Helaas wordt uit het dossier niet duidelijk wat precies de aard is van de in aftrek gebrachte voorbelasting. Ik heb daarover slechts kunnen vinden, de opmerking van de Inspecteur dat belanghebbenden aftrek wensen van de 'ter zake van de aankoop van de vakantiewoning in rekening gebrachte omzetbelasting' (vertoogschrift, tweede alinea onder het kopje 'feiten').
HR, 10-10-2003, nr. 37689
ECLI:NL:HR:2003:AF8486
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
10-10-2003
- Zaaknummer
37689
- Conclusie
Derde Kamer A
- LJN
AF8486
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting (V)
Belastingrecht algemeen (V)
Europees belastingrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:PHR:2003:AF8486, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 10‑10‑2003
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2003:AF8486
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2001:AD5039
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2001:AD5039
ECLI:NL:HR:2003:AF8486, Uitspraak, Hoge Raad, 10‑10‑2003; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHSHE:2001:AD5039
In cassatie op: ECLI:NL:GHSHE:2001:AD5039
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2003:AF8486
- Wetingang
art. 12 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968; art. 234 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie; art. 11 Wet op de omzetbelasting 1968
- Vindplaatsen
FED 2004/321 met annotatie van J.J.P. SWINKELS
BNB 2004/2 met annotatie van H.W.M. VAN KESTEREN
FED 2003/543
WFR 2003/1650
Belastingadvies 2003/21.10
V-N 2003/50.18 met annotatie van Redactie
Conclusie 10‑10‑2003
Derde Kamer A
Partij(en)
Nrs. 37.689 en 37.690
Derde Kamer A
Mr. Van Kalmthout
- 3.
april 2003
Teruggaven omzetbelasting; tijdvakken tweede en derde kwartaal 1997
Conclusie inzake
- X.
en X-Y
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1.
Belanghebbenden, X en X-Y, hebben in maart 1997 samen een vakantiebungalow gekocht. De woning, gesitueerd in een bungalowpark, is bestemd voor de verhuur. Met de beheerder van het park hebben belanghebbenden daartoe een overeenkomst gesloten. De bungalow wordt echter ook in zekere mate voor privédoeleinden gebezigd. In deze procedure kan ervan worden uitgegaan dat de verhouding verhuur - privégebruik uitkomt op 87,5% : 12,5%.
1.2.
Wegens de verhuur van de bungalow zijn belanghebbenden ondernemer in de zin van de omzetbelasting (artikel 7, lid 2, onderdeel b, Wet OB 1968). De verhuur vindt plaats in het kader van een vakantiebestedingsbedrijf, zodat deze niet deelt in de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, lid 1, onderdeel b, Wet OB 1968).
1.3.
In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997 hebben belanghebbenden 87,5% van de hun ter zake van de bungalow in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek gebracht1.. De aangifte resulteerde in een verzoek om teruggave van
ƒ 91 omzetbelasting. Bij beschikking van 1 oktober 1997 heeft de Inspecteur2. deze restitutie verleend.
1.4.
Bij brief van 2 oktober 1997, door de Inspecteur aangemerkt als een bezwaarschrift, hebben belanghebbenden nader het standpunt ingenomen dat zij recht hebben op volledige teruggaaf van de omzetbelasting die hun in verband met de bungalow in rekening is gebracht. Om die reden menen zij over voornoemd tijdvak aanspraak te kunnen maken op een aanvullende restitutie van ƒ 13.
1.5.
Ook de in oktober 1997 ingediende aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal 1997 berust op het standpunt dat belanghebbenden het recht toekomt op volledige teruggave van de voorbelasting verband houdend met de bungalow. In laatstgenoemde aangifte hebben belanghebbenden gevraagd om een restitutie van ƒ 4863..
1.6.
De Inspecteur heeft bij uitspraak van 12 november 1997 het bezwaarschrift betreffende het tweede kwartaal 1997 niet-ontvankelijk verklaard. Hij heeft tegelijkertijd ambtshalve het besluit genomen over dit tijdvak verder geen omzetbelasting terug te geven.
1.7.
Bij beschikking van 14 januari 1998 heeft de Inspecteur over het derde kwartaal 1997 een restitutie van ƒ 422 toegekend; bij benadering 87,5% van het door belanghebbenden geclaimde bedrag.
1.8.
Tegen de beschikking van 14 januari 1998 hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen bij uitspraak van 1 juli 1998.
1.9.
Belanghebbenden zijn van de uitspraken van de Inspecteur in beroep gegaan bij het Hof 's-Hertogenbosch. Dat heeft de twee uitspraken van de Inspecteur vernietigd. In de procedure welke betrekking heeft op het tweede kwartaal 1997 (zaak nr. 37.689) heeft het Hof belanghebbenden ontvankelijk verklaard in hun bezwaar, doch de beschikking van de Inspecteur van 1 oktober 1997 gehandhaafd. In de procedure over het derde kwartaal 1997 (zaak nr. 37.690) heeft het Hof alsnog de niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift uitgesproken, dit wegens overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn.
1.10.
Daarop hebben belanghebbenden in de beide zaken beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend.
2.
Aftrek van voorbelasting in de Wet OB 1968
- 2.1.
Artikel 2 Wet OB 1968 houdt in:
"Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, (...)."
- 2.2.
Het in artikel 2 neergelegde recht op aftrek van 'voorbelasting' - een wezenskenmerk van ons btw-stelsel - is uitgewerkt in de artikelen 15 en 16 Wet OB en de daarop gebaseerde uitvoeringsvoorschriften.
- 2.3.
Artikel 15, in de tekst geldend voor de tijdvakken waarop deze procedures betrekking hebben, luidt:
"1.
De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
- a.
de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
(...)
een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. (...)
- 2.
Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in artikel 11, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in dat artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.
- 3.
(...)
- 4.
De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.
- 5.
(...)
- 6.
Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11. (...)"
- 2.4.
Artikel 16 Wet OB 1968 bepaalt:
"1.
Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
2.
(...)
3.
(...)"
- 2.5.
Artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 biedt onder meer de mogelijkheid een ministeriële regeling te treffen voor de aftrek van voorbelasting in gevallen waarin aangeschafte goederen en diensten door een ondernemer mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Een dergelijke regeling is tot dusver alleen uitgevaardigd voor het privégebruik van personenauto's (art. 15 Uitv. besch. OB 1968). Dat voor andere goederen en diensten die door een ondernemer mede voor privédoeleinden worden gebruikt een uitvoeringsregeling als bedoeld in artikel 15, lid 6, achterwege is gebleven, kan niet bewerkstelligen dat de voorbelasting op deze goederen en diensten nu volledig in aftrek komt; artikel 15 Wet OB 1968 zelf kent in lid 1, slot, het recht op aftrek immers slechts toe voor zover goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming. Het ontbreken van een uitvoeringsregeling op dit punt heeft geen verdergaand gevolg dan dat in gevallen van gemengd gebruik - gedeeltelijk ondernemingsmatig, gedeeltelijk privé - de aftrekbare voorbelasting steeds op individuele wijze moet worden benaderd4..
- 2.6.
Aan artikel 16 Wet OB 1968 is uitvoering gegeven in de vorm van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968.
3.
Aftrek van voorbelasting in de Europese richtlijnen
- 3.1.
De systematiek van artikel 15 Wet OB 1968 is in de kern ontleend aan de tweede EG-richtlijn op het gebied van de omzetbelasting. Artikel 11 Tweede richtlijn hield in:
"1.
Voor zover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
- a.
de belasting over de toegevoegde waarde, welke hem is gefactureerd voor de hem geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte diensten;
(...)
2.
Niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en de diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen.
(...)
Voor goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat als voor andere, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata-regel).
- 3.
(...)
- 4.
Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."
- 3.2.
De Zesde richtlijn bracht een regeling voor het recht op aftrek van voorbelasting die niet alleen uitvoeriger is dan die van Tweede richtlijn, maar ook iets anders van opzet. Zij is neergelegd in artikel 175.:
"1.
(...)
- 2.
. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
- a.
) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
(...)
3.
De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
(...)
4.
(...)
5.
(...)
- 6.
. Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.
Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.
7.
(...)"
- 3.3.
De toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn6. vermeldt met betrekking tot artikel 17, lid 2:
"Lid 2. In de eerste alinea van dit artikel, welke in grote lijnen overeenkomt met artikel 11, lid 1, van de tweede richtlijn, worden de gevallen geregeld waarin aftrek van belasting is toegestaan. Het beginsel van het niet mogen aftrekken van de belasting over de toegevoegde waarde welke drukt op de goederen en diensten die worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen (met uitzondering van de in het buitenland verrichte handelingen en de uitvoer) werd gehandhaafd. (...)
3.4.
Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn aangepast. Ook in artikel 15 Wet OB 1968 zijn toen enkele wijzigingen aangebracht, maar die doen hier niet ter zake.
4.
Belastingheffing over privégebruik
- 4.1.
Anders dan de Tweede richtlijn voorziet de Zesde richtlijn erin dat privégebruik van tot een ondernemingsvermogen behorende goederen in beginsel in de omzetbelasting wordt betrokken. Artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn bepaalt namelijk:
"2
. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld :
- a.
) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;
- b.
) het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
De Lid-Staten kunnen van het bepaalde in dit lid afwijken, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt."
- 4.2.
De toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn vermeldt hieromtrent:
"In lid 2 zijn twee gevallen om redenen van belastingneutraliteit gelijkgesteld met belastbare diensten. In het eerste geval (het voor niet-bedrijfdoeleinden gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed) wordt de belasting, net zo als bij het eigen gebruik in de zin van artikel 5, lid 3, sub a, alleen geheven indien voor het gebruikte goed aanspraak werd gemaakt op aftrek van de bij de verwerving ervan geheven belasting, zulks ter vermijding van dubbele belastingheffing. (...)"
- 4.3.
De Nederlandse wetgever heeft de handelingen genoemd in artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn niet tot de belastbare prestaties gerekend. Kennelijk achtte hij zich op grond van de
laatste volzin van artikel 6, lid 2, daartoe niet verplicht.
5.
Jurisprudentie over het belasten van privégebruik en de aftrek van voorbelasting
- 5.1.
Het arrest Kühne van het HvJ EG7. betrof een advocaat die ten behoeve van zijn beroepsuitoefening een tweedehands auto van een particulier had gekocht. Hij rekende de auto tot zijn ondernemingsvermogen, maar benutte de auto ook voor privédoeleinden. De Duitse fiscus wilde ter zake van het privégebruik omzetbelasting heffen, overeenkomstig de Duitse wetgeving. In de procedure die daarop volgde stelde het Finanzgericht München een aantal prejudiciële vragen. Omtrent de eerste daarvan overwoog het HvJ EG:
"7.
Deze vraag strekt er in wezen toe te vernemen, of artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet, dat de afschrijving op een bedrijfsgoed ter zake van privégebruik wordt belast, wanneer voor het goed geen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan, omdat het tweedehands van een niet-belastingplichtige is gekocht.
8.
Uit het systeem van de Zesde richtlijn volgt, dat voormelde bepaling wil voorkomen dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast zou blijven. Ingevolge deze bepaling moet het privégebruik van een dergelijk goed derhalve alleen dan worden belast, wanneer voor dit goed recht op aftrek van de bij de verkrijging erop drukkende belasting is ontstaan.
9.
Voor zover de belastingplichtige het restant-BTW dat op het tweedehands van een niet-belastingplichtige gekocht bedrijfsgoed drukt, niet mag aftrekken, dient ervan te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van BTW is ontstaan in de zin van artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn, zodat de afschrijving op het goed wegens het privégebruik ervan niet op grond van deze bepaling mag worden belast.
10.
Zou een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het restant-BTW is ontstaan, wel aldus worden belast, dan zou dit tot dubbele belastingheffing leiden, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel uitmaakt."
- 5.2.
Geheel in lijn met 'Kühne' verklaarde het HvJ EG in het arrest Mohsche8. voor recht dat op grond van artikel 6, lid 2, sub a, Zesde richtlijn
"15.
(...) geen belasting mag worden geheven over het gebruik voor privédoeleinden van een tot het bedrijf behorend goed, (...) voor zover dit gebruik gepaard gaat met diensten die de belastingplichtige door derden voor het onderhoud of het gebruik van het goed heeft laten verrichten zonder de voorbelasting te kunnen aftrekken."
- 5.3.
In de tussentijd was het arrest Lennartz9. gewezen, dat ons leerde:
"26.
(...)
Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c, volgt, dat een belastingplichtige die een goed verwerft dat hij ten dele voor privédoeleinden gebruikt, moet worden geacht een dienst onder bezwarende titel te verrichten die wordt belast op basis van de door hem voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Derhalve wordt een particulier die een goed ten dele voor zijn belaste handelingen en ten dele voor privédoeleinden gebruikt en die op het ogenblik van de verkrijging van het goed de betaalde voorbelasting geheel of gedeeltelijk heeft teruggekregen, geacht het goed volledig te gebruiken voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2. Bijgevolg heeft hij in beginsel recht op volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van de goederen verschuldigde voorbelasting.
27.
De bepalingen van artikel 17, lid 5, over de aftrek pro rata hebben enkel betrekking op de herziening na de initiële aftrek. Zoals het Hof in het arrest van 21 september 1988 (zaak 50/87, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1988, blz. 4797, r.o. 16 en 17) heeft verklaard, volgt uit het stelsel van de Zesde richtlijn en meer bepaald uit de artikelen 4 en 17, dat bij gebreke van een bepaling op grond waarvan de Lid-Staten het aan de belastingplichtigen toegekende recht op aftrek kunnen beperken, dit recht onmiddellijk moet kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in het voorgaande stadium verrichte handelingen heeft gedrukt. Daar dergelijke beperkingen in alle Lid-Staten op dezelfde wijze moeten gelden, zijn afwijkingen slechts toegestaan in de gevallen die uitdrukkelijk in de richtlijn zijn voorzien.
(...)
29
Derhalve mogen de Lid-Staten het recht op aftrek niet beperken, zelfs niet wanneer de goederen slechts in zeer beperkte mate voor economische activiteiten worden gebruikt, tenzij zij zich kunnen baseren op een van de door de Zesde richtlijn geboden afwijkingsmogelijheden."
- 5.4.
De advocaat-generaal Jacobs had in zijn conclusie voor het arrest betoogd:
"58.
Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c, volgt (...), dat wanneer een belastingplichtige een goed verwerft dat hij ten dele voor privédoeleinden gebruikt, hij wordt geacht belaste diensten onder bezwarende titel te verrichten ter waarde van de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. In het systeem van de richtlijn wordt dus iemand die een goed ten dele voor belaste bedrijfsactiviteiten en ten dele voor privédoeleinden gebruikt en die bij de aankoop van het goed de voorbelasting geheel of gedeeltelijk heeft afgetrokken, geacht het goed volledig te gebruiken voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2. De bepalingen betreffende de pro-rataverdeling van de voorbelasting in artikel 17, lid 5, die van toepassing zijn op goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van BTW bestaat als voor handelingen waarvoor dat niet het geval is, zijn bijgevolg niet van toepassing. Zo iemand heeft derhalve in beginsel recht op volledige en onmiddellijke aftrek van de voorbelasting die bij de aankoop van de goederen is betaald.
59.
Deze opvatting vindt steun in de toelichting van de Commissie in haar voorstel voor de Zesde richtlijn (...) bij artikel 5, lid 6 (...), dat in artikel 5 ('levering van goederen') overeenstemt met artikel 6, lid 2, sub a. De Commissie stelde: "Hetzelfde doel (vermijding van ongerechtvaardigde bevoordeling van belastingplichtigen) had bereikt kunnen worden door een herziening van de reeds eerder toegepaste aftrek, doch om redenen van belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een gelijkstelling met een belastbare levering". De belasting met BTW is dus juist gekozen als een alternatief voor beperking van het recht op aftrek van voorbelasting. Hoewel de laatste zin van artikel 6, lid 2, de Lid-Staten toestaat om binnen bepaalde grenzen af te wijken van het in dat lid voorziene stelsel voor het privégebruik, is die zin hier niet van toepassing en wel om redenen die ik verderop nog zal bespreken.
(...)
75.
Ook moet worden verwezen naar de laatste zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, die, zoals ik reeds heb vermeld, de Lid-Staten toestaat af te wijken van het in dat lid voorziene mechanisme betreffende privégebruik, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt. Naar mijn mening kunnen Lid-Staten zich niet op deze zin beroepen om nationale regelingen te rechtvaardigen die niet enkel het stelsel van outputbelasting vervangen door een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting, maar die ook de aftrek van over werkelijke bedrijfsuitgaven betaalde voorbelasting uitsluiten."
- 5.5.
In het arrest Enkler10. heeft het HvJ EG zich opnieuw uitgelaten over de strekking van artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn. Naar het Hof in rechtsoverweging 33 in aanmerking nam
"(...) wordt in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn 'het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan', gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, teneinde te voorkomen, dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft te betalen wanneer hij dit goed voor eigen privé-doeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (...)."
In gelijke zin luidt ook rechtsoverweging 25 in het arrest Fillibeck11..
- 5.6.
Het arrest Armbrecht12. maakt duidelijk dat de Zesde richtlijn toelaat om een goed, bestemd voor gemengd gebruik, ten dele tot het ondernemingsvermogen te rekenen en ten dele tot het privé vermogen. Het HvJ EG oordeelde:
"19.
Geen enkele bepaling van de richtlijn staat (...) eraan in de weg, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privé-vermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het BTW-stelsel kan uitsluiten.
20.
Een dergelijke uitlegging biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om te kiezen om het gedeelte van een goed dat hij voor privé-doeleinden gebruikt, voor de toepassing van de richtlijn al dan niet in zijn onderneming te integreren. Zulks is in overeenstemming met een van de basisbeginselen van de richtlijn, namelijk dat de belastingplichtige de last van BTW slechts behoeft te dragen, wanneer zij betrekking heeft op goederen of diensten die hij voor privé-gebruik, en niet voor belastbare bedrijfsactiviteiten aanwendt. Voorts belet deze keuzemogelijkheid evenmin de toepassing van een andere regel, die door het Hof in het arrest van 11 juli 1991 (zaak C-97/90, Lennartz, Jurispr. 1991, blz. I-3795) is ontwikkeld, namelijk dat investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden worden aangewend, niettemin mogen worden behandeld als goederen van de onderneming, die in beginsel voor een algehele aftrek van de BTW in aanmerking komen.
- 5.7.
In haar noot in BNB tekende Van Hilten onder het arrest aan:
"(...)
Als ik het arrest Armbrecht (...) goed lees, kan geconcludeerd worden dat de BTW niet zoiets kent als verplicht ondernemingsvermogen, zelfs niet als het gaat om een gedeelte van een goed. (...)
Een verplichting om een bepaald goed (of een deel daarvan) als privé-vermogen te bestempelen kent de BTW naar mijn mening evenmin. (...) De BTW heeft, althans in het systeem van de Zesde richtlijn, het fenomeen van verplicht privé-vermogen ook niet nodig. Immers, de belastingplichtige die een goed naar zijn zeggen aanschaft voor bedrijfsdoeleinden, aftrek claimt en het goed vervolgens toch voor privé-doeleinden gebruikt, wordt op grond van art. 5, zesde lid dan wel 6, tweede lid, onder a, van de Zesde richtlijn in principe toch geconfronteerd met BTW-heffing. Op die manier wordt bereikt dat het goed niet belastingvrij in de consumptieve sfeer terecht komt. De Nederlandse wetgeving kent - behalve de in art. 3, eerste lid, letter g van de Wet opgenomen onttrekking en de forfaitaire regeling met betrekking tot het privé-gebruik van een tot het bedrijf behorende personenauto (art. 15 Uitvoeringsbeschikking), geen heffing ter zake van het privé-gebruik van goederen die het bedrijfsvermogen niet verlaten.(...) Ondertussen lijkt de Nederlandse wetgeving op dit punt gunstiger uit te pakken dan de richtlijn, nu ook een correctie aan de aftrekzijde achterwege blijft als de ondernemer goederen uit zijn bedrijf voor eigen privé-doeleinden gebruikt. (...)
Uit de richtlijn en de arresten-Kühne en Mosche leid ik overigens af dat ook op grond van de richtlijn bij privé-gebruik niet altijd aan heffing wordt toegekomen. Geen heffing vindt plaats indien de ondernemer het goed van een particulier kocht of wanneer met toepassing van een vrijstelling is gekocht. In die gevallen drukt nog BTW op het goed en zou een heffing bij onttrekking een dubbele heffing zijn. Kennelijk is de BTW inderdaad veeleer een verbruiksbelasting dan een bestedingsbelasting. (..)
(...)"
- 5.8.
De gedachtegang van het arrest Armbrecht is verder uitgebouwd in het arrest Bakcsi13.. De zaak Bakcsi betrof de vraag of een natuurlijk persoon (Duitse) omzetbelasting was verschuldigd wegens de verkoop van een auto die hij in het verleden zonder recht op aftrek van voorbelasting van een particulier had gekocht, en die hij zowel voor zijn onderneming als voor privé had gebruikt. In deze procedure ging het dus niet om de belastbaarheid van het privé gebruik van de auto. Toch komt het me nuttig voor het arrest hier in de beschouwing te betrekken, omdat het in algemene zin betekenis heeft voor de 'etikettering' van vermogensbestanddelen voor de omzetbelasting en de gevolgen daarvan.
- 5.9.
Het HvJ EG besliste in het Bakcsi-arrest vooreerst
"34.
(...) dat een belastingplichtige die een investeringsgoed betrekt dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden zal worden gebruikt, dat goed geheel in zijn privévermogen kan behouden en het aldus volledig van het BTW-stelsel kan uitsluiten."
en voorts
"47.
(...) dat wanneer een belastingplichtige ervoor heeft gekozen, een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden gebruikt, volledig in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, de verkoop van dat goed overeenkomstig artikel 2, punt 1, juncto artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn volledig aan BTW is onderworpen. Wanneer de belastingplichtige slechts het gedeelte van het goed dat hij voor bedrijfsdoeleinden gebruikt, in zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, is alleen de verkoop van dat gedeelte aan BTW onderworpen. Het is dienaangaande niet van belang, dat het goed tweedehands van een niet-belastingplichtige is gekocht en dat de belastingplichtige derhalve geen recht had op aftrek van het BTW-restant dat op het goed drukt. Wanneer de belastingplichtige een dergelijk goed aan zijn bedrijf onttrekt, dient er evenwel van te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van BTW is ontstaan in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, en dat de onttrekking van het goed derhalve niet op grond van die bepaling kan worden belast. Als de belastingplichtige het goed op een later tijdstip verkoopt, verricht hij deze handeling als particulier en is zij derhalve uitgesloten van het BTW-stelsel."
- 5.10.
Onder andere van Kesteren14., de redactie van V-N15. en Van Nieuwenhuizen16. hebben het Bakcsi-arrest becommentarieerd. Op één punt zijn zij opvallend eensgezind. Ik citeer deze auteurs in de volgorde waarin ik hen genoemd heb:
"4.
Bij de aanschaf zal de ondernemer die het goed geheel tot zijn ondernemingsvermogen rekent binnen het kader van het richtlijnsysteem in principe volledige aftrek genieten (met het privé-gebruik wordt door middel van fictieve diensten rekening gehouden). Binnen de Nederlandse regelgeving is aftrek slechts toegestaan voorzover een goed wordt gebruikt voor de onderneming. Een ondernemer die een goed bestempelt tot (geheel) ondernemingsvermogen maar waarvan vaststaat dat hij het goed mede voor privé-doeleinden gaat aanwenden, zal - als het niet om auto's gaat - slechts aftrek genieten voorzover hij het goed aanwendt binnen het kader van de onderneming. (...)"
" (...)
De Nederlandse regelgeving kent, evenals de Zesde richtlijn, geen keuzerecht en voorziet bovendien niet in een regeling als bedoeld in art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn. De ondernemers in Nederland moeten het doen met regelingen op het gebied van de uitsluiting van de aftrek. (...)"
"(...)
Het Hof van Justitie oordeelt nu dat de Zesde richtlijn geen beperkende bepalingen kent omtrent het al dan niet toerekenen aan het ondernemingsvermogen, zodat - aldus het Hof - volledige vrijheid bestaat het zelf te bepalen, onafhankelijk van de omvang van het privé dan wel zakelijke gebruik. Wordt voor ondernemingsvermogen gekozen, dan zijn er immers toch bepalingen die het privé-gebruik in de heffing beperkt (of in Nederland: de aftrek corrigeert)."
5.11. Voornoemde auteurs gaan kennelijk allen ervan uit dat, nu de Wet OB 1968 niet erin voorziet dat het privégebruik van een als ondernemingsvermogen aangemerkt goed in de belastingheffing wordt betrokken, een met het privégebruik corresponderend deel van de voordruk in de Nederlandse situatie niet aftrekbaar is.
5.12. Deze opvatting leidt ontegenzeglijk tot een op zich bevredigend resultaat. Een resultaat dat weliswaar niet geheel overeenkomt met de rechtstoestand welke wordt bereikt bij een getrouwe omzetting van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel b, Zesde richtlijn in nationaal recht, maar dat deze toestand toch dicht benadert. De Zesde richtlijn en de Wet OB 1968 willen beide voorkomen dat het consumptief gebruik van een tot een ondernemingsvermogen behorend goed door de ondernemer vrij van omzetbelasting blijft. In het richtlijnstelsel wordt daartoe het privégebruik gelijkgesteld met een belastbare dienst, en rechtstreeks in de omzetbelasting betrokken. Alsdan komt de voorbelasting welke aan het privégebruik toerekenbaar is, in beginsel gewoon voor aftrek in aanmerking. De Wet OB 1968 beschouwt het privégebruik daarentegen niet als een belastbare prestatie. Zij gaat ervan uit dat een goed dat door de ondernemer consumptief wordt gebruikt, niet in het kader van de onderneming wordt gebezigd. Het is dan consequent om de voorbelasting welke op het betreffende goed drukt als niet aftrekbaar te beschouwen voorzover zij aan het privégebruik moet worden toegerekend17..
5.13. Niettemin lijkt het mij voor twijfel vatbaar dat de uitsluiting van de aftrekbaarheid van voorbelasting verband houdend met het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorend goed, in de ogen van het HvJ EG aanvaardbaar is. Mijn twijfel wordt vooral gevoed door het arrest Lennartz en de daarbij behorende conclusie van de advocaat-generaal Jacobs, en met name door de onderdelen daarvan die ik hiervóór in de punten 5.3 en 5.4 heb aangehaald.
5.14. Ik houd het daarom voor mogelijk dat Beelen gelijk heeft waar hij betoogt18.:
"(...) Door de rechtsontwikkeling met betrekking tot het keuzevermogen en het daarmee samenhangende recht op aftrek blijkt dat de Nederlandse wetgever een principiële fout in het systeem heeft gemaakt door art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn niet te implementeren. Naar mijn mening mag het gevolg daarvan niet zijn dat een belastingplichtige gedwongen wordt het onjuiste nationale systeem toe te passen. Hij mag kiezen voor directe werking van de onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurig geformuleerde richtlijnbepalingen. Het moge dan zijn dat de Belastingdienst geen belasting kan heffen omdat art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn niet is geïmplementeerd, dit zou voor de wetgever alleen maar des te meer reden moeten zijn om zo snel mogelijk tot implementatie over te gaan."
6.
Artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn
- 6.1.
Ingevolge artikel 17, lid 6, laatste volzin, Zesde richtlijn mag een EG-lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting die hij bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn kende, handhaven. Dit geldt, zolang niet door de Raad van Ministers is voorzien in een nadere regeling van de gevallen waarin geen recht op aftrek van voorbelasting wordt toegestaan.
- 6.2.
Op artikel 17, lid 6, laatste volzin, heeft het Hof zijn beslissing in de onderhavige zaak gebaseerd. Het oordeelde in rechtsoverweging 4.3 van zijn uitspraak:
"4.3.
(...)
Op grond van artikel 17, zesde lid, derde volzin, van de Zesde richtlijn kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting van de aftrek handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag. Nu de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de behandeling van privé-gebruik door de ondernemer van tot de onderneming behorende goederen niet is gewijzigd, is het
- -
gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, nr. C-43/96 (Commissie/Frankrijk; V-N 1998, blz. 3203) en
van 5 oktober 1999, nr. C-305/97 (Royscot; V-N 1999, blz. 4353) - redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de aftrek als de onderhavige op grond van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn is toegestaan. Het Hof verwijst te dezen naar het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167 (BNB 2000/131)."
- 6.3.
Blijkens de door het Hof genoemde arresten Commissie/Frankrijk19. en Royscot20. ziet artikel 17, lid 6, laatste volzin, ook op voorbelasting welke drukt op aangeschafte goederen en diensten welke een 'strikt professioneel karakter' hebben. Het arrest Royscot zegt het als volgt:
"20.
Zoals het Hof reeds in de punten 18 en 19 van het arrest Commissie/Frankrijk (...) oordeelde, dient uit de tekst en de ontstaansgeschiedenis van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te worden afgeleid, dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd, dat de woorden 'elke uitsluiting' de uitgaven met een strikt beroepsmatig karakter omvatten. Deze bepaling staat de lidstaten dus toe, nationale bepalingen te handhaven die het rechtop aftrek niet alleen uitsluiten voor de BTW inzake vervoermiddelen die voor de belastingplichtige de noodzakelijke uitrusting voor zijn werkzaamheden vormen, doch ook voor de BTW inzake motorvoertuigen die in concreto niet voor privé-doeleinden kunnen worden gebruikt.
- 6.4.
Aan deze rechtsoverweging voegt het HvJ EG evenwel onmiddellijk toe:
21.
Zoals met name Royscot, Harrison en Domecq hebben opgemerkt, onderstelt artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn inderdaad, dat de uitsluitingen die de lidstaten krachtens deze bepaling mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafging.
22.
Dienaangaande zij er evenwel aan herinnerd, dat artikel 11 van de Tweede richtlijn, dat in lid 1 voorzag in een recht op aftrek, in lid 4 bepaalde dat de lidstaten bepaalde goederen en bepaalde diensten van de aftrekregeling konden uitsluiten.
23.
Uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van deze bepaling volgt, dat zij de lidstaten toestond zelfs de uitgaven met een strikt beroepsmatig karakter van het recht op aftrek uit te sluiten. Uit het tweede onderdeel van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, volgens hetwelk in het bijzonder bepaalde goederen en bepaalde diensten kunnen worden uitgesloten waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor privé-behoeften, kan immers niet worden afgeleid, dat de lidstaten alleen de uitgaven voor dergelijke goederen en dergelijke diensten konden uitsluiten. Door het gebruik van de woorden 'in het bijzonder' heeft de wetgever daarentegen duidelijk zijn bedoeling te kennen gegeven, de toegestane uitsluitingen niet te beperken tot de uitgaven voor de goederen en diensten waarvan kan worden verwacht dat zij voor privé-gebruik worden aangewend.
24.
Zoals Royscott, Harrison en Domecq betogen, heeft artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten inderdaad geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van deze richtlijn uit te hollen.
25.
Door bepaalde goederen zoals motorvoertuigen van het recht op aftrek uit te sluiten heeft het Verenigd Koninkrijk het algemene aftrekstelsel evenwel niet geschonden, doch heeft het gebruik gemaakt van een machtiging die hem bij artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is verleend. Dat geldt te meer omdat auto's goederen zijn waarvan vanwege hun aard te verwachten is, dat zij uitsluitend of gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige en van zijn personeel."
6.5. Op grond van de arresten Commissie/Frankrijk en Royscot achtte de Hoge Raad het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de beperking of uitsluiting van de aftrek van voorbelasting op autokosten zoals geregeld in artikel 15 van de Uitv. besch. OB 1968 respectievelijk artikel 1, lid 1, onderdeel c, Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, onder vigeur van de Zesde richtlijn nog steeds is toegestaan; zie HR 5 januari 2000, nr. 35.167, BNB 2000/131. De Hoge Raad oordeelde onder meer:
"(...)
- 3.3.2.
Voorzover de middelen betogen dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een grens stelt aan het toepassingsbereik van artikel 17, lid 6, van die richtlijn, falen zij eveneens, daar gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, zaak C-43/96, (Commissie/Frankrijk) Jur. 1998, I-3903, eveneens te kennen uit VN 1998/38.10, blz. 3203, en van 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscot), VN 1999/49.18, blz. 4353, het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een uitsluiting van aftrek als de onderhavige is toegestaan.
- 3.3.3.
Voorzover de middelen betogen dat Nederland bij het treffen van een van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn afwijkende regeling de te dier zake geldende voorwaarden van de richtlijn niet in acht heeft genomen, kunnen zij, gelet op het hiervóór in 3.3.2 overwogene, evenmin doel treffen.
- 3.3.4.
Voorzover de middelen met een rechtstreeks beroep op artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen dat onmiddellijk en in volle omvang aftrek van omzetbelasting dient te worden verleend, falen zij eveneens, nu het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en de Nederlandse wetgeving daaraan in de weg staan."
6.6. Mijns inziens kan echter noch uit de arresten Commissie/Frankrijk en Royscot, noch uit BNB 2000/131, worden afgeleid dat een algemene beperking in de aftrekbaarheid van voorbelasting die drukt op een tot het ondernemingsvermogen behorend goed dat mede in privé wordt gebezigd, onder de Zesde richtlijn geoorloofd is. Eerder is het tegendeel het geval. In het arrest Royscot lijkt het HvJ EG ervan uit te gaan dat artikel 17, lid 6, derde volzin, Zesde richtlijn alleen die uitsluitingen van het aftrekrecht welke konden steunen op artikel 11, lid 4, Tweede richtlijn mogelijk maakt. Dergelijke uitsluitingen konden slechts betreffen 'bepaalde goederen' en 'bepaalde diensten'. Of tot de 'bepaalde goederen' in de zin van artikel 11, lid 4, Tweede richtlijn mede gerekend kunnen worden alle tot een ondernemingsvermogen behorende goederen die voor privédoeleinden worden gebruikt, acht ik bepaald geen vanzelfsprekendheid.
7.
De cassatieklachten in de zaak nr. 37.690
- 7.1.
In rechtsoverweging 4.1 van zijn uitspraak in de zaak nr. 37.690 heeft het Hof vastgesteld: (i) dat de in artikel 6:7 Awb bedoelde termijn van zes weken waarbinnen belanghebbenden tegen de beschikking van de Inspecteur van 14 januari 1998 bezwaar hadden moeten maken op 25 februari 1998 eindigde, (ii) dat echter het bezwaar pas op 2 maart 1998 door de Inspecteur is ontvangen, (iii) dat het bezwaarschrift ook niet vóór het einde van de zo-even genoemde termijn van zes weken ter post is bezorgd, en (iv) dat zich ten aanzien van belanghebbenden niet een omstandigheid als bedoeld in artikel 6:11 Awb heeft voorgedaan. Deze vaststellingen - op grond waarvan het Hof het bezwaarschrift alsnog niet-ontvankelijk heeft verklaard - worden in cassatie niet weersproken.
- 7.2.
Het oordeel van het Hof dat het bezwaarschrift betreffende het derde kwartaal 1997 niet ontvankelijk is, wordt door belanghebbenden onder meer bestreden met de stelling
"(...) dat de omstandigheid dat het aan de overheid is toe te rekenen dat een belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van bezwaar en beroep, grond kan zijn voor het aannemen van een uitzondering op de regel van artikel 6:7 Awb."21.
- 7.3.
Een dergelijke omstandigheid welke een uitzondering op de regel van artikel 6:7Awb rechtvaardigt, doet zich volgens belanghebbenden in het onderhavige geval voor. Zij voeren daartoe aan dat de beschikking van 14 januari 1998 is gebaseerd op een door de Staat uitgevaardigde en in stand gehouden wettelijke regeling die in strijd is met EG-recht en die bovendien onduidelijk is omdat zij niet voorziet in bepaalde noodzakelijke voorschriften.
- 7.4.
Belanghebbenden hebben zich bij de hier aan de orde zijnde cassatieklacht laten inspireren door de rechtspraak van de Burgerlijke Kamer van Hoge Raad over de zogenoemde formele rechtskracht van overheidsbeschikkingen. Zij bepleiten een analoge toepassing van de uitzonderingen op de regel van de formele rechtskracht welke in de civiele rechtspraak zijn erkend. Zij menen althans, dat in gevallen waarin de burgerlijke rechter een uitzondering op de formele rechtskracht van een fiscale beschikking zou erkennen wegens verwijtbaar of nalatig handelen door een bestuursorgaan, de betrokken belastingplichtige ook de normale bestuursrechtelijke rechtsmiddelen van bezwaar en beroep moet kunnen aanwenden.
- 7.5.
In het onderhavige geval gaat het om een overschrijding van de bezwaartermijn van zes weken genoemd in artikel 6:7 Awb. Voor de opvatting dat een belastingplichtige niet de dupe mag worden van een overschrijding van de termijn van artikel 6:7 Awb, indien deze overschrijding is toe te rekenen aan verwijtbaar of nalatig handelen van een inspecteur van de Belastingdienst, of, onder omstandigheden, van een ander overheidsorgaan, valt veel te zeggen. Artikel 6:11 Awb biedt daarvoor ook de ruimte.
- 7.6.
Maar de door belanghebbende gestelde omstandigheden - dat artikel 15, lid 2, Wet OB 1968 ten dele strijdig is met EG-recht en dat ten onrechte niet op de voet van artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 een ministeriële regeling is getroffen met nadere regels voor de aftrek van voorbelasting in gevallen waarin een tot een ondernemingsvermogen behorend goed mede voor privédoeleinden wordt gebruikt - rechtvaardigen noch op zich, noch tezamen het oordeel dat de termijnoverschrijding door belanghebbenden in het onderhavige geval verschoonbaar is. Hier geldt mutatis mutandis hetgeen de Hoge Raad (Burgerlijke Kamer) overwoog in zijn arrest van 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree Holding/Staat), RvdW 2003, 26:
"3.4.3.
(...) De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld22. (HR 14 mei 1993, nr. 8080, NJ 1993, 641). Daarvan is echter geen sprake in het zich hier voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde richtlijn meer belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval zou zijn. Naar het Hof met zijn hiervóór in 3.4.1 samengevatte overwegingen met juistheid tot uitdrukking heeft gebracht, staat het de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de heffing en mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt."
- 7.7.
Uit voornoemd arrest van 24 januari 2003 blijkt onmiskenbaar dat - anders dan belanghebbenden kennelijk veronderstellen - de burgerlijke rechter in een geval als het onderhavige niet zou willen weten van een uitzondering op het uitgangspunt dat de beschikking van 14 januari 2003 formele rechtskracht heeft verkregen.
- 7.8.
Belanghebbenden hebben nog een tweede pijl gericht tegen 's Hofs oordeel in de zaak nr. 37.690 dat het bezwaarschrift niet ontvankelijk is. Zij voeren aan dat uit het arrest HvJ EG van 25 juli 1991, nr. C-208/90 (Emmott), Jurispr. 1991, I-4269, NJ 1994, 186, voortvloeit dat de beperkte bezwaartermijn van artikel 6:7 Awb hun niet mag worden tegengeworpen, nu - naar belanghebbenden stellen - Nederland niet op juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichtingen uit hoofde van de Zesde richtlijn.
- 7.9.
Deze klacht vindt evenwel haar weerlegging in HR 21 maart 2001, nr. 36.281, BNB 2001/238, waarin de Hoge Raad oordeelde:
"3.2.
De in de middelen onder e weergegeven klacht houdt in dat de bezwaartermijn van zes weken als bedoeld in artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht onredelijk kort is, waardoor in strijd met het gemeenschapsrecht de effectieve werking daarvan wordt gefrustreerd. Dienaangaande wordt vooropgesteld dat naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om procesregels te geven voor de rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige geval aan de orde is een rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt de klacht aangezien in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt."
In het reeds genoemde arrest van 24 januari 2003, nr. C01/321HR, heeft de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad zich bij dit oordeel aangesloten.
- 7.10.
Uit het voorgaande volgt dat de klachten van belanghebbenden, voorzover gericht tegen het oordeel van het Hof dat het bezwaarschrift betreffende het derde kwartaal 1997 niet ontvankelijk is, tevergeefs zijn voorgesteld. De overige cassatieklachten in de zaak nr. 37.690 behoeven daarom geen behandeling.
8.
De cassatieklachten in de zaak nr. 37.689
- 8.1.
In de zaak nr. 37.689 klagen belanghebbenden in de eerste plaats dat het Hof in zijn uitspraak niet heeft vermeld op welke wettelijke bepaling het zijn beslissing omtrent de aftrekbaarheid van de in geschil zijnde voorbelasting heeft gebaseerd. Zij stellen dat het Hof aldus artikel 121 Grondwet en artikel 8:77, lid 1, Awb heeft geschonden.
- 8.2.
Deze klachten falen. Er is geen rechtsregel die de belastingrechter ertoe verplicht de wettelijke bepalingen waarop hij zijn oordeel doet steunen in zijn uitspraak te vermelden. Ook uit artikel 121 Grondwet, respectievelijk artikel 8:77, lid 1, Awb vloeit een verplichting als door belanghebbenden bedoeld niet voort.
- 8.3.
Overigens is duidelijk genoeg dat 's Hofs beslissing berust op het bepaalde in artikel 15, lid 1, slot, Wet OB 1968, zoals de gemachtigde van belanghebbenden blijkens de verdere inhoud van het aanvullende beroepschrift in cassatie kennelijk ook zeer wel heeft begrepen .
- 8.4.
In de tweede plaats betogen belanghebbenden dat artikel 15, lid 1, slotzin, Wet OB 1968 onvoldoende grond vormt om hun de verlangde aftrek van voorbelasting ten dele te weigeren, nu geen uitvoering is gegeven aan de delegatiebepaling van artikel 15, lid 4, Wet OB 1968, behalve ter zake van het privégebruik van personenauto's.
- 8.5.
Ook deze klacht faalt. Het is juist dat geen nadere ministeriële regels zijn gesteld 'omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming' als bedoeld in artikel 15, lid 4, Wet OB 1968, afgezien van de nadere regels met betrekking tot het privégebruik van personenauto's door ondernemers. Maar deze omstandigheid neemt niet weg dat artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 geen verdergaand recht op aftrek van voorbelasting toekent dan voorzover verworven goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
- 8.6.
Belanghebbenden voeren voorts aan dat de beperking van het recht op aftrek van voorbelasting welke is vervat in artikel 15, lid 1, slotzin, Wet OB 1968, strijdig is met het bepaalde in artikel 17, lid 2, Zesde richtlijn en dat deze beperking niet kan worden gerechtvaardigd door het bepaalde in artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn. Daarbij verdedigen zij de opvatting dat de aftrekbeperking waarin artikel 15, lid 1, slotzin, Wet OB 1969 voorziet, vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet gelegitimeerd werd door artikel 11, lid 4, Tweede richtlijn.
- 8.7.
Naar ik meen is het voor een juiste beoordeling van deze klachten noodzakelijk dat de Hoge Raad aan het HvJ EG prejudiciële vragen stelt over de uitlegging van artikel 17 Zesde richtlijn. Deze vragen zouden vooreerst moeten betreffen de betekenis van artikel 17, lid 2, Zesde richtlijn voor een geval als het onderhavige, waarin (i) een belastingplichtige een investeringsgoed, dat hij krachtens een belastbare levering heeft verkregen, geheel tot zijn ondernemingsvermogen wenst te rekenen, (ii) dit investeringsgoed door de belastingplichtige mede voor privédoeleinden wordt gebezigd, en (iii) ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting kan worden geheven omdat de Nederlandse wetgever het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, Zesde richtlijn niet in nationaal recht heeft omgezet. Voorts zou het HvJ EG dienen te worden verzocht de reikwijdte van artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn nader te preciseren.
- 8.8.
Belanghebbenden hebben gevraagd om een vergoeding van de door hen werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand. In dit verband hebben zij gesteld dat de Nederlandse staat de Zesde richtlijn niet naar behoren heeft geïmplementeerd, dat dit een gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht oplevert welke op grond van het gemeenschapsrecht voor Nederland de verplichting tot schadevergoeding meebrengt, en dat het gemeenschapsrecht niet toelaat dat de omvang van deze schadevergoeding wordt beperkt door de toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht23. (hierna: het Besluit).
- 8.9.
Of Nederland op het punt dat in deze procedure aan de orde is de Zesde richtlijn niet correct in nationaal recht heeft omgezet, zal moeten blijken uit de antwoorden van het HvJ EG op de te stellen prejudiciële vragen. Maar mocht het zo zijn dat Nederland inderdaad is tekortgeschoten, dan zal de vraag of in dat geval sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht in beginsel door de nationale rechter moeten worden beantwoord24.. Dit valt op te maken uit HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle), Jur. EG 1999, blz. I-03099, en de in rechtsoverweging 58 van dat arrest vermelde eerdere rechtspraak. Uiteraard dienen daarbij de door het HvJ EG ontwikkelde criteria in acht te worden genomen.
- 8.10.
Indien de laatstbedoelde vraag bevestigend zou worden beantwoord, komt vervolgens aan de orde of de toepassing van het Besluit in het onderhavige geval met het gemeenschapsrecht verenigbaar is. Daar de in het Besluit vastgestelde bedragen aan vergoedingen in het algemeen bij lange geen benadering vormen van de daadwerkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand, lijkt het mij zeker geen 'acte clair' dat de toepassing van het Besluit de toets van het gemeenschapsrecht kan doorstaan. Met name kan men zich afvragen of de regeling van het Besluit in wezen niet van dien aard is, dat zij het verkrijgen van een (reële) schadevergoeding onmogelijk of uiterst moeilijk maakt25.. Ook over de verenigbaarheid van het Besluit met het gemeenschapsrecht ware daarom een prejudiciële vraag aan het HvJ EG voor te leggen.
9.
Conclusie
Mijn conclusie strekt tot schorsing van het geding en tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 10‑10‑2003
Het Hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland.
Hier geldt evenzeer wat ik in voetnoot 1 heb vermeld.
Vgl. § 18 van de Toelichting aftrek van voorbelasting, o.m. opgenomen in V-N 1968/22a.
Ik citeer hier de tekst van artikel 17 (voorzover van belang) zoals deze is komen te luiden na wijziging door art. 28septies van de Richtlijn 91/680/EEG, PB nr. L 376, 1991/12/31.
Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzak omzetbelasting. Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (door de Commissie bij de Raad ingediend op 29 juni 1973), Bulletin van de Europese gemeenschappen, Supplement 11/73, PB EG 5 oktober 1973, nr. C 80, V-N 1973, blz. 717 e.v.
HvJ EG 27 juni 1989, nr. 50/88, Jur. EG 1989, blz. 01925, FED 1990/739.
HvJ EG 25 mei 1993, nr. C-193/191 (Mohsche), Jur. EG 1993, blz. I-02615.
HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Jur. EG 1991, blz. I-03795, V-N 1991/37.29, FED 1991/647.
HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94, Jur. EG 1996, blz. I-04517, V-N 1997/6.22.
HvJ EG 16 oktober 1997, nr. C-258/95, Jur. EG 1997, blz. I-05577, V-N 1998/2.35.
HvJ EG 4 oktober 1995, nr. C-291/92, Jur. EG 1995, blz. I-02775, BNB 1996/62.
HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98, Jur. EG2001, blz. I-1831, BNB 2001/200.
Noot onder het arrest in BNB.
NTFR 2001/449.
Vgl. ook M.E. van Hilten, Het Hof van Justitie, goedkopere leaseauto's en de 'ratio directivus', NTFR 2002/611, blz. 1 e.v.
S.T.M. Beelen, Nogmaals: keuzevermogen in de BTW, WFR 2001/6447, blz. 1184 rk.
HvJ EG 18 juni 1998, nr. C-43/96, Jur. EG 1998, blz. I-03903, V-N 1998/38.10.
HvJ EG 5 oktober 1999, nr. C-305/97, Jur. EG 1999, blz. I-06671, V-N 1999/49.18.
Aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 9, tweede alinea.
Een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht, vK.
Besluit van 22 december 1993, Stb. 763.
Zie HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle), Jur. EG 1999, blz. I-03099, en de in rechtsoverweging 58 van dat arrest vermelde eerdere rechtspraak van het HvJ EG.
Vgl. HvJ EG 19 november 1991, nrs. C-6/90 en C-9/90 (Francovich e.a.), Jur. EG 1991, blz. I-5357, en HvJ EG 5 maart 1996, nrs. C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du pêcheur/Factortame), Jur. EG 1996, blz. 1029.
Uitspraak 10‑10‑2003
Inhoudsindicatie
Nr. 37.689 10 oktober 2003 EC gewezen op het beroep in cassatie van X en X-Y te Z (Duitsland) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 september 2001, nr. 98/00417, betreffende na te melden beschikking inzake omzetbelasting. 1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof...
Partij(en)
Nr. 37.689
10 oktober 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X en X-Y te Z (Duitsland) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 september 2001, nr. 98/00417, betreffende na te melden beschikking inzake omzetbelasting.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Het verzoek van belanghebbenden om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1997 tot en met 30 juni 1997 tot een bedrag van ƒ 91 is door de Inspecteur bij beschikking van 1 oktober 1997 ingewilligd. Het bezwaar van belanghebbenden tegen deze beschikking, strekkende tot een aanvullende teruggaaf van ƒ 13, is bij uitspraak van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard.
Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd, belanghebbenden ontvankelijk verklaard in hun bezwaar, de beschikking gehandhaafd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 443,75.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 3 april 2003 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1.
Uitgangspunten in cassatie.
3.1.1.
Belanghebbenden, die in Duitsland wonen, hebben in maart 1997 gezamenlijk een in Nederland gelegen vakantiebungalow in eigendom verworven. De woning, gelegen in een bungalowpark, was zowel bestemd voor de verhuur als voor privé-gebruik en is in het onderwerpelijke tijdvak in deze zin gebezigd. Niet in geschil is dat de bungalow voor 87,5 % wordt verhuurd en voor 12,5% wordt aangewend voor privé-doeleinden.
3.1.2.
Wegens de verhuur van de bungalow zijn belanghebbenden gezamenlijk belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en mitsdien ondernemer in de zin van de Wet op omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Aangezien verhuurd wordt aan personen die slechts voor een korte periode verblijf houden in de bungalow, en de verhuur plaatsvindt in het kader van een vakantiebestedingsbedrijf, deelt de verhuur niet in de op artikel 13, B, letter b, sub 1, van de Zesde richtlijn gebaseerde vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, lid 1, letter b, 2°, van de Wet).
3.1.3.
In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997 hebben belanghebbenden 87,5% van hun ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht, hetgeen resulteerde in een verzoek om teruggaaf van een bedrag van ƒ 91. Bij beschikking van 1 oktober 1997 heeft de Inspecteur deze restitutie verleend. Van mening zijnde dat de in rekening gebrachte belasting voor 100% voor aftrek in aanmerking komt, hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen deze beschikking en daarbij een aanvullende teruggaaf gevraagd van ƒ 13. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
3.1.4.
Belanghebbenden hebben tegen de hiervóór in 3.1.3 vermelde uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en het bezwaar alsnog ontvankelijk verklaard, maar de beschikking van de Inspecteur gehandhaafd.
3.2.
Uitgaande van de vaststelling dat belanghebbenden de bungalow in het kader van hun onderneming voor met omzetbelasting belaste prestaties bezigen, doch tevens - voor 12,5 % - voor privé-doeleinden, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden niet alle aan hen ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kunnen brengen. Naar het oordeel van het Hof staat het bepaalde in de Zesde richtlijn - inzonderheid de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 2 - niet aan beperking van de aftrek in de weg. Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepaalt immers, aldus het Hof, dat de lidstaten elke uitsluiting van de aftrek kunnen handhaven, waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van die richtlijn voorzag. Aangezien de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de behandeling van het privé-gebruik door de ondernemer van tot de onderneming behorende goederen niet is gewijzigd, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de aftrek als de onderhavige op grond van voormeld artikel 17, lid 6, is toegestaan. Voor dit laatste heeft het Hof gewezen op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, Commissie vs. Frankrijk, nr. C-43/96, Jurispr. 1998, blz. I-3903 (ook: V-N 1998, blz. 3203), en 5 oktober 1999, Royscot c.s., nr. C-305/97, Jurispr. 1999, blz. I-6671 (ook: V-N 1999, blz. 4353), alsmede het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131.
Tegen deze oordelen richten zich de middelen.
3.3.1.
Het eerste en het tweede middel, welke middelen kort gezegd strekken ten betoge dat het Hof in strijd met zijn wettelijke plicht heeft nagelaten aan te geven op welke wettelijke bepaling het zijn oordeel dat niet alle omzetbelasting in aftrek gebracht kan worden, heeft gebaseerd, falen op de gronden als vermeld in de onderdelen 8.2 en 8.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.3.2.
Het derde middel verdedigt het standpunt dat de wettelijke bepalingen, in het bijzonder artikel 15 van de Wet, niet toelaten dat de aftrek ter zake van goederen en diensten die zowel in het kader van de onderneming als voor privé-doeleinden worden gebezigd, wordt beperkt. Er is, aldus het middel, anders dan ten aanzien van personenauto's, immers geen uitvoering gegeven aan het voorschrift van artikel 15, lid 6, van de Wet dat inhoudt dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, onder meer ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming.
Het middel faalt op de grond vermeld in onderdeel 8.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Met artikel 15, lid 6, van de Wet is niet beoogd dat de uit het tweede lid van dit artikel voortvloeiende uitsluiting van de aftrek - namelijk voorzover de goederen of diensten buiten het kader van de onderneming worden gebezigd -, alleen maar geldt, indien een speciale regeling is getroffen als bedoeld in dat zesde lid, dat wil zeggen een regeling die inhoudt dat het recht op aftrek ter zake van een bepaald door de ondernemer aangeschaft goed - bijvoorbeeld een vakantiewoning - of een bepaalde dienst is beperkt bij gemengd gebruik, dat wil zeggen gebruik zowel in het kader van de onderneming als daarbuiten.
3.3.3.
Het vierde middel betoogt, kort gezegd, dat de in geding zijnde gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek in strijd is met de Zesde richtlijn, aangezien uit artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn zonder enige twijfel voortvloeit dat het privé-gebruik van de bungalow een belaste prestatie is, nu belanghebbenden ervoor hebben gekozen de woning in haar geheel tot het vermogen van de onderneming te rekenen. Ingevolge het bepaalde in artikel 17, lid 2, bestaat dan recht op aftrek van de volle bedragen van de te dezer zake in rekening gebrachte omzetbelasting. In dit kader wijst het middel op de arresten van het Hof van Justitie van 4 oktober 1995, Dieter Armbrecht, nr. C-291/92, Jurispr. 1995, blz. I-2775 (ook: BNB 1996/62), en 8 maart 2001, Laszlo Bakcsi, nr. C-415/98, Jurispr. 201, blz. I-1831 (ook: BNB 2001/200).
Het vijfde middel voegt daaraan toe dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan dit betoog niet afdoet. De Nederlandse wetgeving voorzag, aldus het middel, ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn behalve ten aanzien van personenauto's niet in een uitsluiting van de aftrek als bedoeld in die bepaling. De in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek berustte immers, aldus het middel, vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet op artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn inzake de BTW. In laatstvermelde bepaling gaat het, volgens het middel, om het uitsluiten van de aftrek voor bepaalde goederen en diensten en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn ziet enkel op dergelijke uitsluitingen. Met betrekking tot zaken als de onderwerpelijke bungalow bestond geen wettelijke uitsluiting van het aftrekrecht als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, zodat, concludeert het middel, artikel 17, lid 6, gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek niet legitimeert.
Aldus werpen de beide middelen vragen op van uitlegging van het gemeenschapsrecht.
3.4.1.
Ingevolge het bepaalde in de artikelen 2 en 15, lid 1, van de Wet brengt de ondernemer in aftrek onder meer de omzetbelasting die hem door een andere ondernemer in rekening is gebracht voor een door die ondernemer verrichte levering of dienst, voorzover dat goed of die dienst wordt gebezigd in het kader van de onderneming. Dit betekent dat ten aanzien van alle soorten goederen of diensten die 'gemengd' worden gebruikt, dat wil zeggen zowel in het kader van de onderneming als daarbuiten (in het bijzonder voor privé-doeleinden), de aftrek is uitgesloten voorzover van gebruik buiten het kader van de onderneming sprake is.
Artikel 15, lid 4, van de Wet houdt in dat op het tijdstip waarop het goed of de dienst in gebruik wordt genomen, wordt bepaald in hoeverre de aftrek gerechtvaardigd is, met andere woorden in welke verhouding het gebruik in het kader van de onderneming staat ten opzichte van het gebruik buiten dat kader. Het op artikel 15, lid 6, van de Wet berustende artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bepaalt dat bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een boekjaar herrekening plaatsvindt van de in aftrek gebrachte belasting op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Na dat boekjaar vindt geen herrekening of herziening van de aftrek meer plaats. Evenmin voorzien de wettelijke bepalingen in een latere heffing als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.
Deze regeling met betrekking tot gemengd gebruikte goederen en diensten is in 1969 ingevoerd ter uitvoering van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn, dat eveneens een recht op aftrek toekende 'voorzover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt'.
Op deze wijze wordt recht gedaan aan het karakter van de omzetbelasting als verbruiksbelasting - in de vorm van een heffing over de toegevoegde waarde met recht op aftrek -, aangezien op het privé-gebruik van tot de onderneming behorende en in dat kader gebezigde goederen en diensten - althans gebruik anders dan in het kader van de onderneming - omzetbelasting drukt, wat zonder de beschreven gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek niet het geval zou zijn.
3.4.2.
De Zesde richtlijn kent in dit verband echter een ander stelsel dan de Tweede richtlijn en de Wet behelzen. Met het stelsel van de Zesde richtlijn wordt enerzijds hetzelfde bereikt, te weten dat niet-belast gebruik buiten het kader van de onderneming wordt voorkomen (vergelijk onder meer de hierna vermelde arresten Kühne, punt 8, en Mohsche, punt 7). Anderzijds heeft het stelsel van de Zesde richtlijn gevolgen die niet zijn verbonden aan het stelsel van de Tweede richtlijn en de Wet.
3.4.3.
Mede gelet op de hiervóór reeds vermelde arresten van het Hof van Justitie en de arresten van 27 juni 1989, Heinz Kühne, nr. 50/88, Jurispr. 1989, blz. 1925 (ook: FED 1990/739), 11 juli 1991, Hansgeorg Lennartz, nr. C-97/90, Jurispr. 1991, blz. I-3795 (ook: V-N 1991/37.29), 25 mei 1993, Gerhard Mohsche, 25 mei 1993, nr. C-193/91, Jurispr. 1993, blz. I-2615, 26 september 1996, Renate Enkler, nr. C-230/94, Jurispr. 1996, blz. I-4517, (ook: V-N 1997/6.22), 16 oktober 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, nr. C-258/95, Jurispr. 1997, blz. I-5577 (ook: V-N 1998/2.35), 17 mei 2001, Hans-Georg Fischer en Klaus Brandenstein, nrs. C-322/99 en C-323/99, Jurispr. 2001 (ook: V-N 2001/32.21) en 8 mei 2003, W. Seeling, nr. C-269/00, V-N 2003/28.20, houdt het stelsel van de Zesde richtlijn, kort gezegd, het volgende in. Een belastingplichtige die een goed (of een dienst) aanschaft en dat zowel voor belaste handelingen als voor privé-doeleinden gaat gebruiken, heeft het recht ervoor te kiezen het gedeelte van het goed dat hij voor privé-doeleinden gaat gebruiken, al dan niet in zijn onderneming op te nemen (zie laatstelijk arrest Seeling, reeds aangehaald, punt 40). Indien de belastingplichtige het eerste kiest dan komt de bij de verkrijging van het goed betaalde BTW in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (arrest Bakcsi, reeds aangehaald, punt 25 en ook arrest Seeling, punt 41). Daartegenover staat dat het privé-gebruik van dat goed ingevolge artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn gelijkgesteld wordt met een dienst onder bezwarende titel, wat tot gevolg heeft dat de belastingplichtige gehouden is BTW te voldoen over de voor het privé-gebruik gemaakte uitgaven (arrest Lennartz, reeds aangehaald, punt 26, arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 33, arrest Baksci, reeds aangehaald, punt 30, en arrest Seeling, reeds aangehaald, punten 42 en 43).
3.4.4.
Uit het arrest Fischer en Brandenstein, reeds aangehaald, volgt dat het vorenstaande niet alleen van toepassing is op de verkrijging van investeringsgoederen, maar ook geldt ten aanzien van BTW die in rekening is gebracht ter zake van na de aanschaf van het investeringsgoed gekochte en daaraan aangebrachte goederen die tot een duurzame waardevermeerdering van het goed hebben geleid.
In de onderhavige zaken is niet in geschil dat de in geding zijnde omzetbelasting in rekening is gebracht ter zake van de verkrijging van investeringsgoederen dan wel aan de vakantiebungalow aangebrachte goederen die tot duurzame waardevermeerdering hebben geleid, zodat daarvan in cassatie wordt uitgegaan.
3.4.5.
Aangezien het resultaat van het stelsel van de Wet en dat van de Zesde richtlijn met betrekking tot de aanschaf en het gebruik van investeringsgoederen in zoverre niet verschillen (gebruik buiten het kader van de onderneming blijft niet onbelast), zou geconcludeerd kunnen worden dat eerstgenoemd stelsel niet onverenigbaar is met de Zesde richtlijn (vergelijk in dit verband ook de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 5.12). Dit te meer nu artikel 6, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn vermeldt dat de lidstaten van het bepaalde in dat lid kunnen afwijken, mits dat niet tot concurrentievervalsing leidt.
3.4.6.
Daartegenover staat dat het stelsel van de Wet ten aanzien van gemengd gebruikte investeringsgoederen gevolgen heeft, die de Zesde richtlijn niet kent. Daardoor is het wettelijke systeem in voorkomende gevallen voor de belastingplichtige soms gunstiger en soms ongunstiger dan de richtlijn. Het meest in het oog springt dat de belastingplichtige in het richtlijnsysteem - in overeenstemming met doel en strekking van de richtlijn - onmiddellijk en volledig recht op aftrek toekomt. De correctie voor gebruik buiten de onderneming vindt eerst plaats, zodra zich dergelijk gebruik manifesteert. In het wettelijke systeem moet direct, of althans in het eerste jaar, worden vastgesteld in hoeverre het goed - in de toekomst - buiten de onderneming zal worden gebruikt en wordt de aftrek in zoverre direct uitgesloten. De wettelijke regeling voorziet niet in een correctie, indien het privé-gebruik in latere jaren afwijkt. Dit is uiteraard voor de belastingplichtige gunstig, indien hij het goed in latere jaren in meerdere mate dan in het begin buiten de onderneming gebruikt, maar het ongekeerde geldt ook.
3.4.7.
Anders dan in het richtlijnsysteem, sluit dit tevens manipulatie niet uit, wat tot concurrentieverschillen zou kunnen leiden. Degene die een goed als bijvoorbeeld de onderhavige vakantiebungalow aanschaft, zou ervoor kunnen kiezen deze in het eerste jaar uitsluitend aan te wenden voor gebruik in het kader van de onderneming (met betrekking tot een vakantiebungalow: de verhuur ervan). Hij zou daarmee belastingplichtige zijn en - in het systeem van de Wet - recht hebben op aftrek van het volle BTW-bedrag dat hem ter zake van de aanschaf in rekening wordt gebracht. Deze aftrek wordt niet gecorrigeerd, indien de belastingplichtige het goed na dat jaar geheel of gedeeltelijk buiten het kader van de onderneming (in het bijzonder voor privé-doeleinden) gaat gebruiken. Dit is anders ten aanzien van degene die een goed aanschaft en dat van meet af aan voor een zeker deel buiten het kader van de onderneming gebruikt. Dan wordt de aftrek direct al voor dat deel uitgesloten.
3.4.8.
Zoals hiervóór in 3.2 is vermeld, acht het Hof het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelet op de door het Hof aangehaalde arresten van het Hof van Justitie, een voldoende rechtvaardiging voor het beschreven stelsel van de Wet ten aanzien van gemengd gebruikte investeringsgoederen en -diensten. Zoals wordt opgemerkt in onderdeel 6.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is dit niet buiten enige twijfel juist. Uit het arrest Royscot, reeds aangehaald, in het bijzonder de punten 24 en 25, lijkt te volgen dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn geen grond kan zijn voor een algemene gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek ten aanzien van goederen of diensten die mede anders dan in de onderneming worden gebruikt, ook al voorzag de Wet reeds bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn - en wel op de voet van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn - in een dergelijke algemene uitsluiting van de aftrek.
3.5.
Aangezien hetgeen hiervóór in 3.4 is overwogen een vraag van uitlegging van communautaire bepalingen betreft, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Is met de Zesde richtlijn - in het bijzonder artikel 17, leden 1, 2 en 6, alsmede artikel 6, lid 2 - verenigbaar een wettelijk stelsel als hiervóór in 3.4.1 beschreven, dat reeds voor de invoering van de Zesde richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:
- -
uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé-doeleinden) gebruikt;
- -
tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;
- -
niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding, totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2003.