HR, 12-04-2002, nr. 34 161

HR, 12-04-2002, nr. 34 161

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Conclusie 12‑04‑2002

Mr Van den Berge

Partij(en)

Nr. 34.161

Mr Van den Berge

Derde Kamer A

Accijns 1995

Parket, 23 december 1998

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen:

X1

Edelhoogachtbaar College,

1. Inleiding

1.1.

Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 6 februari 1998, nummer: 96/2556. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).

1.2.

In het kader van een gerechtelijk vooronderzoek tegen anderen dan de belanghebbende is op 8 september 1995 een huiszoeking gedaan in een loods te Q. Op het tijdstip van huiszoeking waren in de loods aanwezig X3, X2, de belanghebbende en haar echtgenoot.

1.3.

In de loods werden o.a. tanks met alcohol en bedrijfsmiddelen om jenever te vervaardigen aangetroffen. Er was geen vergunning afgegeven om de loods te gebruiken als accijnsgoederenplaats.

1.4.

Het Hof heeft vastgesteld (o.3.1.):

"Door (...) alcohol met water, moutwijn en essences te bewerken heeft (X3) jenever bereid. (...) Daarbij heeft hij hulp gehad van (...) (X2), [de belanghebbende en haar echtgenoot]."

1.5.

De inspecteur van de eenheid Belastingdienst/Douane district P (de Inspecteur) heeft aan de belanghebbende een naheffingsaanslag accijns opgelegd voor ƒ 299.912,- aan enkelvoudige belasting wegens het illegaal vervaardigen en voorhanden hebben van een viertal hoeveelheden accijnsgoederen.

1.6.

X3, X2 en de echtgenoot van de belanghebbende hebben eveneens een dergelijke naheffingsaanslag ontvangen.

1.7.

Na tegen die aanslag te vergeefs bezwaar te hebben gemaakt is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd omdat - kort gezegd - ter zake al bij een ander was nageheven.

1.8.

In cassatie vecht de Staatssecretaris die beslissing aan. 1.9. De belanghebbende heeft geen vertoogschrift in cassatie ingediend.

1.10.

Bij Uw Raad zijn onder de nummers 34.162 tot en met 34.164 samenhangende zaken aanhangig. In de zaken genummerd 34.162 en 34.164 neem ik vandaag eveneens conclusie.

2. Accijnsheffing.

Bij deze conclusie voeg ik als bijlage een beschouwing over de accijnsheffing. In die beschouwing wordt ook het begrip 'vervaardigen' in de zin van de Wet op de accijns (hierna: Wa) behandeld. Voor een beschouwing over het begrip 'voorhanden hebben' in de zin van de Wa verwijs ik naar mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1997/18 m.nt. J. Brunt.

3. Ambtshalve beschouwingen.

3.1.

Het aanslagbiljet1. vermeldt:

"Blijkens het proces-verbaal (...) heeft u (...) te Q jenever vervaardigd (...).

Op grond van artikel 2f, artikel 1, lid 2, en artikel 51a van de Wet op de accijns bent u, als degene die deze accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, de accijns verschuldigd. (...)"

3.2.

De uitspraak op het bezwaar houdt in2.:

"Op grond van artikel 2f, artikel 1, lid 2, en artikel 51a van de Wet op de accijns bent u, als degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, de accijns verschuldigd."

3.3.

In zijn vertoogschrift stelde de Inspecteur:

"[blz. 1:] Bij het bottelen worden [X3 en X2] bijgestaan door [de belanghebbende en haar echtgenoot].

[blz. 4: idem en voorts:] (de) bijdrage bij de vervaardiging en het voorhanden hebben (van de belanghebbende) bestond uit het helpen met het etiketteren en het vullen van de flessen tegen een geringe vergoeding.

De (belanghebbende) was [bij de huiszoeking] ook in de loods aanwezig (...)

Gelet op deze informatie ben ik van mening dat de [belanghebbende] samen met de andere genoemde personen accijnsgoederen heeft vervaardigd en voorhanden heeft gehad. (...)"

3.4.

De Inspecteur stelde tijdens de zitting van het Hof blijkens haar pleitnotities (blz. 2):

"1. Inleiding

(...) Ik heb [alle vier de belanghebbenden een afzonderlijke naheffingsaanslag opgelegd] omdat ik van mening ben, dat zij ieder voor zich accijnsgoederen hebben vervaardigd buiten een accijnsgoederenplaats dan wel accijnsgoederen voorhanden hebben gehad, die niet in de accijnsheffing zijn betrokken.

2. Feiten

Uit onderzoek van de FIOD is immers gebleken dat zij in [1995] op grote schaal jenever hebben gebotteld. Alle voorkomende werkzaamheden binnen deze illegale bottelarij werden verricht door X3 en X2. Bij hen ligt ook de eigendom van de bedrijfsmiddelen en alle accijnsgoederen in de loods. Zij werden bijgestaan door (de belanghebbende en haar echtgenoot). Dit echtpaar hielp onder andere met het etiketteren, het vullen van de flessen met jenever, het uitvouwen van de dozen en het draaien van de doppen op de flessen. Hiervoor kregen zij een geringe vergoeding in natura."

3.5.

Blijkens de hofuitspraak, blz. 6-7, is ter zitting aan een en ander door de Inspecteur nog het volgende toegevoegd:

"Uit het proces-verbaal blijkt dat alle vier de belastingplichtigen zijn betrokken bij de bottelarij. Wat ieder deed, is niet precies te achterhalen. (...)."

3.6.

Uit een en ander blijkt dat de Inspecteur zich aanvankelijk wel (het aanslagbiljet), dan weer niet (de uitspraak op het bezwaarschrift), vervolgens weer wel (het vertoogschrift) en tot slot kennelijk weer niet op het standpunt stelde dat de belanghebbende heeft 'vervaardigd'.

3.7.

Het Hof heeft in o.3.1. vastgesteld dat X3 bij het vervaardigen van de jenever hulp heeft gehad van - onder andere - de belanghebbende.

3.8.

In o.6.13 heeft het Hof overwogen:

"De in 3.1 vastgestelde feiten, de in 3.3 gereleveerde inhoud van het proces-verbaal en de in 3.4 vermelde verklaringen laten (...) geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in strijd met art. 5 (Wa) zowel accijnsgoederen heeft vervaardigd als accijnsgoederen voorhanden heeft gehad die niet overeenkomstig de bepalingen van de (Wa) in de heffing zijn betrokken, zodat op grond van (...) art. 51a, aanhef en onderdeel f, belanghebbende terecht als belastingplichtige is aangemerkt."

3.9.

Onder vervaardigen van een accijnsgoed moet worden verstaan: het doen vervaardigen van een dergelijk goed of het feitelijk vervaardigen van dat goed (zie par. 6 van de bijlage bij deze conclusie). Dat feitelijke vervaardigen heeft dan echter betrekking op het productieproces als geheel (zie par. 2.7. en 2.9. van die bijlage). Wie alleen helpt, vervaardigt

dus niet.

3.10.

Aangezien slechts is vastgesteld dat de belanghebbende heeft geholpen bij de bereiding van jenever, heeft het Hof de belanghebbende dus ten onrechte aangemerkt als degene die hoeveelheden accijnsgoederen heeft vervaardigd.

3.11.

'Voorhanden hebben' van een accijnsgoed in de zin van de Wa veronderstelt het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht over dat goed (zie par. 3 t/m 5 van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J. Brunt).

3.12.

Uit de uitspraak blijkt slechts dat de belanghebbende hielp bij de bereiding van de jenever, flessen vulde met die jenever, de flessen van een dop voorzag en er etiketten op plakte. Dat is al met al onvoldoende om daaruit af te kunnen leiden dat zij ook de beschikkingsmacht over die jenever had.

3.13.

Een en ander betreft dan nog slechts de jenever die werd gebotteld. De naheffingsaanslag heeft echter ook betrekking op twee hoeveelheden jenever en een hoeveelheid alcohol die op 8 september 1995 in tanks werden aangetroffen. Voor het oordeel dat de belanghebbende over die hoeveelheden kon beschikken ontbreekt elke aanwijzing.

3.14.

Het oordeel van het Hof dat de belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, is dus eveneens onjuist.

4. De te nemen beslissing.

Een en ander betekent dat de beslissing waartoe het Hof is gekomen - vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vernietiging van de aanslag - op zichzelf juist is. De gronden waarop het Hof die beslissing heeft gebaseerd zijn verder niet meer van belang. Derhalve ontbreekt ook belang bij het middel waarmee de Staatssecretaris die gronden bestrijdt, zodat ik een bespreking van dat middel achterwege laat.

5. Conclusie

Bevindend dat het middel niet tot cassatie kan leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

(a-g)
1.

Bijlage 2 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.

2.

Bijlage 8 bij het vertoogschrift, blz. 2, laatste alinea.

Bijlage bij de conclusies nr.34.161, 34.162 en 34.164.

1.

De Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen

1.1.

De Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen van 30 mei 1963, Stb. 240 hield in :

"Art. 2.1. Onder de naam "alcoholaccijns" wordt een accijns geheven ter zake van het hier te lande vervaardigen van en van de invoer van alcoholhoudende stoffen. (...).

Art. 3.1. Onder het vervaardigen van alcoholhoudende stoffen worden begrepen:

a.

het ontkleuren,

b.

het ontzuren,

c.

het verhogen van het alcoholgehalte,

(...)

2.

Als het vervaardigen van alcoholhoudende stoffen wordt niet aangemerkt (...) het verwerken van alcoholhoudende stoffen, welke reeds op regelmatige wijze in de heffing van de alcoholaccijns zijn betrokken, tot andere alcoholhoudende stoffen. (...)."

1.2.

Ter toelichting werd gesteld1.:

"In overeenstemming met de gangbare betekenis van het woord "vervaardigen" is daarmede bedoeld het bereiden van alcoholhoudende stoffen uit grondstoffen (...); daaronder valt derhalve niet het verwerken van alcoholhoudende stoffen van een bepaalde soort - als moutwijn - tot alcoholhoudende stoffen van een andere soort, bijv. likeuren. Ten einde elke twijfel dienaangaande uit te sluiten is zulks in het derde lid uitdrukkelijk vastgesteld."

1.3.

Art. 120, lid l, Algemene wet inzake douane en accijnzen (AWDA) hield in:

"Van goederen van welke, tengevolge van het niet inachtnemen van wettelijke bepalingen, de heffing van accijns aan welke zij binnenslands zijn onderworpen, niet (...) is verzekerd (...), is de accijns (...), verschuldigd door degene die (...) de goederen heeft voortgebracht (..)."

De bepaling zag op de zgn. 'frauduleuze vervaardiging' van - o.a.- alcoholhoudende stoffen.2.

1.4.

Daarnaast werden in art. 122 AWDA een aantal handelingen (zoals het in strijd met de wettelijke bepalingen vervoeren, voorhanden hebben etc. van accijnsgoederen) door middel van een fictie onder art. 120 AWDA gebracht.3. Bovendien werden een aantal personen voor de betaling van de accijnsschuld hoofdelijk medeaansprakelijk verklaard (art. 121 en 124e AWDA).4.

1.5.

Tariefcommissie (TC) 2 september 1988, UTC 1988/58, m.nt. B. Koekkoek-Koelman betrof een uitnodiging tot betaling van alcoholaccijns uit hoofde van (hoofdelijke) "mede-aansprakelijkheid wegens het vervaardigen van alcoholhoudende stoffen elders dan in een goedgekeurde inrichting op grond van (art. 120 AWDA)."

De TC overwoog:

"dat de AWDA een passieve hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven heeft geroepen, onder meer voor een accijnsschuld als in dezen aan de orde is;

dat aldus, uiteraard, de vervaardigers (...) van aan de heffing van accijns onderworpen goederen schuldenaren zijn, maar bij voorbeeld ook diegene die handelingen als bedoeld in (art.) 121 AWDA verricht of - (art.) 124e diegene door wiens toedoen de accijns niet of niet volledig is geheven;

dat hoofdelijkheid in het algemeen, en ook in het systeem van de AWDA, hetwelk in dit opzicht niet van de regeling van het Burgerlijk Wetboek afwijkt, met zich brengt dat (...) geen onderlinge rangorde tussen de mede-schuldenaren bestaat, met andere woorden dat niet een van hen als "hoofdschuldenaar" kan worden gekwalificeerd; dat integendeel iedere schuldenaar zelfstandig voor het geheel van de vastgestelde accijnsschuld aansprakelijk is, - met dien verstande uiteraard dat betaling door één der schuldenaren ook de andere bevrijdt - en dat aan de fiscus niet kan worden tegengeworpen dat de identiteit van bijvoorbeeld de producent van de alcohol niet is komen vast te staan; (...) dat niet is gebleken dat appellant geacht kan worden (de) hoeveelheid alcohol zelf (...) te hebben voortgebracht (...); dat het ter beschikking stellen van ruimte en het verlenen van enige diensten, zoals door appellant verricht, echter wel moeten worden aangemerkt als handelingen welke er mede voor moesten zorgen dat de fiscus niet op de hoogte zou raken van bepaalde belastbare feiten; dat een en ander te zamen genomen tot de slotsom leidt dat door toedoen van appellant de (...) vastgestelde accijns (...) aanvankelijk niet werd geheven; dat dientengevolge appellant ingevolge (art.) 124e (...) hoofdelijk aansprakelijk is voor die accijns, welke derhalve rechtstreeks van hem kan worden geheven, ook al is in dit geding niet komen vast te staan wie de (...) hoeveelheid alcohol - frauduleus - heeft vervaardigd (...)."

1.6.

Hoewel dit oordeel op zich genomen juist is, in die zin dat de AWDA de fiscus de mogelijkheid bood om zowel de vervaardiger als een van de andere hoofdelijk aansprakelijk verklaarden aan te spreken, zou ik toch uit de art. 120 en volgende AWDA willen afleiden dat de wetgever de vervaardiger primair als schuldenaar zag.5.

2.

De Wet op de accijns.

2.1.

Art. 1 van de Wet op de accijns6. (Wa) houdt in:

"1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van: a. bier; b. wijn; c. tussenprodukten; d. overige alcoholhoudende produkten; (...)

2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag (...) van (die) goederen."

2.2.

Onder uitslag moet worden verstaan (art. 2, lid 1 Wa):

"het brengen van een accijnsgoed buiten een (...) accijnsgoederenplaats (...)."

tenzij het gaat om overbrenging van een accijnsgoed naar een andere accijnsgoederenplaats, een belastingentrepot of om export (art. 2, lid 3 Wa).

2.3.

Art. 1a aanhef en onder b Wa (voor 1993: art. 4, aanhef en onder b) luidt:

"In deze wet (...) wordt verstaan onder:

(...)

b.

vervaardigen van een accijnsgoed: elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd."

2.4.

De bepaling werd in de MvT inzake de Wa als volgt toegelicht7.:

"Het kan daarbij gaan om de produktie van accijnsgoederen uit niet-accijnsgoederen zoals bijvoorbeeld de vervaardiging van alcohol uit graan en de vervaardiging van bier uit gerst en hop alsook om de vervaardiging van accijnsgoederen uit andere accijnsgoederen zoals bijvoorbeeld de produktie van alcohol uit wijn, de produktie van limonade uit vruchtensap en mineraalwater en de produktie van suikerhoudende produkten uit suiker. Ook het toevoegen van andere stoffen aan accijnsgoederen waardoor het volume van het accijnsgoed toeneemt dient te worden aangemerkt als vervaardigen. Hierbij kan worden gedacht aan bij voorbeeld het toevoegen van dopes aan benzine. Het verpakken of het opnieuw verpakken waardoor de aard van een accijnsgoed niet verandert, wordt niet aangemerkt als het vervaardigen van een accijnsgoed. Indien van het desbetreffende accijnsgoed de accijns is voldaan kan dit verpakken derhalve geschieden buiten een accijnsgoederenplaats."

2.5.

Uit de tekst en de toelichting blijkt dat de wetgever de in art. 1a (voorheen: art 4) Wa gebruikte term 'vervaardigen' een ruimere inhoud heeft willen geven dan tot dan toe gebruikelijk was, omdat ook de bereiding van een accijnsgoed uit een ander accijnsgoed als 'vervaardiging' wordt beschouwd, iets wat de wetgever van 1963 nu juist niet tot het vervaardigen van een accijnsgoed rekende (zie par. 1.2.).

2.6.

Voor zover dat gebruik als grondstof plaats vindt binnen een accijnsgoederenplaats leidt het overigens niet tot heffing omdat een dergelijk verbruik niet als uitslag wordt beschouwd (art. 2, lid 2 Wa).

2.7.

Uit de toelichting leid ik af dat met 'vervaardigen' verder is bedoeld: het productieproces als geheel: de productie, c.q. de vervaardiging. In zoverre sluit de toelichting aan bij de toelichting die in 1962 gegeven werd (zie par. 1.2.).

2.8.

In de Leidraad Accijns 19978. (par. 2.2.3.) wordt gesteld:

"Het begrip vervaardigen van een accijnsgoed moet ruim worden opgevat. Artikel 1a, onderdeel b, van de wet verstaat onder de vervaardiging van een accijnsgoed iedere handeling waarbij een accijnsgoed ontstaat of waarbij de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd. (...)."

2.9.

Deze weergave is niet correct: de Wa spreekt niet van 'iedere handeling' maar van 'elk handelen'. En bovendien: het gaat niet om elke handeling als onderdeel van het productieproces, maar om het productieproces als geheel. Het is immers het productieproces als geheel waardoor het produkt ontstaat.

2.10.

Het is niet toegestaan om "een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats" (art. 5, lid 1, aanhef en onder a Wa).

2.11.

De Wa bevatte aanvankelijk een art. 86, lid 1 Wa, dat luidde:

"Degene die in strijd met artikel 5 accijnsgoederen vervaardigt is ter zake daarvan een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag aan accijns dat zou worden geheven ter zake van de uitslag van die goederen. (...)."

Zie voor een toelichting van die bepaling par. 3.5. van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.n.t. J. Brunt.

2.12.

Met ingang van 1993 is die bepaling vervangen door een bij Wet van 24 december 1992 Stb. 711 ingevoegd art. 2f Wa

dat er samengevat op neer komt, dat onder uitslag mede wordt begrepen het in strijd met art. 5 wa vervaardigen of voorhanden hebben van een accijnsgoed (hierna ook: het onbevoegd vervaardigen of voorhanden hebben van een accijnsgoed).

2.13.

De bepaling dient ter uitwerking van het bepaalde in art. 6, lid 1 onder b van de Accijnsrichtlijn (Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992, Pb EG L 76), waarin als uitslag wordt aangemerkt "iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van (accijns)produkten buiten een schorsingsregeling9.."

2.14.

De ruime omschrijving van 'vervaardigen' (art. 1a, onder b Wa) heeft tot gevolg dat onder het onbevoegd vervaardigen van een accijnsgoed ook valt het gebruik van een (onbevoegd vervaardigd) accijnsgoed als grondstof bij de bereiding van een ander accijnsgoed. Een bepaling als art. 2, lid 2 Wa welke een dubbele heffing bij het bevoegd vervaardigen van een accijnsgoed uit een ander accijnsgoed voorkomt, ontbreekt.

3.

Het karakter van de accijns

3.1.

Art. 13 Wa luidt:

"De accijns bedraagt voor overige alcoholhoudende produkten per hectoliter bij een temperatuur van 20 oC per volume-percent alcohol ? (...)."

Behalve het tarief, geeft dit artikel ook de maatstaf van heffing: het alcoholpercentage per hectoliter.10.

3.2.

Een dergelijke 'specifieke' of wel fysieke maatstaf11. impliceert dat de persoon van de accijnsplichtige op zichzelf niet ter zake doet voor de accijnsschuld. Accijnzen zijn dan ook zgn. objectieve of zakelijke belastingen, met de daaraan inherente problematiek:12.

"Ingewikkelder [dan bij subjectieve belastingen] ligt de zaak (...) bij de objectieve belastingen, waar de belastingschuldenaar moet worden 'bijgezocht'. Als schuldenaar van een zodanige belasting pleegt te worden aangewezen een natuurlijk of rechtspersoon die in een zekere rechtsverhouding tot het te belasten object staat."

3.3.

In de MvT inzake de Wa werd omtrent het karakter van de accijnsheffing opgemerkt13.:

"Met de accijnsheffing wordt beoogd het verbruik in Nederland van accijnsgoederen te belasten. (...) Het verbruik als grondstof van een accijnsgoed in een accijnsgoederenplaats (...) is niet aan accijns onderworpen. Hiermee wordt voorkomen dat het niet-consumptieve verbruik van een accijnsgoed in een accijnsgoederenplaats in de heffing wordt betrokken. Gedacht kan hierbij worden aan bij voorbeeld suiker die als grondstof wordt gebruikt voor het stoken van alcohol. De accijns is een eenmalige heffing op het binnenlandse verbruik. Om die reden wordt in [art. 2, lid 3 Wa] in een aantal gevallen het overbrengen van accijnsgoederen niet als uitslag aangemerkt (...). In die gevallen vindt de heffing plaats in een latere fase of blijft achterwege. (...)."

3.4.

Uit een en ander volgt dat ter zake van de beschikbaarheid voor verbruik van één bepaalde hoeveelheid van een accijnsgoed één keer de overeenkomstige accijns opgebracht moet worden. Met andere woorden, uitslag van die hoeveelheid kan niet meer dan het overeenkomstige bedrag aan materiële accijnsschuld opleveren.

3.5.

Omdat voor het geval van bereiding van een accijnsgoed uit een ander accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats geen regeling is getroffen, zou in dat geval een dubbele heffing kunnen ontstaan (zie par. 2.13). Gelet op het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing zal moeten worden aangenomen dat de wetgever ook in een dergelijk geval een dubbele heffing niet heeft beoogd.

4.

Wijze van heffing.

4.1.

Normaliter wordt de accijns geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (art. 51, lid 1, Wa). Gaat het om het onbevoegd vervaardigen of voorhanden hebben van een accijnsgoed, dan wordt de accijns krachtens art. 51a Wa, aanhef en onderdeel f, Wa geheven van "degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel degene die het accijnsgoed voorhanden heeft."

4.2.

De accijnsschuld ontstaat dan zodra diegene het accijnsgoed heeft vervaardigd of voorhanden krijgt (art. 52a, aanhef en onder d Wa). De schuld moet uiterlijk de dag daarna op aangifte worden voldaan (art. 53a Wa).

4.3.

Aangezien ter zake van één hoeveelheid accijnsgoed slechts één overeenkomstig accijnsbedrag kan ontstaan (zie pt. 3.4.), is ter zake ook niet meer dan één formele aangifte- en voldoeningsverplichting mogelijk.

5.

Pluraliteit van belastingplichtigen.

5.1.

Art. 273 (oud) gemeentewet, lid 1 aanhef en onder a en b hield in:

"Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed (...) kunnen worden geheven: a. een belasting van degenen die het onroerend goed (...) feitelijk gebruiken; b. een belasting van degenen die van het onroerende goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht."

5.2.

HR 16 september 1981, BNB 1981/295 na conclusie A-G Mok en m.nt. H.J. Hofstra overwoog, na aanhaling van hetgeen ik citeerde:

"dat aldus ingeval meer personen het - door de wetgever als één geheel tot voorwerp van belasting gemaakte - onroerend goed al dan niet voor het geheel, feitelijk gebruiken dan wel daarvan genot hebben krachtens zakelijk recht, zij ingevolge artikel 273 in beginsel allen in de belasting kunnen worden betrokken."

5.3.

A-G Moltmaker betoogde in zijn conclusie voor HR 8 februari 1984 BNB 1984/141 m.nt. Hofstra (het ging daarin opnieuw om de behandeling van een geval van medegebruik van een onroerende zaak voor de heffing van de gemeentelijke belasting ex art. 273 gemeentewet):

"Dat een onroerend goed slechts door één persoon wordt gebruikt is een uitzondering. in de regel wordt een onroerend goed door meer dan een persoon gebruikt. M.i. kunnen wij ervan uitgaan dat de wet niet meer verlangt, dan dat de belasting ter zake van één object éénmaal wordt betaald. Maar als er meer dan één gebruiker is, rijst het probleem wie die belasting dan moet betalen. In beginsel zijn er drie oplossingen denkbaar.

a.

Er wordt één aanslag opgelegd ten name van alle gebruikers tezamen.

b.

Aan iedere gebruiker wordt een (deel)aanslag opgelegd naar rato van zijn gebruik c.q. van het aantal gebruikers.

c.

Er wordt één aanslag opgelegd aan één van de gebruikers voor het geheel.

ad. a. Tenzij er bij of krachtens de wet een andere regeling is getroffen, lijkt mij dit de enig juiste methode. Het zonder de steun van een wettelijke bepaling uitkiezen van één der gebruikers, die voor het geheel wordt aangeslagen met - wat wij dan toch mogen aannemen - bevrijding van alle andere gebruikers, verdient m.i. de kwalificatie van willekeurige belastingheffing.(...)."

5.4.

Uw Raad overwoog:

"dat zich hier (...) voordoet een geval waarin meer personen wegens het feitelijk gebruik van een onroerend goed in de belasting kunnen worden betrokken;

dat het wel voor de hand ligt dat de aanslagregelende instantie in zodanig geval, tot behoud van aanspraken jegens ieder van de belastingplichtigen, de aanslag stelt ten name van hen allen tezamen;

dat echter een in de aanslag betrokken belastingplichtige noch materieel, in het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is, noch formeel, in de door hem aan te wenden rechtsmiddelen, wordt geschaad doordat in de aanslag zijn mede-belastingplichtigen niet worden genoemd;

dat een zodanige onvolledigheid in de tenaamstelling dan ook niet leidt tot nietigheid van de aanslag;"

5.5.

HR 19 maart 1986, BNB 1986/145 overwoog:

"Ingeval meer personen een onroerend goed feitelijk gebruiken, dan wel daarvan het genot hebben krachtens zakelijk recht, kunnen zij ingevolge artikel 273, eerste lid, van de gemeentewet (...) allen in de belasting worden betrokken, met dien verstande dat de ter zake van het onroerend goed verschuldigde belasting te hunnen aanzien slechts éénmaal in de aanslag kan worden begrepen."14.

5.6.

Zie voor een en ander thans art. 253 Gemeentewet en, voor een geval van een aanslag ten name van een persoon ter zake van een samen met een ander verrichte belaste handeling, HR 8 juli 1996, BNB 1996/370 met mijn conclusie en m.nt. A.L.C. Simons onder BNB 1996/37115. inzake de gezamenlijke invoer van een partij goederen.

5.7.

De keus aan welke belastingplichtige de aanslag wordt opgelegd, kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.16.

5.8.

Art. 6:6 BW luidt:

"1.Is

een prestatie door twee of meer schuldenaren verschuldigd, dan zijn zij ieder voor een gelijk deel verbonden, tenzij uit wet, gewoonte of rechtshandeling voortvloeit dat zij voor ongelijke delen of hoofdelijk verbonden zijn.

2.

Is de prestatie ondeelbaar of vloeit uit wet, gewoonte of rechtshandeling voort dat de schuldenaren ten aanzien van een zelfde schuld ieder voor het geheel aansprakelijk zijn, dan zijn zij hoofdelijk verbonden."

5.9.

Volgens art. 2, lid 1, onderdeel k, Invorderingswet 1990 (Iw 1990) is:

"belastingschuldige: degene te wiens naam de aanslag is gesteld."

Art. 8, lid 2, Iw 1990 luidt:

"Een belastingaanslag is door de belastingschuldige in zijn geheel verschuldigd."

5.10.

Die bepaling vestigt een hoofdelijke aansprakelijkheid als twee personen ter zake van een zelfde belastbaar feit belastingplichtig zijn.17. Zij zijn dan samen 'de belastingplichtige' in de zin van de heffingswet18. en dus ook - als de aanslag op aller naam is gesteld - samen 'de belastingschuldige'. De hoofdelijkheid is dan met die tenaamstelling gegeven, ongeacht de onderlinge verrekening.19.

6. Nader: art. 51a Wa.

6.1.

Volgens art. 51a Wa wordt de accijns, als sprake is van onbevoegd vervaardigen, geheven van 'degene die het accijnsgoed vervaardigt'. De bepaling is in de parlementaire stukken niet nader toegelicht. Met 'degene' zal, naar ik zou willen aannemen, primair zijn bedoeld degene die de verantwoordelijkheid draagt voor de vervaardiging van het accijnsgoed, dus degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening laat doen.

6.2.

Berust die verantwoordelijkheid bij meer dan een persoon, dan zijn allen ieder voor zich belastingplichtig. Ter zake van het vervaardigen kan dan òf een aanslag worden opgelegd aan allen samen òf aan één van hen. Het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing verhindert uiteraard, dat men eenvoudig allen voor het geheel aanslaat. Kiest de inspecteur voor het opleggen van een aanslag aan één belastingplichtige, dan kan die keuze - en ook de keuze van de persoon - worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie par. 5.7.).

6.3.

Onder de omschrijving van art. 51a Wa valt ook degene die het accijnsgoed feitelijk heeft vervaardigd. Het 'vervaardigen' slaat op het productieproces als geheel. Als er bij dat productieproces een aantal personen betrokken zijn, dan zijn zij samen de vervaardigers van het accijnsgoed (zie hiervoor, par. 2.4., 2.5., 2.7. en 2.9.). Een naheffingsaanslag ter zake van het 'feitelijk' vervaardigen van het accijnsgoed zal dan dus op naam van al die personen samen moeten worden gesteld.

6.4.

Valt er een persoon aan te wijzen die het accijnsgoed heeft laten vervaardigen en een ander die het goed in zijn opdracht feitelijk heeft vervaardigd, dan zal - zie par. 6.1. - in de regel moeten worden gekozen voor het opleggen van een aanslag aan degene die het goed heeft laten vervaardigen.

6.5.

Art. 51a aanhef en onder f Wa geeft de inspecteur uitdrukkelijk de keuze de accijns te heffen (hetzij) van 'degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel [van] degene die het accijnsgoed voorhanden heeft'. Het karakter van de accijns als eenmalige heffing brengt mee dat slechts een van beiden kan worden aangeslagen. Uit de omstandigheid dat de wetgever de vervaardiger het eerste noemt, zou ik willen afleiden dat deze in de ogen van de wetgever als eerste voor een aanslag in aanmerking komt.

6.6.

Hebben een aantal personen hetzelfde goed na elkaar enige tijd voorhanden, dan zal gelet op het karakter van de accijnsheffing moeten volstaan met het opleggen van één aanslag aan een van hen.

6.7.

Het voorhanden hebben van een goed veronderstelt de feitelijke beschikkingsmacht over dat goed (zie par. 3 t/m 5 van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J. Brunt.). Berust die beschikkingsmacht gelijktijdig bij meer dan één persoon, dan zal hetzij één aanslag moeten worden opgelegd aan hen samen dan wel één aanslag aan één van hen.

6.8.

Wat de heffing ten aanzien van het 'voorhanden hebben' betreft, rijst nog een vraag van Europees recht, zie par. 5.4. van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J.Brunt.

Uitspraak 12‑04‑2002

Inhoudsindicatie

-

Partij(en)

Nr. 34.161

12 april 2002

PdM

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 februari 1998, nr. 96/2556, betreffende na te melden aan X1 te Z opgelegde naheffingsaanslag in de accijns van overige alcoholhoudende producten.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de accijns van overige alcoholhoudende producten opgelegd ten bedrage van ƒ 299.912 aan enkelvoudige belasting en ƒ 299.912 aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Bij nadere, ambtshalve gegeven beschikking heeft de Inspecteur de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging geheel kwijtgescholden.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 23 december 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

De Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 5 april 2001, G. van de Water, C-325/99, Jur. 2001, I-2729, eveneens te kennen uit BNB 2001/204.

3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is, samen met enkele andere personen - onder wie haar echtgenoot A en X2 -, zekere X3 behulpzaam geweest bij het bereiden van jenever uit 2000 liter ingekochte alcohol, door deze alcohol te mengen met water, moutwijn en essences. In verband hiermee is tegen de betrokken personen, onder wie belanghebbende, op grond van het bepaalde in artikel 97 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) proces-verbaal opgemaakt wegens vermoedelijke overtreding van een of meer van de in artikel 5 van de Wet genoemd verboden. In dit proces-verbaal wordt onder meer vermeld:

dat bij een huiszoeking in een loods te Q, waar - naast anderen - belanghebbende aanwezig was, tanks met alcohol zijn aangetroffen, alsmede bedrijfsmiddelen om jenever te vervaardigen en flessen te vullen, terwijl voor de loods geen vergunning was afgegeven om deze als accijnsgoederenplaats te gebruiken;

dat X3 in dit kader alle voorkomende werkzaamheden deed, zoals het ophalen van de benodigde materialen (dozen, lege flessen, alcohol, moutwijn, essence, etiketten en doppen), het mengen van alle ingrediënten en soms het vullen van de flessen met jenever, alsmede de verkoop van de aldus vervaardigde alcoholhoudende drank;

dat X3 samen met X2 100 jerrycans met in totaal vijfhonderd liter jenever heeft gevuld;

dat bij huiszoeking schriftelijke bescheiden zijn aangetroffen, onder andere ten aanzien van de levering - kennelijk aan X3 - van 29.568 één-literflessen, van doppen, van 100 jerrycans van vijf liter en van de receptuur voor zogenoemde jonge jenever;

dat ten slotte nog zijn aangetroffen diverse lege flessen, met zogenoemde 'Kastelen'-jenever gevulde flessen, alsmede met alcoholhoudende vloeistof gevulde tanks.

Voorts bevat het proces-verbaal de verklaring van X2 dat belanghebbende in genoemde loods aanwezig was om dezelfde reden als X3 en zijzelf, namelijk het maken van jenever, waarbij belanghebbende meestal de etiketten op de met jenever gevulde flessen plakte, alsmede verklaringen van belanghebbende, luidende:

"U confronteert mij met de verklaring van mijn man A afgelegd in deze zaak op 8 september 1995. U hebt gelijk het is zoals A vertelt. A stond te vullen en ik gaf de volle flessen aan X2 die de doppen erop deed en zij plakte vervolgens ook etiketten op de flessen. Ik heb ook wel een paar etiketten op de flessen geplakt, maar ik kan dat niet"

en

"A vertelde mij toen dat we jenever aan het bottelen waren".

Ter zake van het vervaardigen van de in de flessen en jerrycans aanwezige alcoholhoudende producten is in de naheffingsaanslag begrepen een bedrag van ƒ 249.369; ter zake van de in de tanks aanwezige alcoholhoudende producten een bedrag van in totaal ƒ 50.543.

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervóór in 3.1 genoemde feiten en de inhoud van het vermelde proces-verbaal geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende zowel accijnsgoederen heeft vervaardigd als accijnsgoederen voorhanden heeft gehad die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, zodat op grond van de wettelijke bepalingen, in het bijzonder artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet, belanghebbende terecht als belastingplichtige is aangemerkt.

3.2.2.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld:

dat de Inspecteur de hiervóór in 3.1 genoemde X3 ter zake van het onderhavige belastbare feit terecht eveneens als belastingplichtige heeft aangemerkt;

dat, in een geval waarin meer dan één persoon dient te worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet, heffing slechts van één van die personen, zulks naar keuze van de Inspecteur, kan plaatsvinden;

dat uit hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft opgemerkt - waarmee het Hof kennelijk doelt op de opmerking van de Inspecteur dat, indien tussen de verschillende belastingplichtigen had moeten worden gekozen, de keuze op X3 was gevallen - kan worden afgeleid dat hij ervoor heeft gekozen de onderwerpelijke belasting eerst bij X3 na te heffen en dat dit laatste belet dat ter zake van hetzelfde feit nog bij belanghebbende kan worden nageheven.

3.3.

Tegen de hiervóór in 3.2.2 vermelde oordelen keert zich het middel met - in hoofdzaak - het betoog dat op grond van het bepaalde in de artikelen 2f en 51a, aanhef en letter f, van de Wet, alsmede artikel 6 van de Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992, betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, nr. 92/12/EEG, Publicatieblad 1992, nr. L 76, zoals nader gewijzigd (hierna: de Richtlijn) ieder die een accijnsgoed vervaardigt of een accijnsgoed voorhanden heeft, dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken, accijns verschuldigd wordt en dat de inspecteur ieder van deze personen afzonderlijk kan aanspreken.

3.4.

Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juli 1999, nr. 34164, BNB 1999/383, heeft overwogen, rust, indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de Wet, op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. Eenzelfde aangifteplicht rust, mede gelet op hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen voor recht heeft verklaard in zijn hiervóór in 2 vermelde arrest, op degenen die accijnsgoederen voorhanden hebben die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken. Het middel is derhalve gegrond.

3.5.

In zijn onder 3.2.1 vermelde oordeel is het Hof kennelijk, en gelet op het hiervóór in 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie terecht, ervan uitgegaan dat artikel 2f van de Wet, waarin onder meer is bepaald dat het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken, in zoverre niet in strijd is met de Richtlijn, in het bijzonder artikel 6 van de Richtlijn. Het onder 3.2.1 vermelde oordeel maakt echter niet duidelijk van welke opvatting omtrent de betekenis van "vervaardigen" en "voorhanden hebben" het Hof daarbij is uitgegaan. Het oordeel geeft mitsdien onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang.

3.6.

Gelet op hetgeen onder 3.4 en 3.5 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Daarbij verdient opmerking dat bij het slechts verrichten van hulpwerkzaamheden, zoals het vullen van flessen, vaten of andere verpakkingsmiddelen of het vervoeren van de vervaardigde accijnsgoederen, geen sprake is van vervaardigen. Voorts dient onder het begrip voorhanden hebben te worden verstaan het hebben van feitelijke beschikkingsmacht.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is op 12 april 2002 vastgesteld door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en op die datum in het openbaar uitgesproken.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.