3.3.3 Subjectieve of objectieve benadering

Als een belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft, dan kan niet worden gezegd dat de belastingplichtige te kwader trouw is. Is een ingenomen standpunt niet pleitbaar, dan is de belastingplichtige wel te kwader trouw. Maar wat als een belastingplichtige een standpunt inneemt dat hij verder niet onderbouwt, maar waarvoor met wat fiscaal onderzoek wel zodanige argumenten zijn aan te dragen dat sprake is van een pleitbaar standpunt? Kan dan ook worden volgehouden dat de belastingplichtige niet te kwader trouw is? Gaat het bij de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige ten aanzien van een ingenomen standpunt te kwader trouw is om de intentie van de belastingplichtige (subjectieve benadering), welke kan worden afgeleid uit (de eventuele afwezigheid van) voldoende door de belastingplichtige aangevoerde argumenten ter onderbouwing van dat standpunt, of om de objectieve houdbaarheid van het door de belastingplichtige ingenomen standpunt (objectieve benadering), welke kan worden afgeleid uit (de eventuele afwezigheid van) voldoende argumenten ter ondersteuning van het standpunt van de belastingplichtige, los van de vraag of de belastingplichtige deze argumenten daadwerkelijk zelf heeft aangedragen?

Volgens Feteris gaat de Hoge Raad uit van een geobjectiveerde benadering.1 Daarbij gaat de Hoge Raad na of voor het standpunt van de belastingplichtige ‘zodanige argumenten’ zijn aan te voeren dat sprake is van een pleitbaar standpunt. De Hoge Raad onderzoekt volgens Feteris niet of de belastingplichtige de bedoelde argumenten in enig stadium heeft aangevoerd, en al helemaal niet of hij ze ook al voor ogen had toen hij aangifte deed (voor zover dat al is vast te stellen). Enige band met de concrete casus verlangt de Hoge Raad volgens Feteris overigens wel door te spreken van een ingenomen standpunt. Dat is volgens Feteris begrijpelijk: wie niet eens de intentie heeft de fiscale wetgeving na te leven, neemt geen standpunt in dat al dan niet juist kan worden bevonden. Hoever deze subjectivering gaat is volgens Feteris niet duidelijk. Hoe loopt het bijvoorbeeld af met de belastingplichtige die ‘oprecht’ meende te frauderen door bepaalde feiten in zijn aangifte te verzwijgen, maar nadien (bijvoorbeeld na het opleggen van een boete) een adviseur inschakelt die hem tot zijn aangename verrassing erop wijst dat een aantal goed pleitbare argumenten is aan te voeren voor het standpunt dat wegens die feiten geen belasting verschuldigd is? Als dit standpunt door of namens de betrokkene in een procedure tegen de boete wordt ingenomen, lijkt het arrest BNB 1998/2012 mee te brengen dat de boete ondanks de kwade bedoelingen van de belastingplichtige moet vervallen.

Het gaat er dus niet om of een belastingplichtige voldoende argumenten heeft aangehaald om zijn standpunt pleitbaar te maken, doch slechts of voldoende argumenten kunnen worden aangehaald om het standpunt pleitbaar te maken (al dan niet ambtshalve door de rechter).

Jansen en Lubbers hebben naar aanleiding van BNB 1999/3083 opgemerkt dat uit dit arrest niet kan worden afgeleid dat van de rechter kan worden verwacht dat hij – uitgaande van de tussen partijen vaststaande feiten – onderzoekt of er argumenten zijn die het standpunt ‘pleitbaar’ maken.4 Jansen en Lubbers zien op het eerste gezicht dus blijkbaar geen objectieve benadering, in die zin dat de rechter de argumenten moet aanvullen teneinde tot een eventueel pleitbaar standpunt te komen, doch hun speculatie ten aanzien van de wijziging in de door de Hoge Raad gehanteerde terminologie levert wel een interessante gedachte op. Een reden voor de nieuwe formulering zou volgens hen namelijk kunnen zijn dat deze nieuwe formulering beter tot uitdrukking brengt dat niet kan worden geëist dat de belanghebbende zelf enige juridische onderbouwing aan zijn standpunt geeft, maar dat doorslaggevend is of voor het standpunt argumenten zijn aan te voeren. In de analyse van Jansen en Lubbers lijkt er dus toch sprake te zijn van een objectieve benadering waarin het voldoende is dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt inneemt. De belastingplichtige is dus niet gehouden om ook de argumenten aan te dragen die het standpunt pleitbaar maken. Het is voldoende dat dergelijke argumenten zijn aan te voeren.

Later hebben Lubbers en Poelmann geconcludeerd dat de Hoge Raad een objectieve benadering aanhoudt. Bij de beoordeling of in een gegeven situatie sprake is van een pleitbaar standpunt, lijkt de Hoge Raad volgens hen in een geobjectiveerde benadering voor te schrijven. Dat wil zeggen dat de rechter dient te onderzoeken of er argumenten zijn die het standpunt ‘pleitbaar’ maken en dat niet van belang is of de belastingplichtige daadwerkelijk deze argumenten voor ogen had toen hij de aangifte deed of die argumenten later heeft aangevoerd.5 Ook Haas heeft gesignaleerd dat de belastingrechter een objectief criterium hanteert. Het gaat er volgens Haas op zichzelf niet om wat een belastingplichtige allemaal weet of bedacht heeft maar of het standpunt, gelet op de stand van het recht, objectief gezien verdedigbaar is.6