Hof Amsterdam, 19-05-2016, nr. 14/01020

De Hoge Raad is van de volgende feiten uitgegaan.

“ 3.1.1. Belanghebbende heeft bij akte van levering van 2 augustus 2006 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) verkregen die door haar werden aangekocht met het oogmerk daarop een golfbaan aan te leggen.

In de akte van levering zijn de percelen aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1˚, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Ter zake van de leveringen is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de percelen heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

Voorafgaand aan de verkrijging van de percelen is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

Na de verkrijging van de percelen zijn ten behoeve van de aanleg van de golfbaan de volgende werkzaamheden verricht: het aanbrengen van 200.000 m3 zand en toplaag, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), de aanleg van putten en 100 kilometer drainage, het maken van bruggen en waterpartijen met drie beschoeiingen (500 meter), het opmetselen van afslagplaatsen, het realiseren van duikers (440 meter) en bunkers (65 stuks), de aanleg van een toegangsweg, paden (3500 meter) en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de percelen ten tijde van de verkrijging niet zijn aan te merken als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB en dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing is. Op die grond heeft hij aan belanghebbende ter zake van de percelen de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd.”

In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is onder meer de volgende verklaring van een bestuurslid van belanghebbende, [A] , opgenomen:

“De golfbaan en het clubhuis zijn tezamen een vereniging, waarvan je lid kan worden. Je kunt je thuis al omgekleed hebben, maar je moet, voordat je de baan op gaat, eerst langs de caddiemaster. Die regelt de starttijden op een golfbaan. Een golfclub heeft een manager en een caddiemaster. Een tee-box is de afslagplaats van een hole, een onderdeel van een golfbaan. Naast de leden van de vereniging heb je ook vrije spelers. Die moeten zich ook eerst melden bij de caddiemaster. De caddiemaster bevindt zich in het clubhuis. Je moet je dus altijd vooraf melden in het clubhuis, anders kom je de golfbaan niet op. Er zijn geen wandelpaden door de baan heen aangelegd. De baan is omgeven door sloten. De marshal houdt je op de baan in de gaten. Die rijdt rond in een karretje. Hij heeft ook een hokje op de baan van waaruit hij werkt. Voordat je de baan op mag, moet je sowieso je golfvaardigheidsbewijs (GVB) hebben. Op de greenfee, het bedrag dat vrije spelers (niet-leden) moeten betalen, zit 6% BTW.”

In het van het op de zitting verhandelde opgemaakte proces-verbaal is onder meer de volgende verklaring van de inspecteur opgenomen:

“Er wordt door ons niet betwist dat men zich moet melden bij de caddiemaster. Dat het gebruikelijk is dat hij in het clubhuis zit, betwisten wij ook niet.”

Blijkens de onderdelen 3.2 t/m 3.4.2 van zijn arrest heeft de Hoge Raad omtrent het geschil als volgt overwogen:

“ 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de aard en de omvang van de werkzaamheden na de verkrijging van de percelen met het oog op en verband houdend met de realisatie van het golfcomplex, niet anders kunnen worden aangeduid dan dat de werkzaamheden bebouwing van de percelen behelzen. Gelet op de aard en de omvang van de werkzaamheden die voorafgaand aan de verkrijging waren verricht, is het Hof van oordeel dat die werkzaamheden volledig passen binnen de omschrijving van artikel 11, lid 4, letters a, b en c, van de Wet OB. Op grond van die vaststelling zijn de percelen naar het oordeel van het Hof aan te merken als bouwterrein waarvan de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting en de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat blijkens onderdeel 6.1 van zijn uitspraak het Hof bij zijn beoordeling of de percelen zijn bebouwd in de zin van de Wet OB, ten onrechte en in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 41015, ECLI:NL:HR:2005:AU4302, BNB 2006/65, mede de bouwwerkzaamheden met betrekking tot het clubhuis in aanmerking heeft genomen.

Het middel betoogt voorts dat de golfbaan niet kan worden beschouwd als een bebouwd terrein aangezien deze voor het merendeel is verkregen door het aanpassen van een terrein met behulp van natuurlijke materialen en gelijk moet worden gesteld met de aanleg van een park of het inrichten van een sportterrein met natuurlijke materialen.

Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB is - voor zover in deze zaak van belang - van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Deze bepaling vindt zijn grondslag in artikel 13, B, aanhef en letter h, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, aanhef en letter k, van BTW-richtlijn 2006).

Artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006) houdt in dat als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd de door een lidstaat als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In dit verband heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arresten van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, ECLI:EU:C:1996:139, V-N 1996, blz. 1545, en 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14, geoordeeld dat lidstaten bij de omschrijving welke terreinen als ‘bouwterrein’ moeten worden aangemerkt, de doelstelling van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt, in acht moeten nemen.

In Nederland is aan het bepaalde in artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitvoering gegeven door het bepaalde in artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Krachtens deze bepaling wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

“a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”

Onder het begrip ‘bebouwing’ in artikel 11, lid 4, van de Wet OB dient te worden verstaan het (doen) oprichten van een gebouw en het inrichten van het erbij behorende terrein bedoeld in artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB, dat zijn grondslag vindt in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 2, van BTW-richtlijn 2006). Ingevolge artikel 11, lid 3, van de Wet OB wordt als ‘gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, en wordt als ‘erbij behorend terrein’ beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, lid 3, van de Wet OB is de wetgever van mening dat het begrip ‘bouwwerk’ ruim dient te worden uitgelegd:

“Naast "echte" gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bijvoorbeeld ook onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Ook atletiekbanen, kunstgrasvelden en sportvelden omgeven door tribunes kunnen hieronder worden gerangschikt. Indien bij het aanleggen van een sportveld evenwel slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond kan niet worden gesproken van een bouwwerk. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of die delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.” (Kamerstukken 11 1995/1996, 24 703, nr. 3).”

Blijkens de onderdelen 3.4.3 t/m 3.5 van zijn arrest heeft de Hoge Raad omtrent de behandeling na verwijzing als volgt overwogen:

“ 3.4.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen moet bij de beoordeling of afzonderlijk geleverde onbebouwde terreinen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB als bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moeten worden aangemerkt, acht worden geslagen op hetgeen ten tijde van de levering is beoogd met de terreinen.

Het Hof is bij zijn beoordeling of de percelen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt blijkens het gebruik van de term ‘golfcomplex’ mogelijk ervan uitgegaan dat ook het (terrein van het) clubhuis moet worden betrokken in de beoordeling of de percelen bouwterreinen zijn in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het Hof dit uitgangspunt heeft gehanteerd, heeft het volgende te gelden.

Voor die beoordeling is van belang vast te stellen of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik. Wanneer van zelfstandig gebruik sprake is, zijn de bewerkingen aan de percelen uitsluitend geschied met het oog op de aanleg van de golfbaan en niet mede met het oog op de bouw van het clubhuis in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Indien het Hof zijn hiervoor veronderstelde uitgangspunt heeft gegrond op de opvatting dat het al dan niet zelfstandig gebruik van de golfbaan ten opzichte van het clubhuis niet van belang is voor het oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, berust het uitgangspunt in zoverre op een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof zijn oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, erop heeft gegrond dat de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich niet lenen voor zelfstandig gebruik, is dat oordeel wegens het ontbreken van een feitelijke vaststelling op dit stuk ten onrechte niet met redenen omkleed. In zoverre slaagt het middel.

Indien het Hof bij zijn oordeel dat de percelen ten tijde van de verkrijging ‘bouwterreinen’ waren, ervan is uitgegaan dat het clubhuis enerzijds en het golfterrein anderzijds zich lenen voor zelfstandig gebruik, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de aan de percelen voorafgaande aan de onderwerpelijke verkrijging verrichte werkzaamheden zijn verricht met het oog op bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Of op de percelen als zodanig sprake is van bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB hangt af van het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, de (op het tijdstip van de verkrijging reeds verrichte, alsmede de op dat tijdstip voorgenomen) werkzaamheden tot gevolg hebben dat op de percelen bouwwerken in de hiervoor in 3.4.2 bedoelde zin worden opgericht, eventueel met ‘erbij behorend terrein’. Hierbij verdient opmerking dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen, zoals het met deze materialen (zoals zand, klei, veen, en dergelijke materialen) aanbrengen van glooiingen, het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken, als zodanig geen werkzaamheden zijn die ertoe leiden dat een bouwwerk ontstaat in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet OB. Evenmin is van dergelijke werkzaamheden sprake bij het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen. Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (vgl. HR 24 december 2004, nr. 39489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691, BNB 2005/124). Voorzieningen zoals hiervoor bedoeld (glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, alsmede vijvers en sloten) zijn niet als zodanig aan te merken.

Indien met betrekking tot een bepaald terrein werkzaamheden met het oog op het treffen van voorzieningen als zojuist bedoeld worden verricht naast het oprichten van bouwwerken op dat terrein, hangt het af van de omstandigheden van het geval of na voltooiing kan worden geconcludeerd dat een dergelijk terrein als geheel heeft te gelden als bebouwde grond, zoals bedoeld in artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de omvang van de op de percelen voorziene bouwwerken en de verhouding tussen het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van het terrein. Ook de aard van een bouwwerk kan van belang zijn. Het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet ertoe dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond.

Tevens dient in aanmerking te worden genomen dat, ongeacht de omvang van het bouwwerk of de bouwwerken en ongeacht de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het terrein, het onbebouwde gedeelte ‘erbij behorend terrein’ kan zijn in de zin van artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB. In dat geval hebben beide gedeelten te gelden als bebouwde grond.

Op grond van het vorenstaande slaagt het middel ook voor het overige.

Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”

De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest het Hof ten eerste de opdracht gegeven vast te stellen (zie 3.4.4. van het arrest) “of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik” (hierna ook: de zelfstandig gebruik-toets).

Partijen verschillen primair van mening over de reikwijdte van deze zelfstandig gebruik-toets. De inspecteur stelt dat de enkele mogelijkheid van het zelfstandig gebruik van het clubhuis volstaat voor een bevestigend antwoord op de vraag “of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik”. Belanghebbende stelt daartegenover dat de mogelijkheid van zelfstandig gebruik zowel dient te worden onderzocht en bevestigd voor het clubhuis als voor de golfbaan en staat derhalve een wederkerige of cumulatieve toets voor.

Naar ’s Hofs oordeel volgt uit de door de Hoge Raad in 3.4.5 van zijn arrest gebezigde formulering "enerzijds... en anderzijds..." dat sprake is van een cumulatieve toets, met dien verstande dat het Hof dient te onderzoeken en vast te stellen of zowel de golfbaan als het clubhuis - elk op zich beschouwd - zich lenen voor zelfstandig gebruik. Dat dit mogelijk, zoals de inspecteur ter zitting heeft gesteld, tot ongewenste gevolgen in een toekomstige doorlevering van de percelen zou leiden, doet aan dit oordeel niet af.

De vraag of de golfbaan op zichzelf beschouwd geschikt is voor zelfstandig gebruik dient naar vaste jurisprudentie te worden beantwoord vanuit het perspectief van de modale of gemiddelde consument daarvan (vgl. arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, punt 29). Gelet op de onder 2.2 opgenomen verklaring van het bestuurslid van belanghebbende ter zitting, acht het Hof het aannemelijk dat het bij de onderhavige golfbaan – gelijk alle vergelijkbare golfbanen – gebruikelijk is dat een speler zich voorafgaand aan het gebruik van de golfbaan meldt bij een persoon die de (gast)spelers ontvangt en met wie spelers een baan en hun starttijd kunnen bespreken dan wel die een baan en een starttijd toewijst (de zogeheten caddiemaster). De caddiemaster bevindt zich in het clubhuis, hetgeen de inspecteur, gelet op zijn onder 2.3 opgenomen verklaring, ter zitting heeft bevestigd. Voorts zal het lidmaatschap van de speler dienen te worden geverifieerd of – voor niet-leden – het golfvaardigheidsbewijs dienen te worden getoond en zal een zogeheten greenfee dienen te worden betaald, hetgeen eveneens (door de inspecteur niet betwist) in het clubhuis geschiedt. In het clubhuis zijn ook andere voor een goed gebruik van de golfbaan benodigde personen gehuisvest, zoals de marshal en de beheerder / manager van het gehele golfcomplex. Daarnaast is het voor een doelmatig gebruik van de golfbaan vereist dat toiletten en kleedruimten beschikbaar zijn, die zich tevens in het clubhuis bevinden. Belanghebbende heeft in dit kader onbetwist gesteld dat voor wedstrijdgebruik van de baan een clubhuis alsmede bepaalde in het clubhuis gevestigde voorzieningen vereist zijn. Dit alles tezamen beoordeeld brengt het Hof tot het oordeel dat de golfbaan, anders dan bijvoorbeeld een stadspark, zich vanuit het perspectief van de modale of gemiddelde consument niet leent voor zelfstandig gebruik zonder het clubhuis.

Gezien het onder 4.4. gegeven oordeel is de vraag of het clubhuis zich voor zelfstandig gebruik leent in het kader van de verwijzingsopdracht niet meer relevant, omdat het Hof reeds tot het oordeel is gekomen dat sprake is van een cumulatieve zelfstandig gebruik-toets, zodat het feit dat de golfbaan niet zelfstandig kan worden gebruikt, er aan in de weg staat dat sprake is van zelfstandig gebruik van enerzijds de golfbaan en anderzijds het clubhuis.

Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat de golfbaan zich na gereedkomen niet leent voor zelfstandig gebruik, behoeft de door de Hoge Raad onder 3.4.5. van zijn arrest geformuleerde vraag geen bespreking meer.

Tijdens de zitting van 6 april 2016 heeft de inspecteur verklaard dat, indien het Hof van oordeel is dat sprake is van – in zijn terminologie – een wederkerige toets (als bedoeld onder 4.3.3) en het golfterrein zich niet leent voor zelfstandig gebruik, tussen partijen niet in geschil is dat alsdan sprake is geweest van de verkrijging door belanghebbende van percelen die kunnen worden aangemerkt als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gegeven de onder 4.3.3 en 4.4 weergegeven oordelen van het Hof bestaat er dan in zoverre geen geschil meer tussen partijen over de aan de percelen te verlenen kwalificatie; het Hof sluit zich bij dit eensluidend standpunt van partijen aan. Dit betekent dat op de verkrijging ervan de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer van toepassing is.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van de inspecteur geen doel treft. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding, het griffierecht en vergoeding van immateriële schade. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.