HR, 25-02-2011, nr. 10/01435

Bij vonnis van de rechtbank Groningen van 1 december 2009 is [A] B.V. (hierna: [A]) te [plaats] in staat van faillissement verklaard met aanstelling van mr. J. Hielkema als curator en met benoeming van mr. R.P. van Eerde tot rechter-commissaris (hierna: de rechter-commissaris).

Tussen de curator en ING is overeenstemming bereikt over de verkoop van de aan ING verpande roerende activa van [A] aan [B] B.V. te [plaats]. Op 27 januari 2010 heeft de rechter-commissaris toestemming voor deze verkoop gegeven.

Vervolgens is er discussie ontstaan over de afwikkeling van de BTW over de verkoop van voornoemde roerende activa, waarin ook de fiscus zich heeft gemengd. De fiscus heeft zich op het standpunt gesteld dat de verleggingsregeling van toepassing is en heeft de curator geadviseerd bij de levering van de activa de BTW te verleggen naar de koper. De curator heeft aangegeven voornemens te zijn tot verlegging van de BTW over te gaan.

Bij verzoekschrift van 11 februari 2010 heeft ING zich tot de rechter-commissaris gewend en verzocht de curator te gelasten bij de levering van de activa aan [B] B.V. de BTW niet naar de koper te verleggen.

Aan dit verzoek heeft ING primair ten grondslag gelegd dat de verleggingsregeling niet van toepassing is en dat zij als gevolg van toepassing van die regeling de BTW-component als opbrengst van de activatransactie dreigt mis te lopen. Subsidiair heeft zij aangevoerd dat de verleggingsregeling, gebaseerd op Richtlijn 2006/69/EG2., welke richtlijn vervolgens is opgenomen in Richtlijn 2006/112/EG3., niet aan doel en strekking van Richtlijn 2006/69/EG voldoet en derhalve onverbindende wetgeving vormt.

De curator heeft schriftelijk gereageerd op het verzoekschrift en heeft verzocht het verzoek van ING af te wijzen, althans te weigeren het verzochte bevel af te geven4..

Bij beschikking van 1 maart 2010 heeft de rechter-commissaris het verzoek van ING afgewezen. De rechter-commissaris heeft geoordeeld dat het verzoek van ING zich niet leent voor een procedure op de voet van art. 69 Fw, nu het verzoek niet anders kan worden opgevat dan als ertoe strekkend een persoonlijk recht tegenover de boedel te gelde te maken.

ING heeft tegen de beschikking van 1 maart 2010 hoger beroep ingesteld bij de rechtbank Groningen en heeft in haar beroepschrift verzocht de beschikking van de rechter-commissaris te vernietigen en te beslissen dat haar verzoek alsnog wordt toegewezen.

Na een schriftelijke reactie van de rechter-commissaris en een mondelinge behandeling op 18 maart 2010, heeft de rechtbank bij beschikking van 25 maart 2010 het verzoek afgewezen.

Tegen deze beschikking heeft ING tijdig5. cassatieberoep ingesteld. De curator heeft een verweerschrift ingediend en geconcludeerd tot verwerping.

ING heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Het middel strekt ten betoge dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de verkoop en levering van (aan ING verpande) activa door de curator naar [B] B.V. (ondernemer in de zin van art. 24ba lid 1 aanhef en onder d Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) als koper is verlegd en dat zij ten onrechte om die reden het verzoek van ING heeft afgewezen, althans dat het oordeel van de rechtbank dat sprake is van een situatie waarin de heffing van omzetbelasting is verlegd, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet voldoende begrijpelijk is.

Het cassatiemiddel is gericht tegen de rov. 4.6–4.13, waarin de rechtbank heeft geoordeeld:

Het middel klaagt in de eerste plaats (cassatierekest onder 1–6) dat de rechtbank blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door aan te nemen dat oneigenlijke lossing een vorm van executie van de betrokken zekerheid is. Weliswaar heeft de rechtbank zich gebaseerd op een passage in de toelichting op het besluit van 20 december 2007, Stb. 2007, waaruit blijkt dat de besluitgever kennelijk meent dat oneigenlijke lossing een vorm van (in de BTW-richtlijn bedoelde) executie is, maar die opvatting is volgens onderdeel 6 rechtens onjuist. Voor zover de besluitgever ervan uitging dat (verkoop in verband met) oneigenlijke lossing niet als een vorm van executie op last van zekerheidsgerechtigden is aan te merken, maar niettemin onder de verleggingsregeling diende te vallen, geldt volgens het onderdeel dat één enkele zin in de toelichting dat laatste niet kan bewerkstelligen. Voorts moet de tekst van het besluit volgens het onderdeel worden uitgelegd in het licht van de BTW-richtlijn waarop hij (blijkens de toelichting op het besluit) is gebaseerd. Volgens de BTW-richtlijn kan pas sprake zijn van verlegging als sprake is van executie van zekerheid, waarvan bij verkoop in verband met een oneigenlijke lossing geen sprake is, aldus nog steeds het onderdeel.

Voor het lot van de eerste klacht acht ik bepalend welke betekenis toekomt aan de voor toepassing van de verleggingsregel van art. 24ba lid 1 aanhef en onder d Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 vervatte eis dat een in zekerheid gegeven roerende of onroerende zaak wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid, en meer in het bijzonder of die eis verlegging van de heffing van omzetbelasting uitsluit in situaties die in de literatuur als oneigenlijke lossing plegen te worden aangeduid. Waar de nota van toelichting bij de desbetreffende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 de toepasbaarheid van de verleggingsregel, óók in situaties van oneigenlijke lossing, uitdrukkelijk bevestigt, zijn althans de pretenties van de nationale besluitgever duidelijk; naar de bedoeling van de besluitgever vindt verlegging van de heffing van omzetbelasting óók in situaties van oneigenlijke lossing plaats, en moet, althans voor toepassing van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, worden aangenomen dat een oneigenlijke lossing een levering tot executie van de betrokken zekerheid impliceert.

De pretenties van de nationale besluitgever behoeven echter niet beslissend te zijn, nu de genoemde verleggingsregel, niet alleen blijkens zijn tekst maar ook blijkens de toelichting op de desbetreffende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, op art. 199 lid 1 aanhef en onder e Richtlijn 2006/112/EG is gebaseerd. Die laatste bepaling ziet op ‘de levering van in zekerheid gegeven goederen door een belastingplichtige aan een andere persoon tot executie van die zekerheid’. Ik onderschrijf het uitgangspunt van het middel dat de verleggingsregel van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, desnoods in afwijking van de bedoelingen van de nationale besluitgever, zoveel mogelijk ‘richtlijnconform’ zal moeten worden uitgelegd en dat, zo dit niet mogelijk zou zijn, de verleggingsregel in voorkomend geval wegens strijd met de genoemde richtlijn buiten toepassing zal moeten blijven.

Waar de uitleg van de genoemde richtlijn uiteindelijk beslissend is, is een autonome Unierechtelijke interpretatie van de zinsnede ‘tot executie van die zekerheid’ aangewezen. Louter nationale opvattingen over de kwalificatie van transacties met betrekking tot in zekerheid gegeven goederen die ertoe strekken de zekerheidsgerechtigde te voldoen, kunnen in dat verband niet beslissend zijn. Die constatering is niet zonder belang, omdat de eerste klacht van het middel zwaar leunt op een (vermeende) gelijkstelling van de oneigenlijke met de eigenlijke lossing, waarbij een executie van de zekerheid niet aan de orde zou zijn, omdat met een (eigenlijke) lossing wordt beoogd executoriale verkoop van het verbonden goed juist te voorkomen. Alhoewel het Europese en niet het nationale perspectief beslissend is, zal ik niettemin met een bespreking van het nationale perspectief beginnen.

Er zijn verschillende wegen waarlangs de pandhouder (tot wie ik mij nu beperk) in geval van faillissement kan bewerkstelligen dat de hem gegeven zekerheid wordt verzilverd, opdat hij het hem verschuldigde op de opbrengst kan verhalen. Zoals hiervóór (onder 2.1 en 2.2) al aan de orde kwam, kan de pandhouder als separatist ook in geval van faillissement (art. 57 lid 1 Fw) het verpande goed verkopen en het hem verschuldigde op de opbrengst daarvan verhalen (art. 3:248 BW). Openbare verkoop is regel (art. 3:250 BW), maar een afwijkende wijze van verkoop is mogelijk, onder meer als de pandhouder en de pandgever een dergelijke wijze van verkoop zijn overeengekomen (art. 3:251 lid 2 BW). De wet stelt geen beperkingen ten aanzien van hetgeen als afwijkende wijze van verkoop kan gelden, mits zij tussen de pandhouder en de pandgever is overeengekomen, nadat de pandhouder op de voet van art. 3:248 lid 1 BW tot verkoop bevoegd is geworden. Naar mijn mening is in dat verband niet uitgesloten dat de pandhouder en de pandgever overeenkomen dat niet de pandhouder, maar de pandgever het verpande goed zal verkopen. Voor die opvatting vind ik steun in de (lagere) rechtspraak36. en in de literatuur37.. Ook de zogenaamde separatistenregeling38. (bijlage E bij de Recofa-richtlijnen voor faillissementen en surseances van betaling39.) gaat kennelijk ervan uit dat een op art. 3:251 lid 2 BW gegronde onderhandse verkoop van verpande zaken door de curator kan plaatsvinden (zie onder ‘5. Verpande goederen’, eerste volzin: ‘Tijdig dienen afspraken gemaakt te worden: verkoopt de pandhouder of laat hij dat over aan de curator, een en ander al dan niet met toepassing van art. 3:251 BW.’). Bij dit alles komt dat bij een onderhandse verkoop van het verpande goed de curator ook zeer wel als vertegenwoordiger of als lasthebber van de pandhouder kan optreden40.. In dat verband verdient het opmerking dat de curator in zijn reactie op het inleidende verzoekschrift van ING van 11 februari 201041. spreekt van ‘de activa (…) die ik namens de bank onderhands tracht te verkopen’ respectievelijk ‘het geval als het onderhavige waarin ik namens de bank de verpande activa onderhands verkoop’42..

Gelet op de mogelijkheden die art. 3:251 lid 2 BW biedt, is er mijns inziens geen enkele reden om de op voldoening van de pandhouder gerichte verkoop van een pand ingevolge een overeenkomst tussen de (inmiddels tot verkoop bevoegde) pandhouder en de faillissementscurator zoals in deze zaak aan de orde is, buiten het kader van de art. 3:248, 3:250 en 3:251 BW (en daarmee ook buiten het kader van art. 57 Fw) te plaatsen en die verkoop om die reden het karakter van executoriale verkoop te ontzeggen. Ook de rechtspraak over oneigenlijke lossing dwingt naar mijn mening niet tot een andere opvatting.

In verband met de figuur van oneigenlijke lossing moet worden bedacht dat zij, in een periode waarin onderhandse verkoop door de hypotheekhouder wettelijk nog niet mogelijk was, in de rechtspraak is ontwikkeld om onderhandse verkoop van het verhypothekeerde niettemin mogelijk te maken, zonder de positie van de hypotheekhouder als separatist aan te tasten. Voor die oplossing was het noodzakelijk om (volgens sommige auteurs: gekunsteld43.) aansluiting bij het in art. 58 lid 2 Fw voorziene lossingsrecht van de curator te zoeken. Weliswaar is sedertdien met art. 3:268 lid 2 BW onderhandse verkoop van het verhypothekeerde mogelijk gemaakt, maar daarmee heeft de figuur van de oneigenlijke lossing in de praktijk haar betekenis niet verloren. Dat hangt in het bijzonder samen met de beperkende voorwaarden (in het bijzonder de tussenkomst van de voorzieningenrechter van de rechtbank) waaraan art. 3:268 BW onderhandse verkoop van verhypothekeerde goederen onderwerpt.

Onderhandse verkoop van het verpande goed was en is zonder rechterlijke tussenkomst mogelijk. De thans in art. 3:251 lid 2 BW verankerde mogelijkheid dat de pandhouder en de pandgever een andere wijze van verkoop overeenkomen, werd ook reeds onder vigeur van het oude BW aanvaard. Ook onder oud recht werd aangenomen dat, nadat de pandhouder tot uitwinning bevoegd was geworden, de pandhouder en de pandgever vrij waren onderling, dus zonder rechterlijke inmenging, een afwijkende wijze van verkoop overeen te komen44.. Om onderhandse verkoop van het verpande goed, zonder rechterlijke inmenging, mogelijk te maken, was en is het derhalve niet nodig ervan uit te gaan dat een daartoe strekkende overeenkomst tussen de pandhouder en de curator op art. 58 lid 2 Fw berust.

Art. 58 lid 2 Fw maakt geen onderscheid tussen met hypotheek en met pand belaste goederen. Als daaraan al de consequentie moet worden verbonden dat oneigenlijke lossing, óók van met pand belaste goederen, in beginsel mogelijk is, brengt dat nog niet met zich dat een overeenkomst tussen de pandhouder en de curator die (ook) aan de eisen van art. 3:251 BW voldoet, daardoor aan art. 3:251 BW (en daarmee ook aan art. 57 Fw) wordt onttrokken en dat een op die overeenkomst gebaseerde verkoop zijn karakter van executoriale verkoop verliest45..

Los van het voorgaande geldt dat, anders dan het middel lijkt te veronderstellen, van een volledige gelijkstelling van oneigenlijke en eigenlijke lossing geen sprake kan zijn. Dat geldt in het bijzonder voor de wijze waarop de verkoop in het kader van een oneigenlijke lossing moet worden beschouwd. Daarvoor geldt niet dat hij zijn band met de executie van het zekerheidsrecht verliest omdat (eigenlijke) lossing nu eenmaal op het voorkomen van executie is gericht, maar dat

Ik deel de opvatting van Tekstra47., dat de Hoge Raad hier in feite zegt dat de oneigenlijke lossing (ook indien zij een met hypotheek bezwaard goed betreft) een executievariant is.

Naar mijn mening moet reeds naar nationaal recht worden aangenomen dat de levering door de curator van een met pand bezwaard goed in het kader van een zogenaamde oneigenlijke lossing als ‘levering (…) tot executie van die zekerheid’ heeft te gelden. Daarmee is echter nog niet de vraag beantwoord of een dergelijke levering ook als ‘levering (…) tot executie van die zekerheid’ in de zin van Richtlijn 2006/112/EG kwalificeert.

Zoals hiervóór (onder 3.6) reeds aan de orde kwam, meen ik dat een autonome uitleg van Richtlijn 2006/112/EG is aangewezen, althans in die zin dat kwalificaties naar nationaal recht niet zonder meer doorslaggevend zijn. Daarbij moet in het bijzonder in aanmerking worden genomen dat in het Unierecht de economische realiteit zwaarder weegt dan de vorm48.. Waar de rechtsfiguur van de oneigenlijke lossing is ontwikkeld (en gehandhaafd) om (aanvankelijk) het ontbreken van een mogelijkheid van onderhandse executoriale verkoop door de hypotheekhouder (en later de beperkingen van art. 3:268 lid 2 BW) te ondervangen en om de hypotheekhouder van een (eenvoudiger) mogelijkheid van onderhandse executie te voorzien, zal naar mijn mening naar Europees recht niet de noodgedwongen (en volgens sommigen gekunstelde) aansluiting bij de rechtsfiguur van de lossing, maar de werkelijke opzet de hypotheekhouder van een (eenvoudiger) mogelijkheid van onderhandse executie te voorzien, beslissend zijn. Dat Richtlijn 2006/112/EG de mogelijkheid van verlegging van omzetbelasting afhankelijk stelt van een ‘levering (…) tot executie van die zekerheid’, verzet zich daarom niet ertegen, maar is juist een reden temeer het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aldus op te vatten dat het daarin gehanteerde begrip ‘levering (…) tot zekerheid’ de levering van een met zekerheid bezwaard goed ingevolge een als oneigenlijke lossing te duiden overeenkomst tussen de zekerheidsgerechtigde en de curator omvat.

Op grond van het voorgaande acht ik de klachten van de onderdelen 1–6 ongegrond. Ik teken daarbij volledigheidshalve nog het volgende aan.

Volgens onderdeel 1 is de verkoop van de verpande goederen in het onderhavige geval aan te merken als een oneigenlijke lossing. ING heeft dat laatste weliswaar gesteld (zie ook rov. 4.11 van de bestreden beschikking), maar naar mijn mening heeft de rechtbank daarover niet een ondubbelzinnig standpunt ingenomen. Na in rov. 4.12 te hebben geoordeeld dat naar de bedoeling van de wetgever de verleggingsregeling ook in het geval van een oneigenlijke lossing van toepassing is, heeft de rechtbank in rov. 4.13 overwogen:

(onderstreping toegevoegd; LK).

Het bestreden oordeel van de rechtbank steunt klaarblijkelijk niet alleen op de in de nota van toelichting verwoorde bedoeling van de besluitgever, maar óók en los daarvan (‘Daarnaast’) op de in rov. 4.13 neergelegde opvatting dat de in casu overeengekomen onderhandse verkoop door de curator een wijze van executie van het zekerheidsrecht (een bijzondere modaliteit daarvan) vormt en dat de verleggingsregeling ook om die reden van toepassing moet worden geacht. Onjuist is daarom de veronderstelling in onderdeel 5 dat de bestreden beschikking in feite (slechts) op de daarin geciteerde passage uit de nota van toelichting is gebaseerd.

De klacht in onderdeel 6 (die evenals de klacht in onderdeel 5) niet (rechtstreeks) tegen de bestreden beschikking, maar tegen het veronderstelde standpunt van de wetgever (van de wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 van 20 december 2007) is gericht, gaat uit van de veronderstelling dat de wetgever met de in onderdeel 5 geciteerde passage uit de nota van toelichting zou hebben bedoeld dat de verleggingsregeling op oneigenlijke lossing van toepassing dient te zijn, ook als een dergelijke lossing niet zou zijn aan te merken als een vorm van executie op last van zekerheidsgerechtigden. Naar mijn mening mist de klacht feitelijke grondslag en moet de nota van toelichting aldus worden verstaan dat de besluitgever buiten twijfel heeft willen stellen dat een oneigenlijke lossing van een met pand of hypotheek bezwaard goed een ‘levering (…) tot executie van die zekerheid’ impliceert. Voor zover de klacht van het onderdeel is gebaseerd op de gedachte dat van een executie ‘op last van zekerheidsgerechtigden’ sprake zou moeten zijn, teken ik aan dat noch Richtlijn 2006/112/EG, noch het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 die eis stelt en dat, waar in de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2007 (op p. 8, eerste en laatste alinea) van ‘verleggingen van de belastingschuld bij executieverkopen op last van zekerheidsgerechtigden en bij executieverkopen op last van schuldeisers in het bezit van een executoriale titel’ wordt gesproken, de besluitgever kennelijk slechts heeft willen onderscheiden tussen executieverkopen waarbij zekerheidsgerechtigden met recht van parate executie en executieverkopen waarbij schuldeisers zonder recht van parate executie zijn betrokken, zonder daarbij nadere eisen aan de vorm van die betrokkenheid te stellen. Aangenomen dat de besluitgever in elk geval niet de ‘afwijkende wijze van verkoop’ als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW heeft willen uitsluiten, wijs ik erop dat, voor zover de oneigenlijke lossing al van die ‘afwijkende wijze van verkoop’ kan worden onderscheiden, ook die ‘afwijkende wijze van verkoop’ op een overeenkomst tussen de pandhouder en de pandgever berust en in die zin, strikt genomen, evenmin ‘op (een eenzijdige) last’ van de pandhouder plaatsvindt.

Het middel klaagt in de tweede plaats (cassatierekest onder 7–8) dat bij verkoop in verband met oneigenlijke lossing niet in het algemeen van (een risico van) fraude of misbruik sprake is, zodat het de Nederlandse besluitgever gelet op punt 1 van de preambule van Richtlijn 2006/69/EG (‘Teneinde bepaalde vormen van belastingfraude en -ontwijking te voorkomen(…)’) niet was toegestaan een regeling in te voeren op grond waarvan de heffing van omzetbelasting is verlegd bij elke verkoop (aan een ondernemer) in verband met oneigenlijke lossing. Onderdeel 7 vervolgt met het betoog dat voor zover de besluitgever dat wel heeft gedaan, art. 24ba Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 onverbindend is, althans niet kan worden toegepast in dit geval, waarin van fraude of belastingontwijking geen sprake is, althans daarover niets door de rechtbank is vastgesteld. Het door Richtlijn 2006/69/EG beoogde doel van vereenvoudiging heeft de besluitgever volgens het onderdeel nimmer voor ogen gestaan. Voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat van een vereenvoudiging sprake is, is haar oordeel in het geval van verlegging bij verkoop in verband met oneigenlijke lossing onjuist. Volgens het onderdeel valt niet (zonder meer) in te zien dat van een vereenvoudiging sprake is aangezien

Ten slotte betoogt onderdeel 8 dat de Hoge Raad, zo hij nog twijfel mocht hebben over de uitleg van de richtlijn (kennelijk doelt het onderdeel hier zowel op Richtlijn 2006/69/EG als op Richtlijn 2006/212/EG), prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie dient te stellen.

De verwijzing naar punt 1 van de preambule van Richtlijn 2006/69/EG acht ik niet concludent. Waar in de eerste volzin van dat punt van de voorkoming van bepaalde vormen van belastingfraude en -ontwijking en van vereenvoudiging van de belastingheffing wordt gesproken, wordt niet gedoeld op door de lidstaten in acht te nemen voorwaarden bij gebruik van hun bevoegdheid om in de aan art. 21 lid 2 van Richtlijn 77/388/EEG toegevoegde gevallen een verleggingsregeling te treffen, maar op de strekking van de door de Raad toegekende derogaties die de richtlijn hebben geïnspireerd. Ten aanzien van de door de lidstaten te treffen maatregelen bepaalt punt 1 van de preambule niet meer dan dat zij proportioneel moeten zijn en beperkt moeten blijven tot het probleem waarop zij betrekking hebben (derde volzin) en dat de lidstaten de bevoegdheid krijgen de desbetreffende regels vast te stellen, voor zover en wanneer dat noodzakelijk is (vierde volzin).

De rechtbank heeft zich met betrekking tot de verbindendheid van de verleggingsregeling beperkt tot het oordeel ‘(gelijk ook in de Nota van Toelichting is aangegeven) dat de invoering van de in het uitvoeringsbesluit neergelegde verleggingsregel een vereenvoudiging betekent’ (rov. 4.9 in fine).

Voor zover onderdeel 7 berust op de veronderstelling dat de rechtbank de litigieuze verleggingsregel gerechtvaardigd zou hebben geoordeeld op grond van de doelstelling van voorkoming van belastingfraude en -ontwijking, mist het feitelijke grondslag. Dat laatste geldt ook voor zover het onderdeel betoogt dat het doel van vereenvoudiging de besluitwetgever nimmer voor ogen heeft gestaan. Naar de rechtbank in rov. 4.9 heeft gereleveerd, wordt in de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2007 (op p. 8) opgemerkt dat ‘(d)e toepassing van de verleggingsregeling (…) een vereenvoudiging van de heffing (betekent) en voorkomt dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt deze wel aftrekt (…)’, hetgeen de rechtbank heeft onderschreven.

Voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat van een vereenvoudiging van de belastingheffing sprake is, voert onderdeel 7 daartegen aan dat niet zonder meer valt in te zien dat van een vereenvoudiging sprake is, omdat

De omstandigheid dat de toepassing van de verleggingsregeling vooralsnog tot ondernemers is beperkt, impliceert niet dat de verleggingsregeling geen vereenvoudiging van de heffing van de omzetbelasting behelst. Althans met betrekking tot transacties tussen curatoren en ondernemers impliceert de verleggingsregeling wel degelijk een vereenvoudiging van de belastingheffing. Overigens heeft de besluitgever bewust voor de bedoelde beperking gekozen. Met die beperking wordt blijkens de nota van toelichting (p. 15) voorkomen dat particulieren en andere niet-ondernemers, onbekend met de ter zake geldende procedures en verplichtingen, incidenteel aangifte omzetbelasting moeten doen en dat van de Belastingdienst ter zake onevenredige controle-inspanningen worden gevraagd. Daarbij komt dat niet-ondernemers de door hen — via verlegging —verschuldigde BTW niet in vooraftrek kunnen brengen.

Anders dan het onderdeel veronderstelt, is het onderscheid tussen eigenlijke lossing en oneigenlijke lossing niet moeilijk te maken. Anders dan bij een oneigenlijke lossing is bij een eigenlijke lossing op de voet van art. 58 lid 2 Fw van een eenzijdige rechtshandeling van de curator sprake. Het is een bevoegdheid van de curator om een met een pand of hypotheek bezwaard goed te lossen tegen voldoening van hetgeen waarvoor het pand- of hypotheekrecht tot zekerheid strekt, alsmede van de reeds gemaakte kosten van executie. De toestemming van de separatist is daarbij niet vereist. Overigens begrijpt Boekraad onder eigenlijke lossing slechts het geval waarin de curator een door pand- of hypotheekrecht gedekte vordering voldoet uit ander dan (zoals bij de oneigenlijke lossing het geval is) het bij de verkoop van het betreffende goed verkregen actief, teneinde het daarop rustende pand- of hypotheekrecht te doen vervallen en zodoende het goed onbezwaard in de boedel te trekken49.. Anders dan bij oneigenlijke lossing veelal het geval is, zal de pandhouder50. zich bij een eigenlijke lossing ten slotte niet tot het betalen van een boedelbijdrage aan de curator (op grond van de separatistenregeling, bijlage E bij de Recofa-richtlijnen voor faillissementen en surseances van betaling51.) verbinden.

Dat, zoals het onderdeel stelt, uit de rechtspraak van de Hoge Raad zou voortvloeien dat de eigenlijke en oneigenlijke lossing ‘zelfs naar hun aard hetzelfde zijn (te beschouwen)’, acht ik niet zonder meer juist. Volgens de Hoge Raad is een tussen de curator en de hypotheekhouder gesloten overeenkomst op grond waarvan de curator een met hypotheek bezwaard onroerend goed onderhands heeft verkocht en die de hypotheekhouder tot afstand van zijn recht van hypotheek verplichtte, ‘naar haar aard (…) te beschouwen als een overeenkomst waarbij toepassing wordt gegeven aan art. 58 tweede lid Fw’. Dat sluit echter niet uit dat een dergelijke overeenkomst in andere opzichten (en zelfs naar haar aard) duidelijk verschilt van andere rechtsfiguren die eveneens door de bepaling van art. 58 lid 2 Fw worden bestreken. Voor zover een oneigenlijke lossing zich al laat onderscheiden van ‘een afwijkende wijze van (onderhandse) verkoop’ als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW, geldt ten slotte dat een oneigenlijke lossing (ook naar haar aard) méér overeenkomst vertoont met een dergelijke verkoop dan met de eigenlijke lossing van art. 58 Fw.

Het cassatiemiddel klaagt in de derde plaats (cassatierekest onder 9–10) dat een beperking van de verlegging tot situaties van executie door of op last van de schuldeiser-zekerheidsgerechtigde het alleszins redelijke gevolg heeft dat die schuldeiser-zekerheidsgerechtigde de keuze heeft tussen

Ik begrijp het middel aldus dat volgens het middel de rechtbank ook om die reden ten onrechte ervan is uitgegaan dat de litigieuze verkoop onder de verleggingsregeling valt, althans haar oordeel dat (niettemin) van een onder de verleggingsregeling vallende verkoop sprake is, in het licht van de stellingen van ING dat niet van een executieverkoop op last van de zekerheidsgerechtigde maar van een oneigenlijke lossing en een onderhandse verkoop door de curator sprake is, ontoereikend heeft gemotiveerd.

Aanvaardt men in beginsel een verleggingsregeling die ertoe strekt dat de omzetbelastingcomponent die in de opbrengst van een met een zekerheidsrecht bezwaard goed is begrepen, de fiscus daadwerkelijk bereikt en ertoe leidt dat de zekerheidsgerechtigde zich niet mede op die omzetbelastingcomponent kan verhalen, dan valt naar mijn mening niet in te zien waarom de redelijkheid zou gebieden die regeling aldus te beperken dat de zekerheidsgerechtigde de alternatieve route van een buiten de verleggingsregeling vallende oneigenlijke lossing wordt geboden opdat hij zich niettemin mede op die omzetbelastingcomponent kan verhalen. De kennelijke gedachtegang dat ook de fiscus van een oneigenlijke lossing zou profiteren, dankzij de in dat geval op grond van de separatistenregeling door de zekerheidsgerechtigde aan de boedel te betalen bijdrage, overtuigt niet. De vergoedingen volgens de separatistenregeling zijn gerelateerd aan de door de curator te verrichten werkzaamheden (in geval van materiële verkoopinspanningen van de curator bij de onderhandse verkoop van verpande goederen is de vergoeding afhankelijk van de hoogte van de opbrengst en wordt zij bepaald op 10% aflopend tot 3% van de opbrengst bij een verkoopopbrengst van nihil tot € 450.000,-) en zullen goeddeels overeenstemmen met het voor die werkzaamheden aan de curator toekomende salaris. Zij zullen, aldus beschouwd, niet in beduidende mate aan de schuldeisers (de fiscus daaronder begrepen) ten goede komen. Waar bovendien de bedoelde vergoeding aanmerkelijk minder zal bedragen dan de omzetbelastingcomponent, is het (althans vanuit het perspectief van de fiscus) geenszins een redelijk alternatief de zekerheidsgerechtigde de alternatieve route van een buiten de verleggingsregeling vallende oneigenlijke lossing te gunnen. Ook vanuit het perspectief van de boedel kan men over de wenselijkheid van het bieden van een dergelijke alternatieve route twijfelen52..

Het middel klaagt in de vierde plaats (cassatierekest onder 11–12) dat, voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat in dit geval (tevens) sprake is van een verkoop als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW, haar oordeel onjuist is. Een verkoop door de curator in verband met een oneigenlijke lossing (waarvan de rechtbank blijkens rov. 4.12 — volgens onderdeel 11 terecht — is uitgegaan) is volgens onderdeel 11 niet, althans niet zonder meer, tevens als een verkoop als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW aan te merken. Voor zover de rechtbank zou hebben geoordeeld dat daarvan toch sprake is, heeft zij haar oordeel ontoereikend gemotiveerd. De overeenstemming tussen de curator en ING betrof de verkoop in verband met oneigenlijke lossing. Zij was niet (tevens) gericht op of bedoeld als een in art. 3:251 lid 2 BW bedoelde overeenstemming tussen pandhouder en pandgever betreffende een (van art. 3:250 BW afwijkende) onderhandse verkoop door ING als pandhouder. Daaromtrent is volgens het onderdeel (dan ook) niets aangevoerd. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt althans niet in te zien hoe in dit geval (tevens) sprake kan zijn van een onderhandse verkoop als bedoeld in art. 3:251 BW.

Het onderdeel vervolgt (onder 12) dat voor zover de rechtbank, mede gelet op haar verwijzing naar art. 176 Fw (in rov. 4.13), heeft geoordeeld dat sprake was van een verkoop als bedoeld in art. 58 lid 1 Fw, haar oordeel eveneens onbegrijpelijk is. Door de curator is immers niet op de voet van art. 58 lid 1 Fw een termijn aan ING gesteld en de rechtbank heeft daaromtrent (dan ook) niets vastgesteld. Voorts heeft de rechter-commissaris volgens het onderdeel weliswaar zijn toestemming gegeven voor de verkoop (rov. 2.2), maar uit niets blijkt dat het hier niet alleen ging om een toestemming voor een verkoop na oneigenlijke lossing maar (ook) om toestemming voor een in art. 58 lid 1 Fw bedoelde verkoop. Ten slotte zou volgens het onderdeel de toestemming voor zo'n in art. 58 lid 1 Fw bedoelde verkoop betrekking hebben op een verkoop door de curator en dus juist niet op een executie van de zekerheid door of op last van de zekerheidsgerechtigde.

Onderdeel 11 suggereert een onderscheid tussen de oneigenlijke lossing en de onderhandse executoriale verkoop van een verpand goed, terwijl een zodanig onderscheid naar mijn mening ontbreekt. Een oneigenlijke lossing van een verpand goed, berustend op een overeenkomst tussen de curator en de pandhouder, waarbij de verkoop van dat goed door de curator ten behoeve van de pandhouder vooropstaat, is mijns inziens naar haar aard een onderhandse executoriale verkoop als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW. Daaraan doet niet af dat de Hoge Raad een vergelijkbare constructie, strekkende tot onderhandse verkoop van een verhypothekeerd goed, naar haar aard beschouwt als een overeenkomst waarbij toepassing wordt gegeven aan art. 58 lid 2 Fw. Ook een dergelijke constructie is in wezen gericht op een onderhandse executoriale verkoop (zonder rechterlijke inmenging), maar omdat een daarop toegesneden wettelijke grondslag ontbrak (en nog steeds ontbreekt, nu onderhandse verkoop van het verhypothekeerde goed slechts na rechterlijke inmenging mogelijk is), moest de Hoge Raad die constructie wel (volgens sommigen gekunsteld) op de lossingsbevoegdheid van de curator gronden.

Zou hierover al anders moeten worden geoordeeld en zouden partijen de door hen overeengekomen onderhandse verkoop van het verpande goed door de curator ten behoeve van de pandhouder aan art. 3:251 lid 2 BW kunnen onttrekken door hun overeenkomst als strekkende tot een oneigenlijke lossing voor te stellen, dan nog zou ik menen dat die overeenkomst tot executie van de zekerheid in de zin van Richtlijn 2006/112/EG en het Besluit omzetbelasting 1968 strekt.

De rechtbank, die naar mijn mening niet ondubbelzinnig heeft vastgesteld dat in casu van een oneigenlijke lossing sprake is, heeft blijkens rov. 4.13 geoordeeld dat de onderhandse verkoop ten behoeve van de pandhouder door de curator met toestemming van de pandhouder en de rechter-commissaris (hoe dan ook) een wijze van executie van een zekerheidsrecht (een bijzondere modaliteit daarvan) is. Dat oordeel acht ik juist, óók in het geval dat de rechtbank de litigieuze overeenkomst slechts als een toepassing van een oneigenlijke lossing en niet (mede) als een onderhandse executoriale verkoop op grond van art. 3:251 lid 2 BW had mogen opvatten. Ook als aan het bestreden oordeel een gelijkstelling van de oneigenlijke lossing met de onderhandse executoriale verkoop op grond van art. 3:251 lid 2 BW ten grondslag zou liggen en onderdeel 11 op zichzelf terecht over die gelijkstelling zou klagen, kan het onderdeel bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden.

Op grond van de stukken is intussen allerminst zeker dat partijen een oneigenlijke lossing voor ogen stond. Zoals hiervóór (onder 3.7) al aan de orde kwam, was de perceptie van de curator dat hij de verpande goederen namens ING onderhands ging verkopen. Die perceptie laat zich moeilijk verenigen met de gedachte dat de bedoelde onderhandse verkoop geloste en onbezwaard in de boedel getrokken goederen zou betreffen. Daarbij past wel de kanttekening dat aan de oneigenlijke lossing eigen is dat de chronologie als het ware wordt omgedraaid. Om een bepaald goed te kunnen lossen moet de curator op die lossing vooruit lopen door het te lossen goed te verkopen (wat overigens mede de inconsistentie impliceert dat de curator het bezwaarde goed eerst na die verkoop lost en dat door die lossing het betrokken goed niet meer vrij in de boedel valt). De curator verkoopt het bezwaarde goed onderhands met toestemming van de pandhouder. In zoverre is wel begrijpelijk dat de curator van een onderhandse verkoop namens ING heeft gesproken, maar dat laat onverlet dat de vraag zich opdringt of althans in het stadium van de onderhandse verkoop, vóórdat lossing heeft plaatsgevonden, art. 3:251 lid 2 BW niet onvermijdelijk een rol speelt.

Onderdeel 12 ten slotte mist naar mijn mening feitelijke grondslag, nu de bestreden beschikking geen aanknopingspunten biedt voor de opvatting dat de rechtbank zou zijn uitgegaan van een opeising van de verpande goederen en van een verkoop daarvan door de curator op de voet van art. 58 lid 1 Fw.

Over de door het middel opgeworpen vragen van Unierecht is mijns inziens géén tot het stellen van prejudiciële vragen nopende twijfel mogelijk. Ik concludeer daarom dat de Hoge Raad het cassatieberoep verwerpt, zonder prejudiciële verwijzing.

Voor het geval dat de Hoge Raad over dat laatste anders zou oordelen, komen wellicht de navolgende prejudiciële vragen in aanmerking:

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal