HR, 11-07-2014, nr. 13/00372

[X] beheer B.V. (de belanghebbende) heeft een CV opgericht waarin zij als beherend vennoot deelneemt. Bij de inbreng van de economische eigendom van een in haar opdracht gebouwd schip in de CV realiseert zij € 353.948 winst. Daarnaast geniet zij een voordeel ad € 53.616 ter zake van haar werkzaamheden met betrekking tot de oprichting van de CV, de uitgifte van participaties aan commandieten, en de eerste uitrusting van het schip.

De belanghebbende meent dat deze baten onder het tonnageregime vallen, maar de Inspecteur heeft hen in afwijking van de aangifte als reguliere winst belast.

De rechtbank Leeuwarden en het gerechtshof Leeuwarden hebben geoordeeld dat het tonnageregime niet geldt voor de genoemde voordelen, nu deze niet voortvloeien uit de exploitatie van een zeeschip of daarmee samenhangende activiteiten als bedoeld in art. 3.22 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

De belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof art. 3.22 Wet IB 2001 verkeerd heeft toegepast door de voordelen tot de reguliere winst te rekenen. Voorts klaagt zij dat de ex HR BNB 1960/341.verplichte fiscale herwaardering bij commerciële herwaardering van een vennootschapsaandeel achterhaald is en niet (meer) strookt met goed koopmansgebruik. Tot slot meent de belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel is geschonden en vormen zijn verzuimd, met name het motiveringsvereiste ex art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb).

Ik meen dat de middelen falen op het punt van de vraag of de gerealiseerde voordelen onder het tonnageregime vallen. Het Hof heeft, gezien HR BNB 2007/192 en HR BNB 2012/225, de juiste maatstaf aangelegd en heeft op grond van de door hem vastgestelde en niet-betwiste feiten kunnen oordelen dat de activiteiten waaruit de genoemde voordelen resulteerden, geen exploitatie van een zeeschip zijn, en evenmin daarmee direct samenhangen. Het gaat immers om activiteiten die, naar feitelijk vast staat, plaats grepen vóórdat het schip commercieel werd uitgebaat en die (investerings-) voorbereidend van karakter waren.

Hoewel belanghebbendes verzet tegen de ex HR BNB 1960/34 verplichte fiscale herwaardering van haar scheepsaandeel bij inbreng in de CV steun vindt in de literatuur, heeft zij geen feiten gesteld waaruit zou kunnen volgen dat zij belang heeft bij gegrondbevinding van het desbetreffende middel, nu bij de door haar beoogde aanvang van het tonnageregime in hetzelfde jaar hoe dan ook ex art. 3:22(2) Wet IB 2001 geherwaardeerd moet worden naar werkelijke waarde.

Het vertrouwensberoep faalt omdat per activiteit beoordeeld moet worden of zij onder het tonnageregime valt. De afgifte van een beschikking voor bepaalde activiteiten van de belanghebbende in een bepaald jaar wekt op zichzelf niet het in rechte te honoreren vertrouwen dat ook ná die beschikking nog te ontwikkelen toekomstige activiteiten in een later jaar onder het regime zullen vallen. Uit het dossier volgt dat de partijen een eventuele regime-mismatch tussen kosten en opbrengsten over twee jaren opgelost hebben.

Ik acht belanghebbendes cassatieberoep daarom ongegrond.

De belanghebbende is reder en houdt zich bezig met het verkrijgen, met beperkte goederenrechtelijke rechten bezwaren, exploiteren en vervreemden van één of meer schepen. Zij is op 15 november 2000 opgericht en heeft diezelfde maand bij bouwer [C] (de bouwer) de bouw van een schip aanbesteed, [D]. Dat schip is op 2 maart 2001 door de bouwer aan de belanghebbende geleverd.

De belanghebbende heeft de Inspecteur om toepassing van het tonnageregime verzocht. Bij besluit van 5 juli 2001 heeft de Inspecteur beschikt dat belanghebbendes winst vanaf 2 maart 2001 volgens het tonnageregime vastgesteld zal worden.

De belanghebbende is in 20012.een commanditaire vennootschap (CV) aangegaan met als commandieten [E] BV (inbreng f 875.000), [F] Beheer BV (inbreng f 225.000), [G] BV (inbreng f 475.000) en 79 participaties bij 76 particulieren; voor elke participatie wordt f 25.000 ingebracht3.. De belanghebbende is (de enige) beherende vennoot en haar kapitaalinbreng bedraagt f 1.100.000. De belanghebbende neemt voor 23,66% deel in het bijeengebrachte kapitaal. Het totale in de CV bijeengebrachte kapitaal bedroeg aldus f 4.650.000 (€ 2.110.778).

De belanghebbende heeft de economische eigendom van het nog niet in gebruik genomen schip na de oplevering ervan in de CV ingebracht voor een bedrag ad € 353.948 hoger dan hetgeen zij de bouwer heeft betaald. Dit verschil heeft zij als transactiebate verantwoord. Zij heeft voorts kosten gemaakt voor het vinden van participanten, het opstellen van het CV-contract en het gereedmaken van het schip voor ingebruikneming. Deze kosten heeft zij met een winstopslag ad € 53.616 doorberekend aan de CV. De belanghebbende is voor het volle bedrag van haar inbreng gecrediteerd op de CV-balans.

De belanghebbende heeft voor 2001 met toepassing van het tonnageregime een belastbare winst voor de vennootschapsbelasting ad € 979 aangegeven. De Inspecteur heeft in afwijking daarvan een aanslag opgelegd, zonder toepassing van het tonnageregime, naar een belastbaar bedrag ad € 446.717. Volgens de Inspecteur zijn met name de bij de inbreng van het schip genoten transactiebate en de winstopslag over de op de CV verhaalde kosten geen winst uit zeescheepvaart.

De belanghebbende heeft op 17 november 2006 bezwaar gemaakt tegen die aanslag, welk bezwaar op 19 december 2006 ongegrond is verklaard door de Inspecteur. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Leeuwarden.

De Rechtbank4.

Voor de Rechtbank was in geschil of de genoemde transactiebate en winstopslag onder het tonnageregime vallen.

De belanghebbende stelde primair dat deze voordelen onder het tonnageregime vallen omdat de activiteiten waaruit zij voortvloeiden aangemerkt moeten worden als exploitatie van een zeeschip of daarmee direct samenhangende activiteiten.· Subsidiair stelt zij dat de gehele winstopslag en het deel van het bijeengebrachte kapitaal waartoe zij gerechtigd is in de CV (23,66% van € 353.948, of € 83.744) onder het tonnageregime valt, het laatste omdat zij voor dat percentage ook na inbreng gerechtigd blijft tot het schip, dat immers ondernemingsvermogen van de CV is. De Rechtbank leest belanghebbendes subsidiaire standpunt echter kennelijk aldus dat het inhoudt dat dat naast 23,66% van de transactiebate ook slechts 23,66% van de winstopslag onder het tonnageregime valt.

De Inspecteur meent dat de baten niet zijn behaald met de exploitatie van een schip. Die exploitatie geschiedt immers pas na inbreng in de CV; het aangaan van de CV en de inbreng van de economisch eigendom van het schip zijn zijns inziens slechts voorbereidende activiteiten op de exploitatie van een schip.

De Rechtbank heeft belanghebbendes primaire stelling verworpen:

“3.4 De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onder a, van de Wet mede gelet op het onder 3.2 genoemde arrest [HR BNB 2006/41, zie 5.5 hierna; PJW] aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel. Ten aanzien van de direct met de exploitatie samenhangende werkzaamheden, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onder b5., van de Wet, wijst de rechtbank op het arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 waarin de Hoge Raad oordeelde dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis [zie 5.4 hierna PJW], leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip.

Het onder 3.4 overwogene leidt de rechtbank tot het oordeel dat de vergoeding voor de (…) werkzaamheden, niet aangemerkt kunnen worden als winst behaald met de exploitatie van een schip, noch als daarmee direct samenhangend als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001. Eiseres [de belanghebbende; PJW] primaire beroepsgrond faalt derhalve.”

De Rechtbank constateerde dat de economisch eigendom van het schip voor 76,34% overgaat op de andere vennoten. Dat is haars inziens een handelstransactie die de belanghebbende overdrachtswinst opleverde. Ter zake van de overige 23,66%, die bij de belanghebbende bleef, leidde de Rechtbank uit oude rechtspraak6.af dat de inbreng tot belaste herwaarderingswinst leidde, zodat uiteindelijk het gehele bedrag ad € 353.948 van de transactiebate belast was. De Rechtbank heeft daarom ook belanghebbendes subsidiaire stelling verworpen:

“3.7 Naar het oordeel van de rechtbank is de bate die eiseres realiseert bij de inbreng van de (economische) eigendom van het schip tegen een hogere waarde dan [die; PJW] waarvoor eiseres het schip heeft verworven aan te merken als een handelstransactie die overdrachtswinst oplevert voor zover zij die realiseert bij de overdracht aan de overige (commanditaire) vennoten. Voor het deel van het schip waartoe eiseres via haar winstaandeel gerechtigd blijft (23,66%) is sprake van belaste herwaarderingswinst, zie HR 20 januari 1954, nr. 11 577, BNB 1955/154 en HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34. Ten aanzien van de bate die eiseres heeft gerealiseerd door de (…) winstopslag door te berekenen aan de CV overweegt de rechtbank als volgt. Voor zover in de doorberekende kosten sprake is van kosten die geactiveerd plegen te worden, geldt dat eiseres in dat geval - evenals bij de bate op de inbreng van de economische eigendom - deels overdrachtswinst en deels herwaarderingswinst behaalt. Voor zover het gaat om kosten die niet geactiveerd plegen te worden, is eiseres' standpunt dat zij wordt belast voor een te groot deel van de winst naar het oordeel van de rechtbank eveneens onjuist. Immers de door eiseres aan de CV in rekening gebrachte winstopslag leidt bij de vaststelling van het resultaat van de CV tot hogere in aanmerking te nemen kosten (…). Het resultaat van de CV is daardoor lager, evenals eiseres' aandeel daarin. Van een te grote in aanmerking genomen winst is naar het oordeel van de rechtbank per saldo geen sprake. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat ook eiseres' subsidiaire beroepsgrond niet slaagt.”

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Leeuwarden.

Het Hof7.

Ook voor het Hof was in geschil of de genoemde transactiebate en winstopslag ad in totaal € 407.564 onder het tonnageregime vallen. Daarnaast stelde de belanghebbende subsidiair dat de Inspecteur in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het tonnageregime van toepassing is. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, stellende dat de opvatting van de Rechtbank (r.o. 3.4) onjuist is dat activiteiten die plaatsvinden vóór de ingebruikneming van het schip geen exploitatie van dat schip of daarmee samenhangende activiteiten zijn. De Inspecteur acht het moment van eerste ingebruikneming niet doorslaggevend voor de vraag of sprake is van direct met de exploitatie van een schip samenhangende werkzaamheden. De Inspecteur meent dat als het criterium voor aanvang van het regime (steeds) zou zijn het in de vaart nemen van het schip, belastingplichtigen aanloopkosten ten onrechte binnen het gewone winstbelastingregime zouden kunnen aftrekken, terwijl de latere baten aangemerkt worden als winst uit zeescheepvaart.

Onder verwijzing naar HR BNB 2012/2258.heeft het Hof geoordeeld dat de litigieuze voordelen niet onder het tonnageregime vallen:

“4.2 In zoverre belanghebbende in hoger beroep haar voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat de onderwerpelijke baten op grond van wetstoepassing onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen herhaalt, faalt dat standpunt. De winstopslag van € 53.616 op de door belanghebbende gemaakte en aan de CV doorberekende kosten kan, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2012, nr. 11/03597, LJN BV8203, BNB 2012/225, immers niet worden aangemerkt als een resultaat behaald met de ‘exploitatie van een schip’ dan wel als een resultaat dat daarmee ‘direct samenhangt’ als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet. Dit geldt evenzeer voor de winst behaald met de overdracht aan de CV van de economische eigendom van het schip. Dit resultaat vormt, naar de Inspecteur terecht aanvoert, immers het door een handelaar die zelf het schip niet exploiteert behaalde resultaat. Een dergelijk resultaat valt buiten het bereik van het tonnageregime.”

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen:

“4.3 Belanghebbende stelt voorts dat toepassing van het vertrouwensbeginsel te dezen meebrengt dat de onderhavige baten onder de werking van het tonnageregime worden gebracht. De Inspecteur heeft immers, aldus belanghebbende, welbewust bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2000, in afwijking van de aangifte, de ten laste van het reguliere resultaat gebrachte 'opstartkosten' niet in aftrek aanvaard maar deze onder de werking van het tonnageregime geplaatst. De Inspecteur heeft erkend dat hij in zoverre een bewust standpunt heeft ingenomen, maar bestrijdt niettemin dat de onderhavige baten op grond van gewekt vertrouwen als tot het tonnageregime behorend resultaat in aanmerking moeten worden genomen.

(…)

De aan belanghebbende voor het jaar 2000 opgelegde aanslag Vpb vormt in deze belastingprocedure geen voorwerp van geschil. In zoverre belanghebbende (alsnog) het standpunt verdedigt dat bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2000 ten onrechte de 'opstartkosten' niet in aftrek zijn aanvaard, kan daarop in deze procedure derhalve geen acht worden geslagen. Voor zover belanghebbende bepleit dat deze in 2000 gemaakte kosten van fl. 118.265 in het kader van de onderhavige aanslag (Vpb 2001) in aanmerking worden genomen, in die zin dat dit bedrag in mindering wordt gebracht op het bedrag van de baten (€ 407.564), kan aan dit betoog niet tegemoet worden gekomen. Daarvoor bestaat immers geen rechtsgrond'. Hierbij zij nog aangetekend dat partijen desgevraagd eenparig hebben verklaard dat tot de in 2000 gemaakte kosten geen kosten behoren die tot de kostprijs van het schip hadden moeten worden gerekend.”

Het Hof ging niet in op de jurisprudentie9.over verplichte fiscale herwaardering van vennootschapsaandelen, maar verenigde zich met het oordeel van de Rechtbank dat de belanghebbende overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald:

“4.6 De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende te dezen, kort gezegd, overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank op dit punt en met de daartoe door haar gebezigde gronden.”

Het Hof heeft het incidentele hogere beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens gebrek aan belang:

“4.9 De Inspecteur heeft, hoewel hij volledig in het gelijk is gesteld door de Rechtbank, incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het gaat daarbij niet om een voorwaardelijk ingesteld incidenteel hoger beroep. In aanmerking genomen dat het principale hoger beroep van belanghebbende faalt, moet worden geconcludeerd dat de Inspecteur geen procesbelang heeft bij het door hem ingestelde incidentele hoger beroep. Het incidentele hoger beroep kan immers niet tot een financieel gunstiger resultaat leiden voor de Inspecteur. Om die reden dient het incidentele hoger beroep wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk te worden verklaard.”

Belanghebbendes hogere beroep is daarom ongegrond verklaard; het incidentele beroep van de Inspecteur is niet-ontvankelijk verklaard; de Rechtbankuitspraak is bevestigd.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

De belanghebbende stelt drie middelen voor. Het eerste middel stelt dat het Hof art. 3.22 Wet IB 2001 heeft geschonden door ten onrechte de winstopslag ad € 53.616 buiten het tonnageregime te plaatsen. De belanghebbende acht de feiten in HR BNB 2012/225 niet vergelijkbaar met die in haar zaak omdat de activiteiten van de belanghebbende in HR BNB 2012/225 van financiële aard waren, terwijl het in haar geval gaat om werkzaamheden van technisch/nautische aard die direct samenhangen met de exploitatie van het schip. De Staatssecretaris meent dat de oprichting van de CV, de eerste uitrusting van het schip en de plaatsing van participaties niet opgevat kunnen worden als exploitatie van een schip of activiteiten die direct samenhangen met de exploitatie van een schip.

Belanghebbendes tweede middel stelt dat het Hof (i) art. 3.22 Wet IB 2001 heeft geschonden door ten onrechte het transactievoordeel at € 353.948 buiten het tonnageregime te plaatsen, en (ii) in strijd met goed koopmansgebruik heeft geoordeeld door ten onrechte althans onvoldoende gemotiveerd het standpunt van de Inspecteur te volgen dat de belanghebbende als “handelaar” aangemerkt moet worden. In de toelichting op het middel lijkt de belanghebbende te betogen dat zij fiscaal geen winst hoeft te nemen voor het percentage waarin zij gerechtigd is in de CV (23,66%); met name lijkt zij te betogen dat HR BNB 1960/34, dat verplichte fiscale herwaardering inhoudt in geval van commerciële waardering op werkelijke waarde bij inbreng in een CV (zie 5.2), niet (meer) strookt met goed koopmansgebruik. De Staatssecretaris antwoordt, onder verwijzing naar HR BNB 2007/19210.(zie 5.6), dat de inbreng van een schip een handelstransactie is die niet onder het tonnageregime valt en dat HR BNB 1960/34 nog steeds geldend recht is, zodat de belanghebbende verplicht is ook fiscaalrechtelijk te herwaarderen op werkelijke waarde.

Belanghebbendes derde middel stelt schending van het vertrouwensbeginsel en vormverzuim, met name schending van het motiveringsvereiste ex 8:77 Awb. De belanghebbende meent dat de Inspecteur door (i) de afgifte van de beschikking dat het tonnageregime van toepassing is, en (ii) het in 2000 niet in aftrek toelaten van kosten onder het reguliere winstregime, het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de litigieuze baten in 2001 onder het tonnageregime vallen. De Staatssecretaris meent dat geen rechtens relevant vertrouwen is gewekt, nu per bate moet worden getoetst of zij voortvloeit uit de exploitatie van een zeeschip; het enkele afgeven van een beschikking dat het tonnageregime van toepassing is op de exploitatie, wekt niet het vertrouwen dat op alle baten uit alle activiteiten zonder meer het tonnageregime van toepassing is.

Belanghebbendes tweede middel lijkt zich mede te richten tegen uw oude jurisprudentie (HR BNB 1955/154 en HR BNB 1960/34), inhoudende dat bij inbreng in een CV ook fiscaal geherwaardeerd moet worden het aandeel van het ingebrachte dat niet als gerealiseerd (overgedragen aan de andere vennoten) kan worden beschouwd omdat het ‘achterblijft’ bij de inbrenger (in casu € 83.744 (23,66% van € 353.948)). De belanghebbende acht die verplichte fiscale herwaardering van het niet-overgedragen aandeel in het schip niet (meer) in overeenstemming met goed koopmansgebruik.

HR BNB 1955/15418.betrof twee natuurlijke personen die een vennootschap onder firma (VOF) aangingen. Een van hen bracht het door hem uitgeoefende bedrijf in, in de activa waarvan stille reserves schuil gingen. De andere vennoot zette (zijn aandeel in) de ingebrachte onderneming op de werkelijke waarde in zijn boeken. De vraag was hoe bij de inbrengende vennoot de inbreng fiscaal beoordeeld moest worden. Bij de inbreng van een onderneming in een vennootschap kan geen gebruik worden gemaakt van de stakingsfaciliteiten voor het niet aan de medevennoten overgedragen ondernemingsaandeel omdat dat deel niet wordt gestaakt door de inbrenger. In BNB 1955/154 liet u de inbrenger fiscaalrechtelijk nog de keuze of hij zijn bij hem blijvende aandeel in de onderneming op de bestaande boekwaarde bleef waarderen of zijn aandeel net als het overgedragen gedeelte commercieel herwaardeerde:

“daar deze winst [de herwaarderingswinst ter zake van het niet overgedragen deel; PJW] niet met de overdracht van het wel overgedragen bedrijfsgedeelte is gemaakt en daarmee zelfs niet onverbrekelijk samenhangt, aangezien de belastingplichtige tot zodanige herwaardering geenszins is verplicht.”

Deze mogelijkheid om voor het niet-overgedragen bedrijfsdeel met de oude boekwaarden door te gaan, werd echter in HR BNB 1960/3419.alsnog afgewezen. Die zaak betrof een vader die een VOF met zijn zoon aanging waarbij de onderneming van de vader voor de werkelijke waarde in de commerciële boekhouding van de VOF werd opgenomen. Op de persoonlijke fiscale balans van de vader werd het niet overgedragen gedeelte opgenomen voor de fiscale boekwaarde. U achtte dit onjuist. Commerciële herwaardering impliceerde volgens u fiscale herwaardering, ook bij de inbrengende vennoot, om te voorkomen dat andere (de toetredende) vennoten worden bevoordeeld door hogere afschrijvingen. De commerciële verhouding tussen de partijen werd door u dus beslissend geacht voor hun fiscale positie, wellicht om oneigenlijk aangaan van een VOF tegen te gaan, bestaande in het creëren van afschrijvingspotentieel bij de overige vennoten.

Er zijn mij geen arresten bekend waarin u van HR BNB 1960/34 bent teruggekomen, zodat zonder nadere maatregelen bij inbreng van activa met stille reserves afgerekend moet worden over die stille reserves, óók over het aandeel in de reserves dat op grond van zijn winstgerechtigdheid achterblijft bij de inbrenger. Er zijn overigens diverse methoden om het ontstaan van dergelijke fiscale herwaarderingswinst te voorkomen (en zelfs om het ontstaan van overdrachtswinst te voorkomen).20.U noemde in HR BNB 1960/34 zelf de mogelijkheid dat de andere vennoten de inbrenger buiten de boeken om betalen.

In de casus van hof Amsterdam 20 februari 1961, BNB 1961/29121.hadden de firmanten na kennisneming van HR BNB 1960/34 een aanvullende overeenkomst gesloten, die de aanvankelijke inbreng van goodwill met terugwerkende kracht ongedaan maakte. Het hof Amsterdam zag hierin een toelaatbare omlijning van de onderlinge bestaande rechtsverhouding van de firmanten; materiële wijzigingen waren niet beoogd.

Spaanstra22.achtte heffing over de bedoelde herwaarderingswinst bij de inbrenger principieel onjuist. De persoonlijke VOF-balans dient zijns inziens leidend te zijn; er is geen sprake van winstrealisatie. Fiscale herwaardering moest volgens hem een keuze blijven:

“Daarom moet n.m.m. de keuze aan de belanghebbende gelaten worden; wil hij herwaarderen - ook nadat hij de consequenties hiervan kent - dan zal hij daarvoor zijn redenen hebben (…), geeft hij de voorkeur aan niet herwaarderen en toch creditering van de werkelijke waarde op de firmabalans, dan kan daarvoor zeker een vorm gevonden worden, waarbij de claim van de fiscus niet in het gedrang komt. Gezien de recente jurisprudentie is het niet te verwachten, dat de rechtspraak op dit punt zal omgaan. Daarom meen ik, dat hier het ingrijpen van de wetgever bepleit moet worden. Zo er werkelijk ernst gemaakt wordt met de plannen tot vereenvoudiging van het belastingrecht, dan doet zich hier een gelegenheid voor, waarbij alle betrokkenen ten zeerste gebaat zouden zijn.”

Volgens Giele23.is HR BNB 1960/34 een onwenselijke uitzondering op de normale verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. Hoofdregel is dat de fiscale winstbepaling los staat van de commerciële waardering van de onderneming en dat de relatie tussen de fiscus en de ondernemer beslissend is; niet (ook) de commerciële relatie tussen de vennoten onderling. U ging volgens deze auteur ten onrechte ervan uit dat voor de fiscale winstneming bij herwaardering de commerciële boekhouding leidend is. Hij voegde daar aan toe:

“Terzijde merk ik nog op, dat de leer, dat iedere vennoot zijn eigen onderneming heeft en in beginsel zijn eigen systeem van winstberekening mag toepassen onafhankelijk van wat de andere vennoot doet tot grote complicaties aanleiding kan geven. Voor wijziging van die leer zou ik wel willen pleiten, zij het, dat uitwerking van deze gedachte het bestek van dit artikel overschrijdt.”

De auteurs van de Cursus belastingrecht24.achten HR BNB 1960/34 in strijd met goed koopmansgebruik omdat het ten onrechte uitgaat van een dwingend verband tussen commerciële en fiscale winstneming:

“Het valt op [dat; PJW] in de situatie waarin de onderneming wordt ingebracht tegen creditering voor de werkelijke waarde op de commerciële balans de commerciële verhouding tussen partijen door de Hoge Raad beslissend wordt geacht voor hun fiscale positie. Dat is geheel in strijd met de normale verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. De fiscale winst ziet immers op de relatie van de ondernemer tot de fiscus, en daarbij is zijn commerciële winstberekening in beginsel irrelevant. (…) In casu geldt dat nog des te sterker, omdat de gecombineerde commerciële vennootschapsbalans niet van betekenis is voor het individuele fiscale winst genieten door de vennoten. Wij achten het arrest BNB 1960/34 dan ook in strijd met de gevestigde leer omtrent de verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling.”

Volgens Doornebal25.is HR BNB 1960/34 al meer dan vijftig jaar een belemmering voor het aangaan van een vennootschap. Hij acht het arrest onbegrijpelijk omdat (i) geen realisatie van aanwezige stille reserves aan de orde is en zij na de inbreng alsnog kunnen verdampen; (ii) het de regel schendt dat de keuze van een waarderingsstelsel in de commerciële jaarrekening niet doorwerkt naar de fiscale winstbepaling. Deze auteur hoopt dat HR BNB 2006/5326.een voorbode is van een expliciet terugkomen van HR BNB 1960/34:

“Men kan zich overigens afvragen of in HR 30 september 2005, nr. 40 859, BNB 2006/53 (noot P.H.J. Essers), niet reeds een gewijzigd oordeel van de Hoge Raad over de vraag die in BNB 1960/34 aan de orde was besloten ligt. In deze procedure ging het om een BV die zich bezighield met beleggen in bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken. Toen zij in juli 1997 een bedrijfspand verkocht, bracht zij de behaalde boekwinst onder in een vervangingsreserve. In juli 1999 nam zij voor 37,6% deel in een CV die zich eveneens bezighield met beleggen in onroerende zaken. Toen de CV een kantoorpand verwierf, boekte de BV de vervangingsreserve af op het met haar belang in de CV overeenkomende deel van de aanschaffingskosten van het kantoorpand. Hof Amsterdam oordeelde dat het aandeel van de BV in het kantoorpand van de CV in haar onderneming dezelfde economische functie vervulde als het verkochte bedrijfspand en dat daarom afboeking van de vervangingsreserve op genoemd aandeel mogelijk was. De Hoge Raad oordeelde dat de ‘verandering van de civielrechtelijke verhouding ten aanzien van het vervreemde en het aangekochte pand op zichzelf genomen geen reden [is] om artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 buiten toepassing te laten, ook niet indien daarbij wordt betrokken dat belanghebbende commanditair vennoot is geworden en niet verder in de eventuele verliezen van de CV behoeft bij te dragen dan tot het beloop van haar kapitaalinbreng in de CV’ en sloot zich aan bij het oordeel van het hof dat afboeking van de vervangingsreserve mogelijk was. Uit de door de rechter gebruikte woorden ‘afboeking van de gevormde vervangingsreserve op het aandeel van belanghebbende in de aanschaffingskosten van het kantoorpand’ kan worden afgeleid dat de vervangingsreserve werd afgeboekt op het in de boeken van de BV verantwoorde aandeel van de BV in de aanschaffingskosten van het kantoorpand en dat deze afboeking niet plaatsvond in de boeken van de CV op de aldaar verantwoorde aanschaffingskosten van het kantoorpand. Het gevolg hiervan was dat het kantoorpand in de boeken van de CV een boekwaarde had ter grootte van de aanschaffingskosten, terwijl het aandeel van de BV in het kantoorpand in de boeken van de BV een boekwaarde had ter grootte van de aanschaffingskosten minus de afgeboekte vervangingsreserve. Dit is precies de situatie waarvan de Hoge Raad in BNB 1960/34 oordeelde dat deze niet aanvaardbaar is. Met andere woorden, indien de Hoge Raad op 30 september 2005 nog steeds de in BNB 1960/34 verwoorde opvatting huldigde zou hij òf hebben moeten oordelen dat afboeking van de vervangingsreserve niet mogelijk was, òf hebben moeten oordelen dat na afboeking van de vervangingsreserve direct een opwaardering tot het aandeel van de BV in de aanschaffingskosten van het kantoorpand zou moeten plaatsvinden. Het feit dat de Hoge Raad hieraan geheel voorbijgaat, kan een aanwijzing zijn dat BNB 1960/34 inmiddels is achterhaald.”

De Staatssecretaris gaat er in een Besluit27.van 2001 vanuit dat HR BNB 1960/34 nog steeds staat:

“Vraag 1: Bij het aangaan van een vennootschap onder firma behoudt een firmant zich de stille reserve in een bepaald activum voor. In het kader van de winstverdeling komen de firmanten o.m. een rentevergoeding over het kapitaal overeen. Voor de berekening van de rentevergoeding gaan zij uit van het kapitaal inclusief de stille reserves. Dwingt HR BNB 1960/34 tot het constateren van herwaarderingswinst?

Antwoord: Er is geen sprake van herwaardering indien de voorbehouden stille reserves uitsluitend als rekengrootheid dienen. Dan vindt HR BNB 1960/34 geen toepassing.

Beschouwing: De rentevergoeding is een onderdeel van de winstverdeling. In dit kader is het zakelijk uit te gaan van de werkelijke waarden van de vermogensbestanddelen. Dit betekent dat de rente vergoeding ook betrekking kan hebben op de stille reserves. Om herwaarderingswinst en toepassing van HR BNB 1960/34 te voorkomen dient het kapitaal zowel op de persoonlijke als op de vennootschappelijke balans evenwel te blijven staan voor de lagere boekwaarde, dit is dus zonder de voorbehouden stille reserves. Deze mogen slechts (extra-comptabel) een rol vervullen als rekengrootheid in het kader van de winstverdeling. Er is dan geen sprake van creditering tegen werkelijke waarde. Daarom komt toepassing van HR BNB 1960/34 niet aan de orde.”

De werkzaamheden van de belanghebbende, te weten het regelen van het commanditaire-vennootschapscontract, het vinden van commandieten, het gereedmaken van het schip voor eerste ingebruikneming en de bouw en economische inbreng van het schip zijn naar hun aard geen commerciële exploitatie van een schip. Zij zijn van investerings-, investeerders- en exploitatievoorbereidende en begeleidende aard. Gezien de boven geciteerde jurisprudentie heeft het Hof geen onjuiste juridische maatstaf gehanteerd. Belanghebbendes eerste middel strandt rechtskundig met name op het geciteerde arrest HR BNB 2012/225. Gezien de vastgestelde feiten is voorts geenszins onbegrijpelijk ’s Hofs feitelijke oordeel dat de litigieuze winst niet (rechtstreeks) voortvloeit uit de exploitatie van een zeeschip. De winstopslag ad € 53.616 vloeit immers voort uit handelingen met betrekking tot kapitaaldeelname en uitrusting. Op het moment van behalen van die winst is van commerciële exploitatie nog geen sprake en de activiteiten houden daarmee evenmin rechtstreeks verband. Belanghebbendes aandeel in de CV is mijns inziens niet relevant voor de vraag of haar winsten in het tonnageregime vallen.

Belanghebbendes tweede middel strandt rechtskundig met name op HR BNB 2007/192: winst behaald op het ontwerp of de bouw van een schip, is geen winst uit zeescheepvaart. Gegeven de vastgestelde feiten is ook ter zake van de transactiewinst ’s Hofs feitelijke oordeel voorts geenszins onbegrijpelijk. Het schip was ten tijde van de transactiewinst noch bij de belanghebbende, noch bij de CV of enige ander in commercieel gebruik, en de inbreng is ook geen activiteit die rechtstreeks samenhangt met exploiteren.

Belanghebbendes tweede middel klaagt ook over onverenigbaarheid van de boven behandelde commerciële herwaardering ex HR BNB 1960/34 met goed koopmansgebruik. Zoals boven bleek, is die verenigbaarheid inderdaad omstreden. Daarbij kan er nog op gewezen worden dat r.o. 3.5 van uw boven (5.5) geciteerde arrest door tegenstanders van de commerciële-herwaarderings-jurisprudentie van eind jaren vijftig als een lichtpuntje opgevat worden. Belanghebbendes tweede middel zou op dit punt dus wellicht kans van slagen hebben bij de juist feitelijke en juridische constellatie. Ik meen echter dat de belanghebbende geen belang heeft bij behandeling van deze klacht en dat deze zaak dus niet de gelegenheid is om van HR BNB 1960/34 terug te komen, als u dat al zou overwegen. De belanghebbende (c.q. de CV) moet immers hoe dan ook het schip ingevolge art. 3.22(2) Wet IB 200128.op de werkelijke waarde zetten op het moment van ingaan van het tonnageregime voor het litigieuze schip (uiterlijk vanaf het moment van daadwerkelijke commerciële exploitatie van het schip). Gegrondbevinding van deze klacht zou de belanghebbende dus niet baten, tenzij het tijdstip van ingaan van het tonnageregime voor dit schip in een later jaar zou vallen dan de inbreng ervan in de CV én het belastingtarief in dat latere jaar lager is dan in het inbrengjaar. Uit het dossier kan ik niet opmaken of het inbrengjaar een ander jaar is dan het eerste-exploitatiejaar. Indien de exploitatie niet in 2001, maar in 2002 zou zijn aangevangen, zou de belanghebbende een tariefsvoordeel ad circa € 40029.en een zeker liquiditeitsvoordeel wegens later betalen genieten. De belanghebbende heeft evenwel geen feiten gesteld die enig dergelijk belang bij de klacht schragen. Ook via dit punt kan het tweede middel daarom mijns inziens niet tot cassatie leiden.

Belanghebbendes derde middel stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Ik meen dat het Hof dat beroep heeft verworpen op geenszins onbegrijpelijke gronden. Het enkele feit dat er in de aan de inbreng en exploitatie van het schip voorafgaande jaren een beschikking tot forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart is afgegeven door de Inspecteur wekt niet het in rechte te honoreren vertrouwen dat het tonnageregime ook van toepassing verklaard wordt op een op het moment van aanvragen van die beschikking nog niet bestaande toekomstige activiteit die voorafgaat aan de toekomstige exploitatie van een nog op te leveren schip. Indien in 2000 bepaalde kosten30.ten onrechte niet in aftrek zijn gebracht binnen het reguliere winstbepalingregime maar binnen het tonnageregime, dan kan dat in de aanslagregeling over 2000 gecorrigeerd worden, maar een dergelijke eventuele fout leidt er niet toe dat het tonnageregime dan in een later jaar (2001) zou gelden voor alle zich in dat jaar voordoende opbrengsten en kosten. Volgens de brief van 12 april 2012 van de Inspecteur aan het Hof is in overleg met belanghebbendes gemachtigde een oplossing gevonden voor de behandeling van de bedoelde kosten in 2000, die kennelijk inhoudt dat kosten en opbrengsten gematched worden binnen ofwel het reguliere winstbelastingregime, ofwel het tonnageregime.31.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij

de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal