30.2 Fiscale eenheid

Wanneer een fiscale eenheid wordt gevormd, versmelten de participanten voor de btw tot nieuwe entiteit, terwijl in juridische zin en overigens ook vanuit het oogpunt van andere belastingen dan de btw er in beginsel geen nieuwe entiteit ontstaat, maar de participanten afzonderlijk blijven bestaan. Het voor de btw versmelten tot een nieuwe entiteit brengt met zich mee dat, er in het onderlinge verkeer tussen de juridisch nog altijd zelfstandige participanten geen belastbare handelingen zijn waar te nemen. Ook het recht op aftrek wordt niet beoordeeld op het niveau van de participanten, maar op het niveau van de fiscale eenheid. Een fiscale eenheid brengt dus een inbreuk op het algemene karakter van de btw met zich mee. Uit de toelichting van de Europese Commissie bij het voorstel voor een Zesde richtlijn blijkt dat art. 11 Btw-richtlijn (voorheen: art. 4 lid 4 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 4 Wet OB), waarin de figuur van de fiscale eenheid is geregeld, is ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen (administratieve vereenvoudiging) en door anti-misbruikoverwegingen (zoals de splitsing van ondernemingen in afzonderlijke belastingplichtigen om een bijzondere regeling toe te kunnen passen).1 Van Norden heeft aangetoond, dat de figuur van de fiscale eenheid geen inbreuk maakt op het rechtskarakter van de btw.2 Deze visie deel ik. Van Norden meent voorts, dat de fiscale eenheid een inbreuk maakt op het algemene karakter van de btw. Ook in die opvatting kan ik mij vinden.

Met Van Norden constateer ik, dat hoewel de btw naar zijn vorm een (algemene) transactiebelasting is, transacties binnen een fiscale eenheid niet, maar transacties tussen partijen, die geen onderdeel vormen van een fiscale eenheid, wél aan de heffing zijn onderworpen. Van Norden rechtvaardigt deze inbreuk op het algemene karakter van de btw met de “concerngedachte”, die aan de fiscale eenheid ten grondslag ligt. Op basis van die gedachte is het concern als één onderneming aan te merken. Daarom dient volgens hem het concern in de btw dus ook behandeld te worden als één belastingplichtige.3 Zie ik het goed, dan stelt Van Norden in wezen, dat het gelijkheidsbeginsel rechtvaardigt, dat financieel, economisch en organisatorisch verweven personen op dezelfde wijze worden behandeld als een belastingplichtige, die al zijn activiteiten heeft ondergebracht in één vennootschap. Het komt mij echter voor, dat een belastingplichtige, die alle activiteiten onderbrengt in één vennootschap en een belastingplichtige, die alle activiteiten uitsmeert over concernvennootschappen niet in alle opzichten te vergelijken zijn. Ondanks de omstandigheid, dat de fiscale eenheid mogelijk op de Duitse “Organschaft”-gedachte is gebaseerd, blijkt toch, dat de ratio van de figuur van de fiscale eenheid niet zozeer gelegen is in het gelijkheidsbeginsel, als wel in het doelmatigheidsbeginsel in combinatie met het antimisbruikbeginsel. Ik zou die gronden dan ook voorop willen stellen om de fiscale eenheid te rechtvaardigen. Het gelijkheidsbeginsel is mijns inziens een randvoorwaarde. De inbreuk, die de fiscale eenheid op het algemene karakter en op het gelijkheidsbeginsel maakt, mag niet verder gaan dan vanuit een doelmatigheidsoogpunt en vanuit een anti-misbruikoogpunt noodzakelijk is. De inbreuk moet beperkt blijven tot gevallen, waarin de betrokken partijen in verschillende opzichten te beschouwen zijn als één entiteit, hoewel zij dat strikt genomen dus niet zijn. De verwevenheideisen bieden objectieve criteria om te bepalen of deze grenzen niet worden overschreden. In een internationale context is de territoriale beperking van de fiscale eenheid tot één lidstaat bedoeld als een maatregel om de schending van het gelijkheidsbeginsel binnen de perken te houden.4 Deze maatregel is onder omstandigheden evenwel in strijd met de vrijheid van vestiging van art. 43 EG-Verdrag en vormt een disproportionele inbreuk op die verdragsvrijheid.5