. De hiervoor gestelde schenking zal worden belast naar een tarief van:

- 2 percent over de waarde die niet meer dan NLF 30.000.000 bedraagt en

- 3 percent over de waarde die het bedrag van NLF 30.000.000 te boven gaat, resulterend in een te betalen bedrag aan schenkingsrechten van NLF 1.800.000 op het moment aangegeven onder punt 2 van deze brief."

De voor akkoord ondertekende brief wordt aangeduid als "de ruling".

2.1.5. In een afschrift van een verklaring van de gemeente S van 16 december 1996 is vermeld:

"(...)

In verband met de uitklaring van goederen wordt hierbij verklaard, dat de hieronder vermelde, in de basisadministratie van deze gemeente opgenomen persoon heeft te kennen gegeven het voornemen te hebben naar het buitenland te vertrekken.

Naam: X1

Voorna(a)m: X1

(...)

Datum vertrek: 24-12-1996

Vertrekland: Curaçao

Bijzonderheden: met gezin

(...)"

Op 20 december 1996 hebben de ouders van belanghebbende zich uit de basisadministratie van de gemeente S laten uitschrijven. Blijkens afschriften uit die administratie zijn de ouders van belanghebbende wegens "Emigratie" naar de Nederlandse Antillen uitgeschreven. Op 12 februari 1997 is aan de ouders een "vergunning tot verblijf" door de Vreemdelingendienst van Curaçao afgegeven. Ook hebben zij zich op die datum ingeschreven in het bevolkingsregister van Curaçao. Belanghebbende en zijn twee zusters, die in 1996 reeds op zichzelf woonden, en de kleinkinderen bleven in Nederland achter. Op 24 december 1996 zijn de ouders van belanghebbende naar Curaçao gevlogen. Op respectievelijk 27 december 1996 en 12 januari 1997 volgden hun goederen bestaande uit een koffer met reizigersbagage, gebruikte kleding en dergelijke, met een waarde van ƒ 250 en een kist met kleding, boeken, CD's en enige persoonlijke bezittingen met een aangegeven waarde van ƒ 490.

2.1.6. De vader van belanghebbende verbleef in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 om zakelijke dan wel privé redenen in totaal 303 dagen in Curaçao, 96 dagen in Nederland en 64 dagen elders. Hij heeft op 20 februari 1997, 27 augustus 1997, 31 oktober 1997 en 18 december 1997 de vergaderingen van de Commissarissen en Directie B B.V. ten kantore van het concern te Z bijgewoond.

2.1.7. Op 1 april 1998 zijn de ouders van belanghebbende naar Nederland teruggegaan en op 2 april 1998 hebben zij zich laten inschrijven in de basisadministratie van de gemeente S. Op 1 maart 2000 hebben de ouders zich laten uitschrijven uit het bevolkingsregister op Curaçao.

2.2. Nederland

2.2.1. In de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 werd de vader van belanghebbende bij aankomst in Nederland op Schiphol door een werknemer van het concern opgehaald met de voor 24 december 1996 aan hem voor het verrichten van arbeid in Nederland ter beschikking gestelde personenauto, een BMW 7501.

2.2.2. De ouders van belanghebbende bewoonden tot uitschrijving uit de gemeentelijke basisadministratie de a-straat 1, gelegen in de woonkern Z van de gemeente S. Deze woning is in eigendom van H B.V., van welke vennootschap de vader van belanghebbende enig directeur en aandeelhouder is. De woning is gelegen naast het perceel waar het hoofdkantoor en de fabriek van het concern zijn gevestigd. Door H B.V. is in rekening-courant voor de woning ook in de periode 24 december 1996 tot 1 april 1998 als huurwaarde aan de vader van belanghebbende een bedrag in rekening gebracht.

2.2.3. Ter zake van de woning staan voorts de volgende omstandigheden vast:

- In november 1996 is in opdracht en voor rekening van de vader van belanghebbende de slaapkamer van de woning heringericht voor een totaalbedrag van ƒ 27.909.

- De woning is na 1 april 1998 wederom door de ouders van belanghebbende betrokken. In de tussenliggende periode is de woning niet verkocht of verhuurd. De inboedel is in de woning achtergebleven; de meubels waren met plastic hoezen bedekt.

- In de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 heeft de door de vader van belanghebbende afgesloten inboedelverzekering geen wijziging ondergaan. In een zgn. mutatieopgave van de polis van 17 december 1996 staat als bijzondere bepaling opgenomen dat het de maatschappij bekend is dat verzekerde voor één jaar in het buitenland verblijft en dat in die periode de dekking van kracht blijft. De facturen over 1997 zijn aan de vader van belanghebbende gericht op het adres van de woning.

- J was van 24 december 1996 tot 1 april 1998, evenals daarvoor en daarna, belast met de beveiliging van de woning. In een faxbericht van 23 december 1996 heeft de vader van belanghebbende onder meer het volgende aan J medegedeeld:

"Hierbij deel ik u mede dat met ingang van 24 december 1996 mijn woonhuis, a-straat 1, gedurende een jaar niet bewoond zal worden wegens vertrek naar het buitenland. Ik verwacht met ingang van januari 1998 weer terug te zijn. (...)"

De facturen inzake het tweetal met J afgesloten contracten werden verzonden aan a-straat 2, respectievelijk 1 te Z.

- Vanuit de woning is na het vertrek van de ouders van belanghebbende verschillende malen getelefoneerd.

- Voor 1997 is voor het adres van de woning de omroepbijdrage voldaan.

- Van 24 december 1996 tot 1 april 1998 stond uitsluitend aan de ouders van belanghebbende het jacht "L" gelegen te T, tot 31 december 1999 in eigendom bij M B.V., ter beschikking. Het jacht was voorzien van dubbele beglazing, verwarming en alle wooncomfort.

2.2.4. Er kan tot slot nog het volgende worden opgemerkt over de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland:

- De ouders van belanghebbende hebben een effectendepot, Postbankrekening(en), een girotelabonnement, ABN AMRO rekening(en) en een SPN-Spaarrekening aangehouden. Met een aantal daarvan zijn betalingen/ geldopnamen in Nederland gedaan. Huishoudelijke betalingen werden via de rekening-courant door H B.V. verricht.

- De ouders van belanghebbende hebben hun huisarts en tandarts aangehouden en hebben die in bedoelde periode tevens bezocht. De nota's zijn verzonden naar het adres van de woning in Nederland, a-straat 1 te Z. Ook zijn in de betreffende periode door belanghebbende en/of echtgenote ziekenhuizen, een tandtechnisch laboratorium, de Stichting voor Cyto-Diagnostisch onderzoek Rotterdam en de apotheek bezocht voor onderzoek en het ophalen van medicijnen. De nota's van deze behandelingen zijn enkele malen naar het adres van de woning in Nederland gezonden. De ouders hebben hun ziektekostenverzekering in Nederland aangehouden.

- De ouders van belanghebbende zijn lid gebleven van de Koninklijke roeivereniging en zeil-vereniging N, O (Motorbootclub), de Evangelische Omroep (tientjeslid), de Koninklijke Nederlandse Reddingsmaatschappij, AA, BB te T (i.v.m. de ligplaats van het onder 2.2.3 vermelde jacht) en Amnesty International.

- Tot 24 december 1996 was de vader van belanghebbende lid van Rotary Club U. In mei 1998 is hij opnieuw lid geworden. Op 10 maart 1997 heeft de directiesecretaris van CC B.V. te Z namens de vader van belanghebbende per faxbericht aan het accountantskantoor, dat voor hem een bankrekening in Nederland beheerde, verzocht tweemaal een bedrag van ƒ 100 over te maken voor tocht nr. 17 en Mosselentocht 23 van de Rotary.

- De ouders van belanghebbende zijn in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 lid c.q. geldelijk ondersteuner gebleven van de Christelijk Gereformeerde Kerk V en de Nederlands Hervormde Kerk.

2.2.5. Tot de gedingstukken behoort een ambtsedige verklaring, opgemaakt naar aanleiding van een gesprek van de vader van belanghebbende met de Nederlandse belastingdienst van 10 februari 2000, die - voor zover van belang - luidt:

"(...)

Vraag: Wat was voor u de reden om naar de Antillen te gaan?

X1 stelt dat hij waarschijnlijk de beste twee adviseurs van Nederland heeft. Hij had het voornemen om het bedrijf over te dragen aan de kinderen.

X1 vertelt over zijn slechte ervaringen met de Belastingdienst naar aanleiding van het overlijden van zijn vorige echtgenote. Dit heeft toen zeer veel geld gekost.

Volgens adviseurs was het mogelijk om door middel van een verblijf van een jaar op de Antillen een aanzienlijke belastingbesparing te realiseren met betrekking tot de voorgenomen schenking aan de kinderen.

Vraag: Het was dus altijd de bedoeling dat u weer terug zou komen?

Ja, ik heb hier 3 kinderen en 8 kleinkinderen. Dat blijft trekken.

Vraag: Waar overnachtte u tijdens uw verblijf in Nederland gedurende de Antiliaanse periode?

Op L. (zeilboot)

Vraag: Waarom verbleef u niet in de boerderij? Deze was immers niet bewoond en alle meubelen stonden er nog?

De meubelen waren afgedekt met plastic hoezen. We vonden het ook beter naar de fiscus toe om deze zaken gescheiden te houden. (...)"

2.3. Curaçao

2.3.1. De ouders van belanghebbende hebben op Curaçao allereerst een kamer in het DD te W gehuurd. Met ingang van 1 februari 1997 hebben zij voor één jaar het gemeubileerde appartement van EE gehuurd tegen een maandelijkse huur van Naf 2.500. De kosten voor de Vereniging van Eigenaars, airconditioning, elektra, schoonmaak en dergelijke kwamen gedurende dat jaar voor rekening van de vader van belanghebbende. Verder bleef de telefoonrekening op naam van EE staan; de kosten van de in het betreffende jaar gevoerde gesprekken werden aan de vader van belanghebbende doorberekend. Uit gespecificeerde telefoonrekeningen van "Servisio di Telkomunikashon" blijkt dat de vader van belanghebbende in de periode van 1 januari 1997 tot en met 20 augustus 1997 van de in totaal 480 gesprekken 362 keer naar Nederland heeft gebeld of gefaxt.

2.3.2. De vader van belanghebbende heeft op 27 december 1996 op Curaçao een Jeep Grand Cherokee 4DR LTD gekocht ad Naf 107.665, inclusief wegenbelasting en keuringskosten.

2.3.3. De ouders van belanghebbende hebben in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 verscheidene kerkdiensten van de Verenigde Protestante gemeente van Curaçao bijgewoond. Zij werden echter geen lid van deze kerkelijke gemeente; wel hebben zij een gift ad Naf 1.000 gedaan.

2.3.4. In de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 heeft de vader van belanghebbende verschillende keren familieleden en/of kennissen uit Nederland ontvangen.

2.3.5. De ouders van belanghebbende zijn in bedoelde periode op Curaçao een aantal malen naar een huisarts geweest voor consult. Zij hebben medicijnen gehaald bij een aldaar gevestigde apotheek. Tevens hebben de ouders tweemaal een fysiotherapeut bezocht.

2.3.6. Voorts waren de ouders van belanghebbende in bedoelde periode op Curaçao geabonneerd op de weekedities van het NRC Handelsblad en het Algemeen Dagblad.

2.3.7. De ouders van belanghebbende hebben op 2 januari 1997 op Curaçao een private current account non resident bij de ABN AMRO-bank geopend. Zij beschikten aldaar reeds over een spaarrekening.

2.4. Concern

2.4.1. Op 31 december 1997 was de vader van belanghebbende, blijkens een bankverklaring van ING Bank N.V., zelfstandig bevoegd een negental van het concern deeluitmakende vennootschappen jegens de bank te verbinden. Het betreft de volgende vennootschappen:

- A B.V.;

- B B.V.;

- CC B.V.;

- GG B.V.;

- HH B.V.;

- JJ V.O.F.;

- KK N.V.;

- LL B.V.; en

- MM B.V..

Tot 27 december 1996 hield de vader van belanghebbende alle (certificaten van) aandelen in MM B.V. De tot dan belangrijkste vermogensbestanddelen van de vader van belanghebbende inzake het concern waren 60 certificaten van aandelen A in MM B.V. en 40 aandelen B in MM B.V. De 60 aandelen A waren gecertificeerd via de Stichting Administratiekantoor Z. MM B.V. hield alle aandelen in B B.V. en B B.V. hield op haar beurt alle aandelen in CC B.V.

2.4.2. Vanaf eind december 1996 vinden achtereenvolgens de volgende (rechts)handelingen plaats (zie r.o. 3.9.3 van de hofuitspraak):

"1996

23 december: Stichting NN wordt opgericht; als bestuurders worden benoemd OO (directeur van de AAA), BBB (de huisnotaris) en CCC (goede vriend van de vader van belanghebbende).

27 december: Aandelen A in MM B.V. worden gedecertificeerd. Stichting Administratiekantoor Z wordt ontbonden en de vader van belanghebbende verkrijgt 60 aandelen A in MM B.V.

- Statuten van MM B.V. worden gewijzigd, waarbij onder andere is bepaald dat:

* het maatschappelijk kapitaal ƒ 500.000 bedraagt (voorheen ƒ 500.000; 460 aandelen A en 40 aandelen B à ƒ 1.000, waarvan ƒ 100.000 geplaatst);

* dit maatschappelijk kapitaal is verdeeld in 1 gewoon aandeel à ƒ 10 en 49.999 cumulatief preferente aandelen à ƒ 10;

* 49.999 winstbewijzen worden geïntroduceerd, die op gelijke voet met een volgestort gewoon aandeel delen in de winst en het liquidatiesaldo van de B.V.

Na deze statutenwijziging bedraagt het geplaatste aandelenkapitaal, net als voordien, ƒ 100.000 (1 gewoon aandeel à ƒ 10 en 9.999 cumulatief preferente aandelen à ƒ 10). Ook zijn 9.999 winstbewijzen geplaatst. Alle aandelen en winstbewijzen waren in handen van de vader van belanghebbende.

- De vader van belanghebbende verkoopt en levert alle geplaatste aandelen MM B.V. (1 gewoon aandeel en 9.999 cumulatief preferente aandelen) aan de Stichting NN voor een bedrag van ƒ 110.681. Deze prijs is tot stand gekomen aan de hand van de reserves die toerekenbaar zijn aan het gewone aandeel, waarbij de waarde van de preferente aandelen gelijk is gehouden aan hun nominale waarde. Stichting NN blijft de koopsom schuldig.

- Statuten van B B.V. worden gewijzigd, waarbij onder andere is bepaald dat:

* het maatschappelijk kapitaal ƒ 7.500.000 bedraagt;

* dit maatschappelijk kapitaal is verdeeld in 74.990 gewone aandelen à ƒ 100 en 10 prioriteitsaandelen à ƒ 100;

* de 2.000 geplaatste aandelen A à ƒ 1.000 worden omgezet in 20.000 gewone aandelen à ƒ 100.

- B B.V. geeft 3 prioriteitsaandelen à ƒ 100 uit aan de vader van belanghebbende. De vader van belanghebbende heeft aan zijn stortingsverplichting voldaan door middel van storting van contanten. Volgens artikel 36, eerste lid, van de statuten van B bepaalt "de prioriteit" welk deel van de winst wordt gereserveerd en volgens artikel 44 heeft de prioriteit een versterkt stemrecht.

1997

18 december: Door DDD N.V. wordt een stichting naar het recht van de Nederlandse Antillen, Stichting EEE, opgericht; als bestuurders worden benoemd C (de Antilliaanse belastingadviseur van de vader van belanghebbende), FFF en GGG, allen woonachtig te Curaçao.

22 december: Stichting NN verkoopt het ene gewone aandeel en de 9.999 cumulatieve preferente aandelen MM B.V. aan Stichting EEE. De koopsom ad ƒ 120.990 wordt schuldig gebleven.

24 december: Stichting EEE richt de naamloze vennootschap naar het recht van de Nederlandse Antillen, HHH N.V., op. Het maatschappelijk kapitaal bedraagt ƒ 500.000 en is verdeeld in 1 gewoon aandeel en 49.999 cumulatief preferente aandelen à ƒ 10. Tevens zijn 49.999 winstbewijzen geïntroduceerd. De akte met statuten is nagenoeg gelijkluidend aan de akte met statuten van 27 december 1996 van MM B.V. In de slotverklaringen van de akte wordt vermeld dat:

- tot directeur van HHH N.V. de Stichting EEE wordt benoemd;

- de vader van belanghebbende is mede verschenen voor de notaris;

- de vader van belanghebbende verklaarde zijn 9.999 winstbewijzen MM B.V. over te dragen aan HHH N.V.;

- HHH N.V. verklaarde 9.999 winstbewijzen HHH N.V. over te dragen aan de vader van

belanghebbende.

29 december: Stichting EEEbrengt het gewone aandeel en de 9.999 cumulatief preferente aandelen MM B.V. in in HHH N.V. tegen uitreiking van 1 gewoon aandeel en 9.999 cumulatief preferente HHH N.V.

De vader van belanghebbende brengt de 9.999 winstbewijzen MM B.V. in in HHH N.V. tegen uitreiking van 9.999 winstbewijzen HHH N.V.

1998

23 maart: Statuten van MM B.V. worden gewijzigd, waarbij het maximaal uit te geven aantal winstbewijzen (49.999) wordt verdeeld in 18.626 winstbewijzen A en 31.373 winstbewijzen B. In artikel 30 van de akte wordt de waarde van de winstbewijzen bepaald op ƒ 209.877.760.

- HHH N.V. vervreemdt het gewone aandeel en de 9.999 cumulatief preferente aandelen MM B.V. aan Stichting NN. De koopsom ad ƒ 122.240 wordt schuldig gebleven.

- HHH N.V. vervreemdt de winstbewijzen MM B.V. aan belanghebbende en zijn zusters voor in totaal ƒ 209.877.760. Belanghebbende koopt 3.725 winstbewijzen A voor ƒ 78.187.284. De beide zusters kopen ieder 3.137 winstbewijzen B voor ƒ 65.845.238. De koopsommen blijven zij allen schuldig.

- Afkoop van de winstbewijzen MM B.V. Belanghebbende laat 500 winstbewijzen A afkopen voor ƒ 10.494.937. Beide zusters laten ieder 421 winstbewijzen B afkopen voor ieder ƒ 8.836.738. MM B.V. blijft de afkoopsommen schuldig; de afkoopsommen worden omgezet in drie dertigjarige leningen.

24 maart: Stichting EEE verkoopt het gewone aandeel en de 9.999 cumulatief preferente aandelen HHH N.V. aan een Antilliaanse vennootschap, JJJ N.V. (hierna: JJJ), voor ƒ 122.240. JJJ is een dochtermaatschappij van de ING-bank, de huisbankier van het concern van de vader van belanghebbende. In de akte wordt als derde partij de vader van belanghebbende vermeld. De koopschuld wordt bij wijze van novatie omgezet in een schuld wegens geldlening. Op de lening is van toepassing hetgeen is bepaald in een akte van geldlening tussen de vader van belanghebbende en JJJ. De echtgenote van de vader van belanghebbende heeft voor zoveel nodig haar toestemming verleend voor de garanties die haar echtgenoot in dit kader heeft verstrekt.

- De vader van belanghebbende laat een recht van vruchtgebruik voor de periode van dertig jaren op de 9.999 winstbewijzen HHH N.V. vestigen door JJJ voor ƒ 181.714.756. De verschuldigde vergoeding wordt omgezet in een drietal dertigjarige leningen (vorderingen van de vader van belanghebbende op JJJ) van respectievelijk ƒ 67.695.516 en twee maal ƒ 57.009.620. Het jaarlijks rendement van de leningen bedraagt 7 percent. De vader van belanghebbende verstrekt aan JJJ een groot aantal garanties en vrijwaart haar tegen niet uit de overnamebelans blijkende verplichtingen van HHH N.V. en haar dochtermaatschappijen uit hoofde van afgegeven garanties en andere verplichtingen. Voorts neemt de vader van belanghebbende de kosten van de akte voor zijn rekening.

- De vader van belanghebbende schenkt de drie dertigjarige vorderingen met een totale waarde van ƒ 181.714.756 aan zijn kinderen onder verrekening van de bedragen die hij aan zijn kinderen verschuldigd is. Zijn kinderen cederen de drie leningen aan HHH N.V. Het restant van de schulden van de kinderen aan HHH N.V. ad ƒ 28.163.004 wordt omgezet in drie dertigjarige leningen met een jaarlijks rendement van 7 percent.

28 april: B B.V. neemt de schulden aan belanghebbende en zijn zusters over van MM B.V. ten titel van dividend. CC B.V. neemt de schulden aan belanghebbende en zijn zusters over van B B.V. ten titel van dividend.

1999

31 december: De vader van belanghebbende vervreemdt de bloot eigendom van de winstbewijzen van HHH N.V. aan JJJ voor ƒ 31.588.665.

- HHH N.V. cedeert de vorderingen op belanghebbende en zijn zusters (inclusief de rente) ad ƒ 31.710.407 aan JJJ. De koopsom wordt schuldig gebleven. De koopsom voor de bloot eigendom van de winstbewijzen wordt door HHH N.V. voldaan door cessie van de vorderingen van belanghebbende en zijn zusters. Hun vader vergoedt het verschil ad ƒ 112.742 tussen de koopsom en de hoofdsom van de vorderingen.

- Belanghebbende en zijn zusters dragen hun vordering op CC B.V. ad ƒ 31.804.609 over aan hun vader, onder verrekening met de schulden aan hun vader en onder schuldigerkenning van het restant.

De aandeelhouder van JJJ, de ING-bank, heeft voor haar rol bij de voormelde (rechts)handelingen een 'fee' ontvangen van ƒ 500.000. In 1999 is de vader van belanghebbende toegetreden tot het directiebestuur van Stichting NN, de stichting die het gewone aandeel en de 9.999 cumulatief preferente aandelen MM B.V. bezit.

Voorts heeft hij, tezamen met een derde, KKK B.V., activiteiten op het gebied van de zuivelproductie ontplooid. Hiertoe hebben de vader van belanghebbende en KKK B.V. een vennootschap, LLL B.V. opgericht. De vader van belanghebbende en KKK B.V. participeerden in een 60:40-verhouding in LLL B.V. Na verloop van tijd heeft de vader van belanghebbende, door middel van additionele kapitaalstortingen, een belang in LLL B.V. verkregen van nagenoeg honderd percent.

2001

25 oktober: MM B.V. richt een nieuwe vennootschap, MMM B.V., op.

23 november: Directie van MM B.V., MMM B.V. en LLL B.V. doen een voorstel tot een zogenoemde driehoeksfusie in de zin van artikel 2:309 BW juncto artikel 2:334 BW.

2002

1 januari: Voormelde fusie wordt van kracht. Als gevolg van deze fusie verkrijgt MMM B.V. (verkrijgende vennootschap) het vermogen van LLL B.V. (verdwijnende vennootschap) onder algemene titel. Als groepsmaatschappij van MMM B.V. kent MM B.V. 1.000 gewone aandelen, met een nominaal kapitaal van ƒ 10 per aandeel, aan de vader van belanghebbende toe. Hierdoor houdt de vader van belanghebbende vanaf dat moment op één gewoon aandeel na alle gewone aandelen MM B.V. Direct voorafgaand aan deze fusie bezat de vader van belanghebbende 3.100.000.024 aandelen LLL B.V."

2.4.3Het salaris van de vader van belanghebbende als algemeen directeur van het concern exclusief zijn inkomsten uit werkzaamheden voor JJ V.O.F., bedroeg in 1996 ƒ 424.855, in 1997 ƒ 187.791, in 1998 ƒ 181.255 en in 1999 ƒ 180.000. De vader van belanghebbende heeft voor de door hem in het buitenland verrichte werkzaamheden voor JJ V.O.F. in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 verscheidene facturen uitgeschreven, waarboven als plaats steeds Curaçao staat vermeld.

3 Geschil voor het Hof

3.1 Voor het Hof was in geschil of de vader van belanghebbende, X1, (schenker) met ingang van 24 december 1996 Nederland metterwoon heeft verlaten en op 24 maart 1998, het moment van de schenking (par. 2.4.2), woonachtig was op Curaçao (r.o. 4.1).

3.2 Belanghebbende beantwoordde deze vraag ontkennend en stelde dat in strijd met het bepaalde in de artikelen 34, tweede lid en 27, derde lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK), de Inspecteur de verkrijging door belanghebbende van de vordering op JJJ ten titel van schenking heeft belast met het recht van schenking, omdat de vader van belanghebbende (schenker), ten tijde van de schenking woonachtig was op Curacao. Het heffingsrecht over de schenking kwam toe aan Curaçao (r.o. 4.2). De Inspecteur stelde daarentegen dat de vader van belanghebbende in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 steeds inwoner van Nederland is gebleven en schetste als mogelijke uitkomsten (r.o. 4.3):

"Indien het Hof oordeelt dat de vader van belanghebbende daarnaast tevens inwoner is geweest van Curaçao, zijn de persoonlijke en economische banden van de vader van belanghebbende het nauwst verbonden geweest met Nederland, dan wel heeft hij gewoonlijk in Nederland verbleven in die periode, zodat hij op grond van artikel 34, eerste lid, van de RK voor de fiscale regelgeving als inwoner van Nederland moet worden beschouwd. Indien het Hof oordeelt dat de vader van belanghebbende zin fiscale woonplaats alleen op Curaçao heeft gehad, was hij uiterlijk op 3 februari 1998 weer woonachtig in Nederland, zodat hij ook in dat geval ten tijde van de schenking in Nederland woonachtig was."

3.3 Het Hof overwoog dat ingevolge art. 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) naar omstandigheden dient te worden beoordeeld waar iemand woont. Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats hier te lande, indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend daarbij is of uit uiterlijke omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft (r.o. 6.1.1).

3.4 De inspecteur die een natuurlijk persoon als binnenlands belastingplichtig aanmerkt, moet feiten en omstandigheden stellen en bij betwisten daarvan aannemelijk maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de betreffende persoon in Nederland woont (r.o. 6.1.2). Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in dit bewijs geslaagd. Daarvoor achtte het een tiental feiten uit de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland van doorslaggevend belang (r.o. 6.2.3) (die feiten zijn vermeld in par. 2.1.2, 2.1.3 en 2.2.2 tot en met 2.2.5 van de conclusie). De vader van belanghebbende heeft in genoemde periode zijn duurzame betrekkingen, zowel financieel als persoonlijk, met Nederland niet verbroken; zulks heeft ook nimmer in het voornemen van de vader van belanghebbende gelegen. Het Hof bevond al hetgeen de vader van belanghebbende aanvoerde ter zake van zijn verblijf in Curaçao, van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen (r.o. 6.1.4). Het aanbod van de vader van belanghebbende om desgewenst het dagboek van zijn echtgenote ter inzage te verstrekken en zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen werd afgewezen, daar het Hof niet twijfelde aan het - in r.o. 3.5 van de hofuitspraak opgenomen overzicht van - het verblijf van de vader van belanghebbende op Curaçao, Nederland en overige landen en aannemelijk achtte dat de vader van belanghebbende tevens inwoner was geweest van de Nederlandse Antillen (r.o. 6.1.5).

3.5. Het Hof oordeelde ter zake van de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk:

"6.2.1 Ingevolge artikel 2, aanhef en eerste lid, onderdeel d, van de Rijkswet houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk van 28 oktober 1964 (hierna: de BRK) verstaat de BRK onder inwoner van een van de landen een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid.

6.2.2.1 Gelet op de inhoud van de onder 3.3 vermelde ruling hebben de Curaçaose belastingautoriteiten de vader van belanghebbende als inwoner van Curaçao aangemerkt (zie par. 2.1.4; a-g).

6.2.2.2 Ingevolge het bepaalde in artikel I, tweede lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 geldt voor de toepassing van de Nederlands-Antilliaanse belastingwetgeving te dezen in hoofdzaak een zelfde criterium als is opgenomen in artikel 4 van de AWR (vgl. Hoge Raad 21 december 2001, nr. 36 531, V-N 2002/2.5).

6.2.3 Ingevolge artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK wordt een natuurlijk persoon, die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van beide landen, geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waarmede zijn persoonlijk en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen).

6.2.4 Zoals in 6.1.3 is overwogen heeft de vader van belanghebbende naar 's Hofs oordeel in Nederland tenminste één duurzaam tehuis tot zijn beschikking. Het Hof zal hierna veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat het door de ouders van belanghebbende op Curaçao voor één jaar gehuurde appartement kan worden aangemerkt als een duurzaam tehuis in de zin artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK. Alsdan dient te worden onderzocht met welk land de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbendes vader het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Naar 's Hofs oordeel zijn zowel de persoonlijke als de economische betrekkingen van de vader van belanghebbende met Nederland het nauwst. Van doorslaggevend gewicht voor dit oordeel zijn de in 6.1.3 vermelde feiten en omstandigheden.

6.2.5 Gelet op het vorenoverwogene is de vader van belanghebbende naar 's Hofs oordeel in de periode 24 december 1996 tot 1 april 1998, en dus ook op het moment van schenking, ook voor de toepassing van de BRK inwoner van Nederland.

3.6. Het Hof kwam tot de conclusie, dat:

"6.3 Gelet op het vorenoverwogene is ingevolge artikel 27, derde lid, van de BRK het heffingsrecht over de verkrijging aan Nederland toegewezen, zodat de Inspecteur terecht en, hetgeen overigens niet in geschil is, tot het juiste bedrag een aanslag in het recht van schenking aan belanghebbende heeft opgelegd."

Het Hof verklaarde het beroep ongegrond (r.o. 8).

3.7. Belanghebbende stelt in cassatie een drietal middelen van cassatie voor, strekkende tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot vernietiging van de aanslag in het recht van schenking opgelegd in het jaar 2002 voor het jaar 1998.

4. Beoordeling van de middelen

4.1. Middel I luidt:

"Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 2, derde lid, onderdeel e, 5 en 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 37 Successiewet 1956 en artikel 8:77, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht, en/of verzuim van vormen, doordat het Gerechtshof ten onrechte, althans op gronden die zijn beslissing niet of onvoldoende kunnen dragen, heeft beslist dat de aanslag schenkingsrecht over het jaar 2002 in stand kon blijven, zulks ten onrechte omdat:

a) de beweerde schenking niet heeft plaatsgevonden in het jaar 2002;

b) het oordeel van het Gerechtshof innerlijk tegenstrijdig, en in ieder geval onbegrijpelijk, is wat betreft de vraag in welk jaar de schenking plaatsvond;

c) het Gerechtshof ten onrechte zonder motivering de stelling van belanghebbende dat de schenking niet in 2002 plaatsvond heeft gepasseerd."

4.1.1. Uw Raad overwoog in een arrest van 6 oktober 1993, nr. 28 752, BNB 1995/99, na conclusie van A-G Van den Berge, met noot van Finkensieper:

"Het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing maakt een zo essentieel onderdeel daarvan uit, dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag worden begrepen, zulks behoudens een mogelijke uitzondering (...)."

Ingevolge HR 20 december 1978, nr. 18 960, BNB 1979/111, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van Scheltens en HR 6 december 1989, nr. 25 909, BNB 1990/177, met noot van Hofstra zien die uitzonderingen op het geval waarin de belastingplichtige behoort te weten dat sprake is van een kennelijke vergissing van de zijde van de Inspecteur. Gezien de stukken van het geding is van een dergelijk '(behoren te) weten' in casu nu naar ik meen wel sprake. Ik wijs in dit verband op de uitspraak op bezwaarschrift schenkingsrecht waarin de Inspecteur expliciet refereert aan het moment van schenking, namelijk 24 maart 1998; bovendien gaat het tussen partijen in rechte gevoerde debat over de woonplaats van de vader van belanghebbende, X1, zonder meer ervan uit dat de schenking niet in 2002 plaatsvond. Het middel faalt derhalve in zoverre.

4.1.2. In 1998 is - omgerekend naar euro's - in tarief I van art. 24 van de Successiewet 1956 verschuldigd € 146.914 (ƒ 323.756) plus 27% over de verkrijging voor zover deze meer beloopt dan € 733.658 (ƒ 1.616.771): € 7.775.459 (€ 146.914 + 27% van € 28.987.529 -/- € 733.658). De Inspecteur heeft bij het berekenen van de onderhavige aanslag niet het tarief van het jaar 1998 maar dat van 2002 toegepast waardoor de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld, namelijk op € 7.774.384. Het middel faalt derhalve eveneens voor zover belanghebbende in de toelichting daarop heeft willen betogen dat de aanslag moet worden verminderd overeenkomstig het voor 1998 geldende tarief.

4.2. Middel II luidt:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht en/of verzuim van vormen nu het Gerechtshof ten onrechte een door belanghebbende voldoende concreet geformuleerd bewijsaanbod heeft gepasseerd op gronden die zijn beslissing, althans onvoldoende, kunnen dragen, omdat:

d) het Gerechtshof het bewijsaanbod te beperkt heeft geïnterpreteerd;

e) het Gerechtshof het bewijsaanbod ten onrechte, althans zonder voldoende motivering heeft gepasseerd."

4.2.1. Het Hof mag een gespecificeerd bewijsaanbod passeren, indien de te bewijzen feiten het Hof toch niet tot een ander oordeel zouden brengen (zie bijv. HR 25 augustus 1993, BNB 1993/301). Alleen een bewijsaanbod terzake van feiten die indien bewezen, de grondslag waarop de aanslag berust aantasten, mag niet worden gepasseerd, tenzij het bewijsaanbod onvoldoende is gespecificeerd (zie bijv. HR 5 maart 1980, BNB 1980/114, HR 21 juli 1987, BNB 1987/278 en HR 19 december 1991, BNB 1991/176).

4.2.2. In onderhavige zaak heeft het Hof het aanbod van belanghebbende het dagboek van zijn echtgenote, zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen zo uitgelegd dat belanghebbende hiermede het bewijs wilde leveren voor de juistheid van het overzicht van zijn verblijf van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland, in Curaçao en in andere landen (zie r.o. 3.5 van de hofuitspraak - overzicht zoals overgelegd bij de conclusie van repliek in de zaak met kenmerk BK-02/03755). Ingevolge de pleitnota en bijlage 1 bij de conclusie van repliek in voormelde zaak, heeft belanghebbende met genoemde bescheiden willen aantonen dat hij op Curaçao heeft gewoond, meer in het bijzonder op welke dagen hij en zijn echtgenote op Curaçao waren, en dat zijn schema van aanwezigheid in Nederland juist was. 's Hofs interpretatie in r.o. 6.1.5 is derhalve geenszins onbegrijpelijk. Het Hof heeft het bewijsaanbod mogen passeren, omdat het niet twijfelde aan het geboden overzicht van verblijf en reeds aannemelijk achtte dat belanghebbende in bedoelde periode tevens inwoner van de Nederlandse Antillen is geweest.

4.2.3. 's Hofs oordeel dienaangaande is niet onbegrijpelijk, en het is voldoende gemotiveerd. Middel II faalt.

4.3. Middel III luidt:

"Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of verzuim van vormen, doordat het Gerechtshof op gronden die de beslissing niet, althans onvoldoende, kunnen dragen, heeft beslist dat belanghebbende gedurende de in geschil zijnde periode als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt, zulks ten onrechte nu:

a) het Gerechtshof een onjuiste maatstaf hanteert bij de bepaling of sprake is van een "duurzaam tehuis" zoals bedoeld in artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK;

b) de vaststelling van het Gerechtshof dat belanghebbende een duurzaam tehuis tot zijn beschikking zou hebben onbegrijpelijk is;

c) het Gerechtshof ontoereikend heeft gemotiveerd waarom de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbende met Nederland het nauwst zouden zijn"

4.3.1. Het eerste internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis' inzake de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele nationale woonplaats moet ingevolge par. 12 van het OESO- commentaar bij - het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende - art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gewezen jurisprudentie zo worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die ten allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel') (zie onderdeel 4.2 van de algemene bijlage). Een feitelijk verblijf in Nederland is niet vereist voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis'; zo ook verhindert het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland een blijvende kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' niet. Voorwaarde is evenwel dat de woning belanghebbende permanent ter beschikking staat c.q. niet in een zodanige staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland.

4.3.2. Ingeval uit bovenstaande toetsing volgt dat belanghebbende in de beide betrokken Staten een 'duurzaam tehuis' tot zijn/haar beschikking heeft, is ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 - dat overeenkomt met art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK - beslissend in welke Staat belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen heeft (zie onderdeel 4.3 van de algemene bijlage). Ingevolge par. 14 en 15 van het bijbehorend OESO-commentaar en de gewezen jurisprudentie zijn onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie. Daarbij verdient het persoonlijk handelen van belanghebbende, wederom duidend op de 'innerlijke bedoeling' als zodanig, bijzondere aandacht.

4.3.3. Op grond van het bovenstaande meen ik dat het Hof een juiste maatstaf heeft gehanteerd bij de bepaling of sprake is van een 'duurzaam tehuis' in de zin van art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK. 's Hofs oordeel in r.o. 6.1.3 en 6.1.9.2 getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk te noemen. Belanghebbende heeft gedurende zijn verblijf te Curaçao van 24 december 1996 tot 1 april 1998 hier te lande een duurzaam tehuis, een woning welke hij en zijn echtgenote ten allen tijde konden betrekken bij terugkeer in Nederland, permanent tot zijn beschikking gehouden, namelijk de a-straat 1 te Z. Voorts is niet van een zodanige duurzame belemmering gebleken dat een wederom betrekken van de a-straat onmogelijk zou zijn. Tot slot is 's Hofs oordeel dat belanghebbendes persoonlijke en economische betrekkingen met Nederland het nauwst zijn, van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en derhalve niet in cassatie aantastbaar. Middel III faalt.

5. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 In de zaken 41.390, 41.391 , 41.394 t/m 396 en 41.554 wordt door A-G Niessen en in de zaken 41.392, 41.393, 41.551 t/m 553 door A-G Overgaauw conclusie genomen. Bij deze zaken behoort een algemene bijlage die ziet op de bepaling van de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele woonplaats, meer in het bijzonder op de kwalificatie van belanghebbende als binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig.

Algemene bijlage bij de zaken met nrs. 41.390 t/m 396 en 41.551 t/m 554

Verdragswoonplaats van natuurlijk persoon met dubbele woonplaats

1. Inleiding

1.1. In de zaken met nrs. 41.390 tot en met 396 en 41.551 tot en met 554 vindt - samengevat - het volgende plaats:

X1 (hierna: belanghebbende) is gehuwd met X-Y en heeft drie kinderen uit een eerder huwelijk, te weten X2, X4 en X3. De kinderen zijn allen in Nederland woonachtig. Belanghebbende heeft ongeveer dertig jaar geleden een onderneming opgericht welke is uitgegroeid tot het concern A (hierna: het concern), waarvan het hoofdkantoor in Z is gevestigd. In de hoedanigheid van algemeen, enig statutair directeur zijn aan belanghebbende verschillende bestuurstaken toebedeeld zoals het formuleren en goedkeuren van lange termijnplannen inzake productie, verkoop, marketing en financiën. Belanghebbendes woning, a-straat 1 gelegen in de woonkern Z van de gemeente S, is in eigendom van H B.V., van welke vennootschap belanghebbende enig directeur en aandeelhouder is. De woning is gelegen naast het perceel waar het hoofdkantoor en de fabriek van het concern zijn gevestigd.

Op 20 december 1996 laten belanghebbende en zijn echtgenote zich uit de basisadministratie van de gemeente S uitschrijven. Blijkens afschriften uit die administratie zijn belanghebbende en zijn echtgenote wegens "Emigratie" naar de Nederlandse Antillen uitgeschreven. Op 12 februari 1997 is aan hen een "vergunning tot verblijf" door de Vreemdelingendienst van Curaçao afgegeven. De kinderen, die in 1996 reeds zelfstandig woonden, en kleinkinderen blijven in Nederland achter. Op 24 december 1996 vliegen belanghebbende en echtgenote naar Curaçao. Op 27 december 1996 en op 12 januari 1997 volgen de goederen. Belanghebbende en zijn echtgenote huren in Curaçao allereerst een kamer in het DD te W. Met ingang van 1 februari 1997 huren zij voor één jaar een gemeubileerd appartement. Gedurende hun verblijf te Curaçao wordt eveneens door H B.V. ter zake van de woning in Nederland in rekening-courant als huurwaarde aan belanghebbende een bedrag in rekening gebracht. Op 1 april 1998 keren belanghebbende en echtgenote terug naar Nederland en op 2 april 1998 laten zij zich weer inschrijven in de basisadministratie van de gemeente S. Op 1 maart 2000 laten zij zich uitschrijven uit het bevolkingsregister op Curaçao.(1)

Van 1996 tot en met 2001 verricht belanghebbende in het kader van zijn concern verscheidene (rechts)handelingen die verband houden met zijn belangen in het concern en die onder meer leiden tot de oplegging van een elftal belastingaanslagen. Het betreft vijf aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1996 tot en met 1998(2), drie aanslagen in de vermogensbelasting aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1997 tot en met 1999, en drie aanslagen in het recht van schenking opgelegd voor 1998 aan zijn drie kinderen.

Het Hof 's-Gravenhage acht, in navolging van de betrokken Inspecteur, belanghebbende op basis van art. 4, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) binnenlands belastingplichtig, en op basis van art. 34, eerste lid, Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK)(3) inwoner van Nederland voor de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 gedurende zijn verblijf en dat van zijn echtgenote te Curaçao.

1.2. In onderhavige bijlage bij bovengenoemd elftal zaken wordt nader onderzocht of belanghebbende door het Hof 's-Gravenhage terecht als binnenlands belastingplichtig is aangemerkt voor respectievelijk de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, de vermogensbelasting en het recht van schenking gedurende het verblijf te Curaçao. De bijlage biedt daartoe een overzicht van de nationale en internationale toetsingscriteria ter bepaling van de (verdrags)woonplaats van een natuurlijk persoon. Bijzondere aandacht wordt besteed aan het internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis', daar het geschil in onderliggende zaken met name daarop ziet. In dit kader dient een tweetal vragen te worden beantwoord, namelijk:

Leidt een feitelijk beëindigen van het bewonen van een woning in Nederland ertoe dat, zoals belanghebbende in par. 2.3 van zijn beroepschrift in cassatie stelt, de bestaande woongelegenheid niet langer als 'duurzaam tehuis' kwalificeert in de zin van de geldende verdragsbepaling?; en

In hoeverre zijn de aspecten aard van de woning en duur van aanhouden van een woning hier te lande op een dergelijke kwalificatie van invloed?

1.3. Voor de beantwoording van deze vragen is een drietal regelingen relevant. Het betreft achtereenvolgens art. 4, eerste lid, AWR (het nationale toetsingcriterium ter bepaling van de 'woonplaats'), art. 34, eerste lid, BRK (de internationale toetsingscriteria ter bepaling van de 'verdragswoonplaats') en ten slotte art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992. Laatstgenoemd artikel en bijbehorend OESO-commentaar worden mede behandeld, aangezien art. 34, eerste lid, BRK - blijkens de parlementaire geschiedenis bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming is gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt (zie par. 3.1.4).(4)/(5)

1.4. De bijlage is als volgt opgebouwd:

2. De nationale toetsingscriteria: woonplaats

2.1. Art. 4, eerste lid, AWR

I Parlementaire geschiedenis

II Jurisprudentie

III Literatuur

2.2. Premie volksverzekeringen

3. De internationale toetsingscriteria: de verdragswoonplaats

3.1. Belastingregeling voor het Koninkrijk

I Art. 34, eerste lid, BRK

II Parlementaire geschiedenis

4. OESO-modelverdrag 1992

4.1. Art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag

4.2. Duurzaam tehuis

4.3. Middelpunt van de levensbelangen

5. Conclusie

2. De nationale toetsingscriteria: woonplaats

2.1. Art. 4, eerste lid, AWR

2.1.1. Voor de bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon dient aansluiting te worden gezocht bij de nationale wetgeving van de betrokken Staat, meer in het bijzonder bij het daarin opgenomen toetsingsmechanisme. Aan de hand van de nationale wetten en de daarin in veel gevallen aansluitend bij art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1992(6) opgenomen criteria (bijv. woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid) wordt beoordeeld of de belastingplichtige inwoner is van hetzij de ene, hetzij de andere, hetzij de beide Staten.

2.1.2. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR(7) het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon:

"1. Waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

I Parlementaire geschiedenis

2.1.3. Art. 4, eerste lid, AWR bevat een zogenaamde 'open' definitie: '... naar de omstandigheden beoordeeld.' Een nadere uitlegging van het begrip 'woonplaats' ontbreekt in de AWR. Enkele leden van de Tweede Kamer stelden bij de totstandkoming van die Wet de vraag of (Voorlopig verslag, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, blz. 3 (Wet van 2 juli 1959, houdende regelen, welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn (Algemene wet inzake rijksbelastingen)):

"(...) van de gelegenheid van invoering van deze wet geen gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande, zeer omvangrijke en onoverzichtelijke jurisprudentie met betrekking tot de woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten. Dit zou o.a. het voordeel bieden, dat de beslissingen van raad tot raad minder uiteenlopen dan thans het geval is."

Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde ontkennend (Memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, nr. 5, blz. 5):

"(...) met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn verschillen in de waardering van de feiten door de onderscheiden raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

2.1.4. Lees voorts het verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, blz. 6:

"8. Artikel 4, lid 1.

Uit Memorie van Antwoord blijkt, dat, ook al zijn de feitelijke omstandigheden in twee gevallen gelijk, toch het rechterlijk oordeel tot verschillende conclusies kan komen. Men bleef dit onbevredigend achten."

En het amendement van de heer Van de Wetering c.s., Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 37,

blz. 869:

"De geachte afgevaardigde de heer Van de Wetering heeft uitvoerig gesproken over het woonplaatsbegrip, zoals dit is vervat in artikel 4 van het wetsontwerp. Hij heeft gevraagd, de bestaande jurisprudentie op dit punt in de wettekst te codificeren, en heeft voorts bepleit om aan te sluiten bij het woonplaatsbegrip van het BW.

Wat de vraag van de geachte afgevaardigde betreft, merk ik op, dat een codificatie, zoals die door de geachte afgevaardigde is gevraagd, enerzijds niet nodig is en anderzijds niet mogelijk. Niet nodig is zij, omdat de bestaande jurisprudentie bevredigend is, terwijl het door de geachte afgevaardigde genoemde bezwaar, dat de 5 verschillende gerechtshoven bij gelijke omstandigheden tot een verschillende conclusie kunnen komen, nu eenmaal eigen is aan alle waarderingsoordelen over feitelijke omstandigheden. Dergelijke verschillende conclusies doen zich echter in feite niet of slechts in een zeer gering aantal twijfelgevallen voor. Onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen. De aansluiting van het fiscale woonplaatsbegrip bij dat van het B.W. zou in de belangrijkste gevallen geen verschil maken, omdat zowel in het bestaande B.W. als in het ontwerp voor een nieuw B.W. - speciaal in dit laatste - de omstandigheden ook hun invloed doen gelden; ook daar kunnen verschillende rechters derhalve een verschillend feitelijk oordeel hebben in gelijke gevallen. Bovendien kan de afhankelijke woonplaats van het B.W. in het fiscale recht niet worden gevolgd. Ik geef een enkel voorbeeld. Een minderjarige woont volgens het B.W. en ook volgens het ontwerp voor een nieuw B.W. bij degene, die het ouderlijke gezag uitoefent; zou men dit ook voor de belastingheffing aanvaarden, dan zou dit voor de loonbelasting o.a. tot gevolg hebben, dat in sommige gevallen loonbelasting zou worden geheven waar dit mogelijk is, doordat het kind in feite in het buitenland woont, doch niettemin hier zijn afhankelijke woonplaats heeft. Het zou dan bij de hantering van dat woonplaatsbegrip hier te lande in de belasting moeten vallen, hetgeen helemaal verkeerd zou zijn, want de belasting moet eventueel in het andere land worden geheven. Overigens vraag ik mij af, op welke grond nu plotseling een zo ingrijpende verandering van dat systeem zou kunnen worden gemotiveerd. Het fiscale recht heeft sinds jaar en dag met het woonplaatsbegrip geopereerd, dat in het wetsontwerp is neergelegd. Het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij."

2.1.5. De behandeling begrotingshoofdstuk Financiën (I), Woonplaatsbegrip, Kamerstukken II 1967/68, nr. 9300, IX B, blz. H 46 en H 47:

De heer de Koning (V.V.D.):

"(...)

Ik ben niet erg gelukkig over de ontwikkeling van de jurisprudentie inzake het woonplaatsbegrip in een aantal wetten, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, alsmede in sociale verzekeringswetten. Die jurisprudentie heeft enerzijds een zeer casuïstisch karakter, wat de rechtsonzekerheid bevordert, en anderzijds heeft de jurisprudentie de neiging on zich te ontwikkelen in de richting van een heffing volgens de nationaliteit. (...)"

Staatssecretaris Grapperhaus:

"(...) Waar men woont, wordt in Nederland bepaald naar de omstandigheden. Nu zegt de g.a.: Er is hier een zo casuïstische jurisprudentie over, dat het voor mij de vraag is, of men nog wel kan spreken van rechtszekerheid in dit opzicht. In de eerste plaats kan men daarop opmerken, dat er een uitgebreide jurisprudentie is, zodat in het verleden al een groot aantal vragen is beantwoord. In de tweede plaats kan men zeggen, dat voor de rechter altijd de grensgevallen komen. Dat bij de formulering, zoals de wet die geeft, een bepaalde mate van rechtsonzekerheid ontstaat, is nu eenmaal niet te vermijden.

Wordt deze rechtsonzekerheid weggenomen, wanneer wij de suggestie van de g.a. overnemen? Ik moet dit bepaald betwijfelen. De omschrijving 'het middelpunt van zijn persoonlijke en economische betrekkingen' is toch even vaag als de omschrijving 'naar de omstandigheden'. Ik vraag mij af, of wij met een omschrijving zoals voorgesteld door de g.a. een wezenlijke bijdrage aan de rechtszekerheid geven.

Wat betreft de door de g.a. genoemde jurisprudentie, ik ken beide gevallen. In het ene geval (HR 17 februari 1965) betrof het een piloot, die bij een Panamese luchtvaartmaatschappij in dienst was getreden en die zich uit het bevolkingsregister had laten uitschrijven. In het andere geval (Hof Amsterdam 12 mei 1965) betrof het een piloot, die aan de Philippine Airlines was uitgeleend voor een termijn van zes maanden, welke termijn enige malen was verlengd. De omstandigheden verschilden hier dus van elkaar. Ik meen, dat dit verschil doorslaggevend was voor de rechter om tot verschillende uitspraken te komen.

De belastingdienst heeft in 1958 een resolutie uitgevaardigd, waarin de vraag, waar men woont, in een aantal gevallen een duidelijke uitleg heeft gekregen. De criteria dat men een woning aanhoudt of dat men het gezin laat overkomen, zijn mede daarbij betrokken. Deze resolutie werkt in de praktijk erg goed. Indien er twijfel over mocht bestaan of door de door de g.a. geciteerde arresten een wijziging in het standpunt van de belastingdienst zou komen, dan wil ik bij dezen gaarne verklaren, dat dit in het geheel niet het geval is. Wij handhaven onverkort de desbetreffende resolutie."

2.1.6. Blijkens de bovenvermelde parlementaire geschiedenis is bij de totstandkoming van art. 4, eerste lid, AWR door de Staatssecretaris uitdrukkelijk afgezien van het vastleggen van een wettelijke definitie van het begrip "woonplaats". Dit geschiedde met als doorslaggevend argument, dat het '...onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen.' Voor een nadere invulling van voornoemd begrip c.q. de 'omstandigheden' ex art. 4, eerste lid, AWR, moeten wij dan ook bij de jurisprudentie hieromtrent te rade gaan.

II Jurisprudentie

2.1.7. Uit de jurisprudentie rijst in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën, inschrijving in het bevolkingsregister, nationaliteit en de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in het buitenland te verblijven worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Een dergelijke afweging is - zoals uit bovengenoemde parlementaire geschiedenis reeds volgde - zeer feitelijk van aard en derhalve moeilijk in een definitie dan wel formule te vatten. Opgemerkt zij, dat uit de jurisprudentie geen dwingende volgorde bij de afweging van de verscheidene factoren c.q. criteria valt waar te nemen, zulks in tegenstelling tot de afweging ingevolge de internationale toetsingscriteria ex art. 34, eerste lid, BRK en art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag (zie par. 3 en 4). Alle omstandigheden hetzij objectief, hetzij subjectief tellen even zwaar mee. Er wordt dan ook niet op basis van één factor beslist of sprake is van binnenlandse belastingplicht; het samenspel is bepalend in dezen.(8)/(9)

2.1.8. Niettemin, vormt een duurzame woongelegenheid hier te lande een belangrijk aanknopingspunt voor de aanwezigheid van enige duurzame band met Nederland. Daarbij is niet van belang of sprake is van eigendom dan wel verhuur, of van een gemeubileerde dan wel ongemeubileerde woning. Als de woning maar permanent ter beschikking staat aan belanghebbende en voor duurzame bewoning geschikt is.(10)

Stevens:(11)

"33. Het aanhouden van een eigen woning kan een belangrijke aanwijzing zijn voor het onderhouden van een duurzame betrekking met Nederland.

Het aanhouden van een eigenwoning in Nederland is een belangrijk aanknopingspunt voor het wonen in Nederland. Die band gaat niet verloren als de woning tijdelijk aan derden ter beschikking wordt gesteld. Een sterke aanwijzing voor het behoud van de relatie met Nederland is dan ook de omstandigheid dat de woning na een verblijf in Nederland gedurende het daaropvolgende buitenlandse verblijf nog door gezinsleden bewoond blijft.

In de praktijk moet de rechter vaak de arbitraire knoop doorhakken. Zo werd ten aanzien van iemand die een betrekking in Panama had aanvaard, en in verband daarmee in juli 1960 naar dat land was vertrokken, zich uit het Nederlandse bevolkingsregister had laten uitschrijven, in november 1960 door zijn vrouw werd gevolgd, zijn woonhuis in Nederland met de inboedel echter aanhield, daarna verschillende malen met vakantieverlof naar Nederland kwam, toch aangenomen dat hij ten tijde van zijn overlijden in september 1962 niet in Nederland woonde (HR 17 februari 1965, BNB 1965/124). In andere zin, maar ook uitgaande van enigszins andere feiten, besliste Hof Amsterdam 12 mei 1966, BNB 1966/272, dat een Nederlandse KLM-vlieger die tijdelijk ter beschikking was gesteld van de Philippine Airlines en die met zijn vrouw medio 1962 zijn intrek nam in een te Manilla gehuurde woning en in januari 1965 definitief naar Nederland terugkeerde, voor de tussentijd zijn fiscale woonplaats in Nederland had behouden. De vastgestelde feiten in onderling verband beschouwd (woning en garage in Nederland aangehouden, piloot zou aanvankelijk slechts voor zes maanden ter beschikking van de PAL worden gesteld, kinderen bleven hier studeren, enz.) leidden tot de conclusie dat de duurzame betrekkingen met Nederland niet waren verbroken. Dat belanghebbende ook te Manilla een woonplaats heeft gehad, deed hieraan niet af. In gelijke zin oordeelde Hof Amsterdam 10 november 1992, V-N 1993, blz. 1862, ten aanzien van een tandarts die in de Nederlandse Antillen een praktijk waarnam, zijn Nederlandse praktijk in die periode liet waarnemen, alsmede hier zijn woning (bewoond door zijn 21-jarige zoon) aanhield, alsook zijn bankrekeningen. Zijn woonplaats bleef Nederland."

2.1.9. Enige nuancering is geboden. Het kan namelijk zeer wel zijn dat ondanks de aanwezigheid van een duurzame woongelegenheid hier te lande en/of de aanwezigheid van overig sociaal en economisch leven, belanghebbende afgemeten aan het subjectieve factor 'uiterlijk waarneembare wil' voornemens is Nederland te verlaten, dan wel het Rijk reeds heeft verlaten. Deze wil moet, zoals de term 'uiterlijk waarneembaar' al aangeeft, in feitelijke omstandigheden tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn.(12)

Van Soest:(13)

"(...)

Uit de omstandigheden kan de wil blijken om al dan niet hier te wonen, maar indien de innerlijke wil afwijkt van de naar buiten blijkende omstandigheden, kan daaraan geen betekenis worden toegekend (HR, B 9247). Men kan voorts wel degelijk hier wonen, al wil men zo spoedig mogelijk als de omstandigheden dat toelaten, vertrekken (HR, B 8553, BNB 1954/112). Omgekeerd is het ook mogelijk, dat men niet hier woont, al is de wil gericht op terugkeer naar Nederland (HR, BNB 1955/48). De omstandigheden zullen, zo nodig, tegen elkaar afgewogen moeten worden en het is niet in het algemeen te zeggen, welke de doorslag geeft. (...)"

2.1.10. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet ook in een andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft echter geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Nationaal bestaat dus geen gelijktijdige dubbele belastingplicht.(14) Wel kan zich uiteraard in de loop van het jaar een wijziging voordoen van binnenlandse naar buitenlandse belastingplicht of omgekeerd.

2.1.11. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten (A en B) als binnenlands belastingplichtig,(15) dan treedt bij aanwezigheid van een verdrag de zogenaamde 'tie-breaker'-regel in werking. Deze regel bepaalt met behulp van verscheidene toetsingscriteria van welke Staat (zeg: A) de betrokken persoon geacht wordt inwoner te zijn voor de toepassing van dat belastingverdrag. Dit leidt er niet toe dat die persoon op grond van de nationale wetgeving van de andere Staat (zeg: B) niet langer als inwoner van die Staat wordt beschouwd c.q. als buitenlands belastingplichtig kwalificeert. De tie-breaker is uitsluitend van belang voor de verdeling van de heffingsrechten van het toepasselijke verdrag (zie verder par. 3 en 4).(16)/(17)

2.1.12. Nu is met ingang van 1999 door invoering van de Wet tot afschaffing van het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen(18) een einde gekomen aan de situatie waarin afzonderlijke aanslagen werden opgelegd bij het samenlopen van binnen- en buitenlandse belastingplicht in één jaar. Deze wetswijziging kende evenwel geen terugwerkende kracht. In de jaren van emi- en immigratie met als mogelijk resultaat volgtijdelijke binnenlandse en buitenlandse belastingplicht moest de inspecteur tot 1 januari 1999 ex art. 62, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in beginsel dus twee aanslagen opleggen.(19) De vraag rijst evenwel of een inspecteur, zoals in casu voor het jaar 1997 is gebeurd, anticiperend op een mogelijke negatieve uitkomst bij de beoordeling van de woonplaats onder voorbehoud van rechten voor dit jaar een tweetal aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, moet opleggen?

2.1.13. Het antwoord luidt ontkennend. De Inspecteur had kunnen volstaan met een aanslag naar het hoogste bedrag (wegens binnenlandse belastingplicht). Zou vast zijn komen te staan (quod non) dat belanghebbende niet binnenlands belastingplichtig is, dan zou deze aanslag worden verminderd tot één naar de bij de buitenlandse belastingplicht behorende grondslag.(20)

III Literatuur

J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 175-183, 185-187:

"d. De bepalende omstandigheden

(...)

De inschrijving in het bevolkingsregister kan van belang zijn: zonder beslissend te zijn, kan de inschrijving erop duiden, dat men de plaats van inschrijving als woonplaats beschouwd wenst te zien. In tegengestelde zin geldt dit ook voor de afschrijving uit het register.

Van belang kan voorts zijn of er een duurzame betrekking met (een plaats in) Nederland bestaat. Of er een zodanige betrekking bestaat, moet weer uit diverse omstandigheden worden afgeleid. Een factor hierbij is bv. het wonen van het gezin hier te lande, ook al verblijft de mand veel en vaak langdurig buitenlands. Het feit alléén echter, dat het gezin (of de vrouw) hier te lande woont - of dit het geval is, moet alweer naar omstandigheden uitgemaakt worden - is nog niet voldoende: de man kan immers de banden met zijn gezin verbroken hebben. De gedragingen van de man moeten volgens de Hoge Raad dan ook opgevat kunnen worden als uitingen van de wil hier te lande te wonen. In gevallen als deze zal er nog een band met het gezin moeten zijn om het wonen van het gezin hier te lande als een relevante omstandigheid in aanmerking te kunnen nemen.

En daarmede is weer een nieuwe omstandigheid gegeven, nl. het feit dat de man regelmatig bij zijn gezin terugkeert. Is dit niet het geval, hetzij tengevolge van opzettelijke verbreking van de band, hetzij ook wegens onmogelijkheid, dan zal gewoonlijk een wonen buitenlands c.q. een vertrek metterwoon naar het buitenland aangenomen kunnen worden, tenzij echter de afwezigheid slechts van korte duur zal zijn.

Het wonen van het gezin hier te lande kan ook van tijdelijke aard zijn, hetzij dat in afwachting van een definitieve vestiging of een voorgenomen vertrek het gezin reeds of nog hier woont. Is in verband met een voorgenomen vertrek de man reeds in het buitenland maar woont de vrouw in afwachting van het vinden van een woning nog hier te lande, dan zal dit veelal opgevat moeten worden als een nog willen wachten met het definitieve vertrek uit Nederland. Omgekeerd zal het feit, dat de echtgenote (het gezin) reeds hier woont, niet zelden opgevat moeten worden als een vooruitlopen op de definitieve vestiging, en het bijzonder als de man nog achtergebleven is ter afwikkeling van zaken. Zulke gevallen kunnen echter eigenschappen vertonen, die ertoe leiden reeds een verandering van woonplaats aan te nemen, ook al is de definitieve toestand nog niet volledig verwezenlijkt. Een factor kan daarbij zijn het aanvaarden door de man van een betrekking in het land van zijn verblijf, waardoor immers de bedoeling in dat land te willen wonen tot uiting gebracht wordt.

Ook wanneer iemand niet hier te lande feitelijk verblijft, kan er nog wel van een woning hier te lande gesproken worden, zoals wanneer nog een woning of een kamer beschikbaar wordt gehouden. Hierin zal vaak gezien kunnen worden een uiting van de bedoeling slechts tijdelijk afwezig te willen zijn, zoals dit bv. om gezondheidsredenen het geval kan zijn. Maar zelfs dan kan volgens de Hoge Raad wel gezegd worden, dat de plaats van verblijf de woonplaats is geworden. Zeer ver ging hij in een arrest van 1932, waarin het mogelijk geacht werd, zo de overige omstandigheden daartoe aanleiding geven, dat iemand zijn woonplaats hier heeft, als hij ter herstel van zijn gezondheid of zelfs voor ontspanning met zijn gezin tijdelijk in een badplaats zijn intrek neemt in een pension. Die overige omstandigheden zullen dan echter toch wel zeer sterk moeten spreken. Gemakkelijker zal een dergelijke beslissing genomen kunnen worden ten aanzien van een vrijgezel, die gedurende lange tijd, soms enige jaren, elders verblijft ter herstel van zijn gezondheid, waarbij bv. te denken is aan de sanatoria te Davos.

Zoals ik reeds eerder zei is de omstandigheid, dat een verblijf hier te lande een duurzaam karakter heeft, mede een in aanmerking te nemen factor. Noodzakelijk is het echter niet, dat het verblijf enigszins permanent is geweest of althans als zodanig bedoeld was. Het is bv. zeer goed denkbaar, dat iemand naar Nederland komt met de bedoeling zich hier blijvend te vestigen, maar tengevolge van veranderde omstandigheden na korte tijd weer vertrekt. En zelfs acht de Hoge Raad een woonplaats hier te lande mogelijk van iemand, die van aanvang af slechts tijdelijk in Nederland bedoelde te verblijven, zoals hij besliste ten aanzien van iemand, die Zwitserland metterwoon verlaten had en in afwachting van zijn voorgenomen vertrek naar Indonesië in Nederland verbleef. Andere omstandigheden zullen echter nog wel daarbij moeten komen, zoals bv. het verbroken hebben van alle banden met zijn vroegere land van inwoning en een toch vrij lang tijdsverloop tussen zijn aankomst in en zijn vertrek uit Nederland.

De nationaliteit beslist op zichzelf niets omtrent de woonplaats. Maar toch behoeft deze omstandigheid niet geheel buiten beschouwing gelaten te worden: van een Nederlander zal spoediger dan van een buitenlander aangenomen kunnen worden, dat hij (een plaats in) Nederland aangemerkt zal willen zien als het middelpunt van zijn maatschappelijk leven, al zal de Nederlandse nationaliteit alléén niet voldoende zijn. Bij de afweging van de in aanmerking komende factoren kan de nationaliteit mede gewicht in de schaal leggen.

De aanwezigheid van financiële belangen kan al evenzeer een omstandigheid zijn, die een rol speelt, zoals bv. het hebben van alle vermogensbestanddelen of het grootste deel daarvan in Nederland. Niettemin zal men met het laatste zeer voorzichtig moeten zijn: talrijke redenen kunnen daartoe bijdragen, waarvan ik slechts noem de mogelijkheid van kapitaalvlucht. De Hoge Raad hecht hieraan dan ook geen al te grote waarde, zeggende, dat het achterlaten van het vermogen in of het overbrengen daarvan naar Nederland kan geschieden om tal van redenen, die met de woonplaats niets uitstaande hebben, maar acht deze omstandigheid toch niet zonder belang, wanneer zij in verband kan worden gebracht met andere factoren: wanneer iemand ter herstel van zijn gezondheid naar het buitenland gaat, zijn vermogen hier achterlaat, hier een woning blijft aanhouden en in het buitenland niet een vaste woonplaats kiest, dan kan hij geacht worden hier te zijn blijven wonen. (...)

"f. Dubbele woonplaats

De omstandigheden , die een rol kunnen spelen, zijn vele en al deze omstandigheden zullen tegen elkaar moeten worden afgewogen. Moet deze afweging nu altijd tot één conclusie leiden? De Hoge Raad heeft in een tweetal arresten gezegd, dat het 'zeer wel mogelijk is, dat iemand tezelfdertijd zowel in Nederland als buiten het Rijk woont'. Men zou inderdaad kunnen zeggen, dat ten gunste van een woonplaats in elk van twee landen zodanige zwaarwegende omstandigheden zijn aan te voeren, dat men niet een voorkeur kan uitspreken en dat men daarom beide landen als woonstaat zal moeten aanvaarden. Maar daartegen is toch wel een bezwaar aan te voeren, zij het dan een meer fiscaal-technisch bezwaar, nl. voorzover sommige heffingswetten een binnenlandse en buitenlandse belastingplicht kennen. Beperk ik mij bv. tot de inkomstenbelasting, dan zou het gevolg van het aannemen van een dubbele woonplaats, in Nederland en in het buitenland, moeten zijn dat iemand als binnenlander wordt belast naar zijn gehele inkomen en als buitenlander nogmaals naar enige bijzonder inkomensbestanddelen. In een dergelijk geval is het aanvaarden van een dubbele woonplaats toch wel zeer bezwaarlijk. In verband met het systeem van deze inkomstenbelasting is er aanleiding aan te nemen dat althans voor deze belasting - en hetzelfde geldt voor de vermogensbelasting - slechts één woonplaats mag worden aanvaard. Voor de toepassing van de Successiewet staat men voor een soortgelijke vraag: een dubbele woonplaats kan samenloop van successierecht met overgangsrecht of van schenkingsrecht met overgangsrecht tot gevolg hebben.

Zijn dit uitsluitend fiscaal-technische bezwaren, ook in logisch opzicht is de dubbele woonplaats moeilijk te verdedigen. Alle omstandigheden moeten immers worden afgewogen en tenslotte zal de weegschaal hetzij naar de ene, hetzij naar de andere kant doorslaan. Het komt mij voor dat men bij de aanvaarding van een dubbele woonplaats niet meer alle omstandigheden tezamen tegen elkaar afweegt maar twee groepen gaat isoleren: de ene groep geeft als 'saldo' een woonplaats in Nederland, de andere een woonplaats in een ander land. Een dergelijk isolement schijnt mij niet juist.

Verder komt het mij voor, dat het niet in overeenstemming is met het doel van het woonplaatsbegrip, meer dan één woonplaats te aanvaarden. Dit doel is immers in de eerste plaats een afbakening te geven van het belastinggebied van de staat. Stelt men nu twee vragen: a. woont X in land A? en b. woont hij in land B?, dan is het misschien mogelijk beide vragen bevestigend te beantwoorden. Maar dan zijn er ook twee vragen. Ziet men echter naar het doel van het woonplaatsbegrip, dan is er slechts één vraag: zijn de banden van X met Nederland zo sterk, dat er aanleiding is hem ten volle in de belastingheffing te betrekken? Daarop past slechts één van beide antwoorden: ja of neen, en niet ja en neen. Bij aanvaarding van een dubbele woonplaats geeft men in wezen beide, elkaar uitsluitende, antwoorden. Het woonplaatsbegrip zelf is echter slechts een middel en mag daarom niet als een zelfstandig begrip worden geïsoleerd maar moet worden bezien in verband met zijn doel, nl. de vaststelling van de subjectieve belastingplicht als uiting van de internationale afbakening van het belastinggebied van de staat. Aldus mag men misschien ook het niet zeer duidelijke in noot 2 op de vorige bladzijde genoemde arrest van de Hoge Raad van 1950 verstaan (zie par. 2.3.1; red). De band met Nederland was zodanig, dat een wonen in Nederland, dus subjectieve belastingplicht kon worden aangenomen. Of er, naar Nederlandse maatstaven gemeten, wellicht ook een zodanige band met het andere land was, dat het volledig betrekken in de belastingheffing aldaar gerechtvaardigd zou zijn, is een vraag, welker beantwoording niet van belang is. Deze vraag zal door het andere land en naar de aldaar geldende maatstaven moeten worden beoordeeld. Als men aanneemt - zoals ik juist acht - dat het woonplaatsbegrip slechts middel is tot het zojuist omschreven doel, dan is naar mijn mening de vraagstelling omtrent de mogelijkheid van een woonplaats zowel hier te lande als elders onzuiver. Onzuiver, omdat men het probleem ten volle beoordeelt naar Nederlands recht en niet voor de ene helft naar Nederlands recht en voor de andere helft naar het recht van het andere land. Dat naar verschillend recht toch een dubbele woonplaats mogelijk is, hier te lande en elders, is duidelijk. Naar Nederlands recht moet het hier verdedigde standpunt omtrent de functie van het woonplaatsbegrip echter leiden tot verwerping van die mogelijkheid. (...)"

- D. Hund en B.L. Luijckx, Wonen en werken in het buitenland, Deventer: Kluwer 1995, blz. 19, 20:

"2.2. De fiscale woonplaats in de Nederlandse wetgeving

Hoofdregel: waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (art. 4, eerste lid, AWR). Welke de van belang zijnde omstandigheden zijn voor de vaststelling van de fiscale woonplaats, wordt in de wet niet omschreven. Er zijn landen die een meer concrete norm hanteren, zoals een verblijf van meer dan zes maanden in een kalenderjaar. Welke omstandigheden de doorslag geven bij het bepalen of iemand een fiscale woonplaats in Nederland heeft, hangt af van ieders persoonlijke situatie. Het is dan ook niet mogelijk om een uitputtende lijst van belang zijnde omstandigheden te geven. Toch kan wel een aantal daarvan worden genoemd. Deze liggen voor een deel voor de hand en voor een ander deel zijn zij in de rechtspraak over de fiscale woonplaats aan de orde geweest.

Genoemd kunnen worden:

- verblijf in Nederland (duur, regelmaat, frequentie);

- sociale contacten (lidmaatschap van verenigingen, kerkgenootschappen e.d.)

- aanhouden van een huur- of eigen woning;

- belegging van vermogen, aanhouden van een bankrekening;

- dienstbetrekking of andere werkzaamheden in Nederland;

- verblijfplaats gezin, overige familie, plaats waar kinderen naar school gaan;

- aanhouden van verzekeringen;

- aard van de inkomsten;

- nationaliteit;

- inschrijving in bevolkingsregister, registratie van auto;

- het hebben van een verblijfsvergunning;

- wil van de betrokkene.

Aan sommige omstandigheden komt meer gewicht toe dan aan andere. Zo zal het aanhouden van een woning in Nederland en het verblijf in Nederland eerder leiden tot het aannemen van een fiscale woonplaats in Nederland dan bijvoorbeeld de inschrijving in het bevolkingsregister, of het lidmaatschap van een voetbalclub. De wil van betrokkene is in wezen onmeetbaar en zal hooguit een aanvullende betekenis kunnen hebben. Meestal doen zich combinaties van omstandigheden voor. Hoe op elk afzonderlijk grensgeval wordt beslist is moeilijk voorspelbaar. Tot troost moge strekken dat in het merendeel van de gevallen vertrek naar het buitenland ertoe zal leiden dat men ook zijn fiscale woonplaats in Nederland verliest. Als zich niettemin een dubbele woonplaats zou voordoen, dan is daarvoor - althans als er met het land waarnaar men is vertrokken een belastingverdrag is gesloten (...) - een regeling getroffen."

- A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 15, 16:

"2 Woonplaats

(...)

Voor het wonen binnen Nederland is vereist, dat er tussen de persoon en het grondgebied van Nederland een duurzame betrekking bestaat (HR, B 5211, 7583; het woord 'duurzaam' betekent hier: van zekere duur; een permanent verblijf is niet vereist; HR, BNB 1954/112). Een dergelijke betrekking kan blijken uit omstandigheden als het hebben van een ingerichte woning in Nederland (HR, BNB 1969/213, 1974/97, vergelijk echter HR, BNB 1965/124), het werkelijk hier verblijven, bijvoorbeeld in verband met het vervullen van een dienstbetrekking (HR, B 6040), het verblijven van het gezin hier of, bij een minderjarige, van zijn ouders, aangenomen dat de betrokkene geregeld naar zijn gezin of zijn ouders terugkeert (HR, B 7010, 7583; dat de minderjarige fiscaalrechtelijk geen afhankelijke woonplaats heeft, belet niet de woonplaats van de ouders als één der omstandigheden mede in aanmerking te nemen), het Nederlanderschap (HR, B 7583; dat niet de nationaliteit, maar de woonplaats als criterium is aanvaard, verhindert niet dat ter bepaling van de woonplaats mede acht geslagen wordt op de nationaliteit. (...)"

2.2. Premie volksverzekeringen

2.2.1. In de wettelijke bepalingen inzake de volksverzekeringen hanteert de wetgever in plaats van het begrip 'inwoner': 'ingezetene', maar een inhoudelijk verschil is er niet, aangezien ook hier de woonplaats wordt bepaald naar gelang van de omstandigheden.(21)

2.2.2. Zie bijvoorbeeld art. 2 Algemene Ouderdomswet (hierna: de AOW):(22)

"Ingezetene in de zin van deze wet is degene, die in Nederland woont."

Art. 3, eerste lid, AOW:(23)

"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

En art. 6 , eerste lid, onderdeel a, AOW:(24)

"Verzekerd overeenkomstig de bepalingen van deze wet is degene, die nog niet de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, en

a. ingezetene is; (...)"

2.2.3. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53 (Wet van 31 mei 1956 inzake een algemene ouderdomsverzekering (Algemene Ouderdomswet)):

"Artikel 2. In Hoofdstuk III van het algemeen deel deze memorie is uiteengezet, dat de ouderdomsverzekering zich tot de gehele bevolking dient uit te strekken. Daartoe wordt in artikel 6 bepaald, dat ieder "ingezetene" - van 15 tot 65 jaar - verzekerd is. In artikel 2 wordt de inhoud van het begrip "ingezetene" aangegeven. Ingezetene in de zin van het ontwerp is iedereen, die in Nederland woont. Bij de beoordeling van de vraag of iemand binnen het Rijk woont, zullen de regelen, gegeven in artikel 3, in acht dienen te worden genomen."

Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53:

"Artikel 3. Ter bepaling of iemand al dan niet binnen het Rijk woont geeft dit artikel nadere regelen. Het artikel is ontleend aan artikel 3 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, zulks in verband met de premie-inning door de belastingdienst.

Dit artikel is niet alleen van belang voor de bepaling of iemand al dan niet ingezetene (artikel 2) en daardoor al dan niet verzekerde (artikel 6) is, doch geldt overal, waar in het wetsontwerp iemands woonplaats aan de orde komt, (...)

De hoofdregel voor de woonplaatsbepaling is neergelegd in het eerste lid en houdt in, dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld, waar iemand woont. (...)

Door de aansluiting bij artikel 3 van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 is de jurisprudentie, welke zich omtrent dat artikel heeft gevormd, tevens van belang voor de toepassing van artikel 3 van het onderhavige ontwerp. (...)"

2.2.4. Encyclopedie, sociale verzekeringen, Algemene ouderdomswet, art. 3, aant. 2 (hierna: Encyclopedie SV, AOW):

"(...) In verband met de omstandigheid, dat de premieheffing aan de belastingdienst is toevertrouwd, is voor de AOW - evenals voor de ANW en de AWBZ - aansluiting gezocht bij het fiscale woonplaatsbegrip. Door de woonplaats te beoordelen 'naar de omstandigheden' is een criterium verkregen, dat weliswaar niet uitmunt door scherpe omlijning, doch dat anderzijds met vermijding van formele criteria, die zo licht tot manipulaties aanleiding kunnen geven, ruimte laat voor een individuele beoordeling van ieders omstandigheden. (...)

Uit de rechtspraak blijkt dat voor beantwoording van de vraag of iemand in Nederland woont van belang is of er tussen hem/haar en Nederland een persoonlijke band van duurzame aard bestaat. Hierbij moet onderzocht worden of betrokkene het middelpunt van zijn maatschappelijke leven in Nederland heeft. Dit onderzoek moet zich toespitsen op feitelijke omstandigheden waaruit in het concrete geval juridische, economische en sociale binding met Nederland spreekt. Daarbij zal blijken in hoeverre er nog sprake is van binding met het land van herkomst. In principe kan gesteld worden dat de band met Nederland sterker is naarmate de band met het land van herkomst zwakker is. (...)

De nauwe binding tussen het fiscale woonplaatsbegrip en het woonplaatsbegrip voor de AOW brengt uiteraard met zich mede, dat de jurisprudentie, welke voor de heffing van de inkomstenbelasting is ontstaan, ook voor de AOW van betekenis is. (...)"

Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie Encyclopedie SV, AOW, art. 3, aant. 2, onderdelen a en b en par. 2.1.6 tot en met 2.1.8 van deze bijlage.

2.2.5. Het systeem van heffen van premies volksverzekeringen kan ertoe leiden dat over een geheel jaar bezien dubbel wordt geheven. Een dergelijke situatie doet zich voor indien de natuurlijke persoon, in casu X1, in een tweetal Staten als "ingezetene" kwalificeert (dubbele nationale woonplaats). Een internationale regeling ter voorkoming van dubbele heffing in de vorm van een 'tie-breaker'-regel ontbreekt voor de volksverzekeringen als zodanig. Voorts is het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999(25) op onderhavige zaken niet van toepassing, gezien het voorliggend feitencomplex. Premies voor buitenlandse volksverzekeringen kunnen indien zich dubbele premieplicht voordoet wel in mindering op het belastbare inkomen worden gebracht (art. 43, zevende lid, Wet IB '64).(26) Dubbele premieheffing is in casu als zodanig evenwel niet gesteld.

3. De internationale toetsingscriteria: de verdragswoonplaats

3.1. Belastingregeling voor het Koninkrijk

I. Art. 34, eerste lid, BRK

3.1.1. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). Aldaar is bepaald:

"Hoofdstuk II. Vermijding van dubbele belasting

(...)

Afdeling 5. Bijzondere bepalingen

Artikel 34 (Woonplaats, gebied)

"Voor de toepassing van dit hoofdstuk:

a. wordt een natuurlijk persoon, die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van beide landen, geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welk land hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar hij gewoonlijk verblijft; (...)"

3.1.2. De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf. Indien ook laatstgenoemd criterium geen oplossing biedt, regelen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de Nederlandse Antillen de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming (zie art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel d, BRK).

3.1.3. Art. 34, eerste lid, BRK beperkt zich tot een algemene doch dwingende opsomming van internationale toetsingscriteria; de vraag rijst evenwel hoe die verschillende criteria te interpreteren, dan wel nader in te vullen.

II. Parlementaire geschiedenis

3.1.4. Voorstel van Rijkswet, Kamerstukken II 1984/85, 18 747 (R 1271), nrs. 1-3, blz. 2 en 10 (Wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in verband met de invoering van een belastingheffing van dividenden in deelnemersverhoudingen, de verruiming van de uitwisseling van inlichtingen alsmede enkele andere aanpassingen):

"Artikel I, onderdeel F

Artikel 34 dat betrekking heeft op het voorkomen van dubbel inwonerschap voor de toepassing van de belastingregeling is in overeenstemming gebracht met de opzet en termen van het tweede en derde lid van artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1977. Het eerste lid van het huidige artikel 34 is daartoe opgesplitst in twee leden. Het eerste lid van het voorliggende voorstel heeft betrekking op de dubbele woonplaats in geval van een natuurlijk persoon terwijl het tweede lid het oog heeft op dubbel inwonerschap van een andere dan een natuurlijke persoon. Voor het overige is het artikel inhoudelijk niet gewijzigd."

4. OESO-modelverdrag 1992

4.1. Art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag

4.1.1. Art. 34, eerste lid, BRK is - blijkens de zojuist vermelde parlementaire toelichting bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 (met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt). Aldaar wordt bij afwezigheid van een nadere invulling van bedoelde drie criteria dan ook verwezen naar het nagenoeg gelijkluidende art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag en bijbehorend commentaar.(27)/(28) Vandaar dat wij in deze paragraaf genoemd artikel en bijbehorend, voor de onderhavige zaken eveneens relevant, commentaar bespreken.

4.1.2. Wij zullen ons hierbij richten op de (internationaal gebruikelijke) toetsingscriteria 'duurzaam tehuis' en 'het middelpunt van de levensbelangen' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, BRK. Dit doen wij omdat in de onderhavige zaken - zoals blijkt uit par. 3 van elk van de conclusies: 'Het geschil voor het Hof' - het criterium 'gewoonlijk verblijf' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel b, BRK als zodanig geen rol heeft gespeeld bij de vaststelling van de verdragswoonplaats van belanghebbende en mede geen deel uitmaakt van het onderhavige geschil in cassatie.

4.2. Duurzaam tehuis

4.2.1. Art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 bepaalt, evenals art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK dat ten aanzien van een persoon met dubbele 'nationale' woonplaats als eerste beslissend wordt geacht in welke verdragssluitende Staat deze een duurzaam tehuis tot zijn/haar beschikking heeft. De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamde 'duurzame woongelegenheid'; welke factoren zijn van belang c.q. gelden als doorslaggevend (bv. het feitelijk verblijf, de inrichting/ grootte van de woning, de inboedel: al dan niet gemeubileerd, de soort overeenkomst: eigendom of huur, het ter beschikking staan van de woning)?

4.2.2. Par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden duidelijkheid in dezen:

"11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)"

4.2.3. Op grond van dit OESO-commentaar kan als doorslaggevende factor worden genoemd, dat de woning te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Het commentaar is helder:'... the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration'. In deze visie weerspiegelt het te allen tijde beschikbaar houden van een woning hier te lande- de feitelijke omstandigheid - door een natuurlijk persoon de spoedige terugkeer van die persoon naar Nederland - de innerlijke bedoeling(29). Een feitelijk verblijf hier te lande is derhalve geen element voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis' en als zodanig ook geen element voor het tweede criterium 'middelpunt van de levensbelangen' (zie par. 4.3). Voorwaarde is dat de woning hier te lande betrokkene permanent ter beschikking staat c.q. door hem te allen tijde kan worden betrokken. Of wel: de objectieve omstandigheden moeten het gebruik van de woning niet duurzaam belemmeren (dus geen 'permanente' verhuur) ('...available to him...' - par. 13 OESO-commentaar). Het achterlaten van het aanwezige meubilair versterkt in dit licht de intentie van een spoedige terugkeer van betrokkene. Een dergelijke intentie moet evenwel objectief tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn, wil daar bij de bepaling van de woonplaats enige fiscaalrechtelijke consequentie aan kunnen worden verbonden ('...intended to be...' - par. 13 OESO-commentaar) (zie ook par. 2.1.8).

4.2.4. Uit par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 volgt geen tijdsgrens inzake het aanhouden van een woning hier te lande voor de kwalificatie als 'duurzaam'. Het commentaar spreekt louter van: '...a stay of some length in the other Contracting State' in par. 11, '...staying at a particular place under such conditions that it is evident the stay is of a short duration.' par. 12 en '...has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)' in par. 13. Ook uit de jurisprudentie is niet een dergelijke tijdsgrens af te leiden; zij laat een grote verscheidenheid aan verblijven van korter en langer dan een jaar zien. De term 'duurzaam' inzake het eerste toetsingscriterium ziet blijkens die jurisprudentie dan ook op de, objectief tot uitdrukking komende en tevens realiseerbare, wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden ('...at all times continuously...' - par. 13 OESO-commentaar).(30)

Zo ook K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

"C. Regarding Art. 4(2)

I.MC Commentary

(...)

II.Explanatory Notes on the Model Conventions

1.Conformity and divergence

(...)

2.Explanatory notes

(...)

71. A home is permanent only if the individual intended it, and kept it available, for his permanent use. An occasional stay, the reason for which may make it one of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school, etc.) does not constitute a permanent home. (...)

'Permanent' should in this connection be understood in an objective sense to be the opposite of 'for a limited period' (...). Whether a holiday flat or a bungalow comes under the concept of 'permanent home' is of no legal relevance except where it constitutes a domicile or residence under domestic law. (...)

71a. The individual has available to him (...) a permanent home if he has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously. (...)"

4.2.5. Voorts is niet van belang of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland ('...any form of home...' - par. 13 OESO-commentaar). Opgemerkt zij wel, dat de woning geschikt moet zijn voor duurzame bewoning. In onderstaand arrest was dit niet het geval.

HR 21 december 2001, BNB 2002/85, nr. 36 531, V-N 2002/2.5, FED 2002, blz. 563:

"X woonde tot 1 november 1991 in Nederland. Op 27 augustus 1991 heeft hij een 60-jarig gebruiksrecht van een appartement op Curaçao gekocht. Sinds 30 december 1991 stond hij ingeschreven als inwoner van Curaçao. Zijn echtgenote bleef in Nederland wonen. In een testament dat hij op 15 november 1991 op Curaçao heeft laten opstellen, heeft X verklaard dat hij duurzaam gescheiden van zijn echtgenote leefde. X verbleef ook na 15 november 1991 nog regelmatig in Nederland. Hij maakte dan gebruik van twee verbouwde hooibergen die waren gelegen naast de bungalow waarin zijn echtgenote woonde. Het Hof Amsterdam besliste dat X vanaf eind 1991 naar de omstandigheden beoordeeld niet meer in Nederland woonde. De hooibergen waarvan X tijdens zijn verblijf in Nederland gebruik maakte, waren niet geschikt voor duurzame bewoning. Ook de bungalow waarin zijn echtgenote woonde, stond hem vanaf eind 1991 niet meer ter beschikking. X beschikte daarom vanaf eind 1991 niet meer over duurzame woonruimte in Nederland. Ook overigens was voldoende aannemelijk geworden dat X eind 1991 Nederland metterwoon had verlaten en op Curaçao was gaan wonen. De Hoge Raad handhaafde de beslissing van het Hof Amsterdam."

Lees mede K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

"C. Regarding Art. 4(2)

I.MC Commentary

(...)

II.Explanatory Notes on the Model Conventions

1.Conformity and divergence

(...)

2.Explanatory notes

(...)

71. (...) In respect of its size and amenities, the home must offer the taxpayer a dwelling commensurate with his standards of living (...). The element of time ('permanent') does not relate to the owning or possessing, but rather to the using of the home as such. (...)

72. (...) The term 'to have available', which, in the sense of 'possessing', presupposes actual power of disposition (...), encompasses both the right which the master of a house has and the right of his owner or tenant to determine occupancy of the dwelling. (...)"

4.3. Middelpunt van de levensbelangen

4.3.1. Indien een natuurlijk persoon met dubbele woonplaats in beide verdragssluitende Staten over een 'duurzaam tehuis' beschikt, is ingevolge art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK vervolgens beslissend in welke Staat 'het middelpunt van de levensbelangen' ligt ('centre of interests'). Met welke Staat heeft belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische contacten? De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamd 'middelpunt van de levensbelangen'; welke factoren zijn van belang c.q. als doorslaggevend te kwalificeren (bijv. inschrijving in het bevolkingsregister, werk, gezin, vrienden, verenigingsleven)? Par. 14 en 15 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden meer inzicht in dezen:

"14. If the individual has a permanent home in both Contracting States, paragraph 2 gives preference to the State with which the personal and economic relations of the individual are closer, this being understood as the centre of vital interests. (...)

15. If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regards will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State."

4.3.2. Het OESO-commentaar bij het toetsingscriterium 'middelpunt van de levensbelangen' geeft een aantal voorbeelden van feiten en omstandigheden die van belang kunnen zijn voor de kwalificatie van een Staat als zodanig. Het betreft achtereenvolgens:

- familiale banden (gezin bestaande uit vrouw en/of uitwonende dan wel thuiswonende kinderen(31));

- vriendschappelijke banden;

- bezittingen;

- politieke, culturele en/of andere activiteiten (bijv. lidmaatschap van een politieke partij, sport- en/of dansverenigingen, een kerkgenootschap)

- plaats van zakendoen; en

- plaats van financiële administratie.

De twee laatstgenoemde vormen de economische belangen in de zin van art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992. Uit het OESO-commentaar volgt dat de feiten en omstandigheden in hun geheel dienen te worden bezien en tegen elkaar dienen te worden afgewogen om tot de kwalificatie 'middelpunt van de levensbelangen' te komen. In beginsel verschilt het vijftal factoren daarom niet in zwaarte; er is geen dwingende volgorde van afweging.(32)

4.3.3. Niettemin verdient volgens par. 15 van het commentaar het persoonlijk handelen van belanghebbende bijzondere aandacht (de innerlijke bedoeling die door dit handelen kenbaar wordt): '... but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention.'

Ter illustratie (slot van par. 15): '... If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.'

De OESO lijkt hiermede te hebben willen anticiperen op een mogelijke botsing van persoonlijke en economische belangen (bijv. het middelpunt van de persoonlijke belangen is in Nederland en het middelpunt van de economische belangen is in die andere Staat); immers, persoonlijke belangen zijn op grond van de genoemde 'special attention' doorslaggevend in een dergelijk geval.

5. Conclusie

5.1. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon. Aldaar is bepaald dat waar iemand woont naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Uit de jurisprudentie rijst - in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis - het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen; het samenspel is bepalend in dezen. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet mede in de andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten als binnenlands belastingplichtig, dan treedt in verdragssituaties de 'tie-breaker'-regel in werking.

5.2. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf.

5.3. Als eerste criterium om te bepalen waar een natuurlijk persoon met dubbele (nationale) woonplaats voor de toepassing van het tussen de betrokken Staten gesloten belastingverdrag wordt geacht te wonen, geldt het criterium van het 'duurzaam tehuis'. Volgens par. 12 van het OESO-commentaar bij het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gevormde jurisprudentie dient dat criterium zo te worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Een feitelijk verblijf van de belastingplichtige in Nederland is niet vereist om diens woning als 'duurzaam tehuis' aan te merken zoals omgekeerd ook het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland niet een kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' verhindert. Voorwaarde is wel dat de woning betrokkene permanent ter beschikking staat en niet in een zodanige staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland. In de rechtspraak is niet uitgemaakt welke tijdspanne vereist is om een woning, meer in het bijzonder het aanhouden daarvan als 'duurzaam' te kwalificeren. De term 'duurzaam' slaat blijkens die jurisprudentie en voormeld OESO-commentaar op de objectief tot uitdrukking komende en realiseerbare wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden. Niet van belang is of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland. De woning moet echter wel geschikt zijn voor duurzame bewoning.

5.4. Ingeval blijkt dat belanghebbende in de beide betrokken Staten een 'duurzaam tehuis' tot zijn/haar beschikking heeft, is ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 - waarmee art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK overeenkomt - vervolgens beslissend in welke Staat belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen heeft. Ingevolge par. 14 en 15 van het bijbehorend OESO-commentaar en de jurisprudentie zijn onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie. Een dwingende volgorde in die afweging ontbreekt; het persoonlijk handelen van belanghebbende, duidend op de 'innerlijke bedoeling' van de belanghebbende, verdient volgens het OESO-commentaar wel bijzondere aandacht.

1 In de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 verbleef belanghebbende om zakelijke dan wel privé redenen in totaal 303 dagen in Curaçao, 96 dagen in Nederland en 64 dagen elders.

2 Bestaande uit:

- drie aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht voor de jaren 1996, 1997 en 1998; en

- twee aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen wegens buitenlandse belastingplicht voor de jaren 1996 en 1997.

3 In het kader van deze bijlage dient onder de term 'verdrag' mede te worden begrepen de BRK.

4 Voorstel van Rijkswet, Kamerstukken II 1984/85, 18 747 (R 1271), nrs. 1-3, blz. 2 en 10 (Wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in verband met de invoering van een belastingheffing van dividenden in deelnemersverhoudingen, de verruiming van de uitwisseling van inlichtingen alsmede enkele andere aanpassingen).

5 Art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1977 en het bijbehorende en tevens voor onderhavige zaak relevante OESO-commentaar (zie par. 3.1.4) hebben sinds 1977 geen wezenlijke veranderingen ondergaan. Derhalve wordt in onderhavige bijlage uitgegaan van het meeste recente OESO-modelverdrag en bijbehorend commentaar.

6 Art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1992 luidt als volgt:

"1. For the purposes of this Convention, the term 'resident of a Contracting State' means any person who, under the laws of that State', is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein."

7 De AWR is blijkens art. 1, leden 1 en 2 van toepassing bij de heffing van alle van rijkswege door de rijksbelastingdienst geheven belastingen.

8 J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 175.

9 Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie in dezen C. van Raad, Internationaal belastingrecht (Cursus belastingrecht), Deventer: Kluwer 2003, blz. 248, 249, Vakstudie, fiscale encyclopedie, Algemeen deel, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Algemene bepalingen, art. 4, aant. 5 e.v. (hierna: Vakstudie, Algemeen deel, AWR).

10 Zie onder meer HR 17 februari 1965, nr. 26, BNB 1965/124, HR 12 mei 1966, nr. 594/65, BNB 1966/272 en HR 21 december 2001, nr. 36 531, BNB 2002/85.

11 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 31, 32.

12 Zie onder meer HR 28 januari 1948, B. nr. 8454, HR 18 juni 1952, B. nr. 9247 en Hof Den Haag 16 februari 1990, nr. 362/89, V-N 1990, blz. 2082, FED 1990, blz. 1195.

13 A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 15, 16.

14 Zie J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 185-187.

15 Uw Raad heeft de mogelijkheid van een dubbele woonplaats bij een natuurlijk persoon met zoveel woorden erkend: 'het is zeer wel mogelijk dat iemand tezelfdertijd zowel in Nederland als buiten het Rijk woont'. Zie onder meer HR 23 maart 1927, B. nr. 4038, inzake Wet IB 1914, HR 6 juni 1934, B. nr. 5627, inzake Wet IB 1914, HR 25 oktober 1950, B. nr. 8846, HR 22 december 1971, nr. 16 650, BNB 1973/120, V-N 1972, blz. 84 en HR 14 maart 1979, nr. 19 112, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1979/116, V-N 1979, blz. 819. En D.A. van Waardenburg, Dubbele woonplaats en belastingverdragen, MBB 1968/26.

16 Zie o.a. D. Hund en B.L. Luijckx, Wonen en werken in het buitenland, Deventer: Kluwer 1995, blz. 23-26, K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag: Kluwer Law International 1997, blz. 228-233, E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions (diss.), Pijnenburg: Dongen 2001, blz. 31-33, P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Deventer: Fed 2002, blz. 28, I.J.J. Burgers e.e.a., Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht, Den Haag: Sdu 2005, blz. 156, 157, C. van Raad, Internationaal belastingrecht (Cursus belastingrecht), Deventer: Kluwer 2003, blz. 244-248 en de Vakstudie, fiscale encyclopedie, Nederlands Internationaal Belastingrecht, OESO-modelverdrag 1992, art. 4, aant. 2 en 3.

17 Zie in dit kader tevens HR 30 maart 1977, nr. 18 271, BNB 1977/119 ('het grensarbeidersarrest').

18 Wet van 17 december 1998, Stb. 724.

19 Zie HR 15 oktober 2004, nr. 40 278, BNB 2005/8, V-N 2004/57.17, FED 2004/589 en Cursus belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, 6.0.1, d (oud).

20 Zie HR 25 oktober 1978, nr. 18 790, BNB 1979/6, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van H.J. Hofstra.

21 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaalverzekeringsrecht (fiscale monografieën 108), Deventer, Kluwer 2003, blz. 183.

22 Zo ook art. 2 van de Algemene kinderbijslagwet (hierna: de AKW) en art. 6 van de Algemene nabestaandenwet (hierna: de Anw).

23 Zo ook art. 3, eerste lid, AKW en art. 7 Anw.

24 Zo ook art. 6, eerste lid, AKW en art. 13, eerste lid, Anw.

25 Stb. 1998, 745, gewijzigd bij besluit van 8 juli 1999, Stb. 336.

26 Zie Vakstudie, fiscale encyclopedie, Wet op de inkomstenbelasting 1964, art. 43, aant. 7.

27 Zie ook HR 21 december 2001, nr. 36 531, V-N 2002/2.5, BNB 2002/85.

28 Zie noot 3.

29 Zie voor de nationaalrechtelijke invulling par. 2.3.3 betreffende het subjectieve toetsingscriterium 'uiterlijk waarneembare wil'.

30 Zie bijvoorbeeld HR 4 februari 1925, B. nr. 3579, HR 11 november 1925, B. nr. 3697, HR 27 april 1932, B. nr. 5211, HR 4 oktober 1933, B. nr. 5472, HR 9 december 1942, B. nr. 7583, Hof Arnhem 6 november 1970, BNB 1971/211, blz. 874, Hof Amsterdam 12 januari 1967, BNB 1967/233, HR 4 juni 1969, BNB 1969/213, HR 13 maart 1974, BNB 1974/97, Hof Arnhem 21 juli 1983, V-N 1985, blz. 752, Hof 's-Gravenhage 21 juni 1983, V-N 1984, blz. 699, Hof 's-Gravenhage 20 september 1974, BNB 1975/195, Hof 's-Gravenhage 31 maart 1995, V-N 1995, blz. 2285, Hof Amsterdam 21 januari 1998, V-N 1998/31.5, Hof 's-Hertogenbosch 15 oktober 1998, nr. 95/1382, V-N 1999/31.4, blz. 2794, Hof 's-Gravenhage 20 september 2001, nr. 99/30 324, HR 2 oktober 2002, nr. 37 403.

31 Zie onder meer Hof Amsterdam 12 mei 1966, BNB 1966, V-N 1966, blz. 815, Hof Amsterdam 10 juni 1983, nr. 470/82 M IV, V-N 1984, blz. 1637, Hof Amsterdam 10 november 1992, nr. 91/0133, V-N 1993, blz. 1862.

32 Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie in dezen de Vakstudie Algemeen deel, AWR, art. 4, aant. 8.