Einde inhoudsopgave
Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/3.6.5.1
3.6.5.1 Taak van de rechter in geval van schending van het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR
Dr. R.H. Happé, datum 06-11-2000
- Datum
06-11-2000
- Auteur
Dr. R.H. Happé
- JCDI
JCDI:ADS400800:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Bestuursrecht algemeen / Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal procesrecht (V)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Voetnoten
Voetnoten
In R.H. Happé, WFR 1990/5907, hanteer ik dezelfde indeling en adstrueer ik deze uitgebreid aan de hand van HR 2 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61, het tandartsvrouwarrest. Zie voor een vergelijkbare indeling de conclusie van A-G Moltmaker, onder punt 4.1.1, bij HR 8 juli 1988, BNB 1988/302; verder J. de Boer, Procederen wegens discriminatie, par. 11, in: Staatkundig Jaarboek 1985, Amsterdam.
Vergelijk P. van Dijk, De houding van de Hoge Raad jegens de verdragen inzake de rechten van de mens, blz. 179, in: De plaats van de Hoge Raad in het huidige staatsbestel, Zwolle, 1988. Hij wijst er verder op dat dit geldt voor strijdig Nederlands recht van zowel vóór als na het van kracht worden van de verdragsbepaling, en zowel voor wetten in formele als voor wetten in materiële zin, ja zelfs voor bepalingen van de Grondwet zelf. Zie ook H.J. Hofstra, 1992, blz. 138; alsmede C. van Raad, 1986, blz. 58 en 59.
Het betreft art. 2, eerste lid, aanhef en letter j van het besluit van 19 oktober 1976, Stb. 557, gewijzigd bij KB van 1 juli 1980, Stb. 338 en bij KB van 7 juli 1982, Stb. 457.
Zie P. van Dijk, 1988, blz. 184 e.v. De totale jurisprudentie van de Hoge Raad ter zake van het IVBPR-verdrag geeft over de periode 1980 tot en met 1986 slechts twee gevallen van schending te zien op een totaal van 145 zaken.
Zie voor de oplossing die de rechter dan wel kiest de tweede mogelijkheid van de verdragsconforme inpassing.
Zie ook R.H. Happé, WFR 1990/5907, blz. 398.
Bedoeld worden art. 26 en 3 van het IVBPR-verdrag. Art. 3 betreft een specifieke gelijkheidsbepaling: ‘De Staten die partij zijn bij dit Verdrag verbinden zich het gelijke recht van mannen en vrouwen op het genot van alle in dit Verdrag genoemde burgerrechten en politieke rechten te verzekeren’.
P. van Dijk, 1988, blz. 188 e.v.
In de Resolutie van 5 januari 1994, nr. DB93/5157M, V-N 1994, blz. 206, reageerde de staatssecretaris van Financiën op het arrest. Ter zake van de studeerkamer merkte hij op: ‘Als gevolg van het arrest zal moeten worden bezien in hoeverre artikel 36, tweede lid, onderdeel f (Wet IB) in overeenstemming moet worden gebracht met artikel 26 (IVBPR). In afwachting van deze wijziging dient vooralsnog conform het arrest voor de aftrek van kosten voor een kantoorruimte bij eigenwoning-bezitters te worden uitgegaan van de huurwaarde bepaald via artikel 42a, negende lid, van de (Wet IB)’.
In HR 27 april 1994, nr. 29210, BNB 1994/193, m.n. Van Dijck, ging het om een ander geschil met betrekking tot een studeerkamer thuis. Nadat dat geschilpunt door de Hoge Raad was beslist, volgde verwijzing. De reden was dat partijen geen rekening hadden kunnen houden met BNB 1994/36, ‘waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de wettelijk voorgeschreven berekening wegens strijd met artikel 26 (IVBPR) niet kan worden toegepast’.
I.C. van der Vlies, 1991, blz. 187.
Zie in algemene zin over rechterlijk activisme: De relatie tussen wetgever en rechter in een tijd van rechterlijk activisme, red. P. van Dijk, 1989. T. Koopmans somt in zijn bijdrage ‘Rechterlijk activisme in europeesrechtelijke perspectief’ aan de hand van voorbeelden ontleend aan het Europese recht voor- en nadelen van deze ontwikkeling op. Hij wijst erop dat de rechter op een gegeven ogenblik tegen zijn eigen grenzen kan oplopen, in die zin dat het moeilijkheden op zijn weg krijgt die nu eenmaal niet door de rechter kunnen worden opgelost. Zie ook zijn bijdrage The roots of judicial activism, blz. 326, in Protecting Human Rights: The European Dimension, Studies in honour of Gérard Wiarda, KSln. Naar aanleiding van de rechtspraak van de The Supreme Court constateert hij: ‘The more activism develops, the more it runs the risk of being ultimately self-defeating’. Dergelijke over wegingen spelen zeker een rol bij de begrenzing van de rechtsvormende taak in geval van toepassing van het gelijkheidsbeginsel.
Kort voor het tandartsvrouwarrest had de belastingrechter in een zaak met betrekking tot de vraag of het ontbreken van hoger beroep in belastingzaken in strijd met art. 14, vijfde lid, IVBPR kwam, beslist dat toepassing van deze bepaling zijn rechtsvormende taak te buiten zou gaan. Aldus HR 3 mei 1989, nr. 25723, BNB 1989/256, NJ 1991, 167. Zie voor een overzicht van deze rechtspraak van de Hoge Raad J. de Boer, De broedende kip in EVRM-zaken, NJB 1995, blz. 1027 e.v.
Bij de Wet van 12 mei 1993, Stb. 262 zijn de artikelen 23, 26 en 60 van de AWR gewijzigd: voor degenen wier inkomens- en vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de aanslag van hun echtgenoot is de mogelijkheid van bezwaar en beroep vastgelegd (art. 23 en 26); tevens is een regeling in art. 60 opgenomen om het recht van bezwaar en beroep geldend te maken in de gevallen dat dit onder de oude regeling niet kon.
Deze zijn geregeld in art. 5, derde en vierde lid, WARB.
P. van Dijk, 1988, blz. 199 e.v. merkt op dat de relatieve rechtstreekse werking niet tot een vluchtweg uit de consequenties van de rechtstreekse werking mag leiden. Voor de rechter is er slechts een optie: het recht dat de wet aan de één toekent ook toekennen aan de ander. Zie verder J.A. Smit bij het tandartsvrouwarrest, FED 1989/ 709. Hij is met betrekking van het recht van bezwaar en beroep van mening dat de Hoge Raad met een verruimde interpretatie van art. 60 AWR al veel situaties had kunnen ondervangen. J. de Boer, NJB 1995, blz. 1034, geeft de rechter in overweging om, waar mogelijk, in afwachting van wetgeving een noodverband aan te leggen.
In het geval van het recht op bezwaar en beroep uit het tandartsvrouwarrest verstreek een periode van meer dan drie en een half jaar voordat de wet was gewijzigd. Overigens steekt het belastingrecht nog gunstig af in vergelijking met andere rechtsgebieden. Zie daarover verder J. de Boer, NJB 1995, blz. 1034.
Zie punt 4 van zijn conclusie bij HR 8 juli 1988, nr. 24964, BNB 1988/302 en de daar aangehaalde literatuur.
Als de rechter eenmaal heeft geconstateerd dat een wettelijke bepaling een discriminatoir karakter heeft, ziet hij zich voor de vraag gesteld welke beslissing hij in het concrete geval moet nemen. In de rechtspraak van de Hoge Raad zijn in hoofdzaak drie typen van beslissingen te onderscheiden.1
1. De rechter laat de wettelijke regeling buiten toepassing
Als de rechter een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen constateert, ligt in theorie zijn beslissing voor de hand: hij laat de betrokken wettelijke regeling buiten toepassing. In HR 12 oktober 1984, NJ 1985, 230, welk arrest als het standaardarrest in deze is te beschouwen, legt de Hoge Raad uitdrukkelijk de relatie met artikel 94 Grondwet. Dit artikel luidt:
‘Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties.’
De betekenis hiervan is dat de rechter voorrang dient toe te kennen aan het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR boven daarmee strijdig Nederlands recht.2
Toch komt het in de praktijk er zelden van dat de rechter eenvoudig de bepaling buiten toepassing laat. In het fiscale recht is het tot nu toe slecht eenmaal voorgekomen. In HR 1 december 1993, nr. 243, BNB 1994/64 liet de Hoge Raad een bepaling van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen3 buiten toepassing vanwege strijd met het verbod van discriminatie naar geslacht. De verklaring hiervoor is tweeërlei. Ten eerste is in het algemeen het aantal gevallen waarin de rechter strijd met het gelijkheidsbeginsel vaststelt gering. Het aantal gevallen dat voldoet aan de criteria van de ongelijke behandeling en de ongerechtvaardigheid ervan is in absolute zin klein. Een tweede reden is dat de betrokken wettelijke regeling zich ervoor moet lenen buiten toepassing te worden gelaten. Met andere woorden, het buiten toepassing laten van de wettelijke bepaling moet geen andere gevolgen hebben dan het wegnemen van de geconstateerde discriminatie. Dit is in de praktijk zelden het geval.4 Veelal blijkt dat de formulering van de betrokken bepaling rechtstreeks aangeeft wie voor een bepaald positief rechtsgevolg in aanmerking komt. Het buiten toepassing laten heeft dan geen enkele zin. Weliswaar is daarmee de discriminatie opgeheven, maar degene, wiens recht op gelijke behandeling is geschonden, is er niet mee gebaat. Bovendien zou de rechter vaak met het buiten toepassing laten van de bepaling de doelstelling van de wetgever schaden: niet de beperking op de doelstelling wordt weggenomen maar de doelstelling zelf. Deze wordt, voor zover in de wettelijke bepaling belichaamd, als het ware geëlimineerd. Ook komt het voor dat de bepaling zodanig is vervlochten met andere wettelijke bepalingen dat een buiten toepassing laten ervan niet mogelijk is. De rechter zou de samenhang met andere wettelijke regelingen verstoren.
In de rechtspraak is een aantal gevallen voorhanden waarin de Hoge Raad wel overwoog om een wettelijke bepaling buiten toepassing te laten maar het om de genoemde redenen niet deed. Het meest treffende voorbeeld hiervan is HR 17 november 1993, nr. 28587, BNB 1994/36.
HR 17 november 1993, nr. 28587, BNB 1994/36, m.n. Wattel, betrof de ongelijke behandeling van de eigenaar-bewoner ten opzichte van de huurder-bewoner met betrekking tot de inrichtingskosten van een studeerkamer. De aftrekbare kosten van kantoorruimte en inrichtingskosten werden ingevolge art. 36, tweede lid, letter f, Wet IB, gesteld op 15% van de huur voor de huurder-bewoner en op 15% van het huurwaardeforfait voor de eigenaar-bewoner. Dit betekende voor de laatste een aanzienlijk lager bedrag aan aftrekbare kosten. De Hoge Raad achtte hier sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR. Tot driemaal toe filosofeert de Hoge Raad erover de wettelijke bepaling of gedeelten daarvan buiten toepassing te laten. Overwegingen dat een en ander zijn doel voorbij zou schieten dan wel de doelstellingen van de wetgever, zoals de voorgestane vereenvoudiging, zou doorkruisen, doen hem ervan afzien.5 Een andere voorbeeld is HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61, m.n. Scheltens. In dit arrest geeft de Hoge Raad aan wat hij zou hebben gedaan, als de discriminatie tussen gehuwd en ongehuwd samenwonenden niet door de wetgever inmiddels was weggenomen. Oorspronkelijk beperkte art. 5, tweede lid Wet IB de winsttoerekening aan de gehuwde meewerkende vrouw. Een dergelijke beperking gold niet voor de ongehuwde meewerkende vrouw. Het ingrijpen van de rechter had erin bestaan dat hij ‘de toepassing van het bepaalde in het inmiddels vervallen art. 5, lid 2, van de wet naar de in 1981 geldende tekst wegens strijd met art. 26 IVBP achterwege laat’.6
2. De rechter gaat over tot verdragsconforme inpassing in de wettelijke regeling
Naast de mogelijkheid om de gewraakte wettelijke bepaling buiten toepassing te laten, bedient de Hoge Raad zich soms ook van de mogelijkheid van verdragsconforme interpretatie van de desbetreffende bepaling. Net zoals bij het ‘eenvoudig’ buiten toepassing laten is het aantal gevallen van verdragsconforme interpretatie tot nu toe zeer beperkt gebleven. De rechtspraak levert slechts een paar gevallen op. De eerste keer dat de Hoge Raad zich van deze mogelijkheid bediende is te vinden in het tandartsvrouwarrest. De rechter kon daarbij volstaan met een extensieve interpretatie van de wettelijke bepaling.
Een van de geschilpunten in deze procedure, HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61, m.n. Scheltens, betrof de regeling van art. 5, eerste lid, Wet IB (oud). Ingevolge deze regeling werden bepaalde inkomensbestanddelen van de vrouw aangewezen als bestanddelen van het inkomen van de man. Het gevolg hiervan was dat de vrouw niet zelf de mogelijkheid had in bezwaar en beroep te gaan ter zake van haar inkomensbestanddelen. Art. 23 en 26 AWR beperken het recht van bezwaar en beroep tot degene aan wie de aanslag is opgelegd. De Hoge Raad beoordeelde deze regeling als discriminatoir. Hij overwoog: ‘Ingevolge die verdragsbepalingen7 dient derhalve aan de echtgenoot van wiens zijde de inkomensbestanddelen zijn opgekomen, en die zich wenst te keren tegen een aan de andere echtgenoot opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, het recht van bezwaar onderscheidenlijk beroep toe te komen. Zulks laat zich zonder ingrijpen van de wetgever verwezenlijken in die gevallen waarin de echtgenoot van degene aan wie de aanslag is opgelegd, zijn desbetreffende bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn heeft ingediend’. Onder degenen aan wie op grond van art. 23 en 26 AWR het recht van bezwaar en beroep toekomt moeten dus ook worden begrepen degenen van wie inkomensbestanddelen in de aanslag van de echtgenoot zijn opgenomen.
Soms gaat de Hoge Raad verder en hanteert hij, zoals Van Dijk het uitdrukt, ‘de methode van de verdragsconforme inpassing in de wettelijke regeling van het beginsel dat (ook) in de verdragsbepaling besloten ligt.’8 Daarmee heeft de rechter evenzeer voor ogen het discriminatoire karakter weg te nemen. Een voorbeeld van een dergelijke inpassing is het studeerkamerarrest, HR 17 november 1993, nr. 28587, BNB 1994/36. Hierboven werd al vermeld dat de Hoge Raad verschillende opties om de desbetreffende wettelijke bepaling buiten toepassing te laten de revue liet passeren. Zijn uiteindelijke keuze was om de verwijzing in art. 36, tweede lid, letter f, Wet IB naar art. 42a, eerste lid, Wet IB te vervangen door de verwijzing naar het negende lid van art. 42a. Hierdoor realiseerde hij een hogere aftrek voor de eigenaar-bewoner.9 Aldus is duidelijk dat de verdragsconforme inpassing een methode voor de rechter is om de werking van het gelijkheidsbeginsel te effectueren. De rechter doordenkt opnieuw de doelstellingen en de middelen van de wettelijke bepaling en zuivert deze van factoren die een discriminatoir karakter hebben.10
Ook in HR 30 september 1992, nr. 27463, BNB 1993/30, m.n. Scheltens, kwam de Hoge Raad tot een verdragsconforme inpassing. Zie hierna onder punt 3.
Het zal duidelijk zijn dat het buiten toepassing laten en de verdragsconforme inpassing met elkaar verwant zijn: de discriminatoire behandeling wordt ongedaan gemaakt. Het onderscheid tussen beide is onder andere van belang als het buiten toepassing laten niet het beoogde resultaat oplevert. De verdragsconforme inpassing biedt de rechter dan een elegante mogelijkheid de wettelijke regeling in overeenstemming met de verdragsbepaling te brengen. Beide mogelijkheden hebben ook gemeen dat de belastingplichtige meteen wordt recht gedaan. Bij de volgende mogelijkheid die de rechter heeft is dit niet het geval.
3. De rechter doet niets omdat een keuze moet worden gemaakt die niet binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt
Hierboven is reeds aangegeven dat de rechter in bepaalde gevallen niet kan volstaan met het enkel buiten toepassing laten van een wettelijke bepaling. Soms is hij genoodzaakt het middel van de verdragsconforme inpassing te hanteren. Daarbij treedt hij in een bepaald opzicht als wetgever op. Hij doet datgene wat de wetgever heeft nagelaten. Hij geeft aan de doelstelling van de wettelijke regeling en de uitwerking daarvan in de wettekst een betekenis die in overeenstemming is met het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad neemt hierbij wel een bepaalde grens in acht. Indien naar zijn oordeel het opheffen van de strijd met het gelijkheidsbeginsel zijn rechtsvormende taak overschrijdt, ziet hij er vanaf. Dit is het geval als een eenvoudig buiten toepassing laten van de wettelijke regeling geen oplossing inhoudt voor de betrokkenen en bovendien een verdragsconforme inpassing uitlegging te veel complicaties meebrengt. De rechter is daardoor niet in staat nauwkeurig genoeg aan te geven hoe een gelijke behandeling moet worden vorm gegeven. Van der Vlies merkt in dit verband op dat de positie van de rechter in het staatsbestel met zich brengt dat hij wel kan oordelen dat de wet buiten toepassing moet worden gelaten wegens strijd met het discriminatieverbod (art. 94 Gw), terwijl het aan de wetgever moet worden overgelaten te bepalen met ingang van welk tijdstip en op welke wijze hij zijn fout zal herstellen.11 Het gevolg hiervan is dat de belastingplichtige die de procedure heeft gevoerd, en ook anderen die in dezelfde positie verkeren, niet dezelfde gelijke behandeling krijgen als degenen die wel onder de wettelijke regeling vallen.12
De eerste keer dat de belastingrechter in het kader van art. 26 IVBPR constateerde dat de te maken keuze niet binnen zijn rechtsvormende taak viel, was in HR 27 september 1989, nr. 24297, BNB 1990/61, het tandartsvrouwarrest.13 Ingevolge de regeling van art. 5 Wet IB (oud) werden sommige inkomensbestanddelen van de vrouw niet bij haar maar bij de man belast. De vrouw had in dat geval geen zelfstandig recht op bezwaar en beroep. In het geval dat zij te laat kennis nam van de aan haar echtgenoot opgelegde aanslag, kon zij niet in bezwaar of beroep komen. De Hoge Raad overwoog: ‘Complicaties doen zich echter voor in geval de aan de ene echtgenoot opgelegde aanslag eerst op een zodanig tijdstip ter kennis komt van de andere echtgenoot dat deze laatste niet in staat is zijn bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn in te dienen. Aangezien voor deze complicaties – ter voorkoming waarvan artikel 60 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen niet een toereikende voorziening biedt14 – uiteenlopende oplossingen denkbaar zijn, moet een keuze worden gemaakt die, mede in aanmerking genomen de aard van de daarbij betrokken rechtsbelangen – rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en uitvoerbaarheid – niet binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt, zodat het aan de wetgever is de in aanmerking komende oplossing te kiezen’.
In HR 15 september 1993, nr. 28272, BNB 1994/7 speelde hetzelfde probleem met betrekking tot de vermogensbelasting. Onder verwijzing naar de hierboven geciteerde overweging uit BNB 1990/61 constateerde de Hoge Raad dat ook voor degene wiens vermogensbestanddelen aan de andere echtgenoot worden toegerekend de mogelijkheid van bezwaar en beroep ontbreekt. Hij voegde daaraan toe dat inmiddels de AWR op dit punt is gewijzigd.15
In HR 30 september 1992, nr. 27463, BNB 1993/30, m.n. Scheltens, ging het om het griffierecht. Indien een hof op grond van art. 17a WARB een mondelinge uitspraak heeft gedaan, heeft de belastingplichtige alsnog een schriftelijke uitspraak nodig om beroep in cassatie te kunnen instellen. Vanwege de vervanging van de mondelinge door een schriftelijke uitspraak is hij een extra griffierecht van f 150,- verschuldigd boven het oorspronkelijke griffierecht van f 75,-. Degene die meteen een schriftelijke uitspraak krijgt, behoeft het extra griffierecht niet te betalen. De Hoge Raad achtte het zijn rechtsvormende taak te buiten gaan om een eigen regeling te treffen omdat hij dan ook allerlei bijzondere regels zou moeten geven voor de mogelijkheden om vermindering van griffierecht te verlenen.16 De Hoge Raad kwam vervolgens tot een verdragsconforme inpassing: zolang een nieuwe wettelijke regeling er niet is, wordt door de Griffier van de Hoge Raad het extra griffierecht terugbetaald. In HR 21 oktober 1992, nr. 28548, BNB 1993/29, m.n. Zwemmer, een procedure inzake de belastingvrije sommen gaf de Hoge Raad aan dat er geen discriminatie was, ‘nog daargelaten of het verhelpen van zodanige ongelijke behandeling de rechtsvormende taak van de rechter niet te buiten zou gaan’.
Het gevolg van deze rechtspraak is een relatieve rechtstreekse werking van art. 26 IVBPR. Een kritische kanttekening is hierbij op zijn plaats. Het is primair de taak van de rechter recht te doen in het concrete geval. Met name in de situatie dat een wettelijke bepaling een schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt, moet de rechter niet te snel oordelen dat het zijn rechtsvormende taak te buiten gaat. Niet alleen de betrokken belastingplichtige, maar ook allen die tot het moment van wetswijziging nog dezelfde rechtsgevolgen van de discriminerende wettelijke bepaling moeten ondergaan wordt daarmee ernstig te kort gedaan.17
Een tweede consequentie is de aanwijzing aan de wetgever die erin ligt besloten. De wetgever dient met grote voortvarendheid een eind te maken aan de discriminatoire behandeling van de burgers. Een periode van twee jaar zou daarbij redelijkerwijs niet overschreden mogen worden.18 Na de uitspraak van de rechter staat immers vast dat het om een ‘aangeschoten’ wetsbepaling gaat. Moltmaker wijst er in dit verband op dat de rechter ook zou kunnen ingrijpen door een onverbindendverklaring ‘op termijn’ uit te spreken.19 De wetgever heeft dan een extra stimulans om de nodige voortvarendheid te betrachten.