HR, 22-03-2002, nr. 36 623

Belanghebbende exploiteert in 1998 een tuinbouwbedrijf waarin op substraat1 wordt geteeld.

Tot 1998 heeft de gemeente Pijnacker aan belanghebbende geen aanslagen in de onroerendezaakbelastingen (OZB) opgelegd voor de waarde van de ondergrond van dit bedrijf. De gemeente paste de vrijstelling toe voor de ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond en de vrijstelling van gebouwde eigendommen voorzover de ondergrond daarvan bestaat uit de hiervoor bedoelde cultuurgrond en de daaraan gekoppelde kassenvrijstelling.2,3

Voor het jaar 1998 werd belanghebbende door de gemeente Pijnacker primitief aangeslagen in de onroerendezaakbelastingen onder toepassing van voormelde vrijstelling op de ondergrond van het bedrijf (het betreffende aanslagbiljet behoort niet tot de gedingstukken, zodat de dagtekening van de aanslag niet bekend is). In HR BNB 1997/378 oordeelde u dat de substraatteelt niet onder de bovenbedoelde wettelijke vrijstelling valt. Naar aanleiding van dit arrest heeft de gemeente aan belanghebbende voor 1998 wegens het genot krachtens zakelijk recht4 van een onroerende zaak een navorderingsaanslag in de onroerendezaakbelastingen opgelegd (met dagtekening 31 oktober 1998).

Tegen deze navorderingsaanslag maakte belanghebbende bezwaar omdat naar zijn mening tuinders die niet in de volle grond telen gelijk moeten worden gesteld met telers die wel in de volle grond telen. Ook voerde hij aan dat het hem is gebleken dat sommige gemeenten tot het opleggen van een aanslag overgaan en andere niet.

In haar verweerschrift voor het Hof betoogt de gemeente:

In de Hofuitspraak valt te lezen dat de Inspecteur5 ter zitting heeft aangevoerd dat pas in de loop van 1997 tot aan het arrest twijfel bestond over de toepassing van de wet en dat zowel voor als na het arrest regelmatig is gesproken met vertegenwoordigers van de tuinders omtrent de aankomende verandering.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd. Het Hof overweegt:

Belanghebbende voert als middel van cassatie aan:

In haar verweerschrift in cassatie schrijft de gemeente dat

Hieronder ga ik eerst even in op het substraatteeltarrest en de naar aanleiding daarvan tot standgekomen wet die ook in substraatteeltgevallen de ondergrond als voor de OZB vrijgestelde cultuurgrond aanmerkt. Vervolgens ga ik ambtshalve in op de vraag of u ambtshalve kunt oordelen dat het voor de opgelegde navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit ontbreekt (onder de AWR; § 3 en onder de Awb; § 4). Bij de beantwoording van deze vraag betrek ik als vraagpunt of de grenzen van de rechtsstrijd zich tegen een dergelijk ambtshalve oordeel verzetten (§ 5). Bij de bespreking van de middelen (§ 6) onderzoek ik of belanghebbende in de bezwaar- en beroepfase niet op bedekte wijze een beroep op het ontbreken van een nieuw feit voor navordering heeft gedaan.

Uw arrest van 24 september 19976 betrof een glastuinder die anjers kweekte in kassen. De teelt vond plaats in op de grond van de kas staande bakken. U overwoog:

Naar aanleiding van dit arrest dienden de Tweede Kamerleden Van der Hoeven en Remkes7 een motie in met als doel de grond dienend voor substraatteelt weer onder de vrijstelling voor de onroerendezaakbelastingen te brengen. De motie werd aangenomen op 18 december 1997.8 Echter, bij brief van 23 november 19989 liet de regering weten, de motie niet uit te voeren. Blokland schrijft over het aannemen van de motie dat dit10

Het niet uitvoeren van de motie leidde ertoe dat door de Tweede Kamerleden Van der Hoeven en Luchtenveld op 1 maart 1999 een initiatiefwetsvoorstel (26 423) werd aangeboden dat beoogde de substraatteelt van de heffing van onroerendezaakbelastingen vrij te stellen. Dit voorstel heeft geleid tot de wet van 5 februari 2001, Stb. 111. De wet trad in werking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000. Artikel 220d Gemeentewet luidt met ingang van die datum (voorzover thans van belang) als volgt:

Na dit uitstapje voor een beter begrip van de zaak, kom ik nu toe aan de vraag wanneer het opleggen van een navorderingsaanslag geoorloofd is.

Al in de Wet IB 1914 was (in art. 82) vastgelegd dat navordering slechts mogelijk was indien "eenig feit" daartoe aanleiding gaf.11 De mogelijkheid werd onder ogen gezien dat na het opleggen van de aanslag een nieuw feit bekend zou worden dat, als het al eerder bekend was geweest, tot een ander besluit zou hebben genoopt. De bevoegdheid van de belastingdienst om op de aanslag terug te komen, werd gezien als een eis van doelmatigheid.12 Aan de navorderingsbevoegdheid werd de beperking gesteld dat een nieuw feit de aanleiding moet zijn.

Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen23 (hierna: Meyjes c.s.) stellen voorop dat het een vast gewortelde traditie in de belastingrechtspraak is dat als het bezwaarstadium eenmaal is gepasseerd, de belastingrechter over het gehele aan zijn oordeel onderworpen geschil uitspraak doet (de zogenoemde devolutieve werking van het beroep).

De beperking van de taak van de rechter schuilt in zijn gebondenheid aan het geschil, zoals partijen dat aan hem voorleggen. Het geschil wordt begrensd door de feitencomplexen die partijen aan hun standpunten ten grondslag leggen en de meningsverschillen die zij daaromtrent hebben.

Als de rechter buiten de grenzen van het door partijen bepaalde geschil treedt door ambtshalve de feitelijke gronden aan te vullen, dan treedt hij buiten de rechtsstrijd en miskent hij dusdoende zijn taak. Als ratio van de beperking van het rechterlijk oordeel tot de door partijen bepaalde rechtsstrijd merken Meyjes c.s. aan de van de rechter te verwachten objectiviteit die inbreuk lijdt als de rechter, door de rechtsstrijd uit te breiden, met partijen mee gaat procederen24.

Schendstok heeft dat gebrek aan objectiviteit plastisch beschreven; "iemand (is niet,TG) , gehouden, zich tegen alle onjuistheden, welke zijns inziens tot een te hoogen aanslag gevoerd hebben, te verzetten. Om redenen van gemakzucht of van discretie kan de belastingplichtige en wensch hebben, bepaalde punten te lasten rusten. Indien nu ook de administratie van oordeel is, dat de belastingschuldige deswege in ieder geval niet te weinig betaalt, moet dan de raad van beroep, hongerende en dorstende naar de materieele waarheid, een dergelijk punt niettemin met niets ontziende ijver in zijn onderzoek te betrekken? Is de raad in het leven geroepen om den belastingplichtige tegen zich zelven te beschermen, ook indien hij daarop allerminst is gesteld?

Ook in de recente literatuur wordt vrij algemeen aangenomen dat het niet de taak van de rechter er op toe te zien dat het aan het geschil ten grondslag liggende besluit in alle opzichten juist is.30 De rechter moet zorgen dat hij binnen de omvang van het door partijen bepaalde geschil blijft. Feteris31 stelt vast dat het niet geheel duidelijk is of de rechter een aanslag ook mag verminderen of vernietigen op grond van een gebrek dat uit de vaststaande feiten voortvloeit, maar dat door geen van beide partijen als een tekortkoming aan de orde is gesteld. Hij verwijst hierbij naar HR B 3698 (zie § 4.8), naar HR BNB 1971/86 en naar HR BNB 1981/24. Ook wijst hij op de tegenover deze jurisprudentie staande arresten HR BNB 1988/264 en HR BNB 1998/112. Feteris concludeert dat hiermee niet duidelijk is welke lijn u op dit punt volgt.

De vraag is of de rechter die in een aan hem voorgelegd geschil over een navorderingsaanslag op grond van het hem ter beschikking staande feitenconglomeraat van oordeel is dat een nieuw feit ontbreekt, aan dit oordeel zelfstandig consequenties moet verbinden, indien belanghebbende dit niet tot onderdeel van grieven tegen de navorderingsaanslag heeft gemaakt . Vaste jurisprudentie is dat de belanghebbende een beroep moet doen op het ontbreken van een nieuw feit.32 Doet hij dit niet, dan leidt dit aan de navorderingsaanslag klevende gebrek niet tot vernietiging ervan. Een boeketje jurisprudentie lijkt op dit punt passend.

Jurisprudentie - grenzen rechtsstrijd overschreden?

In een arrest uit 192233 oordeelde u dat een beslissing over de vraag of aan de navordering een nieuw feit ten grondslag ligt niet aan de orde komt wanneer feitelijk vaststaat dat het geschil zich beperkt tot de vraag of de belanghebbende één dan wel twee bronnen van inkomen had.

In 1925 was een zaak aan de orde waarin na een tweede onderzoek door de accountantsdienst bleek dat de na het eerste onderzoek opgelegde aanslag te laag was vastgesteld.34 De belanghebbende betoogde dat hij aanzienlijke verliezen had geleden zodat zelfs de grond voor de oorspronkelijke aanslag ontbrak. Hij verzocht de Raad van Beroep "hem van den navorderings-aanslag te ontheffen". De Raad van Beroep oordeelde dat de enkele omstandigheid dat de administratie - aan de hand van het hernieuwde accountantsonderzoek - "tot een andere waardebepaling is gekomen van hetgeen haar reeds eerder bekend was", niet een nieuw feit vormt dat navordering rechtvaardigt. U overwoog in cassatie:

dat (...) in de gewisselde stukken de rechtsstrijd tusschen partijen beperkt was tot de vraag of door belanghebbende met de veeweiderij en den veehandel zoodanige verliezen waren geleden, dat van een inkomen, als naar hetwelk de oorspronkelijke aanslag had plaats gevonden, laat staan dan van een inkomen, als naar hetwelk was nagevorderd, geen sprake kon zijn;

(...)

dat de desbetreffende (...) overweging in de uitspraak niet anders is te verstaan dan dat de raad van beroep, schoon partijen daarop geenerlei beroep hadden gedaan, dus ambtshalve, beslist, op grond van wat bij de behandeling van de zaak aan den dag is gekomen, dat eenig feit, als bedoeld in art. 82 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, ten deze niet aanwezig is;

dat daaruit dan echter volgt, dat de raad van beroep, aldus doende, ten aanzien van een punt, waarin mede een feitelijk element aanwezig is, buiten den rechtsstrijd van partijen is getreden, hetgeen hem naar de wet niet vrijstaat, zoodat het middel is gegrond en zijne uitspraak niet in stand kan blijven

In een geval waarin de belanghebbende stelde dat "de navordering elken grond mist en totaal niet verschuldigd is, integendeel de oorspronkelijke aanslag reeds te hoog was", oordeelde u dat de raad van beroep niet had begrepen en ook niet had hoeven begrijpen dat de stelling van de belanghebbende mede inhield een betwisting van het bestaan van een nieuw feit.35

In de recentere zaak HR BNB 1998/11236 overwoog u dat het geschil uitsluitend de vraag betrof of belanghebbende een bepaald bedrag had genoten, niet de hoogte van de daarover verschuldigde belasting. Het Hof zou buiten de rechtsstrijd van partijen zijn getreden indien het zich (ambtshalve) zou hebben ingelaten met de vraag of het Belastingverdrag tussen Nederland en Italië de belastingheffing over dit bedrag aan Italië toewees.

Jurisprudentie - grenzen rechtsstrijd niet overschreden

In een zaak waarin de hoogte van de berekende heffingsrente in geschil was, kwam het Hof tot de conclusie dat in het geheel geen heffingsrente kon worden berekend.37 In navolging van de conclusie van A-G Van den Berge oordeelde u dat het Hof niet buiten de rechtsstrijd was getreden.

Het Hof is bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet gebonden aan de opvattingen van partijen. Het Hof mag bijvoorbeeld zelfstandig de bron van een belastbaar voordeel vaststellen. Als de inspecteur stelt dat sprake is van inkomsten uit vermogen maar het Hof is van oordeel dat de juiste kwalificatie winst uit aanmerkelijk belang is, dan treedt het niet buiten de rechtsstrijd door het voordeel die (juridische) kwalificatie mee te geven.38

Onder de Awb zouden de grenzen wellicht anders kunnen liggen. Om dit te onderzoeken maak ik een uitstapje naar de bestuursrechtspraak en ook heel kort naar de burgerlijke rechtsvordering.

In artikel 8:69 Awb dat voor belastingprocedure in de eerste instantie van toepassing is sinds 1 september 1999, staan de grenzen van de rechtsstrijd aangegeven:

Ook onder de Awb wordt de omvang van het geschil in beginsel bepaald door de omvang van het ingestelde beroep. Volgens de regering is er, gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden, zou dit bepaald ongelukkig zijn uit het oogpunt van de rechtszekerheid.40 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Algemene wet bestuursrecht lichtte de regering haar standpunt als volgt toe:41

De mogelijkheid de feiten aan te vullen houdt in dat de rechter zich niet hoeft neer te leggen bij de door partijen gepresenteerde feiten. Hij heeft een actieve rol en mag doorvragen. Deze optie wordt belangrijker naarmate de "ongelijkheid" (in kennis) van de partijen groter is. Zijn bevoegdheid gaat niet zover, dat de rechter feiten aan zijn uitspraak ten grondslag kan leggen waarover partijen zich in de procedure niet hebben kunnen uitlaten

Bestuursrechtspraak

In de bestuursrechtspraak wordt art. 8:69 Awb wat langer toegepast dan in het belastingrecht. De jurisprudentie ten aanzien van dit artikel en het voor de bezwaarfase geldende art. 7:11 Awb leert dat het geding voor de rechter wordt afgebakend door de tegen het besluit gerichte bezwaren.42 Bij ambtshalve toetsing mag het beginsel van onpartijdigheid van de rechter niet in het gedrang komen.43 Zie hierover de noot van M. Schreuder-Vlasblom (MSV) onder ABRS, AB 1999/205.

Het citaat heeft duidelijk gelding voor dat deel van de bestuursrechtelijke praktijk waarin aan het bestuur een zekere vrijheid van handelen toekomt. Het bestuur besluit langs zelfontwikkelde gedragslijnen (beleid). De rechter zou door in een voorliggend geval te beslissen op gronden die geen deel uitmaakten van de rechtsstrijd licht het gevormde beleid kunnen doorkruisen, bijvoorbeeld omdat hij er geen kennis van droeg.

Bij het aanvullen van de rechtsgronden verdienen bijzondere aandacht de rechtsregels die het karakter hebben van grondregels, zoals het recht op een eerlijke en onbevooroordeelde behandeling en het recht op effectieve rechtsbescherming.44 H.E. Bröring (HBr) schreef in een noot:

Volgens Van Buuren en Polak regelt het eerste lid van artikel 8:69 Awb de "buitengrens" van de omvang van het geschil. Die pleegt te worden aangeduid als een verbod voor de rechter om "ultra petita"(buiten het geëiste) te gaan. Uit de jurisprudentie blijkt overigens dat de strekking van een niet in geschil betrokken bepaling of de samenhang met andere niet in het geschil betrokken aspecten het verbod om ultra petita te gaan wel enigszins kan nuanceren. 45

Volgens Van Buuren en Polak trekt de Afdeling Rechtspraak van de Raad van State de buitengrens van art. 8:69 Awb wat strak. De Centrale Raad van Beroep trekt de grenzen van het geding in appèl ruim.46

De ruimte die de buitengrenzen bieden is klaarblijkelijk voor discussie vatbaar.

Binnen de omvang van het geschil moeten de rechtsgronden ambtshalve worden aangevuld.47 Dit heeft bijvoorbeeld als gevolg dat bestrijding van de handhaving van een verleende bouwvergunning impliceert dat toetsing van het bouwplan aan het ter plaatse geldende bestemmingsplan niet achterwege kan blijven, ook al is strijdigheid daarmee niet aangevoerd.48 Nu die strijdigheid een dwingende weigeringsgrond voor de bouwvergunning oplevert, moet een onderzoek van ambtswege plaatsvinden.

Burgerlijk recht

Ook de civiele rechter moet de grenzen van de rechtsstrijd opzoeken, hoewel hij deze minder ruim mag trekken dan de bestuursrechter. In beginsel geldt namelijk de partijautonomie ofwel de lijdelijkheid van de rechter.

Als een ambtshalve toetsing kan worden gerangschikt onder het aanvullen van de rechtsgronden, dan zijn de rechtsstrijdgrenzen niet overschreden.

Een voorbeeld: Een ambtshalve onderzoek naar de vraag of een ontslag op staande voet voldoende voortvarend is gegeven, is een toetsing van de vastgestelde feitelijke gang van zaken met betrekking tot het ontslag aan de juiste rechtsopvatting. Hiermee heeft de rechter de rechtsgronden aangevuld, zoals voorgeschreven in art. 48 Rv en is hij niet buiten de rechtsstrijd getreden.49

De rechtsstrijd wordt verder ingeperkt door verweren die niet meer in appel kunnen worden gevoerd. Dit is het geval als de verweerder blijkens zijn in eerste aanleg aangenomen houding ondubbelzinnig van dat verweer heeft afgezien.50 Het verweer heet dan te zijn "gedekt", er is afstand gedaan van het recht dit verweer te voeren.

Zogenoemde exceptieve weren kunnen alleen bij conclusie van antwoord worden voorgesteld en daarna niet meer (art.141, tweede lid, Rv: het beginsel van concentratie van verweer, belangrijkste onderdeel van de zogenoemde Lex Hartogh van 7 juli 1896, Stb. 103). Exceptief, processueel verweer staat in het burgerlijk procesrecht tegenover principaal verweer.51 Een processueel verweer beoogt, in tegenstelling tot een principaal verweer, een beslissing over de (materiële) rechtsbetrekking tussen partijen te voorkomen; gedaagde stelt dat een voorwaarde voor het voeren of voortzetten van het proces niet is vervuld. De reden kan bijvoorbeeld liggen in de nietigheid van de dagvaarding, het verstreken zijn van de appèltermijn of de onbevoegdheid van de rechter.

Belanghebbende voert aan dat de gemeente door de navordering van OZB het verbod van willekeur, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Hij doet niet, althans niet met zoveel woorden, een beroep op het ontbreken van een nieuw feit dat aan de navordering ten grondslag kan worden gelegd..

De gemeente meent dat het juist van een grote klantvriendelijkheid getuigt dat zij pas ná het arrest HR BNB 1997/378, met ingang van 1998 OZB is gaan heffen over de kassenondergrond van substraattelers en dat zij vóór dat arrest de substraattelers het voordeel van de twijfel gunde.

Tot en met 1998 werd belanghebbende in de OZB aangeslagen onder toepassing van een vrijstelling voor de ondergrond van de kassen. Bij navorderingsaanslag d.d. 31 oktober 1998 werd deze ondergrond voor 1998 alsnog in de OZB betrokken.

Het Hof oordeelt dat het feit dat substraattelers anders worden behandeld dan in-de-volle-grond-telers geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt omdat er geen sprake is van gelijke gevallen. Dit oordeel is juist en volgt ook uit het arrest BNB 1997/378. Het eerste onderdeel van het middel dat schending van het gelijkheidsbeginsel aanvoert, faalt.

Vervolgens stelt belanghebbende dat er sprake is van willekeurig beleid. De gemeente had kenbaar moeten maken dat zij haar beleid vanaf een bepaald tijdstip zou wijzigen. Ook is er volgens belanghebbende sprake van willekeur omdat andere gemeenten de OZB-vrijstelling wél handhaven, ook na het arrest BNB 1997/378.

De omstandigheidt dat andere gemeenten ook na het arrest BNB 1997/378 de ondergrond van substraatkassen van OZB bleven vrijstellen, brengt niet mee dat ook de gemeente Pijnacker verplicht is een dergelijk beleid te voeren. De gemeentelijke vrijheid de eigen huishouding in te richten staat op dit punt aan toepassing van het gelijkheids- en het willekeurbeginsel in de weg. Zo verschillen ook de tarieven voor de OZB per gemeente en heft de ene gemeente wel en de andere geen toeristenbelasting. Van willekeur zou pas sprake zijn indien de substraattelers binnen een gemeente verschillend worden behandeld. Een dergelijke verschillende behandeling is hier echter niet aan de orde. Anders dan belanghebbende meent, houdt het veranderen van een gevoerd beleid naar aanleiding van een arrest niet in dat sprake is van willekeurig beleid. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat het verbod van willekeur niet is geschonden. Het tweede onderdeel van het middel faalt evenzeer. Anders dan belanghebbendes standpunt impliceert, is een wijziging van beleid mogelijk zonder in strijd te komen met het verbod van willekeur. Uiteraard moet een dergelijke beleidswijziging zorgvuldig worden uitgevoerd (zie daarover het hiernavolgende middelonderdeel over het vertrouwensbeginsel).

Tenslotte beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. Het Hof heeft geoordeeld dat er geen sprake was van beleid van de gemeente waaraan hij vertrouwen kon ontlenen. Het Hof schrijft in zijn overwegingen omtrent het geschil:

Uit dit citaat blijkt mijns inziens dat er, zoals ook belanghebbende betoogt, wel degelijk sprake was van beleid in de zin van een door de gemeente voorgestane wetstoepassing, en wel in ieder geval tot het moment waarop twijfel rees omtrent de toepassing van de wet. Kennelijk is er in 1997, voor en na de datum van het arrest, overleg met de tuinders gevoerd over de toepassing van de hier in geschil zijnde vrijstelling. Belanghebbende kreeg een aanslag OZB 1998 waarin de ondergrond van de kassen wederom was vrijgesteld. Hij kon redelijkerwijs aannemen dat het vrijstellingsbeleid voor 1998 nog gold. De Inspecteur heeft niet aangevoerd dat aan belanghebbende was medegedeeld dat de ondergrond van de kassen vanaf 1998 in de OZB zou worden betrokken. Het feit dat er "overleg is gevoerd" met de tuinders houdt immers niet in dat aan iedere belanghebbende is medegedeeld dat de gemeente zich met ingang van 1998 niet meer gebonden achtte aan het tot dan toe gevoerde vrijstellingsbeleid. En dan geldt blijkens uw arrest van 17 oktober 1990 het volgende:

Mocht u mij niet volgen in mijn betoog over de toepasselijkheid van het vertrouwensbeginsel dan geef ik u het volgende in overweging. In het kader van de rechtszekerheid worden er eisen gesteld aan de mogelijkheid tot navordering. De belastingplichtige mag er van uitgaan dat het in de aanslag ingenomen standpunt ook het definitieve besluit (althans op dat punt) is. De inspecteur zal in een dergelijk geval over een nieuw feit moeten beschikken om een navorderingsaanslag op te kunnen leggen. In casu ontbreekt zo'n nieuw feit; de enige grond voor het opleggen van de navorderingsaanslag is een gewijzigd inzicht van de inspecteur in de toepassing van het recht op grond van een arrest van uw Raad. De grond voor de navordering staat tussen partijen vast; de Inspecteur heeft het zelf gesteld en het is - zoals te verwachten - niet weersproken.

Ik geef u in overweging de hofuitspraak, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag te vernietigen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

a-g

TK 1997-1998 25600C, nr. 13.

Men merke op dat de auteurs ambshalve niet-ontvankelijkverklaring bij niet aanvoeren van de exceptio plurium litis consortium (het verweer dat de eis mede tegen andere gedaagde(n) of tezamen met andere eiser(s) had moeten worden ingesteld) verdedigbaar achten.