De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/3.2.2:3.2.2 Reguliere voordelen

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/3.2.2

3.2.2 Reguliere voordelen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De meeste belastingverdragen wijzen de heffingsbevoegdheid ten aanzien van dividenden toe aan de woonstaat van de ontvanger, zij het dat de staat waar de uitkerende vennootschap is gevestigd – het bronland – een beperkt heffingsrecht behoudt: zie artikel 10, lid 1 en 2, OESO-modelverdrag. Artikel 10, § 2, onder 2º, van het verdrag met België 2001 staat, evenals vrijwel alle Nederlandse belastingverdragen, de bronstaat in geval van portfoliodividend een belastingheffing toe van ten hoogste 15%.1

Nederland belast reguliere voordelen zowel met inkomstenbelasting als, bij wijze van voorheffing, met dividendbelasting.2 Voor de toepassing van het verdrag valt ook aanmerkelijkbelangdividend onder artikel 10; indien de vennootschap feitelijk in Nederland is gevestigd, kan Nederland dit als bronstaat dus niet tegen het aanmerkelijkbelangtarief, doch slechts tegen een tarief van 15% belasten.3 Aangezien de ingehouden dividendbelasting verrekenbaar is met de verschuldigde inkomstenbelasting (artikel 9.2, lid 1, aanhef en letter b, jo. lid 8, Wet IB 2001), is in verdragssituaties het uiteindelijke resultaat van de heffing over reguliere voordelen ex artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 beperkt. Deze heffing kan zelfs leiden tot een lager belastingbedrag dan de door het verdrag toegestane 15%. Dat percentage mag immers geheven worden van het brutobedrag van het dividend, terwijl het dividend ingevolge artikel 7.5, lid 1 jo. 4.12, aanhef en letter a, Wet IB 2001 als inkomen uit aanmerkelijk belang wordt belast, zijnde een nettobedrag. Indien er bijvoorbeeld sprake is van aanzienlijke financieringskosten, kan het aanmerkelijkbelangtarief van 25% over het nettodividend een lager belastingbedrag opleveren dan 15% van het brutodividend.

Het is de vraag of Nederland reguliere voordelen ook mag belasten in de situatie waarin de plaats van de werkelijke leiding van de vennootschap zich evenals de woonplaats van de aandeelhouder in de andere verdragsstaat bevindt, en de vennootschap slechts op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 in Nederland is gevestigd.

Voorwaarde voor toewijzing van een heffingsrecht aan Nederland als bronstaat ex artikel 10, lid 2, OESO-modelverdrag is dat de vennootschap inwoner is van Nederland: ‘dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident’. Het gaat daarbij om inwonerschap op grond van de woonplaatsbepaling van artikel 4 OESO-modelverdrag.4 Uitsluitend indien de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht, kan worden verdedigd dat zij inwoner van Nederland is op grond van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag (zie nader paragraaf 4.1.1.3). De vestigingsplaatsfictie wordt echter ook in dat geval opzijgezet door de tiebreakbepaling van artikel 4, lid 3: indien beide staten de woonplaats claimen, wordt als woonstaat aangemerkt de staat waar zich de werkelijke leiding van de vennootschap bevindt. Voor de toepassing van artikel 10 OESO-modelverdrag en de meeste belastingverdragen is derhalve sprake van een betaling van dividend door een in een verdragsstaat gevestigde vennootschap aan een inwoner van diezelfde staat.

Een uitzondering is het verdrag Nederland-Zwitserland 1951: het bevat een afwijkende woonplaatsbepaling en tevens een afwijkend aanmerkelijkbelangvoorbehoud en dividendartikel. Op grond van artikel 2, lid 4 is bij een dubbele woonplaats de statutaire zetel beslissend. Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is dus steeds voor de toepassing van het verdrag in Nederland gevestigd. Vervolgens staat het bijzondere aanmerkelijkbelangvoorbehoud (slotprotocol ad artikelen 2 en 9) Nederland toe aanmerkelijkbelangdividend te belasten met een bronheffing.5 Indien niet aan alle eisen van het voorbehoud is voldaan6, kan Nederland het dividend desondanks in de heffing van dividendbelasting betrekken, maar dan tegen een maximum tarief van 15% ingevolge artikel 9 van het verdrag.

Een andere uitzondering is het verdrag Nederland-Australië 1976, dat een afwijkend dividendartikel kent. Artikel 10, lid 2, verleent een beperkt heffingsrecht aan ‘de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt voor de toepassing van zijn belasting inwoner is’, en het verbod op extraterritoriale heffing in lid 5 geldt niet voor lichamen die ingevolge de nationale wetgevingen dual residents zijn. In de onderhavige situatie kan Nederland derhalve het aan een inwoner van Australië door een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met feitelijke vestigingsplaats in Australië uitgekeerde dividend in de heffing van dividendbelasting en inkomstenbelasting betrekken. Indien ook de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 zou doorwerken naar deze bepalingen, is heffing van inkomstenbelasting eveneens mogelijk bij een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap.

Voorts kan nog worden gewezen op de belastingverdragen met een onderlingoverlegprocedure als tiebreaker (Belarus 1996, Canada 1986, Estland 1997, Filippijnen 1989, Japan 1970, Letland 1994, Litouwen 1999, Nigeria 1991, Thailand 1975 en Verenigde Staten 1992; zie over deze verdragen nader paragraaf 4.1.1.4). Indien de overlegprocedure als uitkomst heeft dat de verdragswoonplaats van de vennootschap (mede) in Nederland is gelegen, kan Nederland het dividend belasten.

Nieuw verdragsbeleid

In de Notitie verdragsbeleid 1998 wordt in onderdeel 4.3.2.2.4 overwogen in verdragsrelaties voor aanmerkelijkbelangdividenden een tarief van 25% na te streven. Opgemerkt wordt voorts:

‘Teneinde duidelijk te maken dat met name een realisatie is beoogd van de Nederlandse belastingclaims over de stille reserves die zijn opgebouwd tijdens de periode van Nederlands ingezetenschap, kan worden afgesproken dat het verdragstarief van 25% niet meer van toepassing zal zijn op het moment dat de conserverende aanslag volledig is afgeboekt door dividenduitkeringen.’

In de Notitie verdragsbeleid 1998 wordt dus alleen overwogen om het toegestane heffingspercentage op te schroeven naar 25. Zulks heeft echter, zonder speciale bepaling in het verdrag met betrekking tot de vestigingsplaats van de vennootschap, vrijwel uitsluitend effect bij een vennootschap met feitelijke leiding in Nederland, aangezien Nederland anders veelal geen heffingsrecht toekomt over dividend. Het streven is er kennelijk op gericht ook de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 van toepassing te doen zijn. Blijkens de memorie van toelichting bij het goedkeuringswetsvoorstel7 bij het verdrag Nederland-België 2001 is namelijk getracht voor aanmerkelijkbelangdividenden een bepaling op te nemen overeenkomstig artikel 11, § 8, van het verdrag, dat Nederland onder dezelfde voorwaarden als in het aanmerkelijkbelangvoorbehoud van artikel 13, § 5, een onbeperkt heffingsrecht8 over interest toekent.9 België was daartoe evenwel niet bereid en het verdrag Nederland-België 2001 bevat dan ook een dividendartikel conform artikel 10 OESO-modelverdrag; de vestigingsplaats van de vennootschap wordt voor het dividendartikel gewoon op de voet van artikel 4 bepaald.

Nederland is tot nu toe erin geslaagd in vijf belastingverdragen een dergelijke bepaling voor aanmerkelijkbelangdividend op te nemen, te weten in de verdragen met Albanië 2004 (artikel 10, lid 8, jo. XVI protocol), Jordanië 2006 (artikel 10, lid 9; nog niet in werking), Mongolië 2002 (artikel VIII protocol), Oeganda 2004 (artikel 10, lid 910), en Slovenië 2004 (artikel 10, lid 8). De bepaling staat Nederland toe aanmerkelijkbelangdividend conform zijn eigen wetgeving te belasten; derhalve zonder beperking tot een tarief van 25% (dit kan van belang zijn bij een eventuele verhoging van het aanmerkelijkbelangtarief). Hierbij gelden dezelfde voorwaarden als in het aanmerkelijkbelangvoorbehoud: het dividend moet zijn uitgekeerd door een volgens de Nederlandse wetgeving in Nederland gevestigde vennootschap aan een in de andere staat woonachtige aanmerkelijkbelanghouder die in de loop van de laatste tien jaar inwoner van Nederland was, en indien bij diens emigratie een conserverende aanslag is opgelegd, geldt de bepaling alleen voor zover er van deze aanslag nog een bedrag openstaat.

Restartikel of dividendartikel

Het dividendartikel van het OESO-modelverdrag en de meeste belastingverdragen ziet blijkens het eerste lid (in samenhang met het tweede lid) alleen op dividendbetalingen door een inwoner van de ene staat aan een inwoner van de andere staat:

‘Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State’.11

Zie ook de eerste volzin van paragraaf 33 van het OESO-commentaar op artikel 10:

‘The Article deals only with dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other State.’

Algemeen wordt aangenomen dat het onderhavige dividend dan onder het restartikel (artikel 21 OESO-modelverdrag) valt, dat de heffingsbevoegdheid van inkomensbestanddelen die niet in de overige artikelen zijn behandeld, toewijst aan de woonstaat.12 Dit zou onder het verdrag met België 2001 meebrengen dat Nederland alleen behoeft terug te treden voor zover woonstaat België het aanmerkelijkbelangdividend ook daadwerkelijk in de heffing betrekt; zie artikel 21, § 1. Indien een restartikel ontbreekt in het belastingverdrag, zoals in het verdrag met Nieuw-Zeeland 1980, dan lijkt het Nederlandse heffingsrecht niet te worden beperkt.

Naar mijn mening kan echter worden betoogd dat de heffing in dit geval reeds wordt verboden door artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag. Deze bepaling verbiedt extraterritoriale heffing van dividenden en luidt, voor zover hier van belang:

‘Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State (...)’.

Nederland mag derhalve geen dividenden belasten die worden uitgekeerd door een vennootschap die inwoner is van de andere staat, tenzij deze worden betaald aan een inwoner van Nederland. De tekst van artikel 10, lid 5, beperkt zich niet tot grensoverschrijdende situaties, evenmin als het OESO-commentaar op deze bepaling (zie met name paragraaf 33). Gezien de ruime bewoordingen van artikel 10, lid 5, en de door de Hoge Raad in zijn arrest van 2 september 1992, BNB 1992/379 aan die bepaling gegeven ruime uitleg13, moet mijns inziens worden aangenomen dat extraterritoriale heffing in alle gevallen is uitgesloten, derhalve ook bij uitkering aan inwoners van de staat waar de vennootschap is gevestigd.1415 Overigens zag de bepaling tegen extraterritoriale dividendbelasting van artikel 10, § 5, van het verdrag met België 1970, in tegenstelling tot artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag, uitsluitend op dividenden betaald door een in de ene verdragsstaat gevestigde vennootschap aan een inwoner van die staat.16 Op grond van dat verdrag was derhalve zeker dat Nederland in het hier aan de orde zijnde geval reeds niet mag heffen ingevolge artikel 10, § 5, zonder dat het restartikel eraan te pas komt. In het verdrag met België 2001 is in artikel 10, § 6, echter een met artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag vergelijkbare bepaling opgenomen.

Hoe dit alles ook zij, uit het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001, BNB 2001/ 295, moet mijns inziens worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat Nederland reeds op grond van lid 1 en 2 van artikel 10 geen heffingsrecht toekomt, zodat het al dan niet aanwezig zijn van een verbod op extraterritoriale heffing of een restartikel in het betreffende verdrag irrelevant is. Zie hieromtrent paragraaf 4.2.1.1.1.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.