HR, 26-11-2004, nr. 39 230

39 230

mr. Niessen

Derde kamer A

Kapitaalsbelasting 2001

Conclusie inzake

AX N.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

19 februari 2004

1 Feiten en procesverloop

1.1 A International PLC (hierna: International PLC), een in het Verenigd Koninkrijk gevestigd lichaam, houdt 100% van de aandelen in de in Nederland gevestigde A Holding B.V. (hierna: Holding). Holding hield op haar beurt een pakket aandelen in AX N.V. (hierna: belanghebbende). De activa van Holding bestonden op 31 december 2000 uit de deelneming in belanghebbende ter waarde van ƒ 468.658.620, vorderingen ƒ 22.636 en kas- en banksaldi ƒ 198.733. De passiva bestonden uit schulden ƒ 27.988 en een eigen vermogen ƒ 468.852.001.

1.2 Ter uitvoering van een in 1993 in het kader van een fusie door belanghebbende en International PLC gesloten "egalisatieovereenkomst", stortte International PLC op 12 april 2001 een bedrag ad ƒ 202.330.000 in contanten in Holding tegen uitreiking van één aandeel Holding. Op dezelfde dag stortte Holding ƒ 201.223.272 in belanghebbende tegen uitreiking van 629.298 aandelen met een nominale waarde van € 0,60 per aandeel. De kapitaalstortingen deden het middellijke aandelenbelang van International PLC in belanghebbende oplopen tot een percentage van 5,8, zulks in overeenstemming met de in de "egalisatieovereenkomst" neergelegde afspraak. Holding voldeed ƒ 1.112.814 aan kapitaalsbelasting.

1.3 Belanghebbende deed voor de door haar ontvangen kapitaalstorting ad ƒ 201.223.272 aangifte kapitaalsbelasting en zij voldeed ƒ 1.106.728 op die aangifte. In het aangiftebiljet kruiste belanghebbende bij de vraag of gebruik wordt gemaakt van de vrijstelling van kapitaalsbelasting, in de zin van artikel 37 Wet belastingen van het rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) het hokje "Nee" aan. Ook verstrekte belanghebbende bij de indiening van het biljet geen gegevens, waaruit een beroep op deze vrijstelling kon worden afgeleid.

1.4 Bij brief van 6 juni 2001 maakte belanghebbende bezwaar tegen het door haar op aangifte voldane bedrag aan kapitaalsbelasting, waarbij zij alsnog aanspraak maakte op de vrijstelling van kapitaalsbelasting ingevolge artikel 37 Wet BRV. De inspecteur verklaarde het bezwaar ongegrond.

1.5 Tussen partijen was voor het Hof in geschil of op de kapitaalstorting van belanghebbende ad ƒ 201.223.272 de vrijstelling van kapitaalsbelasting bij bedrijfsfusie inzake artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel a, juncto lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet BRV (hierna: de bedrijfsfusievrijstelling) respectievelijk die bij interne reorganisatie inzake artikel 37, lid 1, aanhef en onderdeel a, juncto lid 2, aanhef en onderdeel c, Wet BRV (hierna: de interne reorganisatievrijstelling) van toepassing is. Voorts was in geschil of het bepaalde in artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit belastingen van het rechtsverkeer (hierna: het Uitvoeringsbesluit) in dit geval aan de toepassing van de vrijstelling van kapitaalsbelasting in de weg staat.

2 Geding voor het Hof en geschil in cassatie

2.1 De voor deze conclusie meest relevante overwegingen uit 's Hofs uitspraak luiden als volgt:

"5.2. In artikel 10 van het besluit is, voorzover hier van belang, bepaald dat de in artikel 37, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet bedoelde vrijstelling slechts van toepassing is indien het lichaam binnen een maand na het bijeenbrengen van kapitaal aangifte doet door de levering van een aangiftebiljet, waarin onder vermelding van de voor toepassing van die vrijstelling van belang zijnde gegevens een beroep op die toepassing wordt gedaan. Uit de onder 2.5 vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende in het aangiftebiljet geen beroep op de voormelde vrijstelling heeft gedaan en evenmin de daarvoor van belang zijnde gegevens heeft vermeld. Derhalve heeft zij niet voldaan aan de in artikel 10 van het Besluit gestelde vereisten. Dit gebrek kan niet worden geheeld door in het bezwaarschrift alsnog een beroep op de vrijstelling te doen en de relevante gegevens te verstrekken. Anders dan belanghebbende kennelijk meent kan het bezwaarschrift niet als een aanvulling op de aangifte worden beschouwd. Haar stelling dat zij in aangiftebiljetten nooit een beroep op een vrijstelling doet om het belopen van boeten te voorkomen kan, wat er van die stelling ook zij, er niet toe leiden dat aan de vereisten van artikel 10 van het Besluit voorbij mag worden gegaan."

"5.3. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de in artikel 10 van het Besluit gestelde vereisten in strijd zijn met de Europese richtlijnen inzake de kapitaalsbelasting, aangezien die richtlijnen er niet in voorzien dat aan het recht op vrijstelling voorwaarden worden verbonden. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat het bepaalde in de bedoelde richtlijnen niet uitsluit dat in of krachtens nationale wetgeving voorschriften worden gegeven ter wille van de overzichtelijkheid en het vlotte verloop van de heffing van kapitaalsbelasting. Die voorschriften mogen evenwel niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale regelingen gelden, en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Dit laatste kan van de in artikel 10 van het Besluit gestelde vereisten evenwel niet worden gezegd."

2.2 Het Hof kwam op basis van de overwegingen 5.2 en 5.3 tot het oordeel dat het bepaalde in artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit in de onderhavige zaak toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling en de interne reorganisatievrijstelling verhindert. Het Hof kwam derhalve niet toe aan de beoordeling van de materiële vereisten van deze vrijstellingen. Het verklaarde het beroep van belanghebbende ongegrond.

2.3 In cassatie voert belanghebbende een drietal middelen aan. Het eerste cassatiemiddel klaagt over schending van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Belanghebbende meent dat haar een rechtsmiddel wordt ontnomen, aangezien zij het achterwege blijven van een beroep op de vrijstelling van kapitaalsbelasting bij aangifte niet kan herstellen door in bezwaar alsnog dit beroep te doen. In het tweede cassatiemiddel beroept belanghebbende zich op schending van de Richtlijn kapitaalsbelasting.(1) Volgens belanghebbende is artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit strijdig met de direct werkende Richtlijn kapitaalsbelasting, die een verplichte vrijstelling van kapitaalsbelasting voorschrijft. Het derde cassatiemiddel bevat een motiveringsklacht. Belanghebbende is van mening dat het Hof zonder motivering heeft overwogen, dat via een bezwaarschrift geen bezwaarmogelijkheid openstaat tegen het niet aanvragen van de vrijstelling. De staatssecretaris heeft de drie cassatiemiddelen van belanghebbende gemotiveerd weersproken in zijn verweerschrift.

2.4 De voorliggende zaak bevat zowel een materieel- als een formeelrechtelijk vraagstuk: het van toepassing zijn van de bedrijfsfusievrijstelling respectievelijk van de interne reorganisatievrijstelling en de strijdigheid van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit met artikel 24 AWR c.q. met de Richtlijn kapitaalsbelasting.

Allereerst wordt in §3 het formeelrechtelijke vraagstuk, zoals aan de orde gesteld in de cassatiemiddelen, besproken waarna in §4 een behandeling van het materieelrechtelijke vraagstuk volgt.

3 De formele vrijstellingsvereisten

3.1 Het vereiste van artikel 10 Uitvoeringsbesluit belastingen van het rechtsverkeer

3.1.1 In de aanhef van artikel 37 Wet BRV wordt bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur nadere voorwaarden worden vastgesteld ingevolge de toepassing van de vrijstelling van kapitaalsbelasting. In de artikelen 10 tot en met 14 van het Uitvoeringsbesluit is hieraan gevolg gegeven. In artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit is het formele voorschrift neergelegd betreffende de wijze van aanvraag van de vrijstelling van kapitaalsbelasting door de belastingplichtige. Aldaar wordt bepaald dat de belastingplichtige, indien hij meent dat de vrijstelling van kapitaalsbelasting van toepassing is, binnen één maand na het bijeenbrengen van kapitaal een beroep dient te doen op de toepassing van deze vrijstelling. Een dergelijk beroep geschiedt door inlevering van zijn aangiftebiljet kapitaalsbelasting waarbij hij bij de vraag of gebruik wordt gemaakt van de vrijstelling van kapitaalsbelasting in de zin van artikel 37 Wet BRV het hokje "Ja" aankruist. Daarbij dienen mede de in onderdeel a van artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit gevraagde gegevens te worden verstrekt. Uit artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit volgt dat indien de belastingplichtige verzuimt tijdig en/of op de juiste wijze beroep te doen op de vrijstelling, hij de aanspraak op de toepassing daarvan verliest:(2)

"De in artikel 37, eerste lid, onderdelen a en b, van de wet bedoelde vrijstellingen zijn slechts van toepassing, indien het lichaam:

(...)

b. binnen een maand na het bijbrengen van kapitaal aangifte doet door de inlevering van een aangiftebiljet waarin onder vermelding van de in onderdeel a bedoelde gegevens een beroep op die toepassing wordt gedaan."

3.1.2 De vraag rijst wat de achterliggende reden was van invoering van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit. In HR 19 december 1990, 26 536, BNB 1991/52 oordeelde de Hoge Raad, dat artikel 10, aanhef, onderdeel b, Uitvoeringsbesluit een in het belang van de belastingadministratie gegeven voorschrift behelst dat zich slechts voor toepassing leent indien en voor zover de belastingadministratie zich daarop heeft beroepen.

Om welk belang gaat het dan? In de parlementaire geschiedenis wordt als voornaamste reden voor de invoering van de aangiftetermijn van artikel 3 Uitvoeringsbesluit (het met artikel 10 Uitvoeringsbesluit vergelijkbare artikel inzake de formaliteiten voor toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting) gegeven: het vergemakkelijken van de door de belastingadministratie te verrichten controle.(3)

3.2 Toetsing aan nationaal recht: artikel 24 Algemene wet inzake rijksbelastingen

3.2.1 In artikel 24 AWR wordt aan de belastingplichtige de mogelijkheid geboden bezwaar te maken tegen het bedrag dat als belasting hetzij door hem op aangifte is voldaan of afgedragen, hetzij door een inhoudingsplichtige van hem is ingehouden. De belastingen van het rechtsverkeer zijn voldoeningsbelastingen, welke door middel van de indiening van het aangiftebiljet en gelijktijdige voldoening door de belastingplichtige van het verschuldigde bedrag worden geheven. De belastingplichtige kan door middel van artikel 24 AWR tegen het op aangifte voldane bedrag in bezwaar komen. De belastingplichtige komt dus op tegen de eigen handeling, wat artikel 24 AWR tot een enigszins afwijkende bepaling maakt aangezien het meer gebruikelijk is dat bezwaar openstaat tegen een door een bestuursorgaan genomen besluit.(4)

De achterliggende reden voor invoering van artikel 24 AWR is dat anders gewacht zou dienen te worden op de oplegging van een naheffingsaanslag met als risico een verhoging van deze aanslag met een bestuurlijke boete.(5)

3.2.2 Over de wijze van beroep doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15 Wet BRV, meer in het bijzonder het voorschrift van artikel 3 Uitvoeringsbesluit (het met artikel 10 Uitvoeringsbesluit vergelijkbare artikel) handelt HR 25 juni 1975, 17 533, BNB 1975/166, na conclusie A-G Van Soest met noot van Schuttevaer. Het Hof overwoog:

(...)"dat het Hof het stellen van deze voorwaarde in het voormelde Uitvoeringsbesluit evenwel ziet als een uit doelmatigheidsoverwegingen gegeven voorschrift, ertoe strekkende terstond bij de registratie tot een zo juist mogelijke heffing te komen; dat het aan dit voorschrift daarom niet mede de verder strekkende betekenis wil toekennen, dat - bij aldien een beroep op de vrijstelling niet terstond bij de registratie onder verstrekking van de gegevens is gedaan - dit de belanghebbende zou versteken van het recht bij vervolg van tijd tegen een heffing, waarbij met die vrijstelling geen rekening is gehouden, langs een weg van bezwaar en beroep op te komen; dat dit in het bijzonder geldt, indien de noodzaak tot het doen van zulk een beroep voor de verkrijger op het ogenblik van de aanbieding ter registratie niet duidelijk is noch duidelijk behoeft te zijn,(...)

De staatssecretaris overwoog in zijn beroepschrift in cassatie bij middel 1:

(...)"Er bestaat geen toepassing van een vrijstelling van overdrachtsbelasting, indien niet werd voldaan aan de in het Uitv.besl.bel.rechtsv. daaromtrent gestelde vereisten. Daarbij is niet van belang, om welke redenen die voorwaarden in dat Uitvoeringsbesluit zijn opgenomen. Indien belanghebbende de noodzaak tot het doen van een beroep op een vrijstelling niet tijdig heeft onderkend of heeft kunnen onderkennen, kan niet meer door middel van bezwaar en beroep op zijn verkrijging die vrijstelling worden toegepast, maar heeft hij alleen nog de mogelijkheid de Minister van Financiën toepassing van art. 63 AWR te verzoeken."(...)

De Hoge Raad overwoog voorts:

(...)"dat, hiervan uitgaande, het middel gegrond is;

dat immers volgens art. 15, lid 1, aanhef, van de Wet op belastingen van het rechtsverkeer de in dit lid, letter i, bedoelde verkrijging van de belasting is vrijgesteld, indien is voldaan aan de desbetreffende bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van het rechtsverkeer vastgestelde voorwaarden;

dat echter blijkens het vorenstaande moet worden aangenomen, dat niet is voldaan aan de in art. 3 van bedoeld besluit genoemde voorwaarden, dat, ingeval aangifte wordt gedaan door het aanbieden van een akte ter registratie, in die akte of in, een aan de voet daarvan gestelde, door de verkrijger of namens deze door de notaris of de persoon die akte heeft opgesteld, ondertekende verklaring een beroep op de vrijstelling wordt gedaan onder opgaaf van de voor de toepassing van de vrijstelling van belang zijnde gegevens;

dat reeds op deze grond de onderhavige vrijstellingsbepaling te dezen toepassing mist, zodat het middel gegrond is en s'Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;(...)

In dit arrest ligt opgesloten dat de Hoge Raad de consequentie dat belanghebbende het vrijstellingsverzoek niet meer in de bezwaarfase kon doen, aanvaardbaar achtte.

Gelet op het voorgaande is de formaliteit opgenomen in artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit naar ik meen niet strijdig met het bepaalde in artikel 24 AWR.

3.3 Toetsing aan Europees recht: de Richtlijn kapitaalsbelasting

3.3.1 De Richtlijn van 17 juli 1969, nr. 69/335/EEG (PB EG nr. L 249 van 3 oktober 1969) bepaalt:

"Art. 7. 1. Tot aan de inwerkingtreding van de overeenkomstig lid 2 door de Raad vast te stellen bepalingen:

a. mag het tarief van het kapitaalrecht niet hoger zijn dan 2%, en niet lager zijn dan 1%;

b. wordt dit tarief met 50% of meer verlaagd wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden.

Deze verlaging is gebonden aan de volgende voorwaarden:

- de inbreng wordt uitsluitend vergoed door toekenning van aandelen, waarbij de Lid-Staten de bevoegdheid hebben de verlaging ook toe te kennen in die gevallen waarbij wordt vergoed door toekenning van aandelen, plus een storting in contanten van maximaal 10% van hun nominale waarde;

- de vennootschappen die deelnemen aan de verrichting, hebben hun zetel van de werkelijke leiding of hun statutaire zetel op het grondgebied van een Lid-Staat."(...)

3.3.2 Bij de Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG (PB EG nr. L 156 van 15 juni 1985) is artikel 7 vervangen door:

"Art. 7. 1. De Lid-Staten stellen verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50% werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen.

Voor de vrijstelling gelden dezelfde voorwaarden als die welke op die datum golden voor de toekenning van de vrijstelling of voor het verlenen van een tarief van ten hoogste 0,50%.

De Helleense Republiek bepaalt welke verrichtingen zij van het kapitaalrecht vrijstelt.

2. De Lid-Staten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoel de verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1% onderwerpen."(...)

Bij deze wijzigingsrichtlijn behoort de volgende preambule:

"(...)

Overwegende dat de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal op communautair niveau zijn geharmoniseerd bij Richtlijn 69/335/EEG (PB EG nr. L 249 van 3 oktober 1969, blz. 25.), laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 74/553/EEG (PB EG nr. L 303 van 13 november 1974, blz. 9.), dat bij Richtlijn 73/80/EEG (PB EG nr. L 103 van 18 april 1973, blz. 15.) de gemeenschappelijke tarieven van deze belastingen werden vastgesteld;

Overwegende dat het kapitaalrecht op de hergroeperingen en ontwikkeling van ondernemingen een ongunstige economische weerslag heeft; dat dit in het bijzonder in de huidige conjunctuurfase het geval is, in welke fase het beslist noodzakelijk is prioriteit te geven aan heropleving van de investeringen;

Overwegende dat met afschaffing van het kapitaalrecht die doeleinden het best worden gediend; dat het verlies aan ontvangsten als gevolg van een dergelijke maatregel voor enige Lid-Staten evenwel onaanvaardbaar blijkt te zijn; dat de Lid-Staten derhalve de mogelijkheid moet worden gelaten om alle of een gedeelte van de verrichtingen die binnen het toepassingsgebied van het kapitaalrecht vallen, van dit recht vrij te stellen dan wel daaraan te onderwerpen, met dien verstande dat in een zelfde Lid-Staat één enkel belastingtarief moet gelden;

Overwegende dat dient te worden voorzien in de verplichte vrijstelling van de thans onder het verlaagde tarief van het kapitaalrecht vallende verrichtingen;"(...)

3.3.3 In Nederland volgde implementatie van de Richtlijn kapitaalsbelasting in maart 1989.(6)

De verplichte vrijstelling van reeds bestaande vrijstellingen van kapitaalsbelasting betrof:(7) de bedrijfsfusie, de aandelenfusie en de interne reorganisatie. In dit kader werd door de staatssecretaris bij de Nota van Toelichting opgemerkt, dat de richtlijnen in hun samenhang bezien verplichten tot een vrijstelling voor fusies en reorganisaties die op 1 juli 1984 waren gefacilieerd en dat de nationale wetgever in deze gevallen geen eigen beslissingsruimte heeft.(8) Nederland heeft evenwel bij implementatie de toepassing van de vrijstelling van kapitaalsbelasting van artikel 37 Wet BRV onderworpen aan het in §3.1 besproken formele vereiste van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit.

3.3.4 In artikel 249 van het EG-verdrag (artikel 189, tweede lid oud) wordt het volgende bepaald:(9)

(...)"Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen."(...)

Lid-Staten zijn vrij in het kiezen van vorm en middelen voor implementatie van de richtlijn.(10) Dit werd bevestigd in het op 23 november 1977 door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) gewezen Enka-arrest, r.o. 11.(11) Het HvJ EG overwoog:

(...)"dat blijkens artikel 189, derde alinea, EEG-verdrag de aan de Lid-Staten gelaten bevoegdheid ten aanzien van de door de nationale instanties te kiezen vorm en middelen gebonden is aan het resultaat dat de raad of de commissie wenst te bereiken;"(...)

Een richtlijn dient tijdig en correct, juist en volledig, in nationale wetgeving te worden omgezet.(12) In beginsel staat het te bereiken resultaat vast, tenzij de richtlijn zelf de Lid-Staat beleidsvrijheid hierin biedt. Onder "resultaat" dient te worden verstaan: een juridische of feitelijke situatie die recht doet aan het communautaire belang ter verzekering waarvan de richtlijnen ingevolge het verdrag moet strekken.(13)

3.3.5 De vrijheid van de Lid-Staten bij de keuze van vorm en middelen c.q. van de nationale uitvoeringsmaatregelen is zowel formeel als materieel van aard: de invoering of wijziging van wettelijke bepalingen al dan niet door wetgeving in formele zin(14) en de wijze van invulling geven aan de totstandkoming van het resultaat. Samengevat heeft de Lid-Staat het volgend drietal vrijheden bij de implementatie van een Richtlijn:(15)

1. de instantie die de richtlijn uitvoert;

2. de te gebruiken bewoordingen en

3. de dwangmaatregelen om de werking van de richtlijndoelstelling te verzekeren.

De keuzevrijheid van de Lid-Staat betreffende de wijze van implementatie van een richtlijn werd nader omschreven in het op 8 april 1976 door het HvJ EG gewezen Royerarrest, r.o. 73.(16) Het HvJ EG overwoog:

(...)"dat hieruit voor de Lid-Staten de verplichting voortvloeit om, in het kader van de hun door artikel 189 gelaten vrijheid, de meest passende vormen en middelen te kiezen ter verzekering van het nuttige effect van de richtlijnen;"(...)

In latere jurisprudentie van het HvJ EG werden nog de volgende verduidelijkingen gegeven:(17)

1. Artikel 249 van het EG-verdrag (artikel 189, tweede lid oud) verzet zich niet tegen omzetting van richtlijnen door middel van maatregelen van lagere overheden.(18)

2. De implementatie van een richtlijn door middel van alleen feitelijke maatregelen voldoet niet om het resultaat van een richtlijn optimaal te verzekeren. Richtlijnen dienen te worden geïmplementeerd in dwingende bepalingen van recht.(19)

3. De implementatiemaatregelen dienen kenbaar en in overeenstemming met de vereisten van rechtszekerheid te zijn.(20) Beleidsregels welke slechts bestuursorganen binden zijn veelal onvoldoende kenbaar voor de burgers.(21)

3.3.6 Deze verduidelijkingen bieden naar ik meen geen helderheid over de mate waarin een Lid-Staat zelf voor de burger bezwarende eisen mag toevoegen voor het behalen van zijn richtlijnrechten. Enige mate van begrenzing van het uitbreiden van een richtlijn met formele vereisten kan mijns inziens evenwel worden gevonden in de verhouding tussen "resultaat en "vorm en middelen".(22) De richtlijn beperkt de keuzevrijheid van de Lid-Staten, doordat de door hen gekozen vorm en middelen nimmer het bereiken van het in de richtlijn geformuleerde resultaat mogen verhinderen.(23) Indien zulks wel het geval is, geeft de desbetreffende Lid-Staat op incorrecte wijze uitvoering aan de doelstelling van de richtlijn: zij verhindert een optimale implementatie van het resultaat binnen de nationale jurisdictie.

3.3.7 Genoemd uitgangspunt bij correcte implementatie van een richtlijn, vorm en middelen mogen nimmer het te bereiken resultaat verhinderen, komt tevens tot uiting in de door het HvJ EG op 5 maart 1980 geformuleerde effectiviteits- of doeltreffendheidsregel (hierna: de effectiviteitsregel):(24)

(...)"Het is echter een aangelegenheid van de nationale rechtsorde van elke Lid-Staat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn, dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt."(...)

Het formele vereiste van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit mag dus de uitoefening van het door de Richtlijn kapitaalsbelasting te bereiken resultaat, het verleende recht op vrijstelling, niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken.

3.3.8 Bij toetsing van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit aan de effectiviteitsregel blijkt dat de belastingplichtige in de bezwaar- c.q. de beroepsfase niet langer zijn recht op vrijstelling kan halen, hetgeen naar ik meen tot een ernstige inperking van zijn rechtsmiddelen inzake het beroep op de vrijstelling leidt. Daartegenover ziet evenwel de belastingplichtige die binnen de éénmaandstermijn van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit een beroep doet op de vrijstelling deze gewoon toegepast.

Bij een gewone en tijdig voorbereide financiële transactie, zoals de onderhavige, kan het stellen van een termijn voor de attendering op de vrijstellingsgrondslag en de verstrekking van de gegevens worden gezien als een pure formaliteit die geen afbreuk doet aan de doelstelling van de vrijstelling. In hoeverre is alhier nu sprake van het nagenoeg of uiterst onmogelijk zijn van de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten?

Indien men de inperking van de rechtsmiddelen van belastingplichtige inzake het beroep op de vrijstelling afweegt tegen het wel kunnen claimen van de vrijstelling bij een beroep binnen de éénmaandstermijn, heeft mijns inziens het eerste punt, een optimale rechtsbescherming, de overhand. Dit met name in het licht van de achterliggende gedachte van de effectiviteitsregel gebaseerd op het in artikel 10 van het EG-verdrag neergelegde samenwerkingsbeginsel, dat naar mening van het HvJ EG met zich brengt dat:(25)

(...)"de nationale rechter de uit de rechtstreekse werking van de Gemeenschapsbepaling voortvloeiende rechtsbescherming moet waarborgen, zowel wanneer die bepalingen voor justitiabelen verplichtingen te weeg brengen, als wanneer zij hun rechten toekennen."(...)

3.3.9 Zoals uit bovenstaand betoog volgt, dient een Lid-Staat een correcte implementatie van het door de Richtlijn kapitaalsbelasting beoogde resultaat, de verplichte vrijstelling van kapitaalsbelasting ingevolge de in artikel 7, eerste lid van de Richtlijn kapitaalsbelasting genoemde verrichtingen, te garanderen. De genoemde regeling van het Uitvoeringsbesluit roept de vraag op of Nederland ten aanzien van de onderhavige vrijstelling aan die eis voldoet, en wel om de volgende redenen:

- De vrijstelling van kapitaalsbelasting is door Nederland vormgegeven in een facultatief in te roepen vrijstelling, welke inroeping vervolgens aan het formele vereiste van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit is onderworpen.(26) Het betreft een niet op de Richtlijn gebaseerde implementatiemaatregel; de Richtlijn voorziet er immers niet in dat aan het recht op vrijstelling voorwaarden worden verbonden. Het formele vereiste beperkt in hoge mate de toepassing van de vrijstelling en daarmee de doelstelling van de Richtlijn kapitaalsbelasting: harmonisatie van kapitaalsbelasting c.q. het wegnemen van fiscale hinderpalen. Het vereiste staat een optimale implementatie van het resultaat van de Richtlijn kapitaalsbelasting binnen de nationale jurisdictie in de weg.

- De belastingplichtige kan binnen de bezwaar- c.q. beroepsfase geen aanspraak meer maken op zijn recht op vrijstelling. Door deze beperking van rechtsmiddelen voldoet het vereiste tevens niet aan de criteria van de effectiviteitsregel.

- Het formele vereiste van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit werkt per definitie belastend voor de belastingplichtige. Bij een beroep binnen één maand door aangifte op de vrijstelling is het vereiste irrelevant. Bij een niet tijdig beroep op de vrijstelling wordt deze in beginsel niet toegepast. De Nederlandse wetgeving biedt de belastingplichtige niet de mogelijkheid binnen de bezwaar- c.q. beroepstermijn alsnog aanspraak te kunnen maken op de vrijstelling. Het hangt geheel van de bereidwilligheid van de inspecteur af of de belastingplichtige uiteindelijk in rechte toe kan komen aan een inhoudelijke beoordeling van zijn "fusie".(27) Mogelijkheid tot bezwaar en beroep wordt overigens wel geboden in de vennootschapsbelasting bij het niet-vermelden van onverrekende verliezen over de jaren voor 1995 die niet bij beschikking zijn vastgesteld in de aangifte, hetgeen zou leiden tot het vervallen van de verrekeningsmogelijkheid.

De Belastingdienst stelt namelijk in situaties waarin de belastingplichtige bij het doen van de aangifte niet verzoekt om vaststelling van verliezen, terwijl uit het dossier blijkt dat die er wel zijn, als vaststaand beleid de belastingplichtige in de gelegenheid om in aanvulling op zijn aangifte een verzoek te doen. Op deze wijze kan alsnog tijdig een beroep worden gedaan door de belastingplichtige door indiening van een bezwaarschrift.(28)

- De in §3.1.2 genoemde voornaamste reden voor de invoering van de éénmaandstermijn tot inroepen van de vrijstelling, het vergemakkelijken van de door de belastingadministratie te verrichten controle, kwalificeert naar ik meen niet als een voldoende rechtvaardigingsgrond, indien men dit afzet tegen het verstrekkende gevolg voor de belastingplichtige: het uitblijven van de toepassing van de vrijstelling van kapitaalsbelasting.

- Voorts kan niet worden gezegd dat een vormvereiste als het onderhavige in het Nederlandse belastingrecht algemeen gangbaar is voor het inroepen van een recht op een vrijstelling of andere faciliteit.

4 De materiële vrijstellingsvereisten

4.1.1 De Wet BRV verklaart de bedrijfsfusievrijstelling in een drietal gevallen van toepassing:

inbreng van het gehele vermogen van het inbrengende lichaam, inbreng van een gehele onderneming of inbreng van een zelfstandig onderdeel van een onderneming. Daarbij is het mogelijk dat het gehele vermogen van het inbrengende lichaam uitsluitend bestaat uit een bedrag in contanten.(29) Uit HR 29 augustus 1997, 31 890, BNB 1997/344, na conclusie

A-G Moltmaker met noot van J.W. Zwemmer volgt voorts, dat aan de inbreng van een geheel vermogen niet in de weg staat dat een reeds bestaande deelneming in de verwervende vennootschap niet wordt ingebracht.

4.1.2 HR 30 mei 2001, 36010, BNB 2001/282, met noot J.W. Zwemmer(30) had betrekking op een geval waarin de kapitaalinbrengende X - 1 BV een bedrag van omstreeks ƒ 2,8 mln. niet stortte in haar dochter X - 2 BV maar kort nadien aanwendde ter aflossing van een bedrag aan schulden in dezelfde orde van grootte. Blijkens de overwegingen van Uw Raad in punt 3.3 van dat arrest diende deze situatie voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling te worden behandeld alsof ten tijde van de inbreng de genoemde activa en passiva reeds uit het vermogen waren verdwenen.

4.1.3 In casu stort Holding tegen uitreiking van 629.298 aandelen met een nominale waarde van € 0,60 per aandeel een bedrag in contanten ad ƒ 201.223.272 in belanghebbende. Aan de toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling staat niet in de weg, dat de deelneming van Holding in belanghebbende niet wordt ingebracht. De vraag is nu of het achterblijven van de vorderingen ad ƒ 22.636, kas- en banksaldi ad ƒ 198.733 en schulden ad ƒ 27.988 bij Holding dat wel doet. Niet alleen beloopt het achterblijvende saldo minder dan 1 promille van het ingebrachte bedrag; bovendien heeft belanghebbende voor het Hof gesteld dat dit bedrag nodig is (beroepschrift, blz. 3):

(...)"om aan lopende verplichtingen die elke vennootschap heeft te kunnen voldoen."(...)

In punt vier van de pleitnota wordt namens belanghebbende aangevoerd:

(...)"De buffer wordt slechts aangewend voor het voldoen aan de verplichtingen die nu eenmaal verbonden zijn aan het bestaan van een vennootschap. Dit betreft bijvoorbeeld: accountantskosten, kosten van de Kamer van Koophandel of, als dat zo eens voorkomt, griffierechten."(...)

De Inspecteur verdedigde dat in de gegeven omstandigheden niet het gehele vermogen van belanghebbende was overgegaan.

4.2.1 De interne reorganisatievrijstelling vereist dat sprake is van verwerving door een tot een concern behorend lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal van uitsluitend alle bedrijfsmiddelen van gelijke aard van de andere zodanige lichamen van dat concern.

In HR 11 februari 1953, 11 101, BNB 1953/72, met noot van M.J.H. Smeets en in HR 11 maart 1953, 11 214, BNB 1953/119, met noot van M.J.H. Smeets werd geoordeeld, dat onder het begrip "bedrijfsmiddel" dient te worden verstaan: een goed dat voor de bedrijfsuitoefening wordt aangewend en behoort tot het vaste kapitaal. De inbreng van louter contanten kan niet worden aangemerkt als een verkrijging van bedrijfsmiddelen.

4.2.2 In artikel 37, vierde lid Wet BRV wordt voorts het begrip "concern" nader gedefinieerd:

"Onder een concern wordt verstaan een lichaam waarvan niet alle of nagenoeg alle aandelen onmiddellijk of middellijk in het bezit zijn van een ander lichaam, te zamen met alle andere lichamen waarin het onmiddellijk of middellijk alle of nagenoeg alle aandelen bezit."

4.2.3 De inbreng van louter contanten door Holding in belanghebbende kan niet worden aangemerkt als een verkrijging van bedrijfsmiddelen. Daarnaast kan Holding niet worden aangemerkt als een tot het concern van belanghebbende behorend lichaam, daar belanghebbende niet middellijk of onmiddellijk nagenoeg alle of alle aandelen in Holding bezit. Belanghebbende houdt een aandelenbelang van 5,2% en na de uitgifte van 5,8%. Hieruit volgt dat belanghebbende en Holding niet tot hetzelfde concern behoren.

4.3 Het Hof heeft belanghebbendes stelling dat is voldaan aan de voorwaarden voor de bedrijfsfusievrijstelling, niet behandeld. Indien het onder §3 behandelde vereiste van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit in strijd met het Europese recht wordt geoordeeld, komt deze kwestie alsnog aan de orde. Nu deze niet alleen een rechtsvraag behelst maar ook een feitelijke vraag omtrent de omvang van de "lopende verplichtingen", dient in dat geval mijns inziens verwijzing plaats te vinden.

5 Beoordeling van de middelen

5.1 Het eerste middel stelt aan de orde dat meergenoemd artikel 10 Uitvoeringsbesluit belanghebbende een rechtsmiddel ontneemt. Het faalt, daar de bedoelde bepaling weliswaar een additionele voorwaarde stelt voor toepassing van de verlangde vrijstelling, doch geen inbreuk maakt op de mogelijkheid om over de toepassing van al deze bepalingen in rechte op te komen. Dit volgt reeds uit HR 25 juni 1975, 17 533, BNB 1975/166, zoals behandeld in §3.2.2.

5.2 Naar luid van het tweede middel is het vereiste van artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit in strijd met de Richtlijn kapitaalsbelasting. In de jurisprudentie van het Europese Hof kan geen duidelijk antwoord worden gevonden betreffende de reikwijdte van de bevoegdheid c.q. de vrijheid van de Lid-Staten tot het stellen van formele voorschriften voor de wijze van uitvoering van het door de richtlijn beoogde resultaat op nationaal niveau. De verhouding tussen de termen "resultaat" versus "vorm en middelen" wordt daarin onvoldoende belicht om daaruit voor het onderhavige geval een duidelijk antwoord te kunnen afleiden.

5.3 Het derde middel faalt daar het een rechtsoordeel bestrijdt met een motiveringsklacht.

6 Conclusie

6.1 Mijn conclusie strekt tot het schorsen van de zaak en het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ EG van de volgende strekking:

Is het in artikel 10, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit neergelegde voorschrift, dat binnen één maand na het bijeenbrengen van kapitaal door de belastingplichtige - op straffe van verlies van het recht op de bedrijfsfusievrijstelling - in een aangifte beroep moet worden gedaan op de vrijstelling van kapitaalsbelasting, strijdig met het door artikel 7 van de Richtlijn kapitaalsbelasting nagestreefde, bindende resultaat: de verplichte vrijstelling?

De Procureur-Generaal bij de Hoge

Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Richtlijn van 17 juli 1969 (69/335/EEG) PB EG 1969 nr. L 249 van 3 oktober 1969, gewijzigd bij de Richtlijn van 9 april 1973 (73/79/EEG) PB EG nr. L 103 van 18 april 1973, de Richtlijn van 9 april 1973 (73/80/EEG), PB EG nr. L 103 van 18 april 1973, de Richtlijn van 7 november 1974 (74/553/EEG) PB EG 1974 nr. L 303 van 13 november 1974 en bij de Richtlijn van 10 juni 1985 (85/303/EEG) PB EG nr. L 156 van 15 juni 1985.

2 Zie ook J.S. Rijkels, I.J.F.A. van Vijfeijken, Belastingen van het rechtsverkeer, Kluwer, Deventer, 1998, blz. 207, R.T.G. Verstraaten, B.C.M. Waaijer, Overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, Gouda Quint, Deventer, 1999, blz. 164.

3 Zie kamerstukken II 1969/70, 10.560, nr. 7, blz. 11.

4 Zie L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed, Deventer, 1999, blz. 264-265, J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 284, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 82-87, C.J.M. Martens, J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op de belastingen van rechtsverkeer, Koninklijke Vermande, Lelystad, 2003, nr. 19.4.1, blz. 415, J.P. Scheltens, Algemene wet inzake Rijksbelastingen, Gouda Quint, Arnhem, 1969, blz. 604a - 608.

5 Zie J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, a.w., blz. 284, Fiscale encyclopedie, vakstudie, algemeen deel, artikel 24 AWR, aant. 1, suppl. 413 (december 2002), blz. 19.

6 In Nederland werd eerst niet erkend, dat tot implementatie van de Richtlijn kapitaalsbelasting diende te worden overgegaan. De staatssecretaris interpreteerde deze als zou alleen een verplichte vrijstelling dienen te worden toegepast voor verrichtingen belast naar verlaagd tarief, waarin in de Nederlandse wetgeving niet voorzien was. N.a.v. een brief van mr. J.S. Rijkels werd een onderzoek gestart naar de mogelijke strijdigheid van de wettelijke bepalingen met de Richtlijn kapitaalsbelasting. Dit onderzoek resulteerde in een voorstel tot wijziging van de Wet BRV (zie kamerstukken II 1987/88, 20 200, nr. 22, Hfdst. IXB), zie kamerstukken II 1988/89, 21 031, nr. 6, blz. 4.

7 Zie kamerstukken II 1988/89, 21 031, nr. 6, blz. 4, J.S. Rijkels, I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 186.

8 Zie kamerstukken II 1988/89, 21 031, nr. 8, blz. 4.

9 Zie tevens Kapteyn, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, Kluwer, Deventer, 1995, blz. 202, R.H. Lauwaars, C.W.A. Timmermans, Europees recht in kort bestek, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 109, R.T.G. Verstraaten, a.w., blz. 4, R.T.G. Verstraaten, B.C.M. Waaijer, a.w., blz. 142, P.J. Wattel, Europees recht een (direct)belastingrecht (2), FED 1991/407.

10 Onder vorm en middelen dient achtereenvolgens te worden verstaan: de uitwerking van het richtlijnresultaat in een formele wet of in een materiële wet c.q. de verschillende methoden om de nakoming van het richtlijnresultaat af te dwingen. Zie A.W. Louwers, Europese richtlijnen en nationale wetten, FED 1990/625.

11 HvJ EG, 23 november 1977, Enka, 38/77, Jur EG 1977, blz. 02203.

12 Zie V.J.J.M. Bekkers, J.M. Bonnes, A.J.C. de Moor-van Vugt, W.J.M. Voermans, Brussel en Nederland: tegenliggers, spookrijders of reisgenoten?, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle, 1993, blz. 101.

13 Zie Kapteyn, a.w., blz. 204.

14 Een richtlijn kan op nationaal niveau niet worden geïmplementeerd door middel van circulaires, ambtelijke instructies of administratieve praktijken. Deze middelen kunnen namelijk gemakkelijk worden gewijzigd en worden niet op geschikte wijze openbaargemaakt. Zie Kapteyn, a.w., blz. 205, R.T.G. Verstraaten, a.w., blz. 4, R.H. Lauwaars, C.W.A. Timmermans, a.w., blz. 95. Zie voor een nadere uitwerking van deze materie HvJ EG, 25 mei 1982, 96/81, Jur EG 1982, blz. 01791 en HR 25 april 1990, 26 231, BNB 1990/199, met noot van P. den Boer. Zie tevens FED 1990/879 met aantekening van Ch.J. Langereis.

15 Zie A.W. van der Woude, Europese richtlijnen en nationale wetten, FED 1990/625.

16 HvJ EG, 8 april 1976, Royer, 48/75, Jur EG 1976, blz. 00497, T. Heukels, Alternatieve implementatietechnieken en art. 189 lid 3 EEG: grondslagen en ontwikkelingen, NTB 1993/1, blz. 59-74, A.J.C. de Moor-van Vugt, J.M. Bonnes, W.J.M. voermans, V.J.J.M. Bekkers, Implementatieproblemen: gekissebis in het vooronder?, NJB 1992, afl. 19, blz. 601-606.

17 Zie V.J.J.M. Bekkers, J.M. Bonnes, A.J.C. de Moor-van Vugt, W.J.M. Voermans, a.w., blz. 101- 104.

18 HvJ EG, 14 januari 1988, Commissie versus België, 227 t/m 230/85, Jur EG 1988, blz. 00001.

19 HvJ EG, 15 maart 1990, Commissie versus Nederland, C-339/87, Jur EG 1990, blz. I-00851, HvJEG, 6 mei 1980, Commissie versus België, 102/79, Jur EG 1980, blz. 01473.

20 HvJ EG, 6 mei 1980, Commissie versus België, 102/79, Jur EG 1980, blz. 01473, HvJEG, 25 mei 1982, Commissie versus Nederland, 96/81, Jur EG 1982, blz. 01791.

21 HvJ EG, 23 mei 1985, Commissie versus BRD, C-29/84, Jur EG 1985, blz. 01661.

22 Zo ook R. Barents, L.A. Geelhoed, P.J.G. Kapteyn, P.J. Kuyper, R.H. Lauwaars, K.J.M. Mortelmans, P.J. Slot, C.W.A. Timmermans, B. de Witte, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 239.

23 Zo ook Kapteyn, a.w., blz. 204.

24 HvJ EG, 5 maart 1980, Ferwerda, 265/78, Jur EG 1980, blz. 00617, r.o. 10.

25 HvJ EG, 5 maart 1980, Ferwerda, 265/78, Jur EG 1980, blz. 00617, r.o. 10.

26 Het onvoorwaardelijke recht van de belastingplichtige op de vrijstelling van kapitaalsbelasting kan worden afgeleid uit de term "verplicht" genoemd in de preambule van de Richtlijn kapitaalsbelasting, zie §3.3.2, blz. 9.

27 Zie besluit staatssecretaris van Financiën 9 januari 2001, nr. CPP2000/2534, V-N 2001/7.27:

(...) "Indien de vrijstelling materieel wel van toepassing is, legt de inspecteur toch ook een naheffingsaanslag op, omdat niet voldaan is aan artikel 10, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit. Tegelijkertijd wordt evenwel ambtshalve vermindering verleend voor het bedrag van de naheffingsaanslag." (...)

28 HR 18 oktober 2002, 36 901, BNB 2003/5, na conclusie van A-G Groeneveld, met noot van J.W. Zwemmer. Zie tevens FED 2003/37 met aantekening van R. Russo.

29 Hof 's-Hertogenbosch 24 februari 1989, nr. 2097/1986 M II, BNB 1990/170, FED 1989/547, kamerstukken II 1988/89, 21 031, nr. 9, blz. 3.

30 Zie tevens FED 2001/383 met aantekening van S.C.W. Douma.