HR, 09-08-2002, nr. 36 261

1.1.

1.2.

1.3.

1.4.

1.5.

1.6.

1.7.

1.8.

1.9.

1.10.

1.11.

2.1.

2.2.

2.3.

2.4.

a.

is sprake van een vaste inrichting in de zin van art. 6, lid 2, onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)?

b.

is sprake van een vaste inrichting in de zin van art. 5 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (hierna: Verdrag NLD-BEL)?5.

2.5.

2.6.1.

1.

Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijk bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:

a.

(...);

b.

zuivere inkomsten uit:

10.

arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen (...) van een dienstbetrekking (...);

20. (...).

2.6.2.

a.

zijn dienstbetrekking in Nederland vervult (...).

Art. 61. Inhoudingsplichtige is:

a.

degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b.

(...).

2.

Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a.

in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf (...) heeft (...).

2.6.3.

De artikelen 2, 5, 156. en 16 Verdrag NLD-BEL en de onderdelen IX en X van het Protocol bij dit verdrag luiden - voorzover thans van belang - als volgt:

Art. 2 Belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is

§ 1. Deze Overeenkomst is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten of van de staatkundige onderdelen daarvan.

§ 2. (...).

§ 3. De bestaande belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, zijn met name:

10 voor Nederland:

a.

(...);

b.

de loonbelasting;

c.

(...).

Art. 5 Vaste inrichting

§ 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking 'vaste inrichting' een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

§ 2. De uitdrukking 'vaste inrichting' omvat in het bijzonder:

10.

een plaats waar leiding wordt gegeven;

20 een filiaal;

30 een kantoor;

40 een fabriek;

50 een werkplaats;

60 (...).

§ 3. Een vaste inrichting wordt niet aanwezig geacht, indien:

1° gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van de aan de onderneming toebehorende goederen;

2° een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering;

3° een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming;

4° een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen;

5° een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend voor reclamedoeleinden, voor het geven van inlichtingen, voor wetenschappelijk onderzoek of voor andere, soortgelijke werkzaamheden, ten behoeve van de onderneming, die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben.

Art. 15 Niet-zelfstandige arbeid

§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

1°. de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2°. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3°. de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

§ 3. In afwijking van de paragrafen 1 en 2:

1°. zijn salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert, slechts in laatstbedoelde Staat belastbaar;

2°. (...).

§ 4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op inkomsten als bedoeld in de artikelen 16, 18, 19 en 20.

Art. 16 Beheerders, bestuurders, en commissarissen van vennootschappen

§ 1. Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die commissaris of bestuurder is van een naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland, mogen in Nederland worden belast.

§ 2. (...).

Protocol

IX.

Ad art. 15

De grensstreken, als bedoeld in artikel 15, paragraaf 3, 1°, zijn de volgende gebieden.

a.

(...).

b.

De grensstreek van België is het gebied dat ten noorden wordt begrensd door de Belgisch-Nederlandse grens en ten zuiden door een denkbeeldige kortste lijn die de volgende gemeenten verbindt: Oostende, Brugge, Tielt, Oudenaarde, Aalst, Mechelen, Leuven, Tienen, Landen, Borgworm (Waremme), Luik (Liège), Verviers, Eupen, Raeren.

De gemeenten die door de in b bedoelde denkbeeldige lijn worden doorsneden, worden geacht in hun geheel tot de grensstreek te behoren.

X.

Ad art. 15

De bevoegde autoriteiten van de Staten stellen in onderlinge overeenstemming regelen vast inzake bescheiden die belanghebbenden voor de toepassing van de bepaling van artikel 15, paragraaf 3, 10, moeten overleggen.

Vaste inrichting in de loonbelasting

2.7. HR 28 maart 2001 met mijn conclusie, BNB 2001/239 m.n. Kavelaars, betrof de vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting. Wat geldt voor deze figuur, geldt grosso modo ook voor de vaste inrichting. Enkele citaten uit mijn conclusie kunnen daarom verhelderend zijn:7.

Eigen begrip vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting

2.12. Nu de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 niet worden gedefinieerd, en in de wetsgeschiedenis niet zijn toegelicht, moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever aansluiting heeft willen zoeken bij de betekenis van die begrippen in andere regelingen (waarbij ik zowel doel op andere wetten als op de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting). Een afwijking daarvan is slechts op zijn plaats indien de bijzondere aard van de Wet LB 1964 dat vereist. Hierbij moet rekening worden gehouden met de ratio van de verschillende regelingen. Waar het de toerekening van winst aan een vaste inrichting betreft (bijvoorbeeld art. 49, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 en art. 7, lid 1, OESO-modelverdrag) vormt het criterium een uitwerking van het bronstaatbeginsel: mits voldoende 'substance' in het bronland aanwezig is, is de winst daar belastbaar (c.q. daaraan ter heffing toegewezen). Art. 6 Wet LB 1964 betreft de inhoudingsplicht en niet de vestiging van belastingplicht. Inderdaad is tijdens de parlementaire behandeling van art. 6, lid 2, Wet LB 1964 voornamelijk aandacht besteed aan de praktische, administratieve aspecten verbonden aan de inhoudingsplicht. Daaruit wordt wel afgeleid dat eerder sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in de loonsfeer dan in de winstsfeer. Anderzijds moet niet uit het oog worden verloren dat de inhoudingsplicht een element vormt van de definitie van werknemer in art. 2, lid 1, Wet LB 1964, en daarmee tevens van de belastingplicht. Het blijft derhalve de vraag of de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger slechts wordt vereist met het oog op administratieve beslommeringen, of mede in verband met het bronstaatbeginsel. Uit de Wet IB 1964 kan wellicht worden afgeleid dat het bronstaatbeginsel in dit verband kennelijk niet van doorslaggevend belang is, nu volgens art. 49, lid 1, onderdeel b, 1e, inkomsten uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking belastbaar zijn, ongeacht de aanwezigheid van de werkgever in Nederland. Voor de vrijstelling van buitenlandse inkomsten uit arbeid op de voet van art. 2, lid 2, onderdeel b, Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 is de werkgever, en daarmee de vestigingsplaats en aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger, evenmin relevant.

2.13. (...).

2.14. Door de Hoge Raad is nog niet beslist of het begrip vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 een autonoom begrip is of moet worden uitgelegd conform de Wet IB 1964 of de verdragen. Hof 's-Hertogenbosch 17 oktober 1980, BNB 1982/60 overwoog:

dat [niet] een omschrijving van de inhoud van de begrippen "vaste inrichting" en "vaste vertegenwoordiger" wordt gegeven; dat het dan voor de hand ligt, bedoelde inhoud mede vast te stellen aan de hand van de inhoud die aan bedoelde begrippen is gegeven in de regelingen die eenzijdig of bij verdrag zijn getroffen om dubbele belastingheffing te vermijden, doch daarbij in het oog moet worden gehouden dat de inhoud moet passen in de systematiek van de Wet.

In HR 9 december 1998, BNB 1999/267, was in geschil of de uitvoering van werken die op grond van het toepasselijke verdrag een vaste inrichting vormde, ook voor toepassing van de Wet LB 1964 een vaste inrichting vormde. De Hoge Raad ging op deze vraag echter niet in. Plv. P-G Van Soest was van mening (7.18) dat:

het Commentary bij art. 5 van het OESO-model zozeer op algemeen aanvaarde notities (berust) dat het ook voor de uitlegging van de Nederlandse loonbelastingwetgeving tot richtsnoer kan worden genomen.

2.8. Uit een oogpunt van systematiek zal eerst moeten worden uitgemaakt of belanghebbende in het heffingstijdvak over een vaste inrichting in de zin van de Wet LB 1964 beschikte; dat is vraag a in § 2.4 hiervoor. En pas als die vraag bevestigend moet worden beantwoord, komen wij toe aan vraag b uit die paragraaf, dat is de vraag of - kort gezegd - die LB-v.i. ook een Verdrag-v.i. is. Dat neemt echter niet weg dat, nu het begrip vaste inrichting in de loonbelasting niet nader is omschreven, voor de invulling daarvan wel te rade mag worden gegaan8. bij regelingen elders zoals het OESO-modelverdrag of de Besluiten voorkoming dubbele belasting 1989 en 2001.

2.9. Aldus bezien lijdt het dunkt mij geen twijfel dat belanghebbende, die in het heffingstijdvak in Nederland duurzaam beschikte over een bedrijfspand waarin werkzaamheden ten behoeve van haar onderneming werden verricht, een vaste inrichting in Nederland had als bedoeld in art. 6, lid 2, onder a, Wet LB 1964.9. Naar nationaal recht - dat wil zeggen voor de toepassing van de Wet LB 1964 - waren de in Nederland werkende werknemers van belanghebbende over hun loon dus loonbelasting verschuldigd, die belanghebbende had moeten inhouden.

2.10. De vraag is nu of het bepaalde in art. 15, §§ 1 en 2, Verdrag NLD-BEL10. die Nederlandse heffingswens beperkt.11. Toegespitst op de casus zoals die in cassatie voorligt12., moet die vraag ontkennend worden beantwoord indien het loon ten laste komt van een vaste inrichting in Nederland.13. Daarbij geldt dat het begrip vaste inrichting voor de toepassing van het Verdrag moet worden opgevat in de in art. 5 Verdrag NLD-BEL bedoelde zin.

2.11. Het gaat dus - als gezegd - om de vraag of de LB-v.i. ook een Verdrag-v.i. is. Wat een Verdrag-v.i. is wordt - als gezegd - bepaald door art. 5 Verdrag NLD-BEL, welk voorschrift ook en in volle omvang voor de loonbelasting geldt; dat stelt art. 2, § 3, onder b, Verdrag NLD-BEL duidelijk in het licht. Zou art. 5 slechts uit zijn eerste twee paragrafen hebben bestaan dan zou de LB-v.i. inderdaad ook een Verdrag-v.i. zijn. Maar art. 5 bevat ook een § 3 waarin een wezenlijke beperking op het begrip vaste inrichting is neergelegd.

Voorbereidende en hulpwerkzaamheden

2.12. Meer in het bijzonder heb ik dan het oog op de slotzinsnede van § 3, ten 50, waar wordt gesproken over voorbereidende en hulpwerkzaamheden. Zouden in het bedrijfspand te S slechts voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden worden verricht, dan zou geen sprake zijn van een vaste inrichting. Het is dus van belang na te gaan wat daarmee wordt bedoeld.

2.13. In het OESO-modelverdrag van 1963 vinden we dezelfde bepaling in art. 5, § 3, onder e. In het commentaar uit 1963 op art. 5 staat:14.

13. The last words of sub-paragraph e), "or for similar activities which have a preparatory or auxiliary character for the enterprise" require a special explanation of their own. The purpose of these words is twofold. In the first place, since it would be unreasonable to seek to claim that the list of examples quoted in paragraph 3 is, or in the nature of things could hope to be exhaustive, the last words of sub-paragraph e) are intended to cover any further examples (...) which are not listed among the exceptions in paragraph 3 but are nevertheless within the spirit of them. (...).

2.14. In de versies van het OESO-modelverdrag van 1977 en later is deze § 3 uitgebreid en vernummerd tot § 4. Principiële wijzigingen zijn echter niet beoogd.15. Punt 24 van het huidige commentaar op art. 5 luidt als volgt:16.

It is often difficult to distinguish between activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise, does not exercise a preparatory or auxiliary activity. (...)

2.15. Vogel schrijft over de combinatie van verschillende hulpwerkzaamheden:17.

Consequently, a combination of preparatory or auxiliary activities cannot constitute a permanent establishment unless and until it leads to the emergence of a facility which would be economically viable if separated from the enterprise to which it belongs. This could very well happen: a combination of 'zero-rated' items need in these instances not necessarily result in another 'zero-rated' item. Even a mere organizational integration of separate stations may result in the emergence of an economic unit well capable of accomplishing a complete economic function. This effect might be termed a 'cumulative' one. In such case, the combined facility could no longer be capable of being regarded as a facility serving a preparatory or auxiliary purpose. That is why cases of combinations of two or more auxiliary activities must not be judged on rigid lines but rather individually with due regard to the economic situation that arose from the integrating measures.

2.16. Skaar brengt hierop de volgende precisering aan:18.

In conclusion, the cumulation of excepted activities does not maintain the non-PE-constituting status if the cumulation itself creates an essential or significant business activity. Although each aspect of the activity does not amount to a core business activity, the combination of them may. It has been argued that the maxim "zero plus zero equals zero" does not apply to the application of the "negative list" of the OECD model treaty. (...) However, it is more precise to say that two or more activities, each of which is more than zero, but less than a core business activity, may amount to a PE-constituting business activity together. The general conclusion is that a combination of activities will create a PE depending upon their commercial significance to the enterprise.

2.17. Over de uitzonderingen van het met (thans) § 4 van art. 5 OESO-modelverdrag overeenkomende lid 4 van art. 5 van het Nederlandse Standaardverdrag (NSV 1987) schrijft Van Raad:19.

Lid 4 bevat een reeks uitzonderingen op alle (...) typen vi (...). De reden voor het opnemen van deze uitzonderingen betreft ofwel bevordering van de internationale handel ofwel administratieve vereenvoudiging. In het licht van de eerste reden moeten de uitzonderingen a tot en met d worden gezien (resp. magazijn/showroom; verkoopvoorraad; voorraad die door een ander verwerkt wordt; inkoop/inlichtingenkantoor). Met de uitzondering onder e (soortgelijke werkzaamheden voor de onderneming die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben) wordt beoogd vaste bedrijfsinrichtingen die niet met name worden uitgezonderd maar wel in de geest zijn van de specifieke uitzonderingen, buiten het begrip 'vaste inrichting' te houden. Het betreft hier vaste inrichtingen waarbij de winsttoerekening, gezien de marginale activiteiten in de vaste inrichting, forse moeilijkheden zou opleveren. Het spreekt vanzelf dat de bewijslast dat de desbetreffende werkzaamheden in het licht van de totale activiteit van de onderneming van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben, bij de belastingplichtige ligt.

2.18. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestonden in het heffingstijdvak uit de in- en verkoop van tweedehands kleding, alsmede uit het opslaan, sorteren, verpakken en verzenden van die kleding. Het Hof heeft niet vastgesteld wie zich waar met de in- en verkoop bezighield, maar wel dat de andere werkzaamheden in het bedrijfspand te S werden verricht, en ook dat daar kantoorwerk werd gedaan. Het opslaan en het verzenden van de kleding lijken mij wel voorbereidende en hulpwerkzaamheden te zijn, maar van het sorteren en het verpakken kan dat toch niet worden gezegd. Die werkzaamheden vormen - in de woorden van het huidige commentaar - zonder twijfel an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole.

2.19. Daarbij komt dan nog dat belanghebbende, op wie - naar voortvloeit uit de systematiek van art. 5 Verdrag NLD-BEL waarin § 3 een uitzonderingsbepaling is - de bewijslast en dus ook de stelplicht rust, niet heeft gesteld dat de in S verrichte werkzaamheden van voorbereidende aard waren of het karakter hadden van hulpwerkzaamheden. Gelet op dit een en ander was het Hof ook niet genoodzaakt zich uit te laten over de hierbedoelde uitzondering op het begrip vaste inrichting; zij doet zich eenvoudig niet voor.

2.20. Overigens heb ik voor wat betreft de loonbelasting enige moeite met de uitzondering voor hulpwerkzaamheden. Die uitzondering past niet zo goed in de loonbelasting. Ik zie bijvoorbeeld niet in waarom een Belgische ondernemer die zijn opslagloods in Nederland laat bewaken door Belgische werknemers, niet in de heffing van de Nederlandse loonbelasting zou mogen worden betrokken. Voor de onderhavige zaak is dat echter niet van belang nu belanghebbende - als gezegd - in het heffingstijdvak in Nederland geen hulpwerkzaamheden heeft verricht.

2.21. Mitsdien kom ik tot de slotsom dat de door het Hof vastgestelde feiten - al dan niet gebaseerd op niet-weerlegde vermoedens en veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat belanghebbende niet in Nederland was gevestigd - geen ander oordeel toelaten dan dat belanghebbende in het heffingstijdvak - niet alleen voor de toepassing van de Wet LB 1964 maar ook voor de toepassing van het Verdrag NLD-BEL - beschikte over een vaste inrichting. De klacht onder 1. faalt dus eveneens.

2.22.1. Wel speelt - gelet op de bewoordingen van art. 15, § 2, ten 30, Verdrag NLD-BEL - nog de vraag of de beloning ook ten laste komt van deze vaste inrichting.

2.22.2. Romyn schrijft hierover:20.

Voor de vraag of en in welke mate loon ten laste van een vaste inrichting komt, moet aan de hand van de beginselen van art. 7 [OESO-modelverdrag] worden beoordeeld of de desbetreffende arbeid aan de vaste inrichting is toe te rekenen en of het loon economisch ten laste van de vaste inrichting dient te komen. Niet van belang is waar het loon daadwerkelijk wordt betaald (BFH 24 februari 1988).

Ik kan Romyns betoog onderschrijven. Het is logisch dat de staat die het loon als kosten van de te belasten vaste inrichtingswinst in aftrek moet toelaten (bij de ondernemer/werkgever), ditzelfde loon ook mag belasten (bij de werknemer).

2.22.3. HR 12 oktober 2001, met conclusie A-G Van den Berge21., V-N 2001/57.10, bevestigt de opvatting dat er een wisselwerking bestaat tussen art. 15 en art. 7. De Hoge Raad overwoog:22.

3.2.

3.4.

3.5.

3.6.

2.23.

Wij weten in casu echter niets van de feitelijke toerekening van de loonkosten en moeten dus uitgaan van het 'normaaltype' dat de vaste inrichting waar de kosten zijn gemaakt, deze kosten ook draagt. Op belanghebbende rust dan de plicht feiten en omstandigheden te stellen en bij tegenspraak aannemelijk te maken, waaruit kan worden afgeleid dat de kostentoerekening te dezen een andere is geweest. Aan die stelplicht heeft belanghebbende niet voldaan en dus kan de conclusie mijns inziens geen andere zijn dan dat de beloning ten laste van de vaste inrichting is gekomen.

2.24.

Opgemerkt zij nog dat, zo werknemers van belanghebbende in Frankrijk mochten wonen23., art. 15 van het Verdrag NLD-FRA24. moet worden toegepast. Evenwel is dit verdrag op dat punt vergelijkbaar met het Verdrag NLD-BEL. Ook de definities van het begrip vaste inrichting zijn in beide verdragen vrijwel gelijkluidend.

Grensarbeidersregeling

2.25.

Vervolgens rijst de - ambtshalve te beantwoorden - vraag of ten aanzien van één of meer van de werknemers op wier loon de naheffingsaanslag betrekking heeft, de in art. 15, § 3, Verdrag NLD-BEL neergelegde grensarbeidersregeling van toepassing is. Uit het vertoogschrift voor het Hof (blz. 2) maak ik op dat A, diens echtgenote D en kantoorbediende H in de Belgische grensstreek als bedoeld in art. IX, onder b, van het Protocol bij het Verdrag NLD-BEL woonden. Vaststaat dat de lonen van F, A en vier onbekenden in de heffing zijn betrokken.25. Ten processe is gesteld noch gebleken dat D en/of H tot die onbekenden behoren. F woonde in R, dat is buiten de grensstreek. Alleen A lijkt dus in de prijzen te vallen.

2.26.

Probleem zou kunnen zijn dat art. 27, lid 7, Wet LB 196426. voorschrijft dat de inhoudingsplichtige de inhouding van loonbelasting slechts achterwege mag laten indien de werknemer hem een daartoe strekkende verklaring van de inspecteur heeft doen toekomen. Te dezen is gesteld noch gebleken dat dergelijke verklaringen zijn verstrekt en dus kon belanghebbende de inhouding van loonbelasting naar de letter van de Wet LB 1964 niet achterwege laten.

De vraag is echter of - gelet op het bepaalde in art. 94 Grondwet - art. 15, § 3, Verdrag NLD-BEL niet moet prevaleren27.. Bij een bevestigend antwoord moet het loon van de grensarbeider A voor de heffing van loonbelasting uit de heffingsgrondslag worden geëlimineerd.

2.27.

Bijzonder in het Verdrag NLD-BEL is onderdeel X van het Protocol bij dat Verdrag. Kort na de inwerkingtreding van het Verdrag hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en België - naar gevoeglijk kan worden aangenomen: op de voet van evengenoemd onderdeel X - in onderlinge overeenstemming regels vastgesteld inzake de bescheiden die belanghebbenden voor de toepassing van de grensarbeidersregeling moeten overleggen. De Nederlandse regels werden neergelegd in de Resolutie van 8 juni 1972, nr. B72/13 57628., en de Belgische in de Officiële Berichten, Regeling van toepassing op de grensarbeiders, Belgisch Staatsblad, 11 augustus 1972, blz. 8880 e.v.29. Hoewel er redactionele verschillen zijn tussen beide regelingen, is wel duidelijk dat het in wezen om dezelfde regeling gaat. De Nederlandse resolutie van 1972 is bij de Resolutie van 27 februari 1991, nr. IFZ90/212230., ingetrokken en in aangepaste vorm opnieuw weergegeven; in essentie is de regeling echter dezelfde gebleven. Voorzover te dezen van belang is thans het volgende bepaald:

II.

Grensarbeidersregeling

De op 19 oktober 1970 tussen Nederland en België gesloten Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: de Overeenkomst), die sinds 1 januari 1971 toepassing vindt, bevat bepalingen ter zake van de belastingheffing van zogenaamde "grensarbeiders". Deze zijn vervat in artikel 15, par. 3, 1e, van de Overeenkomst en in de onderdelen IX, X en XI van het Protocol bij de Overeenkomst.

(...).

Op grond van artikel 15 (...) van de Overeenkomst is de grensarbeidersregeling nagenoeg uitsluitend van toepassing op personen (...) die in dienstbetrekking werkzaam zijn bij een particuliere werkgever, met uitzondering van beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen, zoals bedoeld in artikel 16 (...). In het verleden is in overleg met de bevoegde Belgische belastingautoriteit een regeling, overeenkomstig onderdeel X van het Protocol bij de Overeenkomst, getroffen ter zake van de bescheiden die moeten worden overgelegd om daarmede de hoedanigheid van grensarbeider aan te tonen.

1. (...).

2. In België wonende grensarbeiders die in Nederland werken; afgifte van verklaringen ex artikel 27 LB

De in België wonende en in Nederland werkzaam zijnde grensarbeider verzoekt aan zijn in Nederland gevestigde werkgever om afgifte van een verklaring in tweevoud, te stellen in rubriek I van het [te dezen geldende] formulier (...).Nadat de werknemer rubriek II van het formulier heeft ingevuld en ondertekend, levert hij het formulier in bij de bevoegde Belgische ambtenaar der belastingen van zijn woonplaats, die het eerste exemplaar, voorzien van een door hem ondertekende bevestiging dat de op de verklaring vermelde woonplaats van de werknemer juist is en dat deze de hoedanigheid van grensarbeider bezit, weer aan de werknemer ter hand stelt. Dit exemplaar wordt daarna ingeleverd bij het hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland Brunssum, dat overgaat tot afgifte van de eveneens op het formulier afgedrukte verklaring ex artikel 27 LB. Van Belgische zijde is een volledige lijst van de in de Belgische grensstreek gelegen gemeenten opgesteld. (...).

2.28.

Welke is eigenlijk de juridische status van de Resolutie? Gaat het om een algemeen verbindend voorschrift of om een ambtelijk instructie? Daarmee hangt samen de vraag of de op grond van de Resolutie jo. art. 27, lid 7, Wet LB 1964 verlangde grensarbeidersverklaring een constitutief vereiste is voor de toepassing van de grensarbeidersregeling. Er is Belgische en Nederlandse jurisprudentie die daarop een licht kan werpen.

2.29.1.

Het Verdrag BEL-FRA kent in art. 11, lid 2, letter c, ook een regeling voor grensarbeiders. Het Belgische Hof van Cassatie oordeelde in zijn arrest van 27 oktober 1994, A.F.T., 1995, blz. 193-197, m.n. Van Droogenbroeck, ten aanzien van die regeling:

Overwegende dat op grond van artikel 11, 1 [Verdrag BEL-FRA] de salarissen, lonen en andere soortgelijke bezoldigingen slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende Staat op het grondgebied waarvan de activiteit die de bron van inkomsten is, wordt uitgeoefend;

Dat (...) artikel 11, 2, c) voorschrijft dat de grensarbeiders die deze hoedanigheid aantonen door het overleggen van een grenskaart welke door de tussen de verdragsluitende Staten gesloten bijzondere overeenkomsten werd ingesteld op de salarissen, lonen en bezoldigingen die als dusdanig ontvangen slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende Staat waarvan zij verblijfhouders zijn;

Dat uit deze bepalingen volgt dat, indien hij geen gerechtvaardigde aanvraag indient door middel van het tussen de verdragsluitende Staten voorgeschreven document, artikel 11, 1 zal worden toegepast op de werknemer en hij dus belast zal worden door de Staat op het grondgebied waarvan hij zijn activiteit uitoefent; dat hij in de andere Staat niet belast mag worden;

2.29.2.

Van Droogenbroeck annoteert:

Het cassatiearrest van 27 oktober 1994 kan geen soelaas bieden voor Belgische grensarbeiders die in Nederland of Duitsland werken. Zowel in het verdrag met Nederland als in het verdrag met Duitsland is immers sprake over grensarbeiders tout court en niet over grensarbeiders die deze hoedanigheid aantonen door het overleggen van een bij bijzondere overeenkomst ingesteld administratief document.

(...).

De formulering van de grensarbeidersregeling opgenomen in het verdrag [NLD-BEL] is duidelijk niet inbegrepen in deze in het verdrag [BEL-FRA]. De overlegging van de grensarbeidersverklaring maakt onder geen beding een (bijkomende) toepassingsvoorwaarde uit voor de Belgisch-Nederlandse grensarbeidersregeling. De Belgisch-Nederlandse grensarbeidersregeling blijft bijgevolg van rechtswege van toepassing op werknemers die voldoen aan de voorwaarden ter zake van de woonplaats, de plaats van tewerkstelling en de geregelde terugkeer naar de woonplaats van deze regeling.

2.29.3.

Ook Truyts en Baart lijken er zo over te denken.31.

2.29.4.

Men kan van mening verschillen over de vraag of het woord moeten in onderdeel X Protocol Verdrag NLD-BEL inhoudt dat een belanghebbende de daar bedoelde bescheiden slechts moet overleggen opdat zijn werkgever kan afzien van het inhouden van loonbelasting en premieheffing (instructienorm), of dat bedoeld is dat hij deze bescheiden moet overleggen wil hij voor toepassing van de regeling in aanmerking kunnen komen (constitutief vereiste). Van Droogenbroeck en Truyts en Baart lijken de eerstgenoemde interpretatie juist te achten en ik ben geneigd hen bij te treden.32.

2.30.1.

In zijn arrest van 29 september 1999, na conclusie A-G Van den Berge33., BNB 2000/16, m.n. Burgers (opgenomen onder BNB 2000/17), overwoog de Hoge Raad in rov. 3.6 ten aanzien van de in het Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M, V-N 1995, blz. 2657, neergelegde uitkomst van een onderlingoverlegprocedure met betrekking tot de uitleg van het begrip 'tijdelijk' in art. 10 Verdrag NLD-DUI:

Het Besluit [van 13 juli 1995] bevat (...) niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan.

2.30.2.

Hoewel er verschillen zijn tussen de casus van BNB 2000/16 en het onderhavige geval - de BEL-NLD-delegatiebepaling is veel specifieker dan de NLD-DUI-onderlingoverlegbepaling; bovendien gaat het bij de NLD-BEL-resolutie om het vaststellen van formaliteiten, terwijl het NLD-DUI-besluit de uitleg van een verdragsterm behelst - meen ik voorshands dat ook te dezen de in BNB 2000/16 gewezen weg moet worden gevolgd.34.

2.31.

Samenvattend meen ik dat de Staatssecretaris niet op algemeen verbindende wijze uitvoering heeft gegeven aan het bepaalde in onderdeel X van het Protocol. A behoefde de in de Resolutie neergelegde formaliteiten dus niet te vervullen. Om het even of de Resolutie nu een instructienorm is dan wel een constitutief vereiste, A is grensarbeider. Op zijn loon moet mijns inziens de grensarbeidersregeling worden toegepast.

2.32.

Het praktische belang van die opvatting is echter nihil. In § 6.4 van zijn vertoogschrift berekent de Inspecteur - onweersproken - dat de door belanghebbende over het heffingstijdvak verschuldigde loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen ƒ 55.308 bedraagt. Het aan A betaalde loon over die periode bedroeg volgens de Inspecteur - onweersproken - 8 maal ƒ 4.850 is ƒ 38.800. Daarover is aan loonbelasting verschuldigd 6,35%, dus ƒ 2.463. De aanslag had dus moeten bedragen ƒ 55.308 minus ƒ 2.463 is ƒ 52.845. Nu de aanslag evenwel ƒ 50.000 beliep, is belanghebbende, ook als de grensarbeidersregeling wordt toegepast, niet tot een te hoog bedrag aangeslagen.35.

Zaakvoerder: bestuurder?

2.33.

Ten overvloede nog het volgende. A was niet alleen werknemer, hij was vanaf 1 juli 1996 ook zaakvoerder, net als F dat was tot die datum. Zou een zaakvoerder moeten worden aangemerkt als een bestuurder van een besloten vennootschap en F en A dus bestuurder waren van belanghebbende, dan komt art. 16 Verdrag NLD-BEL in beeld, althans indien juist is de primaire stelling van de Inspecteur dat belanghebbende in Nederland was gevestigd, en het voorts zo dat is een Belgische BVBA op één lijn moet worden gesteld met een Nederlandse BV. Blijkens het bepaalde in art. 16, § 1, Verdrag NLD-BEL zou dan het loon van F en A dat zij als bestuurder van belanghebbende hebben genoten, in Nederland mogen worden belast.

2.34.

Ik meen echter dat ik deze kwestie kan laten rusten. Er zijn ten processe geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken, waaruit kan worden afgeleid dat een zaakvoerder als een bestuurder in vorenbedoelde zin moet worden aangemerkt. Bovendien zou hier vreemd recht (Belgisch vennootschapsrecht) moeten worden uitgelegd en daaraan wagen wij ons in cassatie niet.36. Voorts is het zo dat zowel F als A hun zaakvoerderschap onbezoldigd hebben uitgeoefend. Zij kregen weliswaar een beloning maar die was kennelijk bedoeld voor het art. 15-handwerk en niet voor het art. 16-denkwerk. Kortom, art. 16 Verdrag NLD-BEL verdwijnt wat mij betreft weer net zo snel uit beeld als het erin is gekomen.

Premieheffing

2.35.

Over het loon van de in Nederland werkende werknemers van belanghebbende zijn - gelet op de ten processe vaststaande feiten, op het bepaalde in art. 13, lid 2, onder a, EG Verordening 1408/71 en op de jurisprudentie inzake De Jaeck37. - terecht premies volksverzekeringen nageheven.

Slotsom

2.36.

De klachten kunnen niet tot cassatie leiden en ambtshalve zie ik evenmin gronden voor vernietiging van 's Hofs uitspraak.

3.

Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.