HR, 10-04-2020, nr. 18/02421

HR, 10-04-2020, nr. 18/02421

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 10‑04‑2020

Edelhoogachtbare heer/vrouwe,

Als gemachtigde van [X1] en [X2] doen wij u hierbij de nadere motivering van het beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van de belastingkamer van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch toekomen. Het beroepschrift in cassatie in de onderhavige procedure werd op 1 juni 2018 ingediend en is bij u geregistreerd onder het hierboven vermelde zaaknummer.

1. Feiten

Voor zover relevant schetsen wij hieronder kort de relevante feiten:

1.

Belanghebbenden dreven tot 1 januari 2010 voor eigen rekening en risico een onderneming te [Q] in de vorm van een maatschap.

2.

Op 17 april 2010 hebben belanghebbenden een voorovereenkomst gesloten waarin zij hebben vastgelegd de onderneming met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010 te willen inbrengen in een daartoe op te richten besloten vennootschap.

3.

Op 5 juli 2010 hebben belanghebbenden hun Nederlandse bedrijfslocatie verkocht. Op 23 september 2010 hebben belanghebbenden in Canada een nieuwe locatie aangekocht.

4.

Op 27 september 2010 is de BV opgericht en hebben belanghebbenden hun gehele onderneming met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010 ingebracht.

5.

Op 1 oktober 2010 zijn belanghebbenden een partnershipcontract aangegaan met de BV in welke partnership de onderneming vanaf die datum is voortgezet.

2. Uitspraak Hof

Voor het Hof was het antwoord op de volgende vragen in geschil:

1.

Is de Nederlandse onderneming verplaatst naar Canada?

Het hof heeft deze vraag op grond van de feiten bevestigend beantwoord. De identiteit van de Canadese onderneming is gelijk aan de identiteit van de onderneming in Nederland. De omstandigheid dat die vergelijkbare identiteit niet reeds bij de start van de onderneming in Canada kon worden gerealiseerd, maar eerst na enkele jaren, doet aan dit oordeel niet af. Het beroep richt zich niet tegen dit oordeel.

2.

Zo ja, brengt het aangaan van het partnership met zich dat belanghebbenden een deel van hun onderneming niet hebben ingebracht zodat de faciliteit van artikel 3.65 Wet IB toepassing mist?

Het Hof als volgt overwogen:

‘De onderneming van belanghebbenden is op 27 september 2010 ingebracht in de B.V. Belanghebbenden zijn drie dagen daarna — op 1 oktober 2010 — met de B.V. het partnership aangegaan, waarbij de winsten van de onderneming voor 25% toekomen aan [X1] en voor 25% aan [X2], en het risico van eventuele verliezen van de door de B. V. gedreven onderneming voor in totaal 30% — namelijk 15% voor [X1] en 15% voor [X2] — wordt gedragen door belanghebbenden. Het Hof is van oordeel dat het aangaan van een partnership en de inbreng van de onderneming in de B. V. mede gelet op de periode van slechts enkele dagen die is gelegen tussen inbreng van de onderneming en het aangaan van het partnership, in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. Gelet op de bewoordingen van de overeenkomst van het partnership, de verdeling van het risico en de verdeling van de winsten en verliezen, blijven belanghebbenden ook na de inbreng in de B. V. winst uit onderneming genieten. Onder die omstandigheden is geen plaats van toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 (vergelijk HR 12 september 2003, ECLI:NL:HR2003:AF6564). De inspecteur heeft het verzoek derhalve terecht afgewezen. De tweede in geschil zijnde vraag dient daarom ontkennend te worden beantwoord.’

[het Hof heeft uiteraard willen zeggen ‘bevestigend’ in plaats van ontkennend]

Het beroep in cassatie richt zich tegen deze beslissing van het Hof.

3. Gronden cassatie

Het Hof heeft met haar hierboven weergegeven overweging naar onze mening blijkgegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De gronden van het cassatieberoep zijn als volgt:

1.
A.

Schending van het recht, danwel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd doordat het Hof er ten onrechte van uit gaat dat de Hoge Raad in haar arrest van 12 september 2003, ECLI:NL:HR2003:AF6564 heeft willen verbieden dat belanghebbende na de inbreng van een gehele onderneming, weer winst uit onderneming gaat genieten.

B.

Onbegrijpelijke en onvoldoende gemotiveerd oordeel nu het arrest van HR 12 september 2003, ECLI: NL:HR2003:AF6564 zonder nadere motivering geen toepassing kan vinden op onderhavige casus.

2.

Subsidiair: Schending van het recht doordat het Hof voor de vraag of belanghebbenden winst uit hun onderneming zijn blijven genieten uitgaat van de civielrechtelijke inbrengdatum, terwijl het fiscale overgangstijdstip voor deze beoordeling als uitgangstijdstip moet worden genomen.

2. Onjuiste toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001

Primair

In Hoge Raad 12 december 2003 (FED 2004/47, ECLI:NL:HR:2003:BI8115) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:.

‘(…) de verplichting van belanghebbende uit hoofde van het maatschapscontract zijn volledige arbeid, vlijt en deskundigheid in de maatschap in te brengen, alsmede zijn eventuele verplichtingen jegens derden uit hoofde van de aansprakelijkheid voor beroepsfouten, buiten de inbreng in de BV blijven. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende zijn activiteiten bestaande uit het optreden als loods, dan wel het doen optreden als loods door een ander, na de totstandkoming van de BV op eigen naam zal blijven verrichten en dat het aan deze activiteiten verbonden risico van beroepsaansprakelijkheid ook dan voor rekening van belanghebbende zal komen. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot die kernactiviteiten ook na de totstandkoming van de BV winst uit onderneming zal blijven genieten en dat in dat geval geen sprake is van een omzetting van een onderneming in de zin van artikel 18 van de Wet. Die gevolgtrekking en dat oordeel geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.’

In de hierboven geschetste zaak bracht de belastingplichtige geen onderneming in. Zijn onderneming bestond vrijwel enkel uit de arbeid van de belastingplichtige en juist die arbeid bleef van meet af aan buiten de inbreng. [X1] en [X2] hebben wel degelijk een onderneming ingebracht. Alle tot hun bedrijf behorende bedrijfsmiddelen hebben zij in de BV ingebracht. Dat uiteindelijk ervoor is gekozen om de arbeid in het melkveebedrijf niet door de BV uit te laten voeren, maar daarvoor een samenwerking aan te gaan met belanghebbenden zelf, en dat zij daarvoor winstrechten uit die onderneming hebben ontvangen doet daaraan niet af. In tegenstelling tot de casus in het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad, is de arbeid van belanghebbenden geen ‘kernactiviteit’ van de onderneming.

De onderneming van belanghebbenden wijkt hiermee zodanig af van de onderneming van de belastingplichtige in het hiervoor aangehaalde arrest dat de bovengenoemde overweging niet zonder verdere motivering kan worden toegepast op de zaak van belanghebbenden. In deze kapitaalintensieve onderneming vormen de bedrijfsmiddelen zoals gebouwen, grond, melkmachine en vee de kern van de onderneming. Het Hof heeft dit miskend.

Het is voorts onbegrijpelijk dat en op Welke wijze de bewoordingen van de overeenkomst van het partnership, de verdeling van het risico en de verdeling van de winsten en verliezen tot het oordeel leidt dat er geen sprake is van een inbreng van een onderneming. De arbeid op zich zelf vormt geen ‘onderneming’. De latere toetreding kan niet worden gezien als onttrekking van vermogen, nu het gehele vermogen na de toetreding nog steeds was ingebracht in de BV. Belanghebbenden konden immers slechts aanspraak maken op toekomstige waardeontwikkelingen. Mocht onze conclusie dat er sprake is van een inbreng van een onderneming naar uw oordeel niet voldoende grond hebben in het recht en de jurisprudentie, dan is de goedkeuring uit paragraaf 4.1.1. van de Standaardvoorwaarden ex art 3.65 Wet IB 2001 van toepassing, waarin de Staatssecretaris invulling heeft gegeven aan de voorwaarden uit van het door het hof aangehaalde arrest.

Blijkens Hoge Raad 12 december 2003 (FED 2004/47, ECLI:NL:HR:2003:BI8115) is voorts een geruisloze inbreng in de BV ook mogelijk indien deze inbreng gepaard gaat met wijziging in aard of omvang van de ondernemingsactiviteiten. In het onderhavige geval werd een samenwerkingsverband aangegaan met derden. Wel moet er na die wijzigingen ook ten aanzien van de vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.4. van de Wet IB 2001. Dit is naar onze mening in casu het geval. Ook uit het arrest van de Hoge Raad van 12 december 2003 (BNB 2004/117/FED 2004/44) kan worden afgeleid, dat een (voorgenomen) gedeeltelijke overdracht van de onderneming geen beletsel voor een geruisloze omzetting vormt mits hetgeen na die overdracht resteert nog steeds een onderneming vormt.

Subsidiair

Het Hof overweegt: ‘dat het aangaan van een partnership en de inbreng van de onderneming in de B. V. mede gelet op de periode van slechts enkele dagen die is gelegen tussen inbreng van de onderneming en het aangaan van het partnership (…) ook na de inbreng in de B.V. winst uit onderneming genieten.’ Het Hof gaat er in haar motivering ten onrechte uit van het tijdstip van de civielrechtelijke inbreng van de onderneming in de BV, zijnde 27 september 2010. Ons inziens had het Hof haar oordeel moeten baseren op het tijdstip van de fiscaalrechtelijke inbreng van de onderneming in de BV, zijnde 1 januari 2010.

Belanghebbenden hebben op 17 april 2010 een voorovereenkomst gesloten voor de oprichting van een BV (geregistreerd op 21 mei 2010), waarin is bepaald dat hun onderneming met ingang van 1 januari 2010 voor rekening en risico van de op te richten BV wordt gedreven. In de oprichtingsakte van [A] BV d.d. 27 september 2010 is eveneens opgenomen, dat de resultaten van de onderneming vanaf 1 januari 2010 voor rekening en risico van de vennootschap zijn. Het voorgaande is ook op deze wijze verwerkt in de jaarrekening 2010 van [A] BV en de aangiften inkomstenbelasting 2010 van belanghebbenden. De BV was in juli 2010 als enige partij betrokken bij de verkoop van het melkveebedrijf in Nederland en heeft dan ook de volledige verkoopopbrengst ontvangen. Belanghebbenden zijn vanaf 1 januari 2010 in Nederland geen ondernemer meer voor de inkomstenbelasting en hebben ook op generlei wijze vermogen onttrokken aan de BV of aan de onderneming. Ten overvloede: ter zake van de inbreng van de onderneming zijn geen vermogensbestanddelen overgegaan naar privé. Pas op 1 oktober 2010 zijn [X1] en [X2] in Canada een partnership aangegaan met de BV. In deze partnership hebben zij geen vermogensbestanddelen ingebracht. Wel genieten zij vanaf 1 oktober in Canada winst uit deze partnership. [A] BV bezit na het aangaan van de partnership vrijwel alle vermogen in deze partnership en ontvangt het grootste aandeel in de winst (70%).

Indien uitgegaan dient te worden van het tijdstip van de fiscaalrechtelijke inbreng, dan kan de inbreng van de onderneming en het aangaan van het partnership naar onze mening niet langer in onderling samenhang worden beschouwd. Er is immers een tijdsverloop van negen maanden. Belanghebbenden genieten gedurende deze negen maanden geen winst uit onderneming, zodat wel plaats is voor de toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001.

Op grond van het voorgaande verzoeken wij u derhalve namens belanghebbenden om het cassatieberoep van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Gerechtshof 's‑ Hertogenbosch te vernietigen en de toepassing van artikel 3.65 Wet IB in de onderhavige geval toe te staan. Tevens verzoeken wij u om de belastingdienst te veroordelen tot betaling van een bedrag gelijk aan het betaalde griffierecht en de Staat te veroordelen in de proceskosten op de wijze zoals voorgeschreven in de Algemene Wet Bestuursrecht en het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Tot slot

Op grond van het voorgaande verzoeken wij u derhalve namens belanghebbenden om het cassatieberoep van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Gerechtshof 's‑ Hertogenbosch te vernietigen en de toepassing van artikel 3.65 Wet IB in de onderhavige geval toe te staan. Tevens verzoeken wij u om de belastingdienst te veroordelen tot betaling van een bedrag gelijk aan het betaalde griffierecht en de Staat te veroordelen in de proceskosten op de wijze zoals voorgeschreven in de Algemene Wet Bestuursrecht en het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Hoogachtend,

Uitspraak 10‑04‑2020

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting; artikel 3.65 Wet IB 2001; geruisloze inbreng onderneming? Zijn belanghebbenden na inbreng van de onderneming winst uit onderneming blijven genieten door het aangaan van een partnership? Samenstel van rechtshandelingen.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/02421

Datum 10 april 2020

ARREST

in de zaak van

[X1] en [X2] te [Z] , Canada (hierna: belanghebbenden)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 26 april 2018, nrs. 17/00329 en 17/00330, op het hoger beroep van belanghebbenden tegen een uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 15/7304 en BRE 15/7305) betreffende de ten aanzien van belanghebbenden gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.65 Wet IB 2001. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbenden hebben in het principale beroep in cassatie een conclusie van repliek ingediend en daarbij gelijktijdig een schriftelijke zienswijze in het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Per 1 januari 2009 zijn belanghebbenden met elkaar een vennootschap onder firma aangegaan. De bedrijfsactiviteiten van deze vennootschap onder firma bestonden uit het houden van melkvee (hierna: de onderneming).

2.1.2 In het zicht van een emigratie naar Canada hebben belanghebbenden op 5 juli 2010 een aantal bedrijfsmiddelen verkocht aan een derde. Andere bedrijfsmiddelen zijn overgebracht naar Canada. Op 27 september 2010 zijn belanghebbenden in Canada een agrarische onderneming gestart. Op dezelfde datum hebben zij een besloten vennootschap (hierna: de BV) opgericht en daarin de onderneming ingebracht. Op 17 april 2010 hadden zij daartoe een voorovereenkomst getekend die op 21 mei 2010 is geregistreerd. In die voorovereenkomst is opgenomen dat de onderneming vanaf 1 januari 2010 wordt gedreven voor rekening en risico van de op te richten BV.

2.1.3 Per 1 oktober 2010 zijn belanghebbenden met de BV een partnership aangegaan (hierna: het partnership). In de partnershipovereenkomst is onder meer opgenomen dat de partners jaarlijks 3 procent rente op hun ingelegde kapitaal ontvangen, dat belanghebbenden per jaar ieder $ 50.000 als vergoeding voor verrichte arbeid ontvangen, en verder dat belanghebbenden ieder 25 procent van de resterende netto winst ontvangen, ieder 15 procent van de winst bij verkoop van bedrijfsmiddelen ontvangen en ieder 15 procent van eventuele verliezen dragen.

2.1.4 In juni 2011 hebben belanghebbenden een verzoek om toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 (geruisloze omzetting) ingediend. Op 6 mei 2013 heeft de Inspecteur op dit verzoek een afwijzende beschikking gegeven.

2.2.1 Voor het Hof was in geschil of de onderneming is verplaatst naar Canada en, zo ja, of het aangaan van het partnership meebrengt dat belanghebbenden een deel van hun onderneming niet hebben ingebracht zodat de faciliteit van artikel 3.65 Wet IB 2001 toepassing mist.

2.2.2 Het Hof heeft, verwijzend naar twee arresten van de Hoge Raad1., geoordeeld dat de identiteit van de onderneming door de verplaatsing naar Canada niet wezenlijk is veranderd. De omstandigheid dat die vergelijkbare identiteit niet reeds bij de start van de onderneming in Canada kon worden gerealiseerd, maar eerst na enkele jaren, doet volgens het Hof aan dit oordeel niet af.

2.2.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de inbreng van de onderneming in de BV en het aangaan van het partnership in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd, mede gelet op de periode van slechts enkele dagen die is gelegen tussen de beide handelingen (respectievelijk 27 september 2010 en 1 oktober 2010). Gelet op de bewoordingen van de partnershipovereenkomst, de verdeling van het risico en de verdeling van de winst en de verliezen, blijven belanghebbenden ook na de inbreng in de BV winst uit onderneming genieten, aldus het Hof. Verwijzend naar een ander arrest van de Hoge Raad2., heeft het Hof geoordeeld dat onder die omstandigheden geen plaats is voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001.

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

3.3.1 Het in het principale beroep voorgestelde middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.3, laatste volzin, weergegeven oordeel van het Hof. Het middel faalt op de hierna volgende gronden.

3.3.2 Artikel 3.65 Wet IB 2001 geeft een regeling voor het geval een onderneming die wordt gedreven voor rekening van een natuurlijke persoon wordt omgezet in een in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming (geruisloze inbreng). Een dergelijke omzetting doet zich niet voor indien de belastingplichtige ook na de totstandkoming van de naamloze of besloten vennootschap winst uit die onderneming zal blijven genieten3..

3.3.3 Het hiervoor in 2.2.3, laatste volzin, weergegeven oordeel van het Hof dat geen plaats is voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 omdat belanghebbenden na de inbreng van de onderneming in de BV winst uit (die) onderneming zijn blijven genieten, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel stelt dat, anders dan in het in voetnoot 3 bedoelde arrest het geval was, belanghebbenden de kernactiviteiten van de onderneming wel in de BV hebben ingebracht. Die omstandigheid staat echter aan dit oordeel van het Hof niet in de weg.

3.3.4 Het middel doet verder een beroep op een goedkeuring voor het onttrekken van vermogensbestanddelen aan de ingebrachte onderneming, die is gegeven in de toelichting op de standaardvoorwaarden voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 20014.. Het beroep op die goedkeuring faalt. De gerechtigdheid van ieder van belanghebbenden in het partnership is aan te merken als een zelfstandig deel van de ingebrachte onderneming. Zulke delen zijn juist uitdrukkelijk van de goedkeuring uitgesloten.

3.3.5 In het middel wordt jurisprudentie van de Hoge Raad aangehaald die inhoudt dat de regeling van de geruisloze inbreng niet uitsluit dat tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht zolang dat niet leidt tot overdracht of liquidatie van de onderneming5.. Die jurisprudentie brengt inderdaad mee dat de regeling ook kan worden toegepast als na de inbreng anderen toetreden als gerechtigden tot de onderneming, en ook als de ingebrachte onderneming gedeeltelijk wordt overgedragen aan derden. Die jurisprudentie heeft echter, anders dan het middel voorstaat, niet tot gevolg dat de hiervoor in 3.3.2 beschreven regel terzijde wordt gesteld.

3.3.6 Door het aangaan van het partnership en de inbreng van de onderneming in de BV in onderlinge samenhang te beschouwen (zie de hiervoor in 2.2.3 weergegeven overweging van het Hof), heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. In die overweging ligt het oordeel besloten dat deze transacties behoren tot een geheel van rechtshandelingen gericht op het tot stand brengen van de uiteindelijke structuur. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het Hof hoefde zich daarvan niet te laten weerhouden door het tijdsverloop tussen het aangaan van de voorovereenkomst en de totstandkoming van het partnership. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt ook niet van feiten of omstandigheden die dit oordeel verhinderen. Uitgaande van zijn oordeel over de strekking van het samenhangende geheel van rechtshandelingen heeft het Hof terecht geoordeeld dat geen sprake is van een 'omzetting van een onderneming', en dat daarom geen plaats is voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001.

4. Het voorwaardelijke incidentele beroep

Aangezien het principale beroep niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb vervalt daarom het incidentele beroep.

5. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het principale beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 april 2020.

Beroepschrift 07‑09‑2018

Uit het verweerschrift van de staatssecretaris, waarin opgenomen een (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie:

Den Haag, 7 SEP. 2018

Kenmerk: 2018-0000157163

Verweerschrift, tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep, inzake het beroep in cassatie (rolnummer 18/02421) van [X1] en [X2] te [Z] (Canada) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 26 april 2018, nrs. 17/00329 en 17/00330, inzake de beschikking op het verzoek om geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 d.d. 6 mei 2013.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van het bovenvermelde beroep in cassatie heb ik de eer het volgende op te merken.

Vooraf

Het Hof heeft de hoger beroepen van belanghebbenden ongegrond verklaard, omdat belanghebbenden ook na de inbreng van de onderneming in [A] B.V. (hierna: B.V.) winst uit onderneming blijven genieten. Anders dan de Rechtbank — wiens oordeel mijns inziens juist is — heeft het Hof niet geoordeeld dat sprake is van staking van de onderneming in Nederland waarop de toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) reeds afstuit; het Hof is van oordeel dat de identiteit van de onderneming van belanghebbenden niettegenstaande de verplaatsing ervan naar Canada niet wezenlijk is veranderd. Na de behandeling van de in het principale beroep van belanghebbenden voorgestelde middelen heb ik tegen voornoemd oordeel van het Hof (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Met betrekking tot de middelen

In het arrest HR 12 september 2003, nr. 37.917, ECLI:NL:HR:2003:AF6564, oordeelde de Hoge Raad dat toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) achterwege dient te blijven wanneer de belanghebbende met betrekking tot de kernactiviteiten ook na de totstandkoming van de B.V. winst uit onderneming zal blijven genieten en dat in dat geval geen sprake is van een omzetting van een onderneming in de zin van artikel 18 van de Wet IB 1964. Het vorenstaande is voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 naar mijn mening niet anders. Belanghebbenden betogen dat voornoemd arrest geen uitsluitsel geeft voor de vraag of belanghebbenden een deel van hun onderneming niet hebben ingebracht; volgens belanghebbenden vormen de bedrijfsmiddelen de kern van de onderneming en is om die reden het arrest niet van toepassing. Het betoog faalt, nu dit berust op een onjuiste lezing van het arrest. Uit onderdeel 3.21 van HR 12 september 2003, nr. 37.917 blijkt dat wanneer de inbrenger van een onderneming na de totstandkoming van de B.V. met betrekking tot de kernactiviteiten winst uit onderneming zal blijven genieten, geen sprake is van een omzetting van de onderneming als bedoeld in de artikel 3.65 Wet IB 2001.

Feitelijk staat vast dat de onderneming van belanghebbenden op 27 september 2010 is ingebracht in de B.V. en dat belanghebbenden drie dagen daarna met de B.V. het partnerschip zijn aangegaan, waarbij aan ieder van de belanghebbenden de winst van de onderneming voor 25 % toekomt en ieder van de belanghebbenden het risico van eventuele verliezen van de door de B.V. gedreven onderneming voor 15 % draagt. Het Hof is van oordeel dat de inbreng van de onderneming in de B.V. en het aangaan van het partnership, mede gelet op de periode van slechts enkele dagen die is gelegen tussen inbreng van de onderneming en het aangaan van het partnership, in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. Gelet op de bewoordingen van de overeenkomst van het partnership, de verdeling van het risico en de verdeling van de winsten en verliezen, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden ook na de inbreng in de B.V. winst uit onderneming genieten. Daarvan uitgaande oordeelt het Hof dat geen plaats is voor toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. 's Hofs oordeel geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De daartegen gerichte klachten kunnen niet slagen.

Het door belanghebbenden aangehaalde arrest HR 12 december 2003, nr. 37.490, ECLI:NL:HR:2003:AF3290, doet aan het vorenstaande niet af. In dat arrest is overwogen dat er onvoldoende aanleiding bestaat om te veronderstellen dat de wetgever de faciliteit van de geruisloze inbreng heeft willen uitsluiten in gevallen waarin, tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, ook wijzigingen in de aard en de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht. Wel dient na die wijzigingen ook ten aanzien van de B.V. waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van de B.V. gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aldus het arrest.

De onderhavige procedure ziet niet op de vraag of voor rekening van de B.V. een onderneming wordt gedreven, maar of door het aangaan van het partnership belanghebbenden een deel van hun onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 niet hebben ingebracht. Genoemd arrest leent zich derhalve niet voor overeenkomstige toepassing op het onderhavige geval.

Naar aanleiding van het arrest HR 12 september 2003, nr. 37.917, heb ik in mijn Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M het volgende goedgekeurd:

‘Gelet op het voorgaande keur ik, voor zover nodig, goed dat vermogensbestanddelen in het kader van de geruisloze omzetting met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kunnen worden onttrokken. Het kan daarbij zowel gaan om vermogensbestanddelen die tot het keuzevermogen (zouden) behoren als om vermogensbestanddelen die tot het verplicht ondernemingsvermogen behoren. Wel merk ik op dat hetgeen wordt onttrokken bij toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001, geen (zelfstandig deel van een) onderneming mag vormen. Het voorgaande standpunt ontleen ik aan het arrest van 12 september 2003, nr. 37 917.’

Het beroep van belanghebbenden op vorenstaande goedkeuring kan niet slagen reeds omdat belanghebbenden ook na de inbreng in de B.V. winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 blijven genieten.

Belanghebbenden klagen ten slotte over het oordeel van het Hof dat de inbreng van de onderneming in de B.V. (op 27 september 2010) en het aangaan van het partnership (op 1 oktober 2010) in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd. Het Hof heeft dit oordeel mede gebaseerd op de periode van slechts enkele dagen die is gelegen tussen inbreng van de onderneming en het aangaan van het partnership. Volgens belanghebbenden is de datum van de feitelijke inbreng niet relevant, maar is de daarvoor gelegen datum van de terugwerkende kracht (tot 1 januari 2010) van belang. Daarvan uitgaande bestaat ertussen het inbrengmoment en het moment van aangaan van het partnership geen onderlinge samenhang, aldus nog steeds belanghebbenden. De klacht van belanghebbenden faalt, omdat het Hof bij de beoordeling over de onderlinge samenhang niet enkel de korte tijdspanne tussen het inbrengmoment en het aangaan van het partnership in de beschouwing heeft betrokken. Daar komt nog bij dat het Hof — uitgaande van de vaststaande en in cassatie onbestreden feiten — klaarblijkelijk van oordeel is dat de feitelijke inbreng van de onderneming in de B.V. en het aangaan van het partnership, in onderlinge samenhang bezien, ertoe strekten dat belanghebbenden ook na de inbreng van de onderneming in de B.V. winst uit onderneming blijven genieten. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie

Voor het geval het principale beroep in cassatie van belanghebbenden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof zou leiden, stel ik incidenteel beroep in cassatie in waarbij ik het volgende middel voorstel:

Schending van het recht, met name van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en artikel 8:77, eerste lid, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de onderneming in Nederland niet is gestaakt maar is verplaatst naar Canada en in zoverre is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting op het middel

Feiten en geschil

Belanghebbenden dreven in firmaverband een melkveebedrijf in Nederland. Nadat belanghebbenden op 5 juli 2010 de boerderij in Nederland hebben verkocht, starten zij op 27 september 2010 een boerderij in Canada. Belanghebbenden hebben vanuit hun melkveebedrijf in Nederland de volgende bedrijfsmiddelen aan een derde verkocht: melkquotum, cultuurgronden, bedrijfsgebouwen (inclusief woning met ondergrond), ondergrond bedrijfsgebouwen, machines en installaties, transportmiddelen, veestapel en toeslagrechten. De volgende bedrijfsmiddelen uit het melkveebedrijf in Nederland zijn naar Canada overgebracht: een Red Rock kniklader, een weidesleep en een balenspeer, enkele stalhekken, een ladder, een stel palletvorken, een geboortekrik, uierdoeken, pootbandjes, koehulpmiddelen, KI-spullen, een spermavat en 24 embryo's. Verder zijn vanuit Nederland 28 embryo's van andere bedrijven geëxporteerd naar Canada. Bij de start van de onderneming in Canada hebben belanghebbenden nog 51 pinken, ongeveer 60 melkgevende koeien en nog enkele andere dieren gekocht.

In geschil is de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. De vraag is of de verplaatsing door belanghebbenden van hun Nederlandse melkveebedrijf naar Canada leidt tot staking van de onderneming. Meer specifiek spitst de kwestie zich toe op de vraag of de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Indien dat niet het geval is en de onderneming in Nederland is gestaakt, is toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 niet aan de orde.

Beschouwing

Het Hof is van oordeel dat de identiteit van de Canadese onderneming van belanghebbenden gelijk is aan de identiteit van de onderneming in Nederland.

De identiteit van de onderneming is door de verplaatsing naar Canada niet wezenlijk veranderd, aldus het Hof, en belanghebbenden hebben hun Nederlandse melkveebedrijf niet gestaakt. De toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 stuit naar het oordeel van het Hof niet af op staking van de onderneming.

In het arrest HR 27 april 2012, nr. 11/03880, ECLI:NL:HR:2012:BW4186, is — voor zover hier van belang — het volgende overwogen:

‘4.2.1.

De verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening leidt niet tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of sprake is van wezenlijk dezelfde identiteit moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen (HR 19 maart 2010, nr. 08/01448, DN BK4523, BNB 2010/213). De omstandigheid dat de op een nieuwe locatie uitgeoefende onderneming soortgelijk is aan de op de oude locatie uitgeoefende onderneming, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat geen sprake is van staking. Daarvoor is meer nodig dan dat de ondernemer/leidinggevende dezelfde is gebleven, bijvoorbeeld de overbrenging van voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen naar de nieuwe locatie.’

In casu dient te worden beoordeeld of de identiteit van de door belanghebbenden naar Canada verplaatste onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven (zie ook HR 10 februari 2017, nr. 15/04645, ECLI:NL:HR:2017:202). Het Hof meent dat dit het geval is. Mijns inziens heeft het Hof een verkeerde maatstaf aangelegd bij de beoordeling of de identiteit van de verplaatste onderneming dezelfde is gebleven. Het Hof heeft onderzocht of de in Canada door belanghebbenden gestarte onderneming na enkele jaren dezelfde identiteit heeft gekregen als de voorheen in Nederland gedreven onderneming.

Het Hof acht het ten onrechte niet van belang dat de vergelijkbare identiteit niet reeds bij de start van de onderneming in Canada kon worden gerealiseerd. Naar mijn mening had het Hof moeten onderzoeken of de onderneming in Nederland met behoud van haar identiteit is overgegaan naar Canada en aldaar is voortgezet door belanghebbenden. De vraag of de identiteit van een onderneming na verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven dient reeds bij de aanvang van de onderneming in het andere land te worden beantwoord (zie Rechtbank Zeeland- West-Brabant 14 april 2017, nrs. 15/7304 en 15/7305, ECLI:NL:RBZWB:2017:2373).

Daar komt nog bij dat het Hof met name heeft onderzocht of de in Canada (na enkele jaren) uitgeoefende onderneming soortgelijk is aan de in Nederland uitgeoefende onderneming. Uit voornoemd arrest HR 27 april 2012, nr. 11/03880 volgt dat die omstandigheid nog niet de conclusie rechtvaardigt dat geen sprake is van staking. Daarvoor is volgens de Hoge Raad meer nodig dan dat de ondernemer/leidinggevende dezelfde is gebleven, bijvoorbeeld de overbrenging van voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen naar de nieuwe locatie.

Het Hof heeft ten onrechte niet beoordeeld of belanghebbenden voorafgaand aan de emigratie wezenlijke bedrijfsmiddelen van het melkveebedrijf in Nederland hebben verkocht aan een derde. Naar mijn mening laten de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat voorafgaand aan de emigratie de voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen van het Nederlandse melkveebedrijf zijn verkocht. Het vorenstaande betekent dat het melkveebedrijf in Nederland is gestaakt en toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 reeds om die reden niet aan de orde is.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

[…]

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.