2.6 Praktische problemen

In hoeverre zijn fiscalisten in staat om een inschatting te maken van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten? Uit de voorafgaande paragrafen blijkt dat een dergelijke inschatting gewenst is, enerzijds om belastingplichtigen in staat te stellen om de fiscale gevolgen mee te kunnen wegen bij een voorgenomen handeling, en anderzijds om tot een juiste waardering van een onzekere belastingpositie in de jaarrekening te komen. In de volgende hoofdstukken volgt een technische uitwerking van het begrip ‘waarschijnlijkheid’ dat een nader licht werpt op deze vraag.

Op deze plaats wil ik echter alvast wijzen op een in dit kader interessant onderzoek van Blaufus, Bob en Trinks.1 Zij refereren aan de hierboven besproken accountantsstandaarden ASC 740 en IAS 12, waarbij de vraag opkomt of een fiscale positie wanneer deze uiteindelijk aan de belastingrechter zal worden voorgelegd een succeskans heeft van meer dan 50% (het ‘more likely than not’-criterium). Volgens Blaufus, Bob en Trinks vertrouwen de partijen die de accountantsstandaarden opstellen, de wetgevers en de belastingplichtigen erop dat fiscalisten in staat zijn om de beslissingen van belastingrechters te voorspellen. Maar kunnen zij dat wel? Om dat te onderzoeken, hebben Blaufus, Bob en Trinks in Duitsland aan ruim 700 fiscalisten (600 belastingadviseurs en 106 inspecteurs) en aan 429 leken op fiscaal gebied (studenten van de European University Viadrina in Frankfurt) gevraagd om de uitkomst te voorspellen van een vijftal fiscale zaken die onderhanden waren bij de Duitse rechter. Om te beginnen werd de casus van de verschillende zaken geschetst en werden de relevante fiscale regels gegeven. Aan de deelnemers van het onderzoek werd vervolgens gevraagd om te voorspellen hoe de rechter zou oordelen. Teneinde tot een preciezere voorspelling te komen werd daarna aan de deelnemers gevraagd om de waarschijnlijkheid (likelihood) te geven van één van de mogelijke uitkomsten. Daarna werd aangenomen dat de rechter in het voordeel van de Belastingdienst zou oordelen en werd aan de deelnemers gevraagd of zij de belastingplichtige zouden adviseren om in hoger beroep te gaan. Daarbij werd tevens gevraagd of dat advies was gebaseerd op ervaring of op een gissing.

Uit het onderzoek blijkt dat er geen significante verschillen bestaan tussen de voorspellende kwaliteiten van fiscalisten en leken.2 Blaufus, Bob en Trinks menen daarmee te hebben aangetoond dat uitspraken van belastingrechters onvoorspelbare gebeurtenissen (unpredictable events) zijn. Op grond hiervan kunnen de nodige vragen worden gesteld bij accountantsstandaarden die uitgaan van de waarschijnlijkheid van onzekere fiscale posities. Het onderzoek roept ook vragen op ten aanzien van een eventuele beslissing om in beroep te gaan tegen een negatieve uitspraak op bezwaar door de Belastingdienst. Een beroepsprocedure brengt de nodige kosten met zich mee. Volgens Blaufus, Bob en Trinks zijn de uitspraken van belastingrechters onvoorspelbaar en kunnen experts de onzekerheid ten aanzien van de uitkomst niet verminderen. Het wordt dan lastig om in te schatten of het loont om beroep aan te tekenen, ook voor zogenoemde experts.

Een interessante uitkomst van het onderzoek is voorts hoe de deelnemers zelf hun voorspellende kwaliteiten inschatten. Om te beginnen schatten zowel de fiscalisten als de leken zichzelf hoger in dan gerechtvaardigd is op basis van de uitkomsten. Opvallend is echter dat belastingadviseurs (in verhouding tot leken en inspecteurs) overmoediger zijn en dat deze overmoed toeneemt met de jaren van ervaring. Blaufus, Bob en Trink vermoeden dat hier sprake is van een ‘advisor bias’, waarbij het ondersteunende bewijs van een fiscaal voordelig standpunt van een belastingplichtige te hoog wordt gewaardeerd.

Voor zover ik weet is dit het enige onderzoek van deze aard. In Nederland ben ik geen vergelijkbaar onderzoek tegengekomen. Maar als de uitkomsten juist zijn, dan kan er toch wel worden getwijfeld aan de mogelijkheden van fiscalisten om de waarschijnlijkheid van onzekere belastingposities in te schatten. Dit roept de vraag op hoe betrouwbaar inschattingen van belastingadviseurs zijn wanneer zij hun cliënten informeren over de haalbaarheid van een ingenomen standpunt. En dan kan ook de vraag worden gesteld hoe betrouwbaar de uitkomst is wanneer accountants (al dan niet met behulp van een fiscalist) de waarde van onzekere belastingpositie in de jaarrekening vaststellen.

De waardering van onzekere belastingposities heeft ook praktisch gezien nogal wat voeten in de aarde. Om te beginnen moeten bij het opstellen van de jaarrekening alle mogelijke uitkomsten van alle onzekere belastingposities in kaart worden gebracht. Vervolgens moet van alle mogelijke uitkomsten de waarschijnlijkheid worden vastgesteld. Het vaststellen en waarderen van onzekere belastingposities kan aanzienlijke administratieve lasten met zich meebrengen.

Een ondernemer die op enig moment een onzekere belastingpositie moet waarderen zal in het algemeen niet alle mogelijke uitkomsten in beeld hebben. In de adviespraktijk is het namelijk niet gebruikelijk om alle mogelijke uitkomsten uit te werken. Veelal wordt slechts één of een beperkt aantal mogelijke uitkomsten uitgewerkt (in het algemeen de uitkomsten die fiscaal voordelig zijn en pleitbaar worden geacht). De meest optimale en kansrijke uitkomsten komt dan terug in de aangifte vennootschapsbelasting. Maar voor de jaarrekening moeten alle andere mogelijke uitkomsten ook worden uitgewerkt. Dat betekent dat het hele voortraject opnieuw zou moeten worden gedaan, zij het nu voor alle mogelijke uitkomsten en dat de kwantificering daarvan in de jaarrekening moet worden verantwoord middels de waardering van de belastingpositie.3 Waar een belastingplichtige in moeilijke gevallen vaak (noodgedwongen) genoegen neemt met vage aanduidingen als dat een bepaalde uitkomst ‘waarschijnlijk’ is, of ‘pleitbaar’, maar niet ‘zeker’, moeten voor de waardering van de belastingpositie de waarschijnlijkheid van alle mogelijke uitkomsten echter exact worden berekend of in ieder geval zo nauwkeurig mogelijk moeten worden geschat.