30.3.2.1 Hypothese 1: Inbreng is een belastbare handeling

Wanneer het btw-systeem optimaal werkt, zijn er mijns inziens geen belemmeringen om de inbreng als een belastbare (en tevens belaste) handeling te beschouwen. De belastingplichtige participant brengt de btw op de goederen en diensten die hij gebruikt voor de inbreng in het samenwerkingsverband in aftrek. Hij berekent ter zake van de inbreng btw aan het samenwerkingsverband en het samenwerkingsverband brengt deze btw weer in aftrek. De btw fungeert dan als een algemene, indirecte verbruiksbelasting in de vorm van een niet-cumulatieve, meermalige omzetbelasting volgens de subtractieve methode. Het doel, het belasten van de particuliere consumptie, wordt met deze methode bereikt. De neutraliteit van de btw wordt niet verstoord. De belasting blijft evenredig aan de prijs.

Volgens eenzelfde redenering zouden echter alle handelingen, ongeacht hun aard, oorzaak of effect in de heffing kunnen worden betrokken. Zelfs interne bedrijfshandelingen zouden aan de heffing kunnen worden onderworpen. Het recht op aftrek van voorbelasting spoelt alles wel weer schoon. Wordt niet slechts naar het uiteindelijke resultaat gekeken (dat is immers altijd gelijk onder een volledige aftrek van voorbelasting in de productie- en distributieketen), dan ontstaat een ander beeld. Dat wordt veroorzaakt door de vorm, waarin de belasting is gegoten. De keuze voor een indirecte heffing, creëert normen die bij die keuze passen.1 De vorm van de btw is een norm, waaraan getoetst kan worden. Het rechtskarakter van de btw is dat van een algemene verbruiksbelasting. De belasting beoogt de particuliere consumptie te belasten. Omdat de particuliere consumptie zich niet laat bepalen, is ervoor gekozen de bestedingen van particulieren als maatstaf te kiezen voor de particuliere consumptie. Uit doelmatigheidsoverwegingen is er voorts voor gekozen om de belasting slechts aan te laten grijpen bij de bestedingen van particulieren bij ondernemers. Door vervolgens de btw de vorm van een transactiebelasting te geven en de heffing op een indirecte wijze plaats te laten vinden, is het aantal belastingplichtigen in de btw tot een hanteerbaar aantal teruggebracht. Een en ander brengt echter met zich mee, dat – zonder afbreuk te doen aan het rechtskarakter als algemene verbruiksbelasting – de btw naar vorm en systematiek een transactiebelasting is. Daaruit komt de norm voort, dat slechts transacties (door ondernemers) aan de heffing moeten worden onderworpen. De inbreng in een contractueel samenwerkingsverband is evenwel geen transactie in de zin, dat de ene partij een prestatie verricht, opdat de ander hem een wederprestatie verricht (zie deel IV, hoofdstuk 24). Wanneer de inbreng wordt belast, wordt er dus meer in de heffing van btw betrokken dan op grond van het gekozen systeem vereist is. Hoewel de btw, vanwege het uiteindelijke doel de particuliere consumptie te belasten, een ruime werking heeft, brengt de vorm als norm met zich mee, dat inbreng in natura niet aan de heffing moet worden onderworpen.

In het voorgaande ben ik uitgegaan van belastbare (tevens belaste) inbreng in natura onder de werking van een btw-stelsel, waarin vrijstellingen zonder recht op aftrek niet voorkomen. Het huidige btw-stelsel kent dergelijke vrijstellingen echter wel. Het is thans de vraag of, wanneer met deze complicatie rekening wordt gehouden, het wenselijk is inbreng in natura aan de heffing van btw te onderwerpen. Er zijn dan twee scenario’s denkbaar. De eerste is dat de inbreng in natura als een belastbare, tevens belaste prestatie wordt aangemerkt. De tweede is dat de inbreng in natura als een belastbare, maar vrijgestelde prestatie wordt aangemerkt.

Wanneer uitgegaan wordt van een btw-systeem, waarin vrijstellingen zonder een recht op aftrek van voorbelasting zijn opgenomen, zoals het geval is in het huidige btw systeem en de inbreng in natura als een belastbare, en tevens belaste prestatie wordt beschouwd, dan ontstaat onherroepelijk een verstoord beeld. Ik acht het weinig zinvol om alle denkbare scenario’s hier uit te werken (alle combinaties met wel / geen aftrekrecht voor de inbrenger, wel / geen belaste inbreng, wel / geen aftrekrecht voor het samenwerkingsverband laten zich indenken). Volstaan kan worden met de vaststelling, dat cumulatie van btw op kan treden, indien ergens in de productie- en distributieketen, met name bij het samenwerkingsverband, geen recht op aftrek bestaat. Voorts is het niet ondenkbaar, dat deze samenwerkingsverbanden dan worden gebruikt voor constructies. De inbreng in een samenwerkingsverband zou bijvoorbeeld gebruikt kunnen worden om btw, die bij de inbrenger niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat hij zelf vrijgestelde handelingen verricht, bij de inbrenger toch aftrekbaar te maken. Het samenwerkingsverband zou vervolgens hetgeen is ingebracht - al dan niet tegen een lage prijs - ter beschikking kunnen stellen aan de participant. Eventueel zou na verloop van tijd een fiscale eenheid tussen de betreffende participant en het samenwerkingsverband gevormd kunnen worden.

Indien wordt uitgegaan van het huidige stelsel met vrijstellingen zonder een recht op aftrek en de inbreng wordt beschouwd als een belastbare, maar vrijgestelde prestatie (zoals de inbreng van een pand dat zich buiten de tweejaarstermijn van art. 11 lid 1 onderdeel a Wet OB bevindt en waarvoor niet geopteerd kan worden), dan ontstaat net zo goed een verstoord beeld. De btw met betrekking tot het ingebrachte vermogensbestanddeel komt bij de inbrenger niet voor aftrek in aanmerking, of de op een eerder moment in aftrek gebrachte btw moet op het moment van de inbreng worden herzien. Verricht het samenwerkingsverband vervolgens belaste handelingen, dan zal cumulatie van btw optreden, die niet zou optreden als de inbreng onbelastbaar zou zijn gelaten. Het onderzoek naar de wenselijkheid van het belastbaar dan wel onbelastbaar laten van de inbreng in natura vereist dus een nadere uitwerking van hypothese twee, waarin de inbreng verondersteld wordt een onbelastbare handeling te zijn.