5.3 Samenvatting en conclusie effectiviteit vestigingsplaatsfictie in BRKsituaties

In de bilaterale situatie (zowel aanmerkelijkbelanghouder als vennootschap op de Nederlandse Antillen) mist het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in de BRK toepassing, indien de vennootschap niet feitelijk in Nederland is gevestigd. Dit geldt – door de werking van de tiebreakbepaling van artikel 34, lid 2, BRK – ook bij oprichting naar Nederlands recht. Artikel 20 BRK wijst het heffingsrecht over vervreemdingsvoordelen exclusief toe aan de Nederlandse Antillen. Slechts bij een geslaagd beroep op artikel 35b BRK kan heffing aan de orde zijn. Bij toepassing van het eerste of vierde lid geldt de Nederlandse regeling van de buitenlandse belastingplicht voor inkomen uit aanmerkelijk belang onverkort, inclusief de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001; bij toepassing van het zevende lid wordt slechts de tiebreaker van artikel 34, lid 2, BRK uitgeschakeld, zodat Nederland alleen bij een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap wellicht gedurende een jaar na zetelverplaatsing ex artikel 12, lid 2, zou kunnen heffen. De mogelijkheid van een geslaagd beroep van de fiscus op artikel 35b BRK lijkt echter slechts denkbeeldig.

Hetzelfde geldt (zij het dat toepassing van artikel 35b, lid 7, hier in ieder geval is uitgesloten) voor de triangular case met de aandeelhouder op de Nederlandse Antillen en de vennootschap in staat B. Indien het verdrag Nederland-staat B OESO-modelverdragconform is, is artikel 12 BRK ook bij een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap niet van toepassing; bij gebreke van ‘full tax liability’ is de vennootschap geen BRK-inwoner van Nederland.

In de triangular case met de aandeelhouder in staat C en de vennootschap op de Nederlandse Antillen, is heffing mogelijk indien het verdrag Nederland-staat C een aanmerkelijkbelangvoorbehoud bevat dat de woonplaats van de vennootschap volgens de Nederlandse wetgeving bepaalt. Een aanmerkelijkbelangvoorbehoud dat inwonerschap van de vennootschap in verdragszin vereist, mist ook bij een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap toepassing bij gebreke van ‘full tax liability’ in Nederland, tenzij een bijzondere woonplaatsbepaling de verdragwoonplaats aan Nederland toekent dan wel eventueel bij toepassing van artikel 35b, lid 7, BRK. De antimisbruikbepaling van artikel 34, lid 2, tweede volzin, tweede zinsnede, BRK kan geen ‘full tax liability’ teweeg brengen, omdat die slechts ziet op de dividendbelasting en niet op de hier relevante vennootschapsbelasting.

In de triangular case binnen de BRK (aandeelhouder op de Nederlandse Antillen, vennootschap op Aruba) geldt de vennootschap ingevolge artikel 34, lid 2, eerste volzin, BRK als inwoner van Aruba. Mijns inziens is het in deze driehoekssituatie het vermogenswinstartikel dat de Nederlandse heffing verbiedt; het aanmerkelijkbelangvoorbehoud kan niet door Nederland worden toegepast en de in artikel 12, lid 1, gebezigde bewoordingen ‘mogen worden belast’ houden ten opzichte van Nederland een exclusieve toewijzing van de heffingsbevoegdheid in ten gunste van de Nederlandse Antillen. Heffing door Nederland is slechts mogelijk bij toepassing van artikel 35b; hiervoor geldt hetzelfde als is opgemerkt bij de bilaterale situatie.

Aanmerkelijkbelangdividend kan op grond van het dividendartikel in de BRK slechts aan een bronheffing worden onderworpen. In de bilaterale situatie kan derhalve alleen – bij oprichting naar Nederlands recht – heffing van dividendbelasting aan de orde komen. Deze heffing is in de onderhavige situatie waarin de vennootschap feitelijk op de Nederlandse Antillen zit, evenwel niet mogelijk, omdat de vennootschap als gevolg van de tiebreaker van artikel 34, lid 2, BRK geen inwoner van Nederland is voor de toepassing van de BRK. Heffing door Nederland is wel toegestaan als artikel 35b, lid 1 of lid 4, BRK toepassing vindt. De Nederlandse heffingsbepalingen gelden dan onverkort, zodat Nederland het aanmerkelijkbelangdividend in het onderhavige geval, waarin de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 van toepassing is, (mede) in de heffing van inkomstenbelasting kan betrekken. Toepassing van de antimisbruikbepaling van artikel 34, lid 2, tweede volzin, BRK brengt mee dat Nederland het aanmerkelijkbelangdividend in geval van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap kan treffen met maximaal 15% dividendbelasting. Dat laatste geldt ook indien artikel 35b, lid 7, van toepassing zou zijn.

In de triangular case met de aandeelhouder op de Nederlandse Antillen en de vennootschap in staat B, is heffing ex artikel 11 BRK niet mogelijk bij gebreke van inwonerschap ex artikel 2, lid 1, letter d, BRK van de vennootschap op de Nederlandse Antillen (geen ‘full tax liability’ door de werking van het verdrag met staat B). In het uitzonderlijke geval dat artikel 35b, lid 1 of 4, BRK Nederland toestaat het dividend toch te belasten, wordt dit alsnog verhinderd door artikel 10, lid 5, van het verdrag Nederland-staat B.

In de triangular case met de aandeelhouder in staat C en de vennootschap op de Nederlandse Antillen, zal heffing over aanmerkelijkbelangdividend niet mogelijk zijn op grond van het dividendartikel van het verdrag Nederland-staat C. De vennootschap zal immers ook nu op grond van BNB 2001/295 geen inwoner van Nederland zijn (eventueel behoudens het geval van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap ten aanzien waarvan artikel 35b, lid 7, BRK wordt toegepast). Toepassing van artikel 34, lid 2, tweede volzin, tweede zinsnede, BRK ziet slechts op de dividendbelasting en is dus niet van belang bij de bepaling van de woonplaats voor het verdrag met staat C. Realiter lijkt heffing slechts mogelijk als de vennootschap onder het verdrag Nederland-staat C inwoner is van Nederland op grond van afwijkend woon-plaatsartikel (dan wel als staat C een niet-verdragsstaat is). De BRK staat dan mijns inziens niet aan de Nederlandse heffing in de weg, aangezien de BRK geen bepaling als artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag bevat en artikel 34, lid 2, BRK mijns inziens geen betekenis heeft buiten de BRK-verhouding. Indien die bepaling wel derdenwerking zou hebben, is van belang dat zij slechts betrekking heeft op de heffing van dividendbelasting, zodat heffing van inkomstenbelasting mogelijk zou blijven.

In de triangular case binnen de BRK is de vennootschap inwoner van Aruba; Nederland krijgt dus geen heffingsrecht ex artikel 11, lid 2, toegewezen, en 11, lid 1, verbiedt Nederland dividendbelasting te heffen. Zulks volgt mijns inziens niet zozeer uit de in BNB 2001/295 aan het dividendartikel in belastingverdragen toegekende saldowerking, maar uit het feit dat sprake is van een grensoverschrijdend dividend gecombineerd met de (ten opzichte van Nederland) exclusieve werking van artikel 11, lid 1, BRK. Alleen toepassing van een van de antimisbruikbepalingen van artikel 35b, lid 1, 4, of 7, dan wel artikel 34, lid 2, tweede volzin, biedt Nederland heffingsmogelijkheden; zie hetgeen is opgemerkt bij de bilaterale situatie.

Uit het voorgaande volgt dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 geen resultaat heeft onder het aanmerkelijkbelangvoorbehoud en het dividendartikel van de BRK. Toepassing van het voorbehoud van artikel 34, lid 2, tweede volzin, BRK heeft uitsluitend in de bilaterale situatie (dan wel een triangular case binnen het Koninkrijk) en uitsluitend voor de toepassing van de dividendbelasting effect. De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 sorteert eventueel effect bij toepassing van 35b, lid 1 of 4, BRK of – via de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 – bij toepassing van artikel 35b, lid 7. Daadwerkelijke toepassing van artikel 35b is evenwel zeer onwaarschijnlijk. Men kan zich bovendien afvragen of toepassing van dergelijke antimisbruikbepalingen nog gerechtvaardigd is na de invoering van de heffing bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland. Het belang van artikel 35b BRK is er in ieder geval niet groter op geworden.

Al met al ligt het mijns inziens voor de hand artikel 35b BRK te schrappen en het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in die zin aan te passen dat de landen van het Koninkrijk de emigratieheffing respecteren en bij immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder een step-up verlenen. Voorts zou kunnen worden overwogen een speciale bepaling voor aanmerkelijkbelangdividend op te nemen in artikel 11 BRK.1