19.4.3.2 De pool van goederen of de pool van het genot van goederen

In het geval van een pool van goederen moet een onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin de participanten mede-eigenaar worden van de goederen in de pool (er ontstaat dan een gemeenschap) en de situatie waarin een goederengemeenschap niet tot stand komt, maar partijen elkaar wel het genot gunnen van de goederen die fysiek of virtueel bijeengevoegd zijn. Zoals aangegeven in paragraaf 19.4.1, kan een gemeenschap op verschillende manieren ontstaan. Ik beperk mij hier tot de gemeenschap die ontstaat, doordat partijen elkaar onder bijzondere titel een aandeel in de eigendom van een goed leveren.

Vooropgesteld zij dat in geen geval de inbreng in een pool kan worden beschouwd als een levering of een dienst onder bezwarende titel jegens “de pool”, aangezien de pool geen entiteit is. Hierin verschilt de pool, vanuit een fiscaal perspectief, van een personenvennootschap. Een personenvennootschap is immers in beginsel wel een entiteit waaraan leveringen van goederen en diensten kunnen worden verricht. Als zich al leveringen van goederen of diensten onder bezwarende titel voordoen bij de inbreng in een pool, dan moeten het prestaties tussen de participanten zijn. Voor wat betreft de inbreng van een pool moet dus onderzocht worden of in de inbreng in de pool belastbare prestaties tussen de participanten onderling gezien kunnen worden.

In het geval geen gemeenschap ontstaat, dan gaat bij het bijeenbrengen van de goederen de macht om als eigenaar over het bijeengebrachte te beschikken niet over. Er vindt dan reeds om die reden geen belastbare levering plaats. Indien de betreffende goederen echter onder bijzondere titel in gemeenschap worden gebracht, dan moet naar burgerlijk recht, een levering van een aandeel in de betreffende goederen van de inbrengende participant aan de overige participanten, plaatsvinden. Het is de vraag of deze civielrechtelijke levering ook als een levering in de zin van de btw moet worden beschouwd. Voor een levering in de zin van de btw is bepalend of de macht om als eigenaar over het betreffende goed te beschikken over gaat.1 Gesteld kan worden dat, wanneer een participant een goed in de gemeenschap brengt, het betreffende goed ten minste gedeeltelijk uit zijn macht geraakt. Hij heeft niet meer de volledige (juridische) beschikkingsmacht over het goed. Reeds uit de zaak HE kan worden opgemaakt dat het HvJ EG voor de heffing van btw belang toekent aan de mede-eigendom van goederen.2 Uit het arrest in de zaak Centralan volgt meer expliciet dat twee of meer personen tegelijkertijd over één enkel goed als een eigenaar kunnen beschikken. Het is dan ook mogelijk dat één goed tweemaal wordt geleverd. Weliswaar ging het in de zaak Centralan niet om wat naar Nederlands burgerlijk recht een gemeenschap van goederen zou worden genoemd, maar om een naar Engels burgerlijk recht met een huurrecht bezwaard eigendom, doch ik meen dat uit genoemd arrest en uit de zaak HE kan worden afgeleid dat het HvJ EG er geen belang aan hecht of het nationale burgerlijk recht eventueel een onderscheid maakt tussen gezamenlijke eigendom en “gedeelde eigendom”. In Centralan overwoog het HvJ EG overwoog immers:

Het komt mij voor dat wanneer een belastingplichtige een aandeel in een goed levert aan een ander, zodat zij daarna het betreffende goed in gezamenlijke eigendom zullen houden, hij daarmee de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak (deels) overdraagt. Aldus verricht hij een levering in de zin van de btw. Van belang daarbij is of degene die mede-eigenaar wordt, zijn aandeel in de zaak kan vervreemden of bezwaren, zonder dat hij daarvoor de medewerking van de andere mede-eigenaar nodig heeft. In de arresten van de Hoge Raad van 23 en 30 november 2007 oordeelde de Hoge Raad immers dat voor de overgang van de macht om als eigenaar te beschikken van belang is of:

In het geval van een gemeenschap, geldt dat, tenzij partijen anders overeenkomen, ieder van de deelgenoten vrijelijk, zonder toestemming van de andere deelgenoten, over zijn aandeel in het gemeenschappelijke goed kan beschikken.5 In beginsel is de (civielrechtelijke) levering van een aandeel in een goed aan een ander voor de heffing van btw als een levering in de zin van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB) aan te merken. Betreft het een zuivere pool (een pool met een homogene inhoud) waarin slechts één van de participanten een goed inbrengt, dan zal een bezwarende titel voor deze levering ontbreken (tenzij hij bijvoorbeeld buiten de pool om een vergoeding in contanten ontvangt). Brengen beide (belastingplichtige) participanten een goed onder in een zuivere pool en leveren zij over en weer elkaar een aandeel in hun zaak, dan is sprake van twee prestaties onder bezwarende titel (een ruil). Als de levering van het aandeel in het goed een belaste levering is, dan kan eventuele btw (al dan niet via een herziening) die bij de aankoop van het goed in rekening is gebracht, in zoverre in aftrek worden gebracht. Voor wat betreft de btw die toerekenbaar is aan het aandeel dat de participant zelf behoudt, moet het recht op aftrek worden beoordeeld aan de hand van het gebruik dat de participant maakt van dat (aan)deel in het goed. Daarbij speelt de belastbaarheid van het in gebruik geven van (het eigen aandeel in) het goed aan de andere participant, een rol.

Ook voor wat betreft het gebruik van goederen die in een pool zijn ondergebracht, is het onderscheid van belang tussen de situatie waarin de pool wel en die waarin de pool geen gemeenschap vormt. In het geval van een gemeenschap zijn alle partijen immers mede-eigenaar van de goederen en komt hen in beginsel (tenzij anders is overeengekomen) ook automatisch een gebruiksrecht toe (art. 7:169 BW). In dat geval is er dus geen sprake van het over en weer verstrekken van een gebruiksrecht. De participanten (deelgenoten) hebben al van rechtswege een wederzijds gebruiksrecht, tenzij zij het wederzijds gebruik contractueel hebben uitgesloten. Is geen sprake van een gemeenschap, dan valt in het verstrekken van gebruiksrechten over en weer een ruil van diensten te constateren. Deze diensten zijn belastbaar; er bestaat een rechtstreeks verband tussen de dienst die de één verricht en de dienst die de ander verricht. De één zal de bruikleen van het goed dat hij inbracht immers slechts toestaan op de voorwaarde dat de ander de bruikleen toestaat van het goed dat hij inbracht. De dienst van de één vormt de vergoeding voor de dienst van de ander en andersom. Er is sprake van bruikleen over en weer. De problemen die zich met betrekking tot het vaststellen van de maatstaf van heffing voordoen in gevallen waarin een vergoeding in natura wordt betaald heb ik in deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.4.6 geschetst.

Bij het verdelen van de pool doet zich het omgekeerde voor van hetgeen zich bij de vorming van de pool voordoet. Is er sprake van een gemeenschap, dan leidt de verdeling van de pool tot een levering van de één aan de ander. Is er geen sprake van een gemeenschap, dan leidt de verdeling van de pool niet tot belastbare handelingen.

Het komt mij voor dat, voor wat betreft de vraag of een participant een recht op aftrek bezit met betrekking tot de goederen die in een pool worden bijeengebracht, van belang is, of hij een aandeel in het goed aan de andere participant (belast) heeft geleverd en of in het wederzijds gebruik van elkaars goederen belaste diensten zijn te onderkennen. Is een goed niet in een gemeenschap gebracht (heeft ieder van de participanten nog de enkele, volledige eigendom van het betreffende goed), dan wordt het in beginsel volledig gebruikt voor diensten (het verstrekken van bruikleen) die, behoudens vrijstellingen, belast zijn. In het geval van belaste diensten bestaat dan een volledig recht op aftrek. Is het goed wel in een gemeenschap gebracht, dan heeft de inbrengende participant in beginsel een gedeeltelijk recht op aftrek. Voor zover hij immers met de inbreng in de gemeenschap een belaste levering verricht aan de andere participant, kan hij de aan hem in rekening gebrachte btw (al dan niet via de herzieningsregels) in aftrek brengen. Voor wat betreft de aftrek van btw die betrekking heeft op zijn eigen aandeel, is van belang hoe hij het goed gebruikt in zijn eigen onderneming. Hij heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het goed gebruikt voor de belaste prestaties in zijn onderneming. De btw die de inbrengende participant ter zake van de levering van het aandeel aan de andere participant in rekening heeft gebracht komt bij de ander voor aftrek in aanmerking, indien deze het (aandeel in) het goed gebruikt voor belaste prestaties in zijn onderneming.