3.6.6 Samenvatting en conclusie

Zowel beleidsregels als algemeen verbindende voorschriften worden veelvuldig door de rechter getoetst aan het gelijkheidsbeginsel. De methode die de rechter daarbij hanteert is, voor beide in essentie dezelfde: een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is alleen aanvaardbaar indien er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voorhanden is. Er is in dit opzicht sprake van één algemeen beginsel van behoorlijke regelgeving.

Daarnaast brengt het verschil in context van algemeen verbindende voorschriften en beleidsregels accentverschillen mee. Bij het verschil in context gaat het uiteindelijk om een gradueel verschil in democratische legitimatie. Bij de algemeen verbindende voorschriften heeft de legitimatie een meer rechtstreeks karakter, bij de beleidsregels een meer indirect karakter. In de rechtstoepassing leidt dit tot verschillen op drie punten. Ten eerste kent de rechter aan de wetgever een grotere beoordelingsvrijheid toe dan aan de fiscus. Dit heeft tot gevolg dat er bij wetgeving minder snel sprake is van een ongerechtvaardige ongelijke behandeling dan bij beleidsregels. De twee volgende punten betreffen de relatieve rechtstreeks werking bij algemeen verbindende voorschriften Bij de eerste vorm van relatieve rechtstreekse werking komt de rechter weliswaar tot de conclusie dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, maar laat hij toch de wettelijke regel in stand. Er moet een keuze worden gemaakt die niet binnen zijn rechtsvormende taak valt. In geval van beleidsregels doet de rechter wat hij rechtens juist oordeelt: hij heft de ongelijke behandeling op door het toepassingsgebied van de beleidsregel uit te breiden.

De tweede vorm van relatieve rechtstreekse werking is aan de orde als de Hoge Raad ‘in het midden laat’ of het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat de wet inmiddels is gewijzigd of binnenkort wordt gewijzigd. Bij de beleidsregels laat de rechter de fiscus niet deze ontsnappingsmogelijkheid.

Betekent het voorgaande dat de kansen van de belastingplichtige op honorering van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel bij beleidsregels groter zijn dan bij wetgeving? In relatieve zin is dit zeker het geval. In absolute zin moeten de verwachtingen niet te hoog worden gesteld. Tot nu toe heeft de Hoge Raad drie keer een wet in formele zin in strijd met het gelijkheidsbeginsel bevonden.1 In het geval van gepubliceerde beleidsregels is hiervan tienmaal sprake geweest.2

De kansen op verlies voor de wetgever zijn echter groter dan de kansen op winst van de belastingplichtige. Bij de eerste vorm van relatieve rechtstreekse werking, het valt buiten de rechtsvormende taak van de rechter om een oplossing te geven, is er wel degelijk sprake van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling. De wetgever behoort die bovendien met voortvarendheid weg te nemen.3 Ook bij de ‘in het: midden laten’-beslissingen is de verdenking van schending van het gelijkheidsbeginsel op haar plaats. In deze zin is de betekenis van het gelijkheidsbeginsel groter dan uit het aantal door belastingplichtigen gewonnen procedures blijkt.4 Het maakt ook duidelijk dat het gelijkheidsbeginsel in het proces van totstandkoming van wettelijke regels en beleidsregels steeds expliciete en aparte aandacht verdient. In dit proces behoort het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke regelgeving primair tot uitdrukking te komen als leidraad voor het handelen van de overheid.

De vraag naar de betekenis van het gelijkheidsbeginsel is echter ruimer. Eerder heb ik erop gewezen dat in een bepaald opzicht het gelijkheidsbeginsel een leeg beginsel is. In handen van de rechter richt het zich op de inhoud van de regelgeving, zoals die door de regelgever is gepositiveerd. Op dit punt wordt er in de literatuur met enige regelmaat kritiek geleverd op de rechtspraak van de belastingrechter. Zo vraagt Wattel zich af of de fiscale behandeling van de kosten van inrichting van een studeerkamer per se moeten worden beoordeeld in het licht van art. 26 IVBPR.5 Ook Van Leijenhorst stelt zich de vraag of het hier om de schending van de mensenrechten gaat waarop art. 26 IVBPR het oog heeft.6 Uiteraard is er van gruwelijke schendingen van mensenrechten in de fiscale rechtspraak geen sprake. Het belastingrecht richt zich in dit opzicht op ui- terst triviale zaken.7

Toch is de kritiek misplaatst. Zij gaat uit van een te beperkte opvatting van het gelijkheidsbeginsel. Ik heb er eerder op gewezen dat in art. 26 IVBPR zowel de eis dat de wetten gelijkelijk moeten worden toegepast, het formele gelijkheidsbeginsel, is neergelegd8 als ook de eis dat de wetten zelf geen discriminatoire elementen mogen bevatten, het materiële gelijkheidsbeginsel.9 Met betrekking tot het laatste bevat art. 26 IVBPR nog een opsomming van ‘verdachte’ kenmerken. Deze voorbeelden van discriminatoire elementen geven aan dat het onderscheid dat in wetgeving wordt gemaakt in ieder geval niet mag worden gebaseerd op de meer- of minderwaardigheid van mensen.10 De door de belastingkamer van de Hoge Raad geconstateerde schendingen van art. 26 IVBPR raken niet of nauwelijks deze verdachte criteria. Zij hebben wel doorgaans betrekking op schendingen van het materiële gelijkheidsbeginsel in de zin van niet te rechtvaardigen zakelijke onderscheidingen.11 Waarom zou de belastingrechter het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR niet serieus mogen nemen als het om het belastingrecht gaat?

Het lijdt verder geen twijfel dat het gelijkheidsbeginsel een fundamenteel beginsel van de Nederlandse rechtsorde is. Art. 1 Gw geeft er uitdrukking aan. Art. 120 Gw bepaalt evenwel dat de rechter niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten treedt. De rechter kan dus niet wetten in formele zin aan art. 1 Gw toetsen. Wel kan de rechter op grond van art. 94 Gw formele wetten toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen die in verdragen zijn neergelegd.12 Het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR is zo’n fundamenteel rechtsbeginsel. Aldus gaat het om de vraag: is de betekenis van het gelijkheidsbeginsel van art. 1 Gw voor de Nederlandse rechtsorde een andere dan die van art. 26 IVBPR? Mijns inziens is het antwoord op deze vraag ontkennend.13

De conclusie moet zijn dat het gelijkheidsbeginsel ook voor het belastingrecht van fundamentele betekenis is. Het stelt de rechter in staat het tegenspel te bieden aan wetgever en bestuur dat in een democratische samenleving onontbeerlijk is. De betekenis van het gelijkheidsbeginsel voor het recht, en dus ook voor het belastingrecht, komt aldus naar voren in datgene wat Dworkin als de eis van integriteit aanduidt: ‘It requires government to speak with one voice, to act in a principled and coherent manner towards all its citizens, to extend to everyone the substantive standards of justice or fairness it uses for some’.14