9.4.3 Afschaffing van de vestigingsplaatsficties

Naar mijn mening is een verdergaande bezinning op de internationale aspecten van het aanmerkelijkbelangregime gewenst. Het doel van de exitheffingen en de vestigingsplaatsficties is helder: het gaat erom de Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim veilig te stellen die is opgebouwd in de periode van inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder en/of van feitelijke vestiging van de aanmerkelijkbelangvennootschap hier te lande, en om aldus belastingvlucht tegen te gaan. Omdat de buitenlandsebelastingplicht-vestigingsplaatsfictie niet goed bleek te werken in verdragssituaties, zijn de exitheffingen ingevoerd. Deze hebben tot gevolg dat bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder en/of bij verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland dient te worden afgerekend, waarna de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer. In het nationale systeem leidt de vestigingsplaatsfictie derhalve uitsluitend tot het belasten van waardeaangroei toerekenbaar aan de periode waarin geen feitelijke aanknopingspunten met Nederland meer aanwezig zijn. Ook voor wat betreft aanmerkelijkbelangdividend leidt toepassing van de vestigingsplaatsfictie tot extraterritoriale heffing, hetgeen in strijd moet worden geacht met het Nederlandse verdragsbeleid te dier zake.1 Het naast elkaar bestaan van met name de heffing bij zetelverplaatsing en de vestigingsplaatsfictie – in geval de zetelverplaatsing plaatsvindt voorafgaand aan emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder is het overigens de emigratieheffing die tot afrekening over de in de Nederlandse periode van de vennootschap gerijpte aanmerkelijkbelangwinst leidt – is niet in overeenstemming met het doel van de regeling. De heffingen bij zetelverplaatsing en emigratie sluiten, in tegenstelling tot de werking van de vestigingsplaatsfictie, zowel voor wat betreft het heffingstijdstip als voor wat betreft het heffingsobject zuiver aan bij het wegvallen van de feitelijke binding met Nederland. Bovendien ziet de buitenlandse belastingplicht op grond van de vestigingsplaatsfictie, in tegenstelling tot de emigratieheffing, alleen op aanmerkelijk belangen in vennootschappen die gedurende ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd waren, hetgeen niet in overeenstemming is met het aan de aanmerkelijkbelangregeling ten grondslag liggende woonplaatsbeginsel. Vanuit het systeem bezien dient de vestigingsplaatsfictie derhalve te vervallen.

Met betrekking tot de effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie onder belastingverdragen geldt enerzijds dat deze voor aanmerkelijkbelangdividend bijna nihil is en voor vervreemdingsvoordelen – onder belastingverdragen die vereisen dat de vennootschap inwoner van Nederland is in de zin van artikel 4 van het verdrag – sinds het arrest BNB 2001/295 in triangular cases aanzienlijk is verminderd. Anderzijds kan de vestigingsplaatsfictie onder een groot aantal belastingverdragen in zowel bilaterale als trilaterale situaties met betrekking tot vervreemdingsvoordelen worden toegepast, omdat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud voor de bepaling van de woonplaats naar de Nederlandse wetgeving verwijst. Voor wat betreft de exitheffingen geldt dat de verenigbaarheid met belastingverdragen nog niet vaststaat; na BNB 2004/257 leek te kunnen worden geconcludeerd dat de emigratieheffing geen problemen opleverde, maar aan de juistheid van die conclusie kan na de fictiefloonen pensioenemigratiearresten worden getwijfeld. Desalniettemin maken zij mijns inziens een goede kans. In de verdragen met een aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’ staat de verenigbaarheid van de emigratieheffing met het verdrag vast, en is ook een duidelijke keuze voor de emigratieheffing gemaakt: de bepalingen van de buitenlandse belastingplicht inclusief de vestigingsplaatsfictie vinden geen toepassing indien bij emigratie is afgerekend.

EG-rechtelijk staat vast dat de emigratieheffing geoorloofd is. Daarentegen levert de vestigingsplaatsfictie naar mijn mening een belemmering van de vestigingsvrijheid op die niet kan worden gerechtvaardigd, aangezien het de regeling ontbreekt aan interne samenhang/territorialiteit. Dat geldt echter ook voor de zetelverplaatsingheffing, hoewel die wellicht zodanig zou kunnen worden vormgegeven dat geen sprake meer is van een belemmering (zie paragraaf 8.2.6).

De voorkeur gaat derhalve uit naar de exitheffingen: zij passen beter in de uitgangspunten van de aanmerkelijkbelangregeling, in ieder geval de emigratieheffing is EG-rechtelijk houdbaar, en zij kunnen waarschijnlijk onder de belastingverdragen worden toegepast. Onder een belangrijk verdrag als dat met België 2001 staat de legitimiteit van de emigratieheffing bovendien vast, terwijl toepassing van de vestigingsplaatsfictie (en de zetelverplaatsingheffing) is uitgesloten. Hiermee is ook duidelijk hoe de effectiviteit van de exitheffingen in verdragssituaties kan worden vergroot: door aanpassing van het in de belastingverdragen opgenomen aanmerkelijkbelangvoorbehoud. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’ heeft mijns inziens de toekomst. Dergelijke aanmerkelijkbelangvoorbehouden beogen uitdrukkelijk om de ongestoorde invordering van de Nederlandse emigratieheffing mogelijk te maken. De reikwijdte van het voorbehoud zou kunnen worden uitgebreid tot de heffing bij zetelverplaatsing; de omschrijving van de tienjaarsperiode zou eveneens zodanig kunnen worden aangepast dat zij ziet op de uitstelperiode voor de conserverende aanslag bij zetelverplaatsing. Om optimaal recht te doen aan de uitgangspunten van de emigratieheffing en de heffing bij zetelverplaatsing zou het voorbehoud niet beperkt moeten zijn tot feitelijk of op grond van de vestigingsplaatsfictie in Nederland gevestigde vennootschappen. Het voordeel van deze benadering is voorts dat Nederland geen kwijtschelding meer behoeft te verlenen voor door de nieuwe woonstaat geheven belasting over de voordelen waarop de conserverende aanslagen zien. Met als gevolg dat de heffing over de aanmerkelijkbelangwinst opgebouwd in de periode waarin de feitelijke aanknopingspunten met Nederland aanwezig waren, overeenkomstig de aan het aanmerkelijkbelangregime ten grondslag liggende uitgangspunten volledig aan Nederland toekomt.

Bij afschaffing van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 kan buitenlandse belastingplicht nog uitsluitend aan de orde komen met betrekking tot feitelijk in Nederland gevestigde vennootschappen. Voor de regeling ter bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie en voor de passantenregeling is dan ook alleen nog de feitelijke vestigingsplaats van belang, zodat deze regelingen geen vestigingsplaatsfictie meer nodig hebben. De vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 dient derhalve eveneens te vervallen.2