HR, 09-10-2009, nr. 43 945

Nr. 43945

28 maart 2008

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer A

Omzetbelasting (1997-1999)

Conclusie inzake:

X B.V. (voorheen A B.V.)

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Bij opeenvolgende leveringen waarbij goederen van de ene lidstaat naar de andere worden vervoerd, kan het lastig zijn te bepalen welke ondernemer in de keten op de door hem verrichte levering het zogeheten nultarief mag toepassen. Zo ook in deze casus. Belanghebbende meent terecht het nultarief te hebben toegepast, de Inspecteur vindt dat belanghebbende een normaal belaste binnenlandse levering heeft verricht en dat belanghebbendes afnemers ter zake van hun (door)levering van de goederen recht zouden hebben op toepassing van het nultarief. Daarnaast - of liever daaraan voorafgaand - speelt nog een kwestie rond de tenaamstelling van de opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, X B.V., dreef gedurende het tijdvak waarop na te melden naheffingsaanslagen betrekking hebben onder de naam A B.V. een onderneming, bestaande in de handel in banden en benodigdheden en onderdelen voor auto's en andere voertuigen. Haar afnemers zijn - voor zover hier van belang - gevestigd in andere lidstaten van de EU.

2.2. Per 25 februari 1999 is de 'concernstructuur' gewijzigd: A B.V. heeft een naamswijziging ondergaan en heet sindsdien X B.V.. Eveneens op 25 februari 1999 is een nieuwe (dochter)vennootschap opgericht, genaamd H B.V.

2.3. Belanghebbende heeft in de periode 1 oktober 1997 tot en met 31 januari 1999 vanuit haar bedrijf in Z goederen geleverd aan de in België gevestigde vennootschappen E B.V.B.A. en F B.V.B.A (hierna: E respectievelijk F). Ter zake van deze leveringen heeft zij aan E en F facturen uitgereikt zonder vermelding van btw. Als leveringsconditie geven deze facturen 'af magazijn' of 'frei haus' aan.

2.4. De vorenvermelde leveringen zijn alle zogeheten 'afhaaltransacties': de goederen werden door belanghebbende klaargezet en opgehaald door, of althans voor rekening van, E respectievelijk F. Tot de gedingstukken behoren diverse afleverbonnen en 'picklists' met betrekking tot deze transacties. De afleverbonnen zijn gericht aan E of F en vermelden de leveringsconditie 'af magazijn' of 'frei haus'.

2.5. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof)(1) heeft vastgesteld dat het vervoer van de goederen altijd is betaald en geregeld door E respectievelijk F en dat de goederen - voor zover in cassatie van belang - altijd bij belanghebbende werden afgehaald met een vrachtwagen met chauffeur welke door de in België gevestigde N.V. K (hierna: K) ter beschikking was gesteld, en dat de opgehaalde goederen altijd rechtstreeks bij K zijn gelost.

2.6. De door belanghebbende geleverde goederen zijn, zo staat tussen partijen vast, naar België vervoerd.(2)

2.7. Belanghebbende heeft ter zake van vorenbedoelde leveringen de in artikel 37a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bedoelde lijst bij de belastingdienst ingediend (de zogeheten listing). De btw-identificatienummers van E en F heeft belanghebbende gecontroleerd bij en bevestigd gekregen als juist door de belastingdienst.

2.8. Volgens de administratie van K zijn van de 11.413 door belanghebbende geleverde banden 11.129 stuks door E en F aan K doorgeleverd.(3)

2.9. In 1999 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar, voor zover in cassatie nog van belang, 'intracommunautaire leveringen aan twee met naam genoemde Belgische afnemers'(4). In het op 27 mei 1999 gedateerde rapport van dit onderzoek is met betrekking tot de leveringen aan E en aan F vermeld dat:

"Aangezien de terechte toepassing van het 0% tarief door A niet is aangetoond zal de verschuldigde omzetbelasting bij A worden nageheven."

2.10. Met dagtekening 26 juni 1999 heeft de Inspecteur ten name van 'X B.V.' twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd: één, met nummer 0005, over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998 en één, met nummer 0006, over het tijdvak 1 januari tot en met 31 januari 1999.

2.11. Bij brief van 1 mei 2000 berichtte de Inspecteur het volgende aan belanghebbende:

"Op 2 juli 1999 heeft u bezwaarschriften ingediend tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting ten name van X BV. (...)

Bij het beoordelen van het bezwaar ben ik tot de conclusie gekomen dat de naheffingsaanslagen met een onjuiste tenaamstelling zijn opgelegd. Door een naamswijziging is A BV, de belastingplichtige, in februari 1999 gewijzigd in X BV onder oprichting van een nieuwe BV met de naam H BV. Als gevolg hiervan zal ik de onderhavige aanslagen vernietigen onder gelijktijdige oplegging van 2 nieuwe aanslagen ten name van H BV. (...)"

Conform het gestelde in deze brief heeft de Inspecteur de onder 2.10 vermelde naheffingsaanslagen vernietigd. Vervolgens heeft hij met dagtekening 15 augustus 2000 op naam van 'H B.V.' twee naheffingsaanslagen opgelegd over dezelfde tijdvakken en tot dezelfde bedragen als de onder 2.10 vermelde naheffingsaanslagen. Beide (nieuwe) naheffingsaanslagen vermelden het omzetbelastingnummer van belanghebbende(5), te weten 0007.

2.12. Bij zijn uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998 verminderd en die over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 gehandhaafd. Belanghebbende heeft in één geschrift tegen beide uitspraken beroep ingesteld bij het Hof.

2.13. In 1995, 1996 en 1997 heeft de Inspecteur een aantal malen bij belanghebbende onderzoek verricht met het oog op beantwoording van vragen om informatie-uitwisseling uit het buitenland. Het ging daarbij om verzoeken uit het buitenland om informatie over - andere dan de onderhavige - intracommunautaire transacties.(6) Op 24 juli 2003 heeft B, de toenmalige boekhouder van A B.V., ter zitting van het Hof onder ede - voor zover relevant - het volgende verklaard:

"Met betrekking tot de gesprekken met de controlerend ambtenaar merk ik op dat ik de controlerend ambtenaar de commerciële bescheiden terzake van afhaaltransacties heb laten zien. De interne CMR's zijn van latere datum en daar heb ik het met de controlerend ambtenaar niet over gehad. De reactie van de controlerend ambtenaar was dat de aanwezige commerciële bescheiden voldoende zouden moeten zijn. Ikzelf vond het antwoord van de controlerend ambtenaar onvoldoende. Uit de aanwezige commerciële bescheiden blijkt mijns inziens niet dat vervoer naar het buitenland heeft plaatsgevonden. Daarom ben ik later gaan werken met de interne CMR's."

3. Het geding voor het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of (I) de naheffingsaanslagen van een correcte tenaamstelling zijn voorzien, (II) belanghebbende ter zake van de leveringen aan E en F terecht op de voet van artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II het tarief van nihil heeft toegepast en (III) belanghebbende aan eerdere boekenonderzoeken dan wel aan tijdens die boekenonderzoeken door de controlerende ambtenaren gedane uitlatingen het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de in de boekhouding aanwezige boeken en bescheiden voldoende zouden zijn voor de toepassing van het nultarief.

3.2. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft het Hof geoordeeld dat de naheffingsaanslagen niet wegens onjuiste tenaamstelling dienen te worden vernietigd. Het Hof overwoog daartoe als volgt:

"4.2. In haar aan het Hof gerichte brief van 26 januari 2005 heeft de belanghebbende gesteld, dat de onderhavige naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd wegens een onjuiste tenaamstelling.

Naar het oordeel van het Hof dienden de onderhavige naheffingsaanslagen te worden gesteld op de per 25 februari 1999 gewijzigde naam X B.V.. Met deze naam wordt de belanghebbende immers sindsdien aangeduid en kon zij aldus worden onderscheiden van de op 25 februari 1999 onder de oude naam van de belanghebbende, A B.V., opgerichte vennootschap.

4.3. Naar het oordeel van het Hof is het feit dat de onderhavige naheffingsaanslagen te naam zijn gesteld van A B.V. evenwel geen reden de naheffingsaanslagen te vernietigen. De belanghebbende heeft tot haar vóór het tweede nadere onderzoek ter zitting aan het Hof gezonden brief van 26 januari 2005 geen grieven geuit tegen de tenaamstelling, zodat het naar het oordeel van het Hof de belanghebbende kennelijk aanstonds duidelijk is geweest wie en wat deze nageheven belasting betrof. Gelet op het rapport, de onder 4.1 geciteerde brief van 1 mei 2000 van de Inspecteur, het feit dat de bezwaarschriften tegen op 26 juni 1999 opgelegde naheffingsaanslagen met instemming van de belanghebbende zijn aangemerkt als bezwaarschriften tegen onderhavige op 15 augustus 2000 opgelegde naheffingsaanslagen en het feit, dat de op 15 augustus 2000 opgelegde naheffingsaanslagen dezelfde tijdvakken betreffen als de op 26 juni 1999 opgelegde naheffingsaanslagen is het Hof van oordeel dat er redelijkerwijs geen misverstand over kon ontstaan dat de onderhavige naheffingsaanslagen de belanghebbende, tot 25 februari 1999 A B.V. geheten en nadien X B.V., betroffen."

3.3. Het Hof achtte het nultarief - althans voor wat betreft de in cassatie in geschil zijnde transacties - niet van toepassing, overwegende:

"4.12. Uit de getuigenverklaring van C, van beroep verkoopmedewerker bij de belanghebbende, volgt, voor zover te dezen relevant, dat hij van de chauffeur, die de litigieuze goederen ophaalde, te weten is gekomen dat de goederen feitelijk bij N.V. K terecht kwamen, dat hij op enig moment ook van de via J B.V. vervoerde goederen te weten is gekomen dat de goederen feitelijk bij N.V. K werden afgegeven en dat hij van afgehaalde goederen heeft aangenomen, dat deze naar F b.v.b.a. - en naar het Hof verstaat: voordien naar E b.v.b.a. - werden vervoerd. Uit de onder 2.15 vermelde schriftelijke verklaring van C van 21 september 2001 volgt dat de belanghebbende op basis van de door N gedane mededelingen en gewekte indrukken ter zake van de afhaaltransacties heeft aangenomen dat de goederen door hem naar België zouden worden vervoerd. Voorts blijkt uit deze verklaring, dat de belanghebbende alleen het vervoer zou hebben verzorgd met betrekking tot de J-transacties.

4.13. Uit de getuigenverklaring van B, van beroep boekhouder (controller) bij de belanghebbende, volgt, voor zover te dezen relevant, dat op het moment dat de goederen werden afgehaald niet aan de chauffeur werd gevraagd waar hij de goederen heen zou brengen, dat de identiteit van de chauffeur niet werd gecontroleerd en dat niet werd gecontroleerd of de chauffeur voor de afnemer vervoerde dan wel een door de afnemer ingeschakelde transporteur.

(...)

4.16. Met betrekking tot de afhaaltransacties overweegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de getuigenverklaring van B, uit de schriftelijke en getuigenverklaringen van D en van C, uit de onder 2.14 vermelde schriftelijke verklaring van M en uit de onder 2.16 en 2.17 vermelde schriftelijke verklaringen van N, dat het vervoer van de goederen in het kader van de afhaaltransacties door E b.v.b.a. respectievelijk F b.v.b.a. is betaald en geregeld, terwijl de belanghebbende met dat vervoer geen bemoeienis heeft gehad, de belanghebbende slechts heeft aangenomen dat de goederen zouden worden vervoerd naar haar afnemers, E b.v.b.a. respectievelijk F b.v.b.a., en zij op enig moment van derden moest vernemen dat de goederen niet naar haar afnemers werden vervoerd. Voorts heeft de belanghebbende in de motivering van haar beroepschrift d.d. 21 december 2000, pagina 4, derde alinea van onderen, derde volzin, verklaard dat degene aan wie door E b.v.b.a. respectievelijk F b.v.b.a. werd doorgeleverd, zijnde N.V. K, zelf het vervoer regelde. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat het vervoer van de goederen in het kader van de afhaaltransacties in handen lag van en georganiseerd werd door haar afnemers en dat, mede gelet op het onder 4.10 vermelde arrest EMAG, de goederen intracommunautair zijn vervoerd in het kader van de levering door E b.v.b.a. te R (België) respectievelijk F b.v.b.a. te S (België) aan N.V. K te S (België).

(...)"

3.4. Ook het beroep op het vertrouwensbeginsel wees het Hof af. In dit verband overwoog het Hof:

"4.21. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is pas sprake als de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. (...) Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is in het bijzonder niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. (...) (Arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 december 1991, nr. 27 127, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/182.)

(...)

4.23. De belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de belanghebbende aan uitlatingen van controlerende ambtenaren tijdens de onder 4.22 bedoelde onderzoeken met het oog op beantwoording van vragen om informatie-uitwisseling uit het buitenland redelijkerwijs het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij met de in de administratie bewaarde boeken en bescheiden recht kan doen gelden op het in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 juncto post a.6 van de bij de Wet OB 1968 behorende tabel II bedoelde tarief van nihil.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze onder ede afgelegde verklaring [MvH: zie onderdeel 2.13 van deze conclusie], dat - in afwijking van zijn op 11 december 2000 op schrift gestelde en onder 2.13 vermelde verklaring - B de uitlating van de controlerende ambtenaar, dat de in de administratie van de belanghebbende aanwezige boeken en bescheiden voldoende zouden zijn voor de toepassing van het tarief van nihil, niet heeft vertrouwd. Sterker: juist omdat hij, anders dan de controlerende ambtenaar, van mening was dat de aanwezige commerciële bescheiden onvoldoende waren voor de toepassing van het zogenoemde tarief van nihil, heeft B niet vertrouwd op de uitlatingen van deze controlerende ambtenaar en is B ertoe overgegaan de zogenoemde 'interne' CMR's op te stellen. Het Hof hecht aan de onder ede ten overstaan van het Hof afgelegde verklaring meer geloof dan aan de op 11 december 2000 op schrift gestelde verklaring van B. Ook in zoverre wordt het beroep van de belanghebbende op door de Inspecteur opgewekt vertrouwen verworpen."

3.5. Het Hof heeft de beroepen gegrond verklaard, de bestreden uitspraken vernietigd en de naheffingsaanslagen verminderd(7) tot respectievelijk ƒ 903.634,02 en ƒ 64.867,23.

4. Het geschil in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt drie cassatiemiddelen voor.

4.2. Het eerste middel betreft de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen. Het komt op tegen 's Hofs oordeel dat de naheffingsaanslagen in stand kunnen blijven ondanks de constatering dat de tenaamstelling onjuist is.

4.3. Volgens het tweede middel heeft het Hof de regels met betrekking tot de toepassing van het nultarief geschonden. Naar belanghebbende meent heeft het Hof een onjuist criterium aangelegd dan wel onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang aangezien een geschil bestaat over de vraag aan welke levering het vervoer van de goederen is toe te rekenen bij een ABC-levering en het Hof in r.o. 4.16 heeft overwogen dat het vervoer van de afhaaltransacties in handen lag en georganiseerd werd door de afnemers van belanghebbende en dat de goederen intracommunautair zijn vervoerd in het kader van de leveringen van die afnemers aan een derde persoon.

4.4. Het derde middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen, dat belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de uitlating van de controlerend ambtenaar dat de aanwezige commerciële bescheiden voldoende zouden moeten zijn om het nultarief te kunnen aantonen.

4.5. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingezonden. Bij brief van 29 oktober 2007 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.

5. Tenaamstelling

5.1. Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dient de naheffingsaanslag waarbij belasting die op aangifte had moeten worden voldaan, wordt nageheven, te worden opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen.

5.2. Een aanslagbiljet behoort derhalve te zijn voorzien van de (juiste) naam van degene die - kort gezegd - te weinig belasting heeft betaald. Evenals het op een aanslagbiljet vermelde heffingstijdvak(8) behoort de op het aanslagbiljet vermelde naam tot de essentiële onderdelen van een belastingaanslag. Een onjuiste tenaamstelling van een aanslagbiljet kan dan ook in het algemeen niet leiden tot een belastingverplichting, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335. Geen regel echter zonder uitzonderingen. Zo ook in dit geval. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat een onjuiste tenaamstelling van de (naheffings)aanslag in een tweetal situaties door de vingers kan worden gezien. In de eerste plaats - zo volgt uit het voormelde arrest van 31 augustus 1998, nr. 33569 - is dat de situatie waarin de tenaamstelling een zodanig geringe onvolkomenheid bevat dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan voor wie het door de belastingdienst toegezonden (naheffings)aanslagbiljet is bestemd. In de tweede plaats wordt een onjuiste tenaamstelling gepardonneerd in het geval dat de inspecteur niet op de hoogte was en kon zijn van een wijziging van de belastingplichtige, zoals het geval kan zijn indien een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet is opgehouden te bestaan omdat niet meer aan de materiële voorwaarden wordt voldaan.(9) Bij deze uitzondering speelt de omstandigheid dat het de belastingplichtige duidelijk moet zijn wat de inspecteur bedoelde - anders dan bij de eerstvermelde uitzondering - logischerwijs geen rol. De inspecteur heeft namelijk gedaan wat hij wilde doen, maakt daarbij een fout, maar die fout kan hem niet worden verweten omdat hij niet op de hoogte was (noch kon zijn) van een wijziging.

5.3. Alvorens toe te komen aan de vraag of één van de hiervóór in 5.2 bedoelde uitzonderingen van toepassing is, dient te worden beoordeeld of in casu sprake is van een onjuiste tenaamstelling. Daartoe dient de vraag te worden beantwoord welke naam een naheffingsaanslag moet vermelden in gevallen - zoals het onderhavige - waarin een rechtspersoon vóór de vaststelling van de naheffingsaanslag, doch ná het tijdvak waarop deze aanslag betrekking heeft, een naamswijziging ondergaat. Het komt mij voor dat in beginsel de nieuwe naam van de rechtspersoon zou moeten worden gehanteerd. In dit verband wijs ik op de uitspraak van Hof Arnhem van 11 oktober 2006, nr. 04/00821 (V-N 2007/16.1.2), waarin dit Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag die werd opgelegd aan een stichting die ter gelegenheid van een juridische fusie - waarbij zij de verkrijgende rechtspersoon was - van naam veranderde, terecht de nieuwe naam van de desbetreffende stichting vermeldde, ook voor zover de naheffingsaanslag betrekking had op de periode vóór de naamswijziging.(10)

5.4. Uit het voorgaande volgt dat in het onderhavige geval de eerste naheffingsaanslagen - de door de Inspecteur vernietigde aanslagen van 26 juni 1999 - de juiste tenaamstelling droegen. De thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen vermelden derhalve niet de juiste naam. Een complicerende factor daarbij is nog dat de op de naheffingsaanslagen gehanteerde naam 'A B.V.' betrekking kan hebben op zowel de vennootschap die op 25 februari 1999 haar naam wijzigde in X B.V. als op de op 25 februari 1999 opgerichte (dochter)vennootschap H B.V. Zouden de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan laatstbedoelde vennootschap, dan moet worden geconstateerd dat de naheffingsaanslagen niet in stand kunnen blijven:(11) de aanslagen zijn dan immers opgelegd aan een belastingplichtige die ten tijde van de naheffingstijdvakken nog niet bestond. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41443, BNB 2006/334 m.nt. Van Hilten inzake een naheffingsaanslag, opgelegd aan een B.V. die nog niet was opgericht in het tijdvak waarop de desbetreffende naheffingsaanslag betrekking had.(12)

5.5. Mijns inziens is het echter buiten twijfel dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan de vennootschap die tot 25 februari 1999 A B.V. heette en die sindsdien door het leven gaat als 'X B.V.'. Ik leid dat af uit het op de aanslagbiljetten vermelde omzetbelastingnummer. Dat nummer blijkt overeen te komen met het omzetbelastingnummer van belanghebbende.(13) Ook de in onderdeel 2.11 aangehaalde brief van de Inspecteur aan belanghebbende wijst er op dat de Inspecteur niet anders bedoeld heeft dan de naheffingsaanslagen op te leggen aan belanghebbende:

"door een naamswijziging is A BV, de belastingplichtige, in februari 1999 gewijzigd in X BV" (cursivering MvH).

5.6. Resteert nog de vraag of - nu de Inspecteur op de hoogte was van de naamswijziging van belanghebbende - de onjuistheid in de naheffingsaanslagen zodanig gering van aard is dat er geen misverstand kon bestaan voor wie zij bestemd waren. In zijn onder 3.2 van deze conclusie aangehaalde rechtsoverweging 4.3 heeft het Hof deze vraag bevestigend beantwoord. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen het rapport van het boekenonderzoek, het feit dat de bezwaarschriften tegen de eerste naheffingsaanslagen (die van 26 juni 1999) met instemming van belanghebbende zijn aangemerkt als bezwaarschriften tegen de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen en de omstandigheid dat belanghebbende eerst over de tenaamstelling klaagt in haar vóór het tweede nadere onderzoek ter zitting aan het Hof gezonden brief van 26 januari 2005. Ik acht dit oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd.

5.7. Het voorgaande brengt mee dat het eerste middel moet worden verworpen.

6. Het nultarief

6.1. De plaats van de levering

6.1.1. Op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet is de plaats waar de levering wordt verricht - dat wil zeggen waar deze belastbaar is - voor zover hier van belang:

"ingeval het goed in verband met de levering (...) wordt verzonden of vervoerd, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt."

6.1.2. Artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet vormt de uitwerking in nationaal recht van het bepaalde in artikel 8, eerste lid, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 32, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG(14)) op grond waarvan:

"Als plaats van een levering van goederen wordt aangemerkt:

a. ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer dan wel door een derde wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de aanvang van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt (...)"

6.1.3. Het valt op dat de richtlijn, anders dan de Wet, niet spreekt over de verzending of het vervoer in verband met de levering. Wel suggereert de richtlijnbepaling dat voor de plaats van de levering aansluiting moet worden gezocht bij de levering. Op zijn minst lijkt de richtlijntekst ervan uit te gaan dat bij de aanvang van het vervoer bekend is dat het goed geleverd gaat worden en aan wie. Als dat immers niet vaststaat, kan ook niet worden gesproken over (vervoer door) 'de leverancier' of 'de afnemer'. In zoverre lijkt de wettekst, hoewel niet letterlijk gelijk aan die van de richtlijn, hetzelfde te zeggen als de richtlijnbepaling. In de richtlijnbepaling lees ik overigens niet dat het land van vertrek van het vervoer alleen als plaats van de levering geldt indien de macht om als eigenaar over het goed te beschikken reeds is overgegaan bij de aanvang van het vervoer.(15) Ook als de macht over het goed eerst wordt overgedragen aan het eind van de rit, is mijns inziens derhalve sprake van 'vervoer in verband met de levering' en vindt de levering plaats in het land van vertrek van de goederen. Deze opvatting wordt in de (Nederlandse) fiscale literatuur eveneens uitgedragen. 'Het gaat er', zo schrijven Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 92, Deventer: Kluwer 2001, 'om of er een rechtstreeks verband is tussen de levering, of - liever gezegd - de rechtsverhouding waarop de levering berust, en het vervoer'. Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, 11e druk, Deventer: Kluwer, 2007, blz. 139, formuleren het als volgt:

"Waar het om gaat is of de goederen ook waren vervoerd als zij niet geleverd waren. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag valt de levering onder de werkingssfeer van artikel 5, lid 1, onderdeel a."

6.1.4. Bij de plaatsbepaling van de levering in het land van vertrek van het vervoer eist de richtlijn, zo volgt uit de hiervoor onder 6.1.2 aangehaalde tekst 'vervoer naar de afnemer'. De vraag rijst of het voor de plaatsbepaling consequenties heeft indien wel vervoer plaatsvindt, maar niet naar de afnemer. Uit de ontstaansgeschiedenis van de (Zesde) richtlijn noch uit andere taalversies daarvan kan hieromtrent iets worden afgeleid.(16) Het lijkt mij dat artikel 8, eerste lid, onder a, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 32, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG) ruim moet worden uitgelegd, in die zin dat ook wanneer vervoer plaatsvindt, doch niet naar de afnemer, de plaats van vertrek van het vervoer als plaats van de levering heeft te gelden. Een andere uitlegging zou een vacuüm doen ontstaan, nu de richtlijn bij de bepaling van de plaats van de levering de levering van goederen die worden vervoerd (artikel 8, eerste lid, onder a, van de Zesde richtlijn) plaatst tegenover de levering van goederen die niet worden vervoerd (artikel 8, eerste lid, onder b, van de Zesde richtlijn).(17)

6.1.5. Uit het voorgaande volgt dat de leveringen door belanghebbende aan E en F op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, in Nederland hebben plaatsgevonden. Het staat immers vast dat de goederen vanuit Z zijn vervoerd. De door belanghebbende verrichte leveringen zijn derhalve in Nederland belastbaar, ongeacht of de leveringen al hadden plaatsgevonden op het tijdstip van vertrek van het vervoer (hetgeen wel voor de hand ligt, nu het afhaaltransacties betreft en het naar eigen believen kunnen vervoeren van goederen erop duidt dat de afnemer de macht over de goederen heeft) of niet. Of deze leveringen als intracommunautaire leveringen(18) onderworpen zijn aan het nultarief, is de volgende vraag.

6.2. Intracommunautaire levering

6.2.1. Artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, bepaalt dat het zogenoemde nultarief(19) van toepassing is op leveringen van:

"goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen."

6.2.2. Tabel II, post a.6 vindt haar communautaire grondslag in artikel 28quater A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, thans artikel 138, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG. Ingevolge deze bepaling dienen de lidstaten vrijstelling (het gaat hier om een vrijstelling-recht-op-aftrek(20): zie artikel 17, derde lid, onder b, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 169, aanhef en onder b van richtlijn 2006/112/EG) te verlenen voor de levering van goederen welke door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, indien deze levering wordt verricht:

"... voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen."

In de lidstaat van aankomst verricht de afnemer vervolgens een intracommunautaire verwerving, ter zake waarvan hij in de desbetreffende lidstaat btw verschuldigd is naar het aldaar geldende tarief. Op deze wijze wordt in het intracommunautaire (handels)verkeer het bestemmingslandbeginsel verwezenlijkt.(21)

6.2.3. In overweging 42 van zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl(22) oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) met betrekking tot het voor het nultarief vereiste vervoer, voor zover hier van belang, dat:

"...de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten."

Ik acht de formulering van het HvJ EG overigens onzuiver(23) waar zij als voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling (het nultarief) lijkt te stellen dat de macht om als eigenaar te beschikken moet zijn overgegaan. Een dergelijke voorwaarde kan mijns inziens niet aan de toepassing van het nultarief worden gesteld. Zonder overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken, is immers geen sprake van een levering,(24) en zonder levering kan niet worden toegekomen aan de vraag of ter zake van de levering een nultarief geldt. Daar komt nog bij dat áls voor de toepassing van het nultarief als vereiste zou gelden dat de macht om als eigenaar te beschikken is overgedragen, het nultarief niet van toepassing zou zijn indien die macht eerst bij aankomst van de goederen zou overgaan op de afnemer, zoals bij een leveringsvoorwaarde 'franco huis'. De consequentie daarvan zou zijn dat de leverancier hetzij btw verschuldigd is in de lidstaat van waaruit de levering wordt verricht(25) - welke btw de afnemer, zo hij belaste prestaties verricht, op basis van de Achtste richtlijn(26) zou kunnen terugvragen - hetzij de transactie zo moet structureren dat hij een fictieve (intracommunautaire) levering in de zin van artikel 3a van de Wet(27) verricht, gevolgd door een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van zijn afnemer, waarna de leverancier het goed in de lidstaat van aankomst binnenlands levert aan de afnemer, ter zake van welke levering de btw van de lidstaat van aankomst verschuldigd is door (in principe) de leverancier. Het kan toch niet de bedoeling zijn dat dergelijke exercities moeten worden uitgevoerd om een intracommunautaire transactie btw-technisch rond te krijgen! Ik houd het er dan ook op dat het HvJ EG bedoeld heeft dat met betrekking tot het vervoer van de goederen als voorwaarden voor toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering (slechts) hebben te gelden dat het goed naar een andere lidstaat is vervoerd en daadwerkelijk de lidstaat van vertrek heeft verlaten.

6.2.4. Steun voor mijn in 6.2.3 verwoorde visie vind ik in het arrest van het HvJ EG van 6 april 2006, EMAG, C-245/04, Jurispr. I-3227(28), punt 45, waarin het HvJ EG in het kader van opvolgende leveringen waarbij goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd, overwoog dat de verzending of het vervoer naar een andere lidstaat slechts aan één levering kan worden toegerekend, ongeacht welke belastingplichtige (de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer) de macht heeft om tijdens het vervoer over de goederen te beschikken.(29)

6.2.5. Zoals ik in 6.2.2 reeds aangaf, is voor de toepassing van het nultarief niet alleen vereist dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, maar is ook de status van de afnemer van belang: de levering is alleen aan het nultarief onderworpen indien de afnemer een andere belastingplichtige is of een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van het land van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Een uitzondering op deze regel geldt voor leveringen aan - kort gezegd - ondernemers die onder de kleine ondernemersregeling vallen en geen administratie voeren, landbouwers die onder de landbouwregeling vallen, ondernemers met uitsluitend vrijgestelde prestaties en niet belastingplichtige rechtspersonen, althans indien de door hen verrichte intracommunautaire verwervingen in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar minder dan € 10.000 belopen.(30) Aangezien in deze procedure geen sprake is van afnemers die onder één van de hier bedoelde categorieën vallen - dat is althans gesteld noch gebleken - laat ik de uitzonderingen op de regel dat het nultarief van toepassing is als de afnemer een ondernemer is (en de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd), hier verder rusten.

6.2.6. In dit verband verdient het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 2004, nr. 38783, BNB 2004/316, m.nt. Bijl, opmerking. Het ging daarin om een Nederlandse ondernemer die met toepassing van het nultarief en voor méér dan het in 6.2.5 bedoelde drempelbedrag goederen verkocht en geleverd had aan een rechtspersoon in Spanje. Dat de goederen naar Spanje waren vervoerd was niet in geschil. Omtrent de afnemer stond vast dat hij een rechtspersoon was, doch het door hem aan belanghebbende opgegeven nummer bleek geen btw-identificatienummer te zijn. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

"3.2.2 (...) De Nederlandse wet eist voor de toepassing van het nultarief slechts dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Niet in geschil is dat aan deze voorwaarde is voldaan."(31)

6.2.7. Uit dit arrest valt af te leiden dat voor de toepassing van het nultarief - afgezien van de voorwaarde van vervoer naar een andere lidstaat - voldoende is dat omtrent de afnemer vaststaat dat deze een zodanige status heeft dat hij in de lidstaat van aankomst een belastbare verwerving verricht. Het door hem opgegeven btw-identificatienummer is geen constitutieve voorwaarde voor toepassing van het nultarief.(32) Evenmin is voor de toepassing van het nultarief overigens relevant of de afnemer daadwerkelijk de intracommunautaire verwerving heeft aangegeven en ter zake belasting heeft voldaan.(33)

6.3. Afhaaltransacties

6.3.1. Als aangegeven in 6.2, is voor toepassing van het nultarief vereist dat de geleverde goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd, en ook daadwerkelijk (fysiek) de lidstaat van de leverancier hebben verlaten. Het bewijs daarvan moet worden geleverd door de leverancier, zo volgt uit de jurisprudentie van het HvJ EG.(34) Dat kan lastig zijn. Weliswaar wordt - zo volgt uit het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, nr. C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl - aan de leverancier de tijd geboden om het vereiste bewijs te leveren,(35) maar het moment waarop de leverancier moet beoordelen of hij zijn afnemer zonder btw kan/moet factureren, zal veelal gelegen zijn vóórdat de goederenbeweging heeft plaatsgevonden. Zo is denkbaar dat de afnemer voorafgaand aan het sluiten van de koopovereenkomst wil weten of hem mét of zonder btw gefactureerd gaat worden. In zoverre lijkt toepassing van het nultarief bij (voorziene) intracommunautaire transacties op het tijdstip van toepassing van dat tarief voor de leverancier altijd een zeker 'gokelement' te bevatten.

6.3.2. De hiervóór bedoelde onzekere factor bij toepassing van het nultarief - die ik hiervoor als 'gokelement' aanduidde - is niet altijd even groot: als de leverancier zelf zorgt voor het vervoer naar de afnemer, heeft hij controle over de goederenbeweging en wéét hij dat de goederen het land van vertrek verlaten (hetgeen overigens niet automatisch betekent dat het bewijs daarvan makkelijk te leveren is). Iets groter is de gok als de leverancier een transporteur inschakelt, maar in dat geval zal het bewijs van vervoer wellicht makkelijker te leveren zijn dan ingeval van eigen vervoer omdat er dan een papieren spoor van de goederenbeweging is aan de hand van (vervoers)documenten. Onzekerheid over de toepasselijkheid van het nultarief bestaat vooral in geval van zogeheten 'afhaaltransacties', transacties waarbij de afnemer het goed zelf komt afhalen bij de leverancier of het goed daar laat afhalen. De leverancier heeft in die gevallen geen controle over de goederenbeweging, geen bewijsmiddelen, en zal de afnemer op diens blauwe ogen (of vergelijkbare criteria) moeten vertrouwen,(36) óf moeten afzien van toepassing van het nultarief.

6.3.3. Die laatste optie (btw in rekening brengen) is overigens ook niet zonder btw-risico. Indien immers blijkt dat de geleverde goederen wél daadwerkelijk de lidstaat van vertrek hebben verlaten, moet worden geconstateerd dat ten onrechte btw in rekening is gebracht. Dat brengt mee dat de leverancier de in rekening gebrachte btw moet herzien(37), willen hij en zijn afnemer niet geconfronteerd worden met toepassing van artikel 37 van de Wet (vgl. artikel 21, lid 1, onder c(38), van de Zesde richtlijn en artikel 203 van richtlijn 2006/112/EG) en alle (aftrek)problemen die daaruit voortvloeien.(39)

6.3.4. Hoewel er derhalve - toegegeven: voornamelijk praktische c.q. bewijstechnische - redenen zijn om afhaaltransacties als 'gewone' binnenlandse leveringen te behandelen en de afnemer (zo hij de goederen overbrengt naar een andere lidstaat) de intracommunautaire transactie te laten verrichten, heeft de richtlijngever er, naar ik afleid uit de in 6.3.5. aangehaalde passage uit het Verslag van Europese Commissie over de werking van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties, bewust en uitdrukkelijk voor gekozen om in alle gevallen waarin goederen in het ('belaste') handelsverkeer intracommunautair worden verhandeld, de levering in het land van vertrek vrij te stellen (onder het nultarief te brengen) en de verwerving in het land van aankomst te belasten, ongeacht de wijze waarop en door wie het vervoer wordt geregeld.

6.3.5. In haar vorenbedoelde Verslag aan de Raad en het Europees Parlement over de werking van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties, COM(94) def. van 23 november 1994 (V-N 1995/767, onder B) formuleert de Europese Commissie een en ander als volgt:

"2.1.1. Het bewijs van goederenvervoer uit de Lid-Staat van vertrek

94. De bedrijven moeten in de eerste plaats kunnen aantonen dat de geleverde goederen daadwerkelijk de Lid-Staat van vertrek hebben verlaten. Wanneer het vervoer door de verkoper zelf of door een zelfstandige vervoerder voor rekening van de verkoper of de koper wordt verricht beschikt de leverancier over handelsdocumenten zoals uitslag- en leveringsbonnen, waarmee dit bewijs kan worden geleverd.

95. Wanneer de koper zelf het vervoer verricht met zijn eigen vervoermiddel, dan kan de verkoper er alleen maar op vertrouwen dat de goederen daadwerkelijk ter bestemming van een andere Lid-Staat worden vervoerd. Een vrachtbrief of een als dusdanig dienstdoend document of zelfs een door de koper formeel onderschreven verbintenis op het moment dat hij in het bezit van de goederen wordt gesteld, bewijst de daadwerkelijkheid van het transport niet. Onder deze omstandigheden, wordt vaak door de leveranciers de vrees uitgedrukt dat naar aanleiding van een BTW-controle hun verantwoordelijkheid in vraag kan worden gesteld en de door hen verleende vrijstelling zou worden verworpen.

96. Deze moeilijkheden kunnen ook worden ondervonden door de kopers: sommige verkopers weigeren hun leveringen vrij te stellen wanneer het vervoer door de koper zelf wordt verricht. Eén Lid-Staat lijkt deze praktijk zelfs tot beginsel te hebben verheven. De koper heeft dan geen andere mogelijkheid meer dan zich voor BTW-doeleinden in die Lid-Staat te laten identificeren teneinde deze goederen over te brengen naar de Lid-Staat van bestemming, welke handeling vermeld moet worden in een periodieke aangifte, waarin het recht op aftrek van de door de leverancier in rekening gebrachte BTW kan worden uitgeoefend.

97. Deze praktijken vormen een ernstige aantasting van de door de Raad bij de goedkeuring van Richtlijn 91/680/EEG genomen besluiten. Het is immers onaanvaardbaar dat de vrijstelling of de belasting van een intracommunautaire goederenlevering afhangt van de persoon die zich belast met het vervoer van de geleverde goederen: dit is in strijd met de gelijkheid van behandeling van verkoopverrichtingen die plaats vinden onder gelijke omstandigheden en beperkt aanzienlijk de keuzemogelijkheden van de bedrijven ten aanzien van hun plaats van bevoorrading."

6.3.6. Het is, kortom, kennelijk van meet af aan de bedoeling geweest - althans van de Europese Commissie - om ook de levering waarbij de goederen door of voor rekening van de afnemer worden opgehaald bij de leverancier onder het nultarief te brengen; vooropgesteld uiteraard dat is voldaan aan de in 6.2 besproken (lastig te bewijzen) voorwaarden dat de afnemer een ondernemer is(40) en dat de goederen daadwerkelijk de lidstaat van vertrek verlaten. Ook in de jurisprudentie geldt dit als uitgangspunt. Verwezen kan worden naar het eerder in deze conclusie aangehaalde arrest Teleos, naar het verwijzingsarrest van de Hoge Raad in de zaak Twoh(41) en - recentelijk nog - naar het arrest van de Hoge Raad van 29 februari 2008, nr. 41358, V-N 2008/12.22(42) waarin de Hoge Raad als volgt overwoog:

"Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot schepen die bestemd waren om te worden uitgevoerd naar Duitsland, niet heeft voldaan aan de op haar rustende administratieve verplichtingen.

Wat daarvan zij, die omstandigheid sluit niet op zichzelf reeds uit dat belanghebbende geen belasting was verschuldigd ter zake van die leveringen (vgl. HvJ EG 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12, punten 29 - 31).

Daarbij verdient opmerking dat het voor de toepassing van het op artikel 28quater, A, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn gebaseerde tarief van nihil (artikel 9, lid 2, letter b, juncto Tabel II, letter a, punt 6, van de Wet) niet van belang is waar het (nieuwe) schip door de leverancier wordt afgeleverd. Dit tarief is mede van toepassing indien het schip wordt afgeleverd in Nederland en vervolgens wordt verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, in de zin van de zojuist aangehaalde bepalingen van de Zesde richtlijn en de Wet."(43)

6.3.7. Afsluitend: voor afhaaltransacties geldt geen andere regeling dan voor transacties waarbij de leverancier het vervoer organiseert.

6.4. Vervoer 'met bestemming de afnemer'

6.4.1. Het valt op dat de pendant van de intracommunautaire levering, de intracommunautaire verwerving, in de richtlijn een extra element lijkt te bevatten: op grond van artikel 28 bis, derde lid, van de Zesde richtlijn (vgl. artikel 20, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG) wordt als intracommunautaire verwerving beschouwd 'het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd' (cursivering MvH). De Wet omschrijft de intracommunautaire verwerving in artikel 17a, eerste lid, zonder dit extra - door mij gecursiveerde - element en merkt als intracommunautaire verwerving van goederen kortweg aan de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat.

6.4.2. Ik meen dat aan de in de richtlijn opgenomen zinsnede 'met als bestemming de afnemer' in zoverre geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend dat voor het belastbaar zijn van een intracommunautaire verwerving als voorwaarde wordt gesteld dat de goederen naar (het bedrijf van) de afnemer worden vervoerd.(44) Dat blijkt ook wel uit de omstandigheid dat als plaats van de intracommunautaire verwerving primair de plaats - in een andere lidstaat dan die van vertrek - geldt waar de goederen aankomen. Pas in tweede instantie, namelijk als de verwerver in de lidstaat van aankomst geen verwerving heeft aangegeven, geldt als plaats van verwerving de lidstaat waar de verwerver is gevestigd.(45) Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG kan niet worden afgeleid dat het vervoer 'met bestemming de afnemer' moet plaatsvinden, wil sprake zijn van een belastbare intracommunautaire verwerving. Welnu, als de bestemming van het vervoer al geen extra eis is voor de intracommunautaire verwerving, dan kan het ook niet zo zijn dat een dergelijke eis als extra voorwaarde zou moeten worden 'ingelezen' in de aan het nultarief bij intracommunautaire levering gestelde eisen.

6.5. Opeenvolgende leveringen

6.5.1. De richtlijn kent niet een afzonderlijke leveringsbepaling voor zogenoemde ketentransacties (ook wel aangeduid als ABC-leveringen): transacties waarbij door meer dan één ondernemer overeenkomsten worden gesloten tot levering van een zelfde goed dat rechtstreeks van de eerste persoon naar de laatste afnemer wordt vervoerd (en waarbij doorgaans niet alle schakels in de keten van elkaars bestaan weten).(46) Onder de voorwaarde dat in elke schakel van de keten sprake is van leveringen in de zin van de btw, is mijns inziens sprake van even zo vele leveringen.(47) Steun daarvoor vind ik in de omstandigheid dat in de richtlijn een bijzondere regeling is opgenomen voor zogeheten 'vereenvoudigde ABC-transacties' (artikel 28 ter, A, tweede lid, juncto artikel 28 quater, E, derde lid, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 42 juncto artikel 141 van richtlijn 2006/112/ EG)(48) en dat in het hierna te bespreken arrest van het HvJ EG van 6 april 2006, EMAG, C-245/04, V-N 2006/21.18 door het HvJ EG ook zonder meer wordt uitgegaan van meer (opeenvolgende) leveringen in de keten.(49)

6.5.2. Voor elke levering in de keten zal aan de hand van artikel 5, eerste lid, van de Wet respectievelijk artikel 8, eerste lid, van de Zesde richtlijn (artikel 32 van richtlijn 2006/112/EG) moeten worden bepaald waar deze belastbaar is. Bij ketentransacties waarbij goederen van de ene lidstaat naar een andere lidstaat(50) gaan, moet daarbij worden bedacht dat slechts één van de leveringen in de keten de (aan het nultarief onderworpen) intracommunautaire levering kan zijn. Voor zover daarover twijfel mocht (hebben) bestaan(51), is deze weggenomen door het hiervóór reeds vermelde arrest EMAG, in punt 45 van welk arrest het HvJ EG het volgende overwoog:

"(...) dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken."

Het HvJ EG voegt daaraan toe dat de plaats van de andere (niet-communautaire) levering indien deze voorafgaat aan de communautaire levering in het land van vertrek van de goederen plaatsvindt en omgekeerd, als de andere levering een op de intracommunautaire levering volgende levering betreft, in het land van aankomst.(52)

6.5.3. De vraag welke van de opeenvolgende leveringen de (naar het nultarief belaste) intracommunautaire levering is, beantwoordt het HvJ EG niet. Dat valt het HvJ EG overigens niet te verwijten, nu de prejudiciële vraagstelling van de Oostenrijkse verwijzende rechter daar niet op gericht was. Juist die vraag is evenwel - ook met het oog op de onderhavige casus - interessant.

6.5.4. In haar conclusie bij het arrest EMAG besteedt A-G J. Kokott wel aandacht aan de 'toerekening' van het vervoer naar een andere lidstaat aan één van de leveringen in de keten. Zij meent dat - bij gebrek aan andere indicaties - de persoon die het vervoer naar de lidstaat van aankomst regelt, in beginsel degene is die de intracommunautaire verwerving verricht:

"59. Het bepalend element van de intracommunautaire verwerving is, (....) de grensoverschrijding van het goed. Daarom ligt het voor de hand, aan het vervoer (...) een bijzondere betekenis toe te kennen. Degene die tot het vervoer het initiatief neemt, beslist in beginsel erover wanneer een goed zich waar bevindt.(...)

60. Bijgevolg komt het erop neer dat de intracommunautaire verwerving (...) wordt verricht door degene die het initiatief neemt tot het vervoer (...)"(53)

In de punten 62 tot en met 64 erkent Kokott dat het criterium van het initiatief tot transport overigens niet kan worden benut indien het goed door de eerste leverancier in de keten wordt vervoerd omdat deze niet tegelijkertijd leverancier en verwerver kan zijn.(54) In een dergelijk geval kan, zo stelt Kokott, de intracommunautaire verwerving uitsluitend worden verricht door één van de opvolgende afnemers. Zij meent dat in zo'n geval de directe klant van de eerste leverancier als belastingplichtige met betrekking tot de intracommunautaire verwerving is te beschouwen, ook wanneer het goed in feite niet naar hem wordt vervoerd, maar naar de laatste afnemer in de keten.

6.5.5. Bij de wijziging van de Wet in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen(55) is het probleem van de 'toerekening' van het vervoer onderkend. De memorie van toelichting hanteert als voorbeeld de verkoop van een partij ruwe olie van een oliemaatschappij in Rotterdam (A) via B in Duitsland aan een oliehandelaar in Milaan (C) om toe te lichten op welke wijze voor ABC-transacties kan worden bepaald welke levering de intracommunautaire is:

"Met betrekking tot de transactie van A naar B moet derhalve worden beoordeeld of in het kader van deze transactie de macht om als eigenaar over de goederen te kunnen beschikken op B is overgegaan en of de goederen in diens opdracht Nederland hebben verlaten. Stel dat deze voorwaarden zijn vervuld en de ruwe olie is vervoerd naar Italië. Alsdan is sprake van een intracommunautaire levering door A in Nederland en een intracommunautaire verwerving door B in Italië (...) Met betrekking tot de transactie tussen B en C moeten dezelfde vragen worden beantwoord. Stel dat in het kader van die transactie de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken op C is overgegaan en de in het kader van de transactie tussen A en B naar Italië vervoerde goederen dat land niet hebben verlaten. Alsdan is sprake van een binnenlandse levering in Italië van B aan C.

Indien echter in het vorengenoemde voorbeeld het vervoer van de goederen naar Italië in het kader van de transactie tussen B en C plaatsvindt en in het kader van de transactie tussen A en B het vervoer naar Italië slechts is ingegeven door de transactie tussen B en C, is de transactie tussen A en B een binnenlandse levering in Nederland en de transactie tussen B en C een intracommunautaire levering door B in Nederland en een intracommunautaire verwerving door C in Italië. (...)

In de tweede variant van het vorengenoemde voorbeeld is het ook denkbaar dat B de goederen "af fabriek'' in Nederland aan C levert en dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken op dat moment overgaat op C. Vervolgens neemt C deze goederen mee naar Italië. De transacties tussen A en B en tussen B en C zijn dan beide binnenlandse leveringen in Nederland; de goederen verlaten immers niet Nederland in het kader van deze transacties."

6.5.6. In de zaak die leidde tot het arrest Hoge Raad 29 oktober 1997, nr. 32395, BNB 1998/36 zocht het gerechtshof Amsterdam voor de toerekening van het vervoer in een keten van transacties aansluiting bij degene die het vervoer regelt. De Hoge Raad overwoog:

"Het Hof heeft voor de beantwoording van de vraag wie de intracommunautaire verwerving verricht, terecht beoordeeld door wie of voor wiens rekening de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G BV als de verkoop van G BV aan belanghebbende plaatsvonden onder het beding "franco huis'', geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het vervoer van de goederen is verricht door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst."

6.5.7. In de (Nederlandse) fiscale literatuur hebben diverse auteurs zich uitgelaten over de kwestie van het 'toerekenen' van het intracommunautaire vervoer aan één van de schakels in een keten van opeenvolgende leveringen. De Cursus Belastingrecht(56) hanteert het voorbeeld dat A in Nederland een partij goederen verkoopt aan B in Duitsland, die op zijn beurt doorverkoopt aan C in Italië. De goederen worden rechtstreeks van A naar C vervoerd. Onder verwijzing naar de hiervoor in 6.5.5 opgenomen passage uit de wetsgeschiedenis wordt betoogd dat de vraag op welke transactie het intracommunautaire regime van toepassing is, afhankelijk is van hetgeen contractueel is afgesproken over het vervoer. De volgende varianten worden vermeld:

De eerste variant is dat A de goederen in opdracht van B vervoert of laat vervoeren naar Italië. In dat geval kwalificeert de levering A-B als een intracommunautaire levering en verricht B in Italië een intracommunautaire verwerving.

De tweede variant is dat B de goederen vervoert of laat vervoeren naar Italië. A verricht dan een binnenlandse levering aan B, belast met Nederlandse omzetbelasting. B verricht een intracommunautaire levering in Nederland, waarbij C intracommunautair verwerft in Italië.

De derde variant is dat C de goederen vervoert of laat vervoeren naar Italië. Zowel A als B leveren de goederen in Nederland tegen het algemene BTW-tarief. C verricht dan een (fictieve) intracommunautaire levering als bedoeld in art. 3a in Nederland en een (fictieve) intracommunautaire verwerving in Italië.

6.5.8. Van der Paardt(57) schrijft over de situatie waarbij A in lidstaat 1, B en C in lidstaat 2 gevestigd zijn en de goederen rechtstreeks van A bij C worden afgeleverd:

"A verricht een intracommunautaire levering aangezien B een intracommunautaire verwerving (belast) verricht en de goederen naar lidstaat 2 worden vervoerd. A toont de toepassing aan van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden (...). B verricht vervolgens een binnenlandse levering in lidstaat 2 ter zake waarvan BTW in lidstaat 2 verschuldigd is. C kan de door B gefactureerde BTW in aftrek brengen."

Van der Paardt onderkent ook een 'van de meest gangbare ABC-transacties' afwijkende variant, namelijk die waarin B (gevestigd in lidstaat 2) goederen van A (gevestigd in lidstaat 1) koopt en in lidstaat 1 de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen krijgt, zonder dat B een koper voor de goederen heeft gevonden. Op het tijdstip van de levering weten A en B derhalve nog niet of en zo ja met welke bestemming de goederen zullen worden vervoerd. Het vervoer van de goederen naar de lidstaat waar C (de afnemer van B) is gevestigd vindt dan pas plaats nadat B en C een overeenkomst hebben gesloten en C heeft aangegeven waar hij de goederen afgeleverd wil hebben. In deze situatie meent Van der Paardt dat de intracommunautaire levering plaatsvindt door B (vanuit lidstaat 1) en de intracommunautaire verwerving door C in de lidstaat van aankomst van de goederen. De levering van A aan B is dan een 'gewone' binnenlandse levering.

6.5.9. Denie en Nieuwenhuizen(58) nemen als uitgangspunt dat in een ABC-keten de intracommunautaire levering de levering is die plaatsvindt tussen de schakels in de keten die in verschillende lidstaten zijn gevestigd. Zij schrijven:

"Zijn in de A-B-C-keten de personen B en C in dezelfde lidstaat gevestigd - bijvoorbeeld België - en leverancier A in Nederland, dan is er een intracommunautaire levering A-B (Nederland-België), gevolgd door een binnenlandse levering B-C in België. (...)

Zijn in de A-B-C-keten de personen A en B in dezelfde lidstaat gevestigd en C in bijvoorbeeld België, dan is er een intracommunautaire levering B-C (Nederland-België), voorafgegaan door een binnenlandse levering A-B in Nederland. (...)"

Zij nuanceren dat vervolgens(59) als volgt:

"Maar hoewel het zeer praktisch is om de transactie tussen de twee partijen, die in dezelfde lidstaat zijn gevestigd, als binnenlandse transactie te beschouwen en de andere transactie als intracommunautair, moet deze behandeling wel overeenstemmen met de werkelijke situatie. Dit komt er op neer dat de goederen ook daadwerkelijk in het kader van de transactie tussen de twee partijen die in verschillende lidstaten zijn gevestigd, zijn vervoerd."

Over de wijze waarop beoordeeld moet worden dat de goederen ook daadwerkelijk in het kader van de transactie zijn vervoerd laten zij zich niet uit.

6.5.10. De door A-G Kokott in de EMAG-casus voorgestane uitlegging, te weten dat diegene in de keten die het vervoer naar de andere lidstaat organiseert degene is die de intracommunautaire verwerving verricht, is op zichzelf zo gek niet. Bedacht moet echter worden dat de leverancier van de 'vervoerder' degene is die moet aantonen dat hij terecht aanspraak maakt op het nultarief. Vermoedelijk kan hij dat niet zonder dat de 'vervoerder' hem daartoe de nodige bewijsmiddelen verstrekt. Laat de vervoerder dat na, dan zal de leverancier de toepasselijkheid van het nultarief niet hard kunnen maken(60) en btw in rekening brengen. Ik ben dan ook meer geneigd om het probleem te benaderen vanuit de levering c.q. de leverancier en niet zozeer vanuit de verwerving en de verwerver.

6.5.11. De hiervoor in onderdelen 6.5.8 en 6.5.9 aangehaalde (Nederlandse) auteurs gaan er van uit dat het intracommunautaire vervoer in geval van opeenvolgende leveringen in beginsel plaatsvindt in het kader van die levering waarbij sprake is van een levering tussen belastingplichtigen uit twee verschillende lidstaten. Die oplossing lijkt handzaam, maar is niet betrouwbaar, nu de enkele omstandigheid dat de afnemer is gevestigd in een andere lidstaat dan de leverancier nog niet wil zeggen dat de goederen naar een andere lidstaat gaan. En dat laatste is juist voor de aanspraak op het nultarief doorslaggevend. De omstandigheid dat de afnemer (ondernemer is en) gevestigd is c.q. geregistreerd is in een andere lidstaat is voor toepassing van het nultarief niet voldoende.

6.5.12. Alles overziende kom ik tot de conclusie dat in een keten van opeenvolgende transacties niets anders heeft te gelden dan in situaties waarin twee partijen, een leverancier en een afnemer één (intracommunautaire) levering verrichten, namelijk: kan de leverancier aantonen dat de goederen de lidstaat van vertrek hebben verlaten met bestemming een andere lidstaat.(61)

6.5.13. Mijns inziens is voor de toepassing van het nultarief door de leverancier (A) dan niet relevant of de goederen worden vervoerd naar een door B dan wel naar een door C aangewezen locatie (zolang die locatie maar in een andere lidstaat dan die van A ligt). Immers, uit het meermalen in deze conclusie aangehaalde arrest Teleos - zie onderdeel 6.2.3 - volgt dat de leverancier, in het voorbeeld: A, slechts dient aan te tonen dat de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat en het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten. De tekst van artikel 28bis, derde lid, van de Zesde richtlijn waarin voor wat betreft de intracommunautaire verwerving is bepaald dat de goederen met als bestemming de afnemer zijn vervoerd, brengt mij niet op andere gedachten, zoals moge blijken uit hetgeen ik in onderdeel 6.4.2 betoogde. De (uiteindelijke) afnemer, naar wie de goederen worden vervoerd, hoeft derhalve niet per se dezelfde persoon te zijn als degene die de intracommunautaire verwerving aangeeft. De tekst van de Zesde richtlijn verzet zich mijns inziens niet tegen deze uitlegging.(62)

6.5.14. Als de (eerste) verkoper derhalve er niet van op de hoogte is dat de door hem geleverde goederen rechtstreeks worden vervoerd naar een andere afnemer dan degene aan wie hij de goederen heeft geleverd, maar wel kan bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd én dat zijn afnemer ondernemer is (c.q. als zodanig wordt behandeld voor de toepassing van de intracommunautaire regeling; zie 6.2.5), vindt het vervoer van hem uit bezien plaats in het kader van de levering aan de afnemer met wie hij gecontracteerd heeft. Hij kan ter zake van die levering mijns inziens het nultarief toepassen.

6.6. Terug naar de casus

6.6.1. In cassatie kan er van uit worden gegaan dat E en F beide belastingplichtige zijn en als zodanig geregistreerd zijn in België. Dat laatste moet worden afgeleid uit de - niet bestreden - vaststelling dat belanghebbende de btw-identificatienummers van beide afnemers heeft geverifieerd en bevestigd heeft gekregen (zie onderdeel 2.8 van deze conclusie). Voorts wordt niet betwist dat belanghebbende de goederen heeft geleverd aan E en F.

6.6.2. Ten slotte, en dat acht ik voor de beslechting van het geschil nog het meest belangrijk: het staat vast dat de goederen naar België zijn vervoerd en dat belanghebbende het bewijs daarvan (uiteindelijk) ten genoegen van de Inspecteur heeft geleverd. Immers, het Hof overweegt in rechtsoverweging 4.7 dat de Inspecteur naar aanleiding van de afgelegde getuigenverklaringen heeft verklaard er niet meer aan te twijfelen dat de goederen naar België zijn vervoerd. Geconstateerd moet derhalve worden dat vaststaat dat er een intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende het bewijs daarvan door middel van getuigenverklaringen heeft geleverd. Uit het in 6.3.1 van deze conclusie reeds vermelde arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, leid ik af dat dit met zich brengt dat het nultarief van toepassing is op de leveringen door belanghebbende aan E en F Als eerder vermeld verklaarde het HvJ EG in het arrest Collée voor recht dat artikel 28 quater, A, onder a, eerste alinea van de Zesde richtlijn, eraan in de weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat weigert om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden vrij te stellen van btw(63), enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geweest. In dit verband overwoog het HvJ EG in punt 31 van het arrest:

"Bijgevolg vereist in het hoofdgeding (...) het beginsel van fiscale neutraliteit, nu uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire levering is verricht, dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. (...)"

Mijns inziens doet dit laatste zich in casu niet voor nu, naar ik in het voorgaande heb betoogd, vaststaat dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan. Dat het bewijs niet, als voorgeschreven in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, is geleverd aan de hand van boeken en bescheiden uit belanghebbendes administratie, doch aan de hand van getuigenverklaringen, kan daar mijns inziens niet aan afdoen. Evenmin kan aan de conclusie dat belanghebbende terecht het nultarief heeft toegepast worden afgedaan dat zij op het tijdstip van de levering van de goederen aan E respectievelijk F wellicht wat (al te) gemakkelijk heeft 'aangenomen' dat de goederen naar België zouden worden vervoerd.(64)

6.6.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof bij zijn, in het tweede cassatiemiddel bestreden, oordeel dat het vervoer van de goederen aan de levering tussen E en F en hun afnemer moet worden toegerekend en dat (daarom) belanghebbende geen aanspraak kan maken op toepassing van het nultarief ter zake van haar leveringen aan E en F, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het tweede middel slaagt.

7. Gewekt vertrouwen

7.1. Het derde cassatiemiddel behoeft, zo volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 heb betoogd, mijns inziens geen behandeling meer. Dat neemt niet weg dat ik in het navolgende aandacht aan dit middel besteed.

7.2. Het derde middel stelt aan de orde dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de beoordeling of belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de uitlatingen van de controlerend ambtenaar. Het Hof had volgens belanghebbende moeten nagaan of een minder alerte, achterdochtige belastingplichtige - belanghebbende meent kennelijk dat zij wel een alerte, achterdochtige belastingplichtige is - aan bedoelde uitlatingen een te beschermen vertrouwen had mogen ontlenen.

7.3. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat van in rechte te beschermen vertrouwen sprake is als de inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel als de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, en dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in het bijzonder niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat daarvoor voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182(65) m.nt. Simons, sluit ik niet uit dat onder omstandigheden ook in rechte te beschermen vertrouwen wordt ontleend aan onderzoek dat - zoals in casu bij belanghebbende - betrekking heeft op het naleven van fiscale verplichtingen door een derde in een andere lidstaat, zeker wanneer het gaat om onderzoek naar intracommunautaire transacties, waar immers sprake is van handelingen die elkaars pendant vormen. De omstandigheid dat een onderzoek betrekking heeft op een verzoek om informatie-uitwisseling vanuit het buitenland, hoeft er mijns inziens dan ook niet aan in de weg te staan dat bij zo'n onderzoek vertrouwen wordt gewekt bij de ondernemer bij wie het onderzoek wordt verricht.

7.4. Die situatie is in deze zaak echter niet aan de orde.

7.5. Het Hof oordeelde immers (rechtsoverweging 4.23 van de hofuitspraak) dat uit de door B als getuige afgelegde verklaring volgt dat belanghebbende niet op de uitlatingen van de ambtenaar heeft vertrouwd. Integendeel, uit die verklaring leidt het Hof af dat belanghebbende van mening was dat de aanwezige bescheiden onvoldoende waren voor de toepassing van het nultarief; belanghebbende is vervolgens ook juist meer bewijsstukken gaan verzamelen. Naar ik meen heeft het Hof aan de getuigenverklaring van B het gewicht mogen toekennen dat het daaraan toegekend heeft, als aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen.

7.6. Er dient derhalve van uit te worden gegaan dat belanghebbende (bij monde van B) zelf - en blijkbaar in weerwil van de uitlatingen van de ambtenaar - meende dat de voorhanden zijnde bescheiden niet voldoende waren om vervoer van de goederen naar het buitenland te bewijzen. Bij belanghebbende hebben de uitlatingen van de ambtenaar derhalve geen vertrouwen gewekt. Ik begrijp het middel aldus, dat het Hof in belanghebbendes opvatting bij zijn oordeel een meer objectieve toets had moeten aanleggen ('had een willekeurige belastingplichtige mogen vertrouwen'). Voor die opvatting is geen steun te vinden in het recht. Als geen vertrouwen is gewekt, hoeft immers ook niet meer te worden beoordeeld of de belanghebbende vertrouwen heeft mogen ontlenen. Anders gezegd: de beoordeling of vertrouwen is gewekt, is een subjectieve toets: het gaat er niet om wat een 'gemiddelde' belastingplichtige had mogen afleiden uit uitlatingen (of juist uit het ontbreken daarvan) van een belastingambtenaar, noch om wat de belastingambtenaar bedoeld had met zijn uitlatingen, maar om wat de belastingplichtige bij wie vertrouwen is gewekt kon en mocht vertrouwen.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 6 maart 2007, nr. 01/00015, V-N 2007/35.1.4, NTFR 2007/954, zie r.o. 4.11 en 4.16.

2 Zie r.o. 4.7 en 4.8 van de hofuitspraak.

3 Zie r.o. 2.11 van de hofuitspraak.

4 E en F

5 De naamswijziging van A B.V. in X B.V. heeft dus kennelijk niet geleid tot een wijziging van het btw-nummer.

6 r.o. 2.20 en 4.22 van de hofuitspraak.

7 In verband met een aantal transacties waarvan het Hof oordeelde dat belanghebbende wél terecht het nultarief had toegepast (zie 4.19 van de hofuitspraak) en omdat de Inspecteur had geconcludeerd tot vermindering tot 17,5/117,5 van de omzet (r.o 4.26 van de hofuitspraak).

8 Vgl. HR 20 december 1978, nr. 18960, BNB 1979/111 m.nt. Scheltens.

9 HR 7 mei 1997, nr. 32094, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten; zie voor de omgekeerde situatie: HR 23 augustus 1996, nr. 31277, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten, waarbij de naheffingsaanslag niet in stand bleef omdat de inspecteur kon weten dat de fiscale eenheid niet bestond.

10 Het door de stichting tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie werd door de Hoge Raad bij arrest van 11 januari 2008, nr. 43718 (niet gepubliceerd) onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.

11 L.A de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, § 5.3.4 nemen aan dat een aanslag die niet ten name van de belastingplichtige is gesteld nietig is.

12 Zie ook: HR 22 februari 1989, nr. 25188, BNB 1989/113 m.nt. Ploeger en HR 16 december 1998, nr. 33989, BNB 1999/71.

13 Vergelijk de bijlagen 1 en 4 bij het verweerschrift van 18 juli 2001. De stelling van belanghebbende in haar brief van 26 januari 2005 dat de aanslagen geen btw-nummer bevatten, klopt in zoverre niet. Het btw-nummer is weliswaar niet verwerkt in de aanslagnummers, doch is afzonderlijk vermeld.

14 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347, blz. 1.

15 Zie in dit verband ook het nader te bespreken arrest EMAG, HvJ EG 6 april 2006, nr. C-245/04, Jurispr. I-3227.

16 Artikel 32, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG is gelijkluidend aan artikel 8, eerste lid, onder a, van de Zesde richtlijn, welke bepaling op haar beurt is overgeschreven van artikel 5, vierde lid, onder a, van de Tweede richtlijn. Noch de Toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn (gepubliceerd in V-N 1973/18A), noch in de (toelichtende) bijlage bij de Tweede richtlijn, is de bepaling nader geadstrueerd. Ook de Engelse, Duitse en Franse tekstversies van de (Zesde) richtlijn spreken over vervoer naar de afnemer en datzelfde geldt voor richtlijn 2006/112/EG: 'the place where the goods are located (...) when (...) transport of the goods to the customer begins', 'der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung (...) an der Erwerber befindet' en 'à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ (...) du transport à destination de l'acquéreur'.

17 Daarnaast kent de richtlijn nog de levering aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens passagiersvervoer (artikel 8, eerste lid, onder c); de plaats van levering is dan de plaats van vertrek van het vervoer van passagiers. De onderdelen d en e regelen verder de plaats van levering voor de levering van gas en elektriciteit.

18 Kortheidshalve duid ik de levering die onder het nultarief valt omdat het geleverde goed aan een ondernemer in een andere lidstaat is geleverd en de lidstaat van vertrek daadwerkelijk verlaat in het navolgende aan als 'intracommunautaire levering'. Anders dan de intracommunautaire verwerving, is het begrip 'intracommunautaire levering' echter niet als zodanig gedefinieerd in de communautaire wetgeving.

19 De wet spreekt over (een tarief van) nihil.

20 Dit komt op hetzelfde neer als een nultarief: ter zake van de levering is geen btw verschuldigd, doch de aan de levering toerekenbare voorbelasting komt voor aftrek in aanmerking. Aangezien de term 'nultarief' niet alleen in Nederland veel meer ingeburgerd is, maar ook veel kernachtiger is, hanteer ik verder de term nultarief.

21 Verwezen zij naar de artikelen 17a en 17b, eerste lid, van de Wet en de artikelen 28bis, derde lid en 28ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikelen 20 en 40 van richtlijn 2006/112/EG.

22 Zie ook HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl, punt 23, waarin wordt verwezen naar het arrest Teleos.

23 Dat geldt ook voor de Franse, Duitse en (authentieke) Engelse versies van het arrest.

24 Verwezen zij naar artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG): 'als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht (...) van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken'.

25 De plaats van de levering is immers, zoals ik in onderdeel 6.1.3 betoogde, de lidstaat van vertrek van de goederen, ongeacht of de levering zijn beslag al gekregen heeft ten tijde van het vervoer.

26 Achtste richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979, Pb L 331, blz. 11. Inmiddels is een nieuwe richtlijn vastgesteld die de Achtste richtlijn zal vervangen; dit is richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008, Pb L 44, blz. 23. Deze richtlijn is van toepassing op verzoeken om teruggaaf die vanaf 1 januari 2010 worden ingediend.

27 Vgl. artikel 28bis, vijfde lid, onder b, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 17 van richtlijn 2006/112/EG.

28 V-N 2006/21.18.

29 In onderdeel 6.5.2 van deze conclusie citeer ik het hier bedoelde punt 45 in zijn geheel.

30 Aldus artikel 28quater, A, onder a, van de Zesde richtlijn.

31 Het stond immers vast dat de afnemer een rechtspersoon was en dat belanghebbende voor meer dan het (voor niet-belastingplichtige rechtspersonen en volledige vrijgestelde ondernemers geldende) drempelbedrag goederen had geleverd. In Spanje werd door de afnemer - of hij nu een 'gewone' belastingplichtige, als 'vrijgestelde' ondernemer of als niet-belastingplichtige rechtspersoon was - dus zonder meer een belastbare intracommunautaire verwerving verricht.

32 Naar aanleiding van dit arrest is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aangepast in die zin dat, met ingang van 1 januari 2006, in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, sub 2, is bepaald dat het nultarief slechts op intracommunautaire leveringen van toepassing is 'indien de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt' (onverminderd de voorwaarden van het eerste lid van artikel 12 van het uitvoeringsbesluit).

33 Zie bijvoorbeeld HR 28 september 2007, nr. 43581, BNB 2008/14 m.nt. Bijl. De omstandigheid dat de afnemer wel een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven, is - zo blijkt uit HvJ EG27 september 2007, Teleos, C-409/04 - overigens geen doorslaggevend bewijs dat terecht aanspraak is gemaakt op toepassing van het nultarief; zie in dit verband ook HR 14 maart 2008, nr. 43672, V-N 2008/14.22.

34 HvJ EG 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 42; HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl, punt 23.

35 In het arrest Collée verklaarde het HvJ EG voor recht dat "artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat weigert om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden vrij te stellen van btw, enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geleverd."

36 Volgens het besluit van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120 (Mededeling 38), V-N 1995/2324, kan in bepaalde gevallen gebruik gemaakt worden van afhaalverklaringen om het intracommunautaire karakter van de transactie aan te tonen.

37 In punt 35 van het arrest Collée, eerder aangehaald, overweegt het HvJ EG dat de gewezen jurisprudentie over de herziening van ten onrechte in rekening gebrachte btw (arresten Genius Holding (C-342/87), Schmeinck & Cofreth en Strobel (C-454/98) en Karageorgou (C-78/02-C-80/02) ook van toepassing is bij een herziening van de boekhouding om vrijstelling voor een intracommunautaire levering te krijgen.

38 Na inwerkingtreding van richtlijn 2000/65/EG verletterd tot d.

39 In het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma, C-35/05, V-N 2007/15.10, punt 27, besliste het HvJ EG dat een afnemer op grond van de Achtste richtlijn geen recht heeft op teruggaaf van de (buitenlandse) btw die hem ten onrechte in rekening is gebracht.

40 En niet onder de in 6.2.5 vermelde uitzonderingsregel valt, dan wel een niet belastingplichtige rechtspersoon is die voldoet aan de voorwaarden om een intracommunautaire verwerving te verrichten.

41 HR 22 april 2005, 40036, BNB 2005/253 m.nt. Van Zadelhoff.

42 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat het in de casus die aan het arrest ten grondslag lag, ging om de (intracommunautaire) levering van nieuwe vervoermiddelen. Voor deze categorie goederen geldt op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel b, juncto Tabel II, post a.6, juncto artikel 7, zesde lid, van de Wet (artikel 28quater, A, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn en artikel 138, tweede lid, onder a, richtlijn 2006/112/EG) dat de levering onderworpen is aan het nultarief, ongeacht de status van de afnemer. Enige voorwaarde is dat de goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk verlaten.

43 De overweging van de Hoge Raad ziet overigens niet alleen op afhaaltransacties.

44 Eenzelfde voorwaarde is in artikel 8 van de Zesde richtlijn opgenomen voor wat betreft de plaats van de levering van goederen. Ik verwijs naar onderdeel 6.1 van deze conclusie. Ook met betrekking tot de plaats van de levering constateerde ik (zie 6.1.4) dat aan de toevoeging 'naar de afnemer' geen zelfstandige betekenis toekomt.

45 Artikel 17b, tweede lid, van de Wet; artikel 28ter, A, tweede lid, van de Zesde richtlijn; artikel 41, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG.

46 Opgemerkt zij dat in het gewijzigde voorstel voor een Zesde richtlijn (COM(74) 795 final; 26 juli 1974) in artikel 5, vijfde lid, de volgende kan-bepaling was opgenomen: 'Forward transactions may be treated by Member States as if there were a single supply from the first seller to the last buyer.' Op basis van dit voorstel zouden ketentransacties derhalve als één levering worden aangemerkt. De voorgestelde bepaling heeft de Zesde richtlijn echter niet gehaald.

47 Opgemerkt zij dat artikel 3, derde lid, van de Wet (sinds 1 januari 2007: vierde lid) een ruimer toepassingbereik lijkt te hebben. Ook in het geval dat de macht in een van de schakels niet wordt overgedragen lijkt de wetsbepaling een levering aan te nemen. De bepaling dient mijns inziens echter richtlijnconform - in dit geval dus: beperkter - te worden uitgelegd.

48 Deze regeling is in de communautaire regelgeving opgenomen bij de zogeheten Bezemrichtlijn, richtlijn van 14 december 1992, nr. 92/111/EEG, Pb L 316. De regeling geldt echter uitsluitend in gevallen waarin de keten gevormd wordt door drie ondernemers die allen in een verschillende lidstaat zijn geregistreerd: A in lidstaat 1, B in lidstaat 2 en C in lidstaat 3. Een dergelijke situatie doet zich in casu niet voor. Ik ga daarop dan ook verder niet in.

49 A contrario zou ook uit het in voetnoot 46 aangehaalde gewijzigde Voorstel voor een Zesde richtlijn kunnen worden afgeleid dat kennelijk normaliter bij 'forward transactions' sprake is van verschillende leveringen.

50 In artikel 5, tweede lid, van de Wet (artikel 8, tweede lid, van de Zesde richtlijn en artikel 32 van richtlijn 2006/112/EG) is een afzonderlijke bepaling opgenomen voor de plaats van levering ingeval van ketentransacties waarbij goederen vanuit derde landen komen. Aangezien in casu sprake is van intracommunautair verkeer, laat ik deze bepaling hier verder voor wat zij is.

51 In Oostenrijk bestond die twijfel, gelet op de tweede prejudiciële vraag in de zaak EMAG, waar de Oostenrijkse verwijzende rechter zich afvroeg: 'Kunnen verschillende leveringen als belastingvrije intracommunautaire leveringen worden beschouwd wanneer verschillende ondernemers met betrekking tot hetzelfde goed een leveringsovereenkomst sluiten en de verschillende leveringen bij wege van een enkele verplaatsing van de goederen worden verricht?' In de Nederlandse literatuur bestond dergelijke twijfel overigens niet. Zie R.N.G. van der Paardt, Intracommunautaire ABC-transacties en fraus legis in de BTW, WFR 1998/283; A.H.R.M. Denie en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer 1992-2005, paragraaf 9.5; J. Swinkels, Inta-Community Triangulation, International VAT Monitor 1 (2006), blz. 30.

52 Punt 50 van het arrest.

53 Conclusie A-G J. Kokott van 10 november 2005, EMAG, C-245/04, Jurispr. I-3227, punt 59 e.v.; B.C.L. van den Berg en M. Schreuder, Een makkelijk antwoord geven, Btw-brief 2006/6-7, blz. 10, sluiten zich bij de opvatting van A-G Kokott aan.

54 Mijns inziens zou dat wel kunnen, indien uitgegaan zou worden van een overbrenging van de goederen naar een andere lidstaat door de leverancier. In dat geval zou de leverancier in de lidstaat van vertrek een (fictieve) intracommunautaire levering verrichten gevolgd door een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst. Ik besprak deze (mijns inziens ongewenste) mogelijkheid in onderdeel 6.2.3 van deze conclusie.

55 Kamerstukken II, 1991-1992, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 16 en 17.

56 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), punt 2A.1.5.b.b1

57 R.N.G. van der Paardt, Intracommunautaire ABC-transacties en fraus legis in de BTW, WFR 1998/283.

58 A.H.R.M. Denie en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer 1992-2005, paragraaf 9.4.

59 A.w. paragraaf 9.5.2.

60 Tenzij hij andere informatiebronnen heeft aan de hand waarvan hij kan bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn gegaan. Ik kan mij die informatiebronnen niet goed voorstellen.

61 Zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer 2007, blz. 395. Zij betogen dat het nultarief geldt als (in het voorbeeld) A weet dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd. Ik meen dat een iets genuanceerder lezing op zijn plaats is. Waar het - gelet ook op de arresten van 27 september 2007, Collée, C-146/05 en Teleos, C-409/04 - om gaat is niet alleen dat A weet, maar vooral of hij kan bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

62 In die zin ook: A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, diss. 2007, blz. 336.

63 In Nederlands jargon: het nultarief toe te passen.

64 Vgl. r.o. 4.13 van de hofuitspraak

65 De 'dragende' overweging van dit arrest luidt: "Aldus heeft het Hof miskend dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen."