Einde inhoudsopgave
De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/7.4.2
7.4.2 Heffingsrecht vertrekstaat bij realisatie en wederzijdse bijstand
Mr. dr. F.G.F. Peters, datum 01-03-2007
- Datum
01-03-2007
- Auteur
Mr. dr. F.G.F. Peters
- JCDI
JCDI:ADS371072:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting / Buitenlands belastingplichtige
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Europees belastingrecht / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Belastingplichtige
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Voetnoten
Voetnoten
Het voordeel van een verordening boven een richtlijn is dat deze rechtstreekse werking heeft en derhalve ook zonder omzetting doorwerkt in de tussen de lidstaten gesloten belastingverdragen.
Het ligt voor de hand hierbij slechts het inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder als aanknopingspunt te hanteren, aangezien moet worden vermeden dat zowel de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder als de vestigingstaat van de vennootschap een heffingsrecht wordt toebedeeld. De eis van vestiging van de vennootschap in de woonstaat van de aandeelhouder zou niet moeten worden gesteld (hooguit zou vestiging in dezelfde staat kunnen worden vereist tijdens het inwonerschap van de aanmerkelijkbelanghouder).
Bij een waardedaling van het aanmerkelijk belang na emigratie of reeds daarvóór, moet deze worden toegerekend aan de lidstaat waar het verlies is ontstaan. Ingeval de aankomststaat aanmerkelijkbelangwinst evenwel niet belast en na emigratie een waardedaling is opgetreden, lijkt het redelijk de oorspronkelijke vertrekstaat hiermee rekening te laten houden.
Zie voor een beschouwing over deze opties als instrumenten in het kader van harmonisatie (teneinde de belastingverdragen in overeenstemming te brengen met het EG-recht): Pistone 2002, blz. 222-233.
Zie Pistone 2002, blz. 232.
Betten 1998, blz. 103-104, heeft een voorstel gedaan voor een vergelijkbare ‘gewone’ bilaterale verdragsbepaling. De eerste twee leden luiden als volgt: ‘(1) The gains of a resident of one state, accrued whilst the taxpayer was resident in the other state (emigration state), may be taxed by the last mentioned state. (2) The first-mentioned state shall accept as the tax base of the property of the immigrated taxpayer the economic value at the moment of the immigration.’
Een administratief minder bewerkelijke oplossing is de uiteindelijk gerealiseerde aanmerkelijkbelangwinst te verdelen aan de hand van de lengte van het verblijf van de aanmerkelijkbelanghouder in de betrokken staten. Deze oplossing is natuurlijk wel minder zuiver dan het verdelen van het heffingsrecht naar rato van de in iedere staat daadwerkelijk gerijpte winst.
Richtlijn 77/799/EEG, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2003/93/EG.
Een dergelijke jaarlijkse opgave is opgenomen in de wet SEStEG tot wijziging van de Duitse emigratieheffing; zie paragraaf 8.2.3 en 8.2.4.
Richtlijn 76/308/EEG, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2001/44/EG, V-N 2002/5.33.
Een vergelijkbare maatregel is geopperd door de Europese Commissie in het kader van mogelijke verbetering van de Fusierichtlijn in geval van grensoverschrijdende fusie waarbij alle vermogensbestanddelen uit de lidstaat van de overdragende vennootschap verdwijnen; zie het rapport ‘Company Taxation in the Internal Market’, COM(2001)582 def., paragraaf 6.3.1. Daarbij wordt ook de mogelijkheid genoemd van ‘specific declarations requirements’ om na te gaan of de vermogensbestanddelen niet zijn vervreemd, eventueel zelfs met controle door de staat van de ontvangende vennootschap, en wordt ook gewezen op de noodzaak van wederzijdse heffings- en invorderingsbijstand.
Vergelijk lid 5 van het door Betten voorgestelde emigratieartikel; Betten 1998, blz. 104.
Een alternatief zou kunnen zijn dat de lidstaat van waaruit de emigratie naar het derde land plaatsvindt, een emigratieheffing oplegt (mede) ten behoeve van de oorspronkelijke woonstaat, maar daarvoor is (naast een bilaterale bevoegdheid in de relatie tot het derde land) wel nodig dat de nationale wetgeving van de lidstaten in een dergelijke heffings- en verdelingsmogelijkheid voorziet, hetgeen niet kan worden geregeld in een (model)belastingverdrag, maar wel in een richtlijn of verordening.
De tweede hier besproken oplossing gaat uit van de introductie van een Europese richtlijn of verordening1 die de staat op wiens grondgebied de meerwaarde in het aanmerkelijk belang is gerijpt2, een heffingsrecht verleent op het moment waarop de aanmerkelijkbelangwinst daadwerkelijk is gerealiseerd. De nieuwe woonstaat belast slechts het aldaar aangegroeide deel van de meerwaarde.3 Daarnaast kan een dergelijk heffingsrecht ook worden verleend in een bepaling in een Europees multilateraal belastingverdrag of in een Europees modelverdrag.4 In geval van een EU-modelverdrag zouden de lidstaten, anders dan onder het OESO-modelverdrag, moeten worden verplicht de bepalingen van het EU-modelverdrag op te nemen in hun bilaterale belastingverdragen.5 Met een dergelijke verplichting is de harmoniserende werking van de EU-modelverdragbepaling vergelijkbaar met die van een richtlijn.6 Zowel onder de eventuele richtlijn of verordening als onder de modelverdragbepaling zal de vertrekstaat met zijn heffing moeten wachten tot de aanmerkelijkbelanghouder de vermogenswinst realiseert; ter wille van de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid verdient een vaststelling bij beschikking van de waarde van het aanmerkelijk belang bij emigratie overigens aanbeveling.7 De vertrekstaat zal zijn claim met het oog op de heffing moeten volgen binnen de jurisdictie van de aankomststaat. Hierbij zal gebruik kunnen worden gemaakt van de Heffingsrichtlijn.8 Overwogen zou ook kunnen worden de aanmerkelijkbelanghouder te verplichten jaarlijks opgave te doen (eventueel onder controle en goedkeuring door de aankomststaat) van de actuele stand van zijn aanmerkelijk belang.9 Voorts is de vertrekstaat voor de inning van zijn claim afhankelijk van de medewerking van de aankomststaat, voor wie geen financieel belang bestaat bij het verlenen van die medewerking. Voor de inning van de claim zal moeten worden teruggevallen op de Invorderingsrichtlijn.1011 Deze inlichtingen- en invorderingsproblematiek wordt extra gecompliceerd ingeval de aanmerkelijkbelanghouder zijn woonplaats vanuit de aankomststaat naar een volgende lidstaat verlegt, en wordt welhaast onoverkomelijk bij dooremigratie naar een niet-lidstaat. Voor gevallen van dooremigratie buiten de EU zal een voorziening moeten worden getroffen in de vorm van een emigratieheffing – eventueel met een conserverend karakter indien de aanmerkelijkbelanghouder voldoende zekerheid stelt – toegepast door de oorspronkelijke woonstaat.12 De vraag is hierbij wel hoe groot het realiteitsgehalte is van de oplegging van een dergelijke aanslag. Op het moment dat de oorspronkelijke woonstaat via de inlichtingenbijstand op de hoogte raakt van de dooremigratie buiten de EU, zal het veelal te laat zijn. Invorderingsbijstand door de laatste EU-woonstaat is na de dooremigratie niet meer aan de orde en of het desbetreffende derde land mee zal willen werken is maar zeer de vraag.13
Het aantrekkelijke van deze optie is dat een aanpassing van de nationale belastingstelsels van de lidstaten niet nodig is; zij bepalen zelf of zij al dan niet van de hen toegekende heffingsrechten gebruik maken. Een nadeel is echter dat de lidstaten hun claim jarenlang moeten volgen, afhankelijk zijn van de Heffingsrichtlijn en de Invorderingsrichtlijn, en dat bij dooremigratie naar derde landen weinig effectief kan worden opgetreden.