HR, 21-01-2011, nr. 09/00423

X2 (hierna: belanghebbende) is één van de twee bestuurders van A B.V. (hierna: A). A houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken en projectontwikkeling. Als zodanig kwalificeert zij als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

Bij akte van levering van 31 oktober 1997 heeft A aan B B.V. (hierna: B) een perceel grond (hierna: het perceel) geleverd. De koopsom van het perceel bedroeg fl. 7.000.000. De levering maakte deel uit van een overeenkomst die betrekking heeft op het zogenoemde C-project in S (hierna: de overeenkomst). In het kader van deze overeenkomst heeft B een vergoeding ter hoogte van fl. 5.400.000 betaald voor de overname van het C-project (hierna: de overname). Terzake van zowel de levering als de overname heeft A aan B omzetbelasting (totaal fl. 2.170.000) door middel van de notariële akte in rekening gebracht.

Bij het opmaken van haar jaarcijfers over 1999 blijkt dat A over 1997 een bedrag van fl. 2.151.626 te weinig omzetbelasting heeft voldaan en een bedrag van fl. 64.724 teveel als voorbelasting heeft afgetrokken, zodat ze in totaal nog fl. 2.216.350 verschuldigd is. Bij brief van 2 februari 2001 doet A suppletieaangifte omzetbelasting en verzoekt zij om een naheffingsaanslag.

Met dagtekening 26 juni 2001 is aan A een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 1997 opgelegd ten bedrage van fl. 2.216.350 en een verzuimboete van fl 10.000. Tevens is een beschikking heffingsrente opgelegd ten bedrage van fl. 266.614. Op het aanslagbiljet is als uiterste betaaldatum 10 juli 2001 vermeld.

Bij brief van 25 juli 2001 meldt belanghebbende dat de vennootschap niet in staat is de op de naheffingsaanslag verschuldigde belasting te betalen.

Bij beschikking van 18 mei 2005 stelt de Ontvanger1. belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk voor het niet-betaalde gedeelte van de naheffingsaanslag, de boete, de heffingsrente en tevens voor de invorderingsrente, in totaal voor een bedrag van fl. 2.322.905.

Het bezwaar van belanghebbende is door de Ontvanger afgewezen. Belanghebbende is daarna in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de het bedrag van de beschikking aansprakelijkstelling voor zover betrekking hebbend op de boete, de heffingsrente en de invorderingsrente verminderd. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en het bedrag van de beschikking aansprakelijkstelling verder verminderd tot het bedrag van de omzetbelasting ter zake van de overname.

Rechtbank2.

De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

In geschil is:

Partijen houdt thans nog verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht voor het belastingbedrag aansprakelijk is gesteld, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Ontvanger bevestigend beantwoordt.

Artikel 36, lid 7, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Invorderingswet) bepaalt, voor zover thans van belang, dat onder belasting uitsluitend wordt verstaan de belasting die het lichaam als ondememer is verschuldigd.

Naar 's Hofs oordeel is omzetbelasting die, zoals in het onderwerpelijke geval, met inachtneming van het bepaalde in artikel 37 van de Wet bij A is nageheven, niet belasting die is verschuldigd als ondememer. De duidelijke tekst van de in 6.4 genoemde bepaling staat niet toe dat de aansprakelijkstelling deze verschuldigde omzetbelasting betreft. Naar 's Hofs oordeel heeft artikel 37 van de Wet ook meer het karakter van een aansprakelijkheidsbepaling, dan van een reguliere heffingsbepaling en past het ook daarom niet binnen de bedoeling van de in geding zijnde aansprakelijkstellingsbepaling ook deze belasting onder de aansprakelijkstelling te brengen.

Het onder 6.5 overwogene heeft tot gevolg dat de aansprakelijkstelling niet in stand kan blijven, voor zover deze betreft omzetbelasting die is verschuldigd ingevolge artikel 37 van de Wet.

Met de Ontvanger is het Hof van oordeel dat binnen de contractuele context van hetgeen partijen op 31 oktober 1997 zijn overeengekomen - het tot de gedingstukken behorende contract moet in dit verband als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt -, A, tegen een vergoeding van ƒ 5.400.000, aan B B.V. een voor de heffing van omzetbelasting relevante dienst heeft verricht, ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief, hetgeen tot gevolg heeft dat de ingevolge artikel 37 van de Wet verschuldigd geworden belasting enkel 17,5 percent van f7.000.000 betreft en ter zake van de aan B B.V. verleende dienst in zoverre sprake is van omzetbelasting welke A als ondememer is verschuldigd en dus voor aansprakelijkstelling in hier bedoelde zin in aanmerking komt.

Met betrekking tot deze verschuldigde omzetbelasting heeft het Hof geoordeeld dat de melding van betalingsonmacht niet tijdig is gedaan en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de te late melding niet aan hem is te wijten. Belanghebbende wordt derhalve niet toegelaten tot weerlegging van het vermoeden, in de zin van artikel 36, vierde lid Invorderingswet, dat de niet betaling aan de bestuurder is te wijten. Belanghebbende is volgens het Hof terecht aansprakelijk gesteld voor het niet-betaalde gedeelte van de naheffingsaanslag dat betrekking heeft op de overname.

Artikel 37 Wet OB is met ingang van 1 januari 1968 in werking getreden en is sindsdien niet gewijzigd. Op basis van dit artikel wordt degene die ten onrechte omzetbelasting in rekening brengt op een factuur, deze omzetbelasting toch verschuldigd. Het artikel luidt:

Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen.

Deze bepaling heeft tot doel te voorkomen dat, indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet verschuldigd is, in de volgende schakel een te grote aftrek plaatsvindt. Het streven is gericht op een evenwicht tussen de omzetbelasting die wordt voldaan en de omzetbelasting die als vooraftrek is opgevoerd. De Memorie van toelichting vermeldt:

Op grond van het voorgestelde artikel 15, eerste lid, letter a, komt de belasting welke aan een ondernemer op een factuur in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking. Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 14 moet worden afgedragen.4.

Artikel 14, eerste lid Wet OB bepaalt dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan.

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt verder dat artikel 37 Wet OB een (omzet)belastingschuld doet ontstaan, welke uit de overige wettelijke bepalingen niet kan voortvloeien. In het voorlopig verslag merken Tweede Kamerleden op:

Zich voorhands verenigend met de strekking van deze bepaling, vroegen vele leden zich af of de woorden "anders dan op grond van dit artikel" ter wille van de leesbaarheid niet beter weggelaten kunnen worden. Zij meenden, dat de inhoud hiermee niet zou veranderen. Verschillende leden constateerden, dat dit artikel een (suppletoire) schuld doet ontstaan die uit de (overige) wettelijke bepalingen niet kan voortvloeien. Zij vroegen zich af, hoe het in dit verband staat met het terugvorderingsrecht van hen, die in belangrijke mate vrijgestelde prestaties verrichten, van de ondernemers bedoeld in artikel 25 en van particulieren. Het kwam deze leden voor, dat het aftrekrecht zoveel mogelijk moet worden geëffectueerd.5.

De Minister reageert:

Aangezien dit artikel een belastingschuld doet ontstaan, welke uit de overige wettelijke bepalingen niet kan voortvloeien, kunnen de woorden "anders dan op grond van dit artikel" niet worden gemist. Naar aanleiding van de ter zake gestelde vraag merken de ondergetekenden op, dat het hun niet duidelijk is waarom een aftrekrecht moet kunnen worden geëffectueerd bij vrijgestelde ondernemers, ondernemers bedoeld in artikel 25, of particulieren.6.

In beginsel bestaat geen recht op aftrek voor ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Dit blijkt uit het arrest van het HvJ EG van 13 december 1989, nr. C-342/87, BNB 1990/237 (Genius Holding). De Belastingdienst heeft derhalve een dubbele heffingsbevoegdheid; naheffen bij degene die de omzetbelasting ten onrechte in rekening heeft gebracht en bij de afnemer die de omzetbelasting in aftrek heeft gebracht (cq. de aftrek weigeren).

Ondernemers die ten onrechte omzetbelasting vermelden op een factuur worden deze belasting verschuldigd op grond van artikel 37 Wet OB. Voor niet-ondernemers die ten onrechte omzetbelasting vermelden op een factuur geldt, zo blijkt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad7., dat zij deze belasting eveneens verschuldigd zijn op basis van artikel 37 Wet OB. Uit het arrest van het HvJ EG van 6 november 2003, nr. C-78/02, V-N 2003/58.17 (Maria Karageorgou) kan echter worden afgeleid dat de verschuldigdheid van omzetbelasting niet kan ontstaan bij niet-ondernemers. Dit arrest ging over een vertaalster die voor haar vertaalwerkzaamheden omzetbelasting in rekening bracht aan haar afnemer (eigenlijk haar werkgever), het Griekse ministerie van Buitenlandse Zaken. Nadat de vertaalster er achter was gekomen dat zij niet BTW-plichtig was, verzocht zij om terugbetaling van de voldane omzetbelasting. Naar aanleiding van prejudiciële vragen verklaarde het HvJ EG onder meer voor recht:

(...) Het bedrag dat een persoon die diensten verricht ten behoeve van de staat, als belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, moet niet als belasting over de toegevoegde waarde worden aangemerkt wanneer deze persoon bij vergissing denkt dat hij deze diensten als zelfstandige verricht, terwijl er in werkelijkheid een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. (...)

Tot de invoering van de Invorderingswet 1990 met ingang van 1 juni 1990 was de bestuurdersaansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden opgenomen in de artikelen 41a en 41b Wet OB. Artikel 41a Wet OB luidde:

In artikel 41b Wet OB waren nadere regels met betrekking tot de aansprakelijkheid opgenomen. Het negende lid luidde:

Artikel 16d CSV luidde:

Met ingang van 1 juni 1990 regelt niet langer een bepaling in de heffingswetgeving, maar artikel 36 Invorderingswet de hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders van lichamen voor bepaalde belastingschulden van het lichaam. Artikel 36, eerste lid Invorderingswet luidt:

In het zevende lid wordt de reikwijdte van artikel 36 ingeperkt. Artikel 36, zevende lid Invorderingswet luidt:

Voor de toepassing van dit artikel wordt onder belasting uitsluitend verstaan de belasting die het lichaam als inhoudingsplichtige of als ondernemer is verschuldigd.

Uit de Memorie van toelichting blijkt dat artikel 36, zevende lid Invorderingswet ten doel heeft te voorkomen dat een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor aansprakelijkheidsschulden van het lichaam:

Zevende lid

De bepaling van het zevende lid is nodig om te voorkomen dat een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van belasting die het lichaam niet als werkgever, maar als hoofdelijke aansprakelijke verschuldigd is. Met name is hierbij gedacht aan de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van de Wet Ketenaansprakelijkheid. (Vergelijk de toelichting op artikel 16d, negende lid, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering, zoals deze is opgenomen op blz. 20 van de memorie van toelichting inzake de Wet bestuurdersaansprakelijkheid, Kamerstukken II 1980/81, 16 530 nrs. 3-4).13.

In de Leidraad invordering 1990 werd ten aanzien van het zevende lid opgemerkt:

De bepaling van artikel 36, zevende lid, van de wet is nodig om te voorkomen dat een bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van belasting die het lichaam niet als inhoudingsplichtige, maar als hoofdelijk aansprakelijke verschuldigd is. Met name is hierbij gedacht aan de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 35 van de wet (zie in dit verband ook § 5, lid 16, hiervoor).14.

In een brief aan de Tweede Kamer van 23 april 2004 hebben de Staatssecretarissen van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën een aantal maatregelen voorgesteld ter bestrijding van fraude in de uitzendbranche. Eén van deze voorstellen had, zo interpreteer ik, betrekking op een aanpassing van het zevende lid van artikel 36 Invorderingswet:

Aansprakelijkheid van de bestuurder voor de aansprakelijkheidsschuld van de rechtspersoon

Bestuurders van rechtspersonen kunnen uitsluitend aansprakelijk worden gesteld voor de "eigen" belastingschulden van de rechtspersoon. Als die rechtspersoon als inlener of aannemer aansprakelijk is, werkt die aansprakelijkheid niet door naar de bestuurder(s) van de rechtspersoon. De aansprakelijkheid van een bestuurder voor de aansprakelijkheidsschuld van de rechtspersoon - waarvan hij bestuurder is - is thans bij wet uitgesloten. Artikel 36 van de Invorderingswet 1990 en artikel 16d van de CSV zullen zodanig worden gewijzigd dat een bestuurder tevens aansprakelijk kan worden gesteld voor de aansprakelijkheidsschuld van het lichaam waarvan hij bestuurder is. Daarmee wordt bewerkstelligd dat (bijvoorbeeld) een inlener diens aansprakelijkheid ten aanzien van een dergelijke aansprakelijkheidsschuld niet (meer) kan ontlopen door het "tussenschuiven" van een rechtspersoon.15.

Een lichaam dat in gebreke is om zijn omzetbelasting te betalen moet daarvan rechtsgeldig melding maken bij de ontvanger, aldus volgt uit artikel 36, tweede lid Invorderingswet. Indien een rechtsgeldige melding plaatsvindt, is de bestuurder alleen aansprakelijk voor de schuld indien de fiscus bewijst dat hij onbehoorlijk heeft bestuurd in de drie jaren voorafgaande aan de melding van betalingsonmacht. Vindt geen rechtsgeldige melding plaats, dan is de bestuurder van het lichaam hoofdelijk aansprakelijk voor de schuld, tenzij hij achtereenvolgens bewijst (a) dat het niet aan hem te wijten is dat ontijdig is gemeld en (b) dat er geen onbehoorlijk bestuur is gevoerd, aldus artikel 36, vierde lid Invorderingswet. Ook bij een ontijdige melding door het lichaam, die aan de bestuurder wordt toegerekend, is deze bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschuld van het lichaam; er wordt vermoed dat het niet betalen van belasting aan hem te wijten is. De weerlegging van dit bewijsvermoeden wordt in de tweede volzin van het vierde lid wettelijk uitgesloten.

Artikel 36, vierde lid Invorderingswet luidt:

In de praktijk blijkt dat zowel malafide als bonafide bestuurders vaak geen (tijdige) melding doen. De doelstelling van de melding om uitvoeringsorganen vroegtijdig op de hoogte te stellen van de betalingsonmacht wordt maar in zeer beperkte mate bereikt. De Staatssecretaris20. erkent naar aanleiding van een evaluatie van de bestuurderaansprakelijkheid:

Uit onderzoek is gebleken dat gelet op het aantal bedrijven dat onder de regeling valt en dus bij betalingsonmacht zou moeten melden, slechts een zeer gering gedeelte ook daadwerkelijk meldt, en dan vaak ook nog te laat. Het evaluatieonderzoek heeft uitgewezen dat er een aantal oorzaken aan dit gedrag ten grondslag ligt. Onder meer worden genoemd:

Van Nispen tot Sevenaer21. wijst erop dat de wetgever veronderstelt dat de bestuurder die niet op de voorgeschreven wijze meldt, een onbehoorlijk bestuurder is. De meldingsregeling introduceert een risico-element, dat niets te maken heeft met de vraag of sprake is van (on)behoorlijk bestuur. Hij schrijft:

Niet gemeld is al half aansprakelijk, zo kan ik de regeling wel kort samenvatten. Hoe heeft de wetgever toch ooit zulke zware gevolgen aan zo'n formaliteit kunnen verbinden? Dat is (mede) omdat de wetgever een motivering heeft bedacht die er op papier goed uitziet, te weten de veronderstelling dat hij die niet op de voorgeschreven wijze meldt, wel een onbehoorlijk bestuurder zal zijn. De MvA (blz. 15) zegt het volgende: `Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het wetsontwerp zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De hierbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken.' De redenering is dus: als je misbruiker bent, kun je niet melden. Wat er ook zij van de juistheid van deze papieren redenering, het is logisch onjuist om haar om te draaien (dat wil zeggen: om te veronderstellen dat iedere niet-melder dus een misbruiker is). En dat is nu precies wat de meldingsregeling in de bestuurdersaansprakelijkheid doet. Deze omdraaiing introduceert een risico-element in de aansprakelijkheid, en risico heeft niet met verwijtbaarheid (of behoorlijkheid) te maken.

Volgens Wattel22. is het de praktijk dat niet zozeer de (on)behoorlijkheid van de bestuurder beslissend is voor de vraag of zijn privé-vermogen kan worden uitgewonnen, maar de (on)tijdigheid van de melding. Hij is van mening dat ook bestuurders die niet tijdig melden, wél de kans moeten hebben om te bewijzen dat zij behoorlijk bestuurd hebben:

Ik zie niet in waarom voor de niet-tijdige melders niet volstaan kan worden met de omkering van de bewijslast ter zake van de behoorlijkheid van hun bestuur. Degenen die niet tijdig melden, maar wel bewijzen dat zij hun BV behoorlijk bestuurd hebben, behoren niet in privé te boeten voor omstandigheden waarvoor zij bewezen hebben niet verantwoordelijk te zijn. De lieden voor wie de regeling bedoeld is, worden daarmee niet in de kaart gespeeld, want die sujetten kunnen geen bewijs van hun behoorlijkheid leveren. In de huidige praktijk worden zij niet zelden juist geholpen door de bewijsrechtelijke betekenis van de melding: zij melden tijdig. En degenen die tijdig gemeld hebben, worden vaak niet door de fiscus aangesproken omdat de bewijslast van onbehoorlijk bestuur dan bij de fiscus ligt en hij daar tegen op ziet. Hij gaat liever achter makkelijker prooien aan die om wat voor reden dan ook zo dom zijn geweest om niet tijdig te melden. Het zijn vooral de argelozen en ongedocumenteerden die in de val van het onweerlegbare vermoeden van de meldingsregeling lopen.

Booij23. meent dat de meldingsregeling niet nodig is voor het bestrijden van misbruik van rechtspersonen, en hij pleit voor afschaffing van de meldingsregeling:

Een regeling waarbij een bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld in verband met aan hem toe te rekenen aansprakelijkheid kan zeer goed functioneren zonder de meldingsregeling. Hierbij is het denkbaar dat in bepaalde gevallen de bewijslast wordt omgekeerd met betrekking tot het kennelijke onbehoorlijke bestuur en het causale verband met de niet-betaling van belastingen. In die gevallen zou naar mijn mening de bestuurder wel altijd moeten worden toegelaten aannemelijk te maken dat geen sprake was van aan hem toe te rekenen kennelijk onbehoorlijk bestuur waardoor de belasting niet kon worden betaald. De huidige meldingsregeling heeft tot resultaat dat dit tegenbewijs vrijwel nooit kan worden geleverd omdat men niet kan aantonen dat het niet-melden niet aan de bestuurder te wijten is.

Raaijmakers24. stelt dat het merendeel van de problemen op het terrein van de bestuurdersaansprakelijkheid betrekking heeft op de vraag of er al dan niet rechtsgeldig de betalingsonmacht is gemeld. Hij vervolgt:

Indien echter naar de praktijk wordt gekeken, dan heeft het merendeel van de problemen op het terrein van de bestuurdersaansprakelijkheid betrekking op de vraag of er al dan niet rechtsgeldig de betalingsonmacht is gemeld. (...) Komt vast te staan dat er niet rechtsgeldig is gemeld, dan is de bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor belasting- en premieschulden van de vennootschap. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen bonafide en malafide bestuurders. Door deze praktijk is de bedoeling voor de meldingsregeling komen te vervallen.

Volgens Raaijmakers betekent dit in de meeste gevallen dat bonafide bestuurders het kind van de rekening worden en zijn geworden. Dit enkel omdat de betalingsonmacht niet rechtsgeldig is gemeld. Hij brengt vervolgens een aantal redenen naar voren waarom bonafide bestuurders geen (tijdige) melding doen en concludeert eveneens dat de meldingsregeling dient te worden afgeschaft:

Ten eerste is dit te wijten aan de nog steeds relatieve onbekendheid van de melding bij bestuurders van vennootschappen. Een tweede reden is dat de bestuurder er van overtuigd is dan wel uitgaat van het feit dat hij een belasting of premie niet binnen de wettelijke betalingstermijnen kan betalen geen betalingsonmacht inhoudt. (...) Een derde argument is dat door een melding te doen de ontvanger tot beslaglegging kan overgaan. (...) Een ander punt is dat een van de redenen van de invoering van de meldingsregeling, te weten het zo vroeg mogelijk op de hoogte zijn van de betalingsproblemen, naar mijn mening door de tijd is achterhaald. Immers, de automatisering is ook bij de uitvoeringsorganen van de bestuurdersaansprakelijkheid niet achtergebleven.

Vetter25. merkt over de hiervoor (zie onderdeel 5.2) aangehaalde passage uit de Memorie van toelichting op:

Inmiddels weten wij dat dit niet zo werkt. De goedwillende sufferd is veelal de dupe van deze meldingsregeling. Als scheidingsmechanisme tussen goeden en kwaden heeft men niets aan deze regeling. De kwaadwillende naarling zorgt er gewoon voor dat hij geen voor verhaal vatbaar vermogen heeft.

Daarnaast is ook het tweede genoemde belang van de meldingsregeling inmiddels veel kleiner geworden. Toen de meldingsregeling werd ingevoerd, werd een administratie nog handmatig bijgehouden en kon het derhalve gebeuren dat de ontvanger niet op de hoogte was van de omvang van de betalingsachterstand. Via de meldingsregeling op basis waarvan de bestuurder van een vennootschap met betalingsachterstanden die betalingsachterstanden moest melden bij de ontvanger werd dat probleem opgelost. Sinds het begin van de jaren tachtig is er sprake van voortschrijdende automatisering. Waar vroeger wellicht de ontvanger niet wist wat er aan belastingschulden openstond, kan de ontvanger dat thans met een druk op de knop in zijn eigen administratie exact volgen. Een melding van het bestuur van een rechtspersoon als signaal richting ontvanger dat hij moet opletten, is derhalve niet meer nodig. De computer kan door de Belastingdienst zelf dusdanig worden geprogrammeerd dat de ontvanger op basis van vooraf gedefinieerde criteria gewaarschuwd wordt. De meldingsregeling blijkt bovendien in de praktijk nog louter te functioneren als attentiemoment voor de ontvanger om te beslissen of er bodembeslag gelegd moet worden. (...)

De regeling van artikel 36 Invorderingswet is vorm gegeven als een invorderingsmaatregel, maar de vraag rijst of zij louter een nationale aangelegenheid is dan wel onder de werkingssfeer van de (toenmalige) Zesde richtlijn (77/388/EEG) (hierna: de Zesde richtlijn) valt, met name artikel 21, derde lid. In artikel 21, eerste en tweede lid Zesde richtlijn zijn de belastingplichtigen voor de omzetbelasting aangewezen. Ingevolge het derde lid kunnen de lidstaten een andere persoon dan de belastingplichtigen van het eerste of tweede lid hoofdelijk aansprakelijk stellen voor hun omzetbelastingschuld. Artikel 21, derde lid Zesde richtlijn luidt:

Artikel 21 Zesde richtlijn is in de Tweede Kamer in verband gebracht met een andere aansprakelijkheidsbepaling voor omzetbelastingschulden, namelijk met artikel 42c Invorderingswet dat de carrouselfraude beoogt te bestrijden. In dat artikel is een bewijsvermoeden opgenomen voor het geval dat de verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is voldaan bij de levering van aangewezen 'risico'-goederen. Het artikel stelt de ondernemer, elke volgende ondernemer en de voorafgaande ondernemer in de handelsketen, aan wie dergelijke goederen zijn geleverd en die wist of behoorde te weten dat de omzetbelasting ter zake daarvan niet of niet volledig is betaald, daarvoor hoofdelijk aansprakelijk. Het artikel bevat in het tweede lid een bewijsvermoeden, dat luidt:

De werking van artikel 21, derde lid Zesde richtlijn in samenhang met de communautaire beginselen kwam aan de orde in het arrest van HvJ EG 11 mei 2006, nr. C-384/04, V-N 2006/27.14 (Federation of Technological Industries e.a.). De zaak betrof een, met artikel 42c Invorderingswet vergelijkbare, Britse regeling ter bestrijding van carrouselfraude op het gebied van de omzetbelasting. Op basis van deze regeling kon een ander dan degene die de omzetbelasting verschuldigd is, hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor deze omzetbelasting indien die ander wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de omzetbelasting voor die levering geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven. Dat vermoeden werd aanwezig geacht, indien de vraagprijs van de goederen lager was dan de redelijkerwijs te verwachten laagste marktprijs, dan wel lager is dan de vraagprijs van eerder geleverde goederen. Weerlegging van dat vermoeden was mogelijk door te bewijzen dat de voor de goederen betaalde prijs het gevolg is van omstandigheden die niets van doen hebben met het feit dat er geen omzetbelasting is voldaan. Nederland heeft in deze zaak schriftelijke opmerkingen ingediend. De Nederlandse regering voerde aan dat de Britse maatregel buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, omdat zij geen betrekking heeft op de heffing, maar op de inning van BTW. In zijn conclusie27. bij deze zaak overwoog A-G Maduro met betrekking tot het Nederlandse standpunt (citaat zonder noten):

Het HvJ EG stelde in het arrest Federation of Technological Industries e.a. in r.o. 35 vast dat op basis van de Britse bepaling een belastingplichtige hoofdelijk kan worden verplicht tot de voldoening van door een andere belastingplichtige verschuldigde omzetbelasting. Een dergelijke bepaling heeft geen betrekking op de inning en valt derhalve binnen de werkingssfeer van artikel 21, derde lid Zesde richtlijn, aldus het HvJ EG:

In de literatuur wordt ervan uitgegaan dat artikel 21 Zesde richtlijn de basis is van de hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders voor de omzetbelastingschuld van het lichaam. Zo schrijven Bijl, Van Hilten en Van Vliet29.:

Van de in lid 3 (CvB: van artikel 21 Zesde richtlijn) geboden mogelijkheid om een of meer anderen aan te wijzen als hoofdelijk aansprakelijk voor de voldoening van de belasting heeft de Nederlandse wetgever gebruikgemaakt bij (...) en - onder voorwaarden- bij bestuurders van (in gebreke blijvende) rechtspersonen (...) Een en ander is niet in de Wet (CvB: de Wet OB), maar in de Invorderingswet 1990 uitgewerkt (artikelen 33, 34, 36, 37, 42a, 42b en 43).

Indien artikel 36 Invorderingswet binnen het bereik van artikel 21, derde lid Zesde richtlijn valt, moet het blijkens het arrest Federation of Technological Industries e.a. (zie onderdeel 6.4) voldoen aan de algemene communautaire rechtsbeginselen, zoals het evenredigheidsbeginsel. Vetter, Wattel en Van Oers30. merken over het arrest op:

Voorshands is nog niet duidelijk wat deze uitspraak voor gevolgen heeft voor de Nederlandse omzetbelastingaansprakelijkheidsbepalingen, doch een aantal bewijsvermoedens opgenomen in de Invorderingswet 1990 zijn wellicht in strijd met de beginselen die het Hof van Justitie in deze uitspraak heeft gedefinieerd. Discussie is mogelijk over de houdbaarheid van de automatische aansprakelijkheid van de bestuurder in de bestuurdersaansprakelijkheidsregeling bij het niet tijdig melden van betalingsonmacht (...)

Vetter spreekt zich meer uitdrukkelijk uit in het Tijdschrift voor Formeel belastingrecht31.:

Een ander probleem met de meldingsregeling is de aversie van het Hof van Justitie EG voor onweerlegbare fictiebepalingen (r.o. 32). Via een onweerlegbare fictiebepaling wordt in het kader van de meldingsregeling indien sprake is van een te late melding fictief kennelijk onbehoorlijk bestuur aangenomen. In het licht van r.o. 32 van het Hof van Justitie EG kan zo'n regeling niet door de beugel. In ieder geval had de 'onnozelaar' het recht moeten krijgen om aannemelijk te maken dat hij wellicht niet tijdig gemeld heeft, maar dat dat niet tijdig melden geen 'misbruikachtergrond' had of dat de 'schade' van de niet (tijdige) melding voor de ontvanger betrekkelijk gering is geweest.

Het Hof heeft geoordeeld dat de omzetbelasting die A op grond van artikel 37 Wet OB verschuldigd is, niet kan worden aangemerkt als belasting die zij verschuldigd is als ondernemer. Ter onderbouwing van dit standpunt stelt het Hof dat artikel 37 Wet OB meer het karakter heeft van een aansprakelijkheidsbepaling dan van een reguliere heffingsbepaling, en dat het ook daarom niet past binnen de bedoeling van de in geding zijnde aansprakelijkheidstellingsbepaling (artikel 36, zevende lid Invorderingswet) ook deze nageheven belasting onder de aansprakelijkstelling te brengen.

Het oordeel van het Hof in r.o. 6.5 dat artikel 37 Wet OB meer het karakter heeft van een aansprakelijkheidsbepaling dan een reguliere heffingsbepaling acht ik opmerkelijk. Het Hof motiveert dit oordeel niet. Noch in de wet, noch in de wetsgeschiedenis zijn aanknopingspunten te vinden voor een dergelijke visie. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de bepaling tot doel heeft te voorkomen dat, indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet verschuldigd is, in de volgende schakel een te grote aftrek plaatsvindt (zie onderdeel 3.2). Ik zie niet in hoe dit doel in verband kan worden gebracht met het vermeende aansprakelijkheidskarakter. Hooguit kan uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie worden afgeleid dat artikel 37 Wet OB een restbepaling vormt. Immers, slechts indien verschuldigdheid van omzetbelasting op grond van een andere wettelijke bepaling uit de Wet OB ontbreekt, komt artikel 37 Wet OB als heffingsartikel aan de orde. Desalniettemin meen ik dat het voorgaande geen aansprakelijkheidskarakter impliceert.

De wetgever heeft bovendien benadrukt dat het onderhavige artikel een belastingschuld doet ontstaan (zie onderdeel 3.3). Een belastingschuld kan niet worden beschouwd als een aansprakelijkheidsschuld. Deze laatste ontstaat alleen indien de ontvanger een lichaam of persoon aansprakelijk heeft gesteld voor een belastingschuld van een ander. Trouwens, zelfs als artikel 37 het karakter zou hebben van een aansprakelijkheidsbepaling, sluit dat niet uit (zoals het laatste zinsdeel van r.o. 6.5 van de uitspraak wel veronderstelt) dat een bestuurder op grond van een bepaling in de Invorderingswet aansprakelijk wordt gehouden.

Het oordeel van het Hof dat de op grond van artikel 37 Wet OB verschuldigde belasting niet kan worden aangemerkt als een belasting die belanghebbende verschuldigd is als ondernemer, is minstgenomen aanvechtbaar. Artikel 37 Wet OB is geschreven voor zowel ondernemers als niet-ondernemers die ten onrechte omzetbelasting in rekening brengen. Uit de jurisprudentie (zie onderdelen 3.5 en 3.6) zou kunnen worden opgemaakt dat deze laatste groep (de particulieren die aan niet-ondernemers omzetbelasting in rekening brengen) niet onder het bereik van artikel 37 Wet OB valt. Het standpunt dat de op basis van artikel 37 Wet OB verschuldigde omzetbelasting in dit geval niet kan worden aangemerkt als omzetbelasting die verschuldigd is in de hoedanigheid van ondernemer, lijkt mij niet houdbaar. Het Hof heeft in r.o. 3.2 vastgesteld dat A kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting. Dat is juist. Projectontwikkelaar A verricht een vrijgestelde prestatie, maar brengt btw in rekening. Dat de op basis van artikel 37 Wet OB verschuldigde omzetbelasting niet als ondernemer is verschuldigd, zoals het Hof overweegt, lijkt mij niet of moeilijk voor te stellen.

Daarbij komt dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de zinsnede 'belasting die het lichaam als ondernemer verschuldigd is' (in artikel 36, zevende lid Invorderingswet) bedoeld heeft de bestuurdersaansprakelijkheid te beperken tot belastingschulden van het eigen lichaam. Door het opnemen van deze bepaling wordt de bestuurdersaansprakelijkheid voor hoofdelijke aansprakelijkheidsschulden van het lichaam uitgesloten, aldus de wetgever (zie onderdeel 4.5). Zoals eerder opgemerkt doet artikel 37 Wet OB een belastingschuld ontstaan en derhalve geen aansprakelijkheidsschuld. De bestuurder van het lichaam kan dus op grond van artikel 36 Invorderingswet aansprakelijk worden gesteld voor deze belastingschuld.

De stelling van belanghebbende dat de meldingsregeling van artikel 36, vierde lid Invorderingswet in strijd is met artikel 21, derde lid Zesde richtlijn, roept eerst de vraag op of artikel 36 Invorderingswet wel binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt. Voorop staat dat de formulering van artikel 21, derde lid Zesde richtlijn zeer ruim is. De lidstaten kunnen bepalen dat 'een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden', hoofdelijk verplicht wordt de belasting te voldoen. Onder die 'andere persoon' kan letterlijk opgevat ook de bestuurder van een in gebreke blijvend lichaam in de zin van artikel 36 Invorderingswet worden begrepen. Daarnaast wijzen r.o. 28 en 29 van het HvJ EG in de zaak Federation of Technological Industries e.a. erop dat de bevoegdheden die de lidstaten ontlenen aan artikel 21, derde lid Zesde richtlijn om andere personen hoofdelijk aansprakelijk te stellen, moeten worden uitgeoefend met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel. Desalniettemin houd ik twijfel over de vraag of artikel 36 Invorderingswet binnen de reikwijdte van artikel 21, derde lid Zesde richtlijn valt. Zoals A-G Maduro heeft opgemerkt (zie onderdeel 6.3), dient onderscheid gemaakt te worden tussen het bepalen van de persoon die de BTW dient te voldoen en de maatregelen die enkel de invordering van BTW betreffen. Op de laatste categorie maatregelen heeft geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn betrekking, aldus r.o. 27 van de Beschikking van het HvJ EG van 3 maart 2004, C-395/02, V-N 2004/18.18 (Transport Service). Het HvJ EG heeft in de zaak Federation of Technological Industries e.a. in r.o. 24 overwogen dat een bepaling waarin regels zijn neergelegd ingevolge waarvan een belastingplichtige (de afnemer) hoofdelijk kan worden verplicht tot voldoening van door een andere belastingplichtige (de leverancier) verschuldigde omzetbelasting, in ieder geval geen betrekking heeft op de inning cq. invordering. Ik acht dit oordeel begrijpelijk. De bepaling leidt er immers toe dat de ene belastingplichtige hoofdelijk kan worden verplicht tot voldoening van de schuld van de andere belastingplichtige. Niet vanzelfsprekend acht ik dat een niet-belastingplichtige bestuurder (een niet-ondernemer, een persoon buiten de handelsketen) aansprakelijk wordt gesteld voor de omzetbelastingschuld van het lichaam waarvan hij bestuurder is. Verdedigbaar is de stelling dat deze aansprakelijkstelling zich niet afspeelt in de sfeer van de heffing van omzetbelasting; het betreft de invordering van omzetbelasting. Artikel 21, derde lid Zesde richtlijn komt dan niet in beeld. Het is daarom denkbaar dat de Hoge Raad een prejudiciële beslissing op de voet van artikel 234 van het EU Verdrag vraagt aan het HvJ EG. Deze vraag zou kunnen luiden: heeft artikel 21, derde lid Zesde richtlijn ook betrekking op een bepaling, zoals neergelegd in artikel 36 Invorderingswet, op grond waarvan een ander persoon dan een ondernemer hoofdelijk aansprakelijk is voor de voldoening van de omzetbelastingschuld van een belastingplichtige. Zelf acht ik het echter onnodig om een dergelijke prejudiciële vraag te stellen, omdat er geen grond is te vinden in de Zesde richtlijn om onderscheid te maken tussen aansprakelijkstellingen van ondernemers en aansprakelijkstellingen van niet-ondernemers en om alleen op de eerstbedoelde aansprakelijkstellingen communautair recht van toepassing te achten.

Het weerleggen van het vermoeden van artikel 36, vierde lid Invorderingswet dat het te laat melden door het lichaam van zijn betalingsonmacht aan de bestuurder te wijten is, is soms zeer moeilijk, maar het bewijs is niet onmogelijk of uiterst moeilijk. De bewijslast verschilt immers niet met die van het bewijs van de verschoonbaarheid van ontijdige bezwaar- en beroepschriften. De bestuurder die deze eerste bewijshobbel heeft genomen, wordt toegelaten tot het vaak ook zware, maar evenmin uiterst moeilijke of praktisch onmogelijke bewijs dat hem geen verwijt van onbehoorlijk bestuur treft. Tot zover is naar mijn opvatting geen sprake van een onevenredigheid. Een andere vraag is of de sanctie op het niet-slagen in het bewijs dat de bestuur geen blaam treft voor de te late melding, voldoet aan het evenredigheidsbeginsel. Uiteraard moet er een sanctie op het niet of ontijdig melden van de betalingsonmacht staan, immers door niet tijdig melden worden de invorderingsmogelijkheden van de ontvanger (mogelijk volledig) uitgehold. Waarom is de sanctie van uitsluiting van tegenbewijs nodig voor de bestuurder, die vanwege zijn eigen onzorgvuldigheid te laat meldt? Waarom volstaat voor hem niet de omkering (en verzwaring) van de bewijslast, zoals de sanctie op het niet doen of te laat doen van aangifte? De disproportionaliteit van artikel 36, vierde lid Invorderingswet blijkt met name bij een vergelijking tussen de malafide bestuurder die tijdig meldt en de onzorgvuldige, maar bonafide bestuurder die te laat meldt. De laatste is 'reddeloos verloren', zijn privévermogen kan worden uitgewonnen, terwijl de eerstgenoemde nog de kans krijgt zich te weren tegen de stelling van de ontvanger dat hij onbehoorlijk bestuur pleegde.

Naar mijn opvatting is de meldingsregeling in artikel 36, vierde lid Invorderingswet in strijd met het communautaire evenredigheidsbeginsel ten aanzien van de bonafide bestuurder die niet slaagt in het bewijs dat de te late melding van de betalingsonmacht niet aan hem te verwijten is. Deze bonafide bestuurder wordt namelijk automatisch geconfronteerd met het onweerlegbare bewijsvermoeden van onbehoorlijk bestuur. Volgens de literatuur (zie onderdeel 5) is de bonafide bestuurder vaak de dupe van deze regeling. En dat terwijl er plausibele redenen kunnen zijn waarom een bonafide bestuurder de betalingsonmacht van het lichaam niet tijdig meldt. Daarbij komt dat de koppeling van de meldingsplicht aan het vermoeden van onbehoorlijk bestuur naar de huidige stand van zaken van de automatisering achterhaald lijkt te zijn. Ik kom tot de slotsom dat de meldingsregeling zijn doel voorbij schiet ten koste van bonafide bestuurders die niet kunnen bewijzen dat zij niet-verwijtbaar nalieten rechtsgeldig te melden. Enkel omdat een (bonafide) bestuurder niet kan bewijzen dat hem niet het verwijt treft de betalingsonmacht van het lichaam niet (of ontijdig) te hebben gemeld, wordt hij, gelijk de malafide bestuurder, hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de belastingschulden van het lichaam. Deze aansprakelijkstelling acht ik niet in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel. De meldingsregeling is in zoverre onverbindend. Het voorgaande hoeft niet te worden voorgelegd aan het HvJ EG. In de zaak Federation of Technological Industries e.a. stelt het HvJ EG in r.o. 34 vast dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of de nationale regeling de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht eerbiedigt.

De Staatssecretaris stelt in zijn middel van cassatie dat artikel 37 Wet OB geen aansprakelijksbepaling is en dat deze bepaling ook niet het karakter heeft van een aansprakelijkheidsbepaling. Daarnaast stelt de Staatssecretaris dat artikel 36, zevende lid Invorderingswet enkel tot doel heeft de bestuurdersaansprakelijkheid voor hoofdelijke aansprakelijkheidsschulden uit te sluiten. Nu het in het onderhavige geval gaat om een eigen belastingschuld van A kan belanghebbende als bestuurder hiervoor aansprakelijk worden gesteld, aldus de Staatssecretaris.

Het middel treft naar mijn mening doel. Voor de visie van het Hof dat artikel 37 Wet OB meer het karakter heeft van een aansprakelijkheidsbepaling dan een reguliere heffingsbepaling zijn geen aanknopingspunten te vinden in de wet, wetsgeschiedenis en jurisprudentie (zie onderdeel 3). De wetgever heeft bovendien benadrukt dat het onderhavige artikel een belastingschuld doet ontstaan (zie onderdeel 3.3). Een belastingschuld kan niet worden aangemerkt als een aansprakelijkheidsschuld.

Daarbij komt dat het oordeel van het Hof dat de omzetbelasting die met inachtneming van het bepaalde in artikel 37 Wet OB is nageheven niet belasting is die A verschuldigd is als ondernemer, mijns inziens geen stand kan houden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de zinsnede 'belasting die het lichaam als ondernemer verschuldigd is' (in artikel 36, zevende lid Invorderingswet) bedoeld heeft de bestuurdersaansprakelijkheid te beperken tot belastingschulden van het eigen lichaam. Zoals eerder opgemerkt doet artikel 37 Wet OB een belastingschuld ontstaan. Belanghebbende kan dus op grond van artikel 36 Invorderingswet aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld van A.

Belanghebbende heeft onder meer als incidenteel middel van cassatie aangevoerd dat de meldingsregeling van artikel 36, vierde lid van de Invorderingswet in strijd is met artikel 21, derde lid van de Zesde Richtlijn in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, zoals uitgelegd in het arrest van het HvJ EG van 11 mei 2006, nr. C-384/04, V-N 2006/27.14 (Federation of Technological Industries e.a.).

Het middel treft mijns inziens doel. Artikel 36 Invorderingswet betreft de vaststelling van wie tot betaling van de belasting aan de schatkist kan worden gehouden, en valt daarom binnen de werkingssfeer van artikel 21, derde lid Zesde richtlijn (zie onderdeel 7.6). Op grond van het vierde lid van artikel 36 wordt de bonafide bestuurder, die niet slaagt in het bewijs dat de ontijdige melding van de betalingsonmacht niet aan hem te verwijten is, niet toegelaten tot het bewijs dat hij geen onbehoorlijk bestuurder is. Dit onweerlegbare bewijsvermoeden van onbehoorlijk bestuur is in strijd met het communautaire evenredigheidsbeginsel en dus onverbindend (zie onderdelen 7.7 en 7.8). Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende slaagt in zijn bewijs dat hem geen onbehoorlijk bestuur kan worden verweten.

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en het incidentele beroep in cassatie, en tot vernietiging van de bestreden uitspraak. De Hoge Raad kan de zaak niet zelf afdoen; verwijzing dient te volgen.

De Procureur- Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal