Rb. Noord-Nederland, 05-12-2023, nr. 22/2001 t/m 22/2004, 22/2605, 22/3641 en 22/4489

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummers: LEE 22/2001 t/m 22/2004, 22/2605, 22/3641 en 22/4489

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 5 december 2023 in de zaken tussen

[eiseres] , uit [vestigingsplaats] , eiseres

(gemachtigde: mr.drs. R. Brouwer),

en

(gemachtigde: [medewerker 1 Belastingdienst] ).

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 18 maart 2022, 15 maart 2022, 10 juni 2022, 2 september 2022 en 18 november 2022.

De inspecteur heeft aan eiseres voor het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 2020 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (OB) opgelegd. Deze naheffingsaanslag was het gevolg van een eerdere teruggaaf. De inspecteur heeft daarnaast beschikkingen OB geen teruggaaf opgelegd voor het eerste kwartaal van 2021 tot en met het tweede kwartaal van 2022.

De inspecteur heeft de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag en de beschikkingen geen teruggaaf gehandhaafd.

De rechtbank heeft de beroepen van eiseres geregistreerd onder de volgende zaaknummers:

De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.

De rechtbank heeft de beroepen op 7 november 2023 op zitting gelijktijdig en gevoegd behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: [naam] , de penningmeester van eiseres, en de gemachtigde van eiseres, bijgestaan door J. Ruijters en [projectleider] , en namens de inspecteur [medewerker 1 Belastingdienst] , bijgestaan door [medewerker 2 Belastingdienst] en [medewerker 3 Belastingdienst] .

Eiseres is een stichting die volgens haar statuten tot doel heeft:

“het verlenen van hulp door middel van de ondersteuning en zorg aan terminale patiënten, hun verwanten en andere naasten en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.”

Volgens haar statuten probeert zij dat doel onder meer te verwezenlijken door:

- "het geven van aanvullende zorg en begeleiding aan terminale patiënten;

- het exploiteren van een hospice voor terminale patiënten;

- het verkrijgen van voorzieningen voor verzorging en begeleiding van terminale patiënten;

- het geven en/of doen geven van begeleiding aan verwanten en andere naasten van terminale patiënten;

- het werven, selecteren en inzetten van vrijwilligers ten behoeve van de hierboven genoemde taken;

- het bevorderen van deskundigheid;

- het geven van voorlichting over sterven in de eigen vertrouwde omgeving;

- het aansluiten op- en het samenwerken met instanties en groeperingen die op hetzelfde of aanverwant terrein werkzaam zijn;

- alle andere activiteiten die tot het doel bevorderlijk zijn.”

Eiseres exploiteert onder meer een particulier hospice. Het betreft een zogenaamd low-care hospice, een ‘bijna-thuis-huis’. Om in aanmerking te komen voor verblijf in het hospice moet sprake zijn van een levensverwachting van nog maximaal 3 maanden.

Met ingang van 8 april 2022 is er, na verbouwing, een nieuw pand in gebruik genomen.

Het nieuwe pand beschikt over vier volledig gestoffeerde en gemeubileerde gastenkamers, twee logeerkamers, een woonkamer, een keuken, een stilteruimte en kantoorruimtes.

Eiseres sluit met de gasten die in het hospice verblijven een ‘overeenkomst tot verblijf en verzorging’. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende: “Hospice [naam hospice] stelt met ingang van de datum ……. aan de gast een kamer ter beschikking.

(…)

De gast betaalt aan het hospice een eigen bijdrage. De eigen bijdrage wordt in rekening gebracht vanaf de dag van opname tot en met de dag dat de kamer is verlaten. Deze eigen bijdrage wordt per maand voldaan na ontvangst van de factuur. (…)”

De eigen bijdrage voor verblijf in het hospice bedraagt € 40 per dag. In de factuur waarbij die bijdrage in rekening wordt gebracht, is niet vermeld dat in die bijdrage btw is begrepen.

Eiseres heeft twee coördinatoren in dienst. Deze organiseren en coördineren de zorg(inzet) en het vrijwilligerswerk en onderhouden de contacten met het bestuur en de brancheorganisaties. Ook verrichten ze de intake van de gasten.

Eiseres volgt voor haar medewerkers de cao Verpleeg- en verzorgingshuizen en thuiszorg.

Eiseres werkt met een vrijwilligerspool. De vrijwilligers assisteren zo nodig de verpleegkundigen bij het wassen en aankleden van de gasten. Voorts verrichten zij verzorgende taken zoals hulp bij het aankleden, bij het eten en drinken, bij het in en uit bed gaan en bij het toiletbezoek. Verder treden de vrijwilligers op als gastheer/gastvrouw.

De vrijwilligers volgen een introductiecursus van 6 dagdelen voordat ze aan het werk gaan. Met de vrijwilligers wordt een vrijwilligersovereenkomst gesloten.

De medische zorg wordt geleverd door de huisarts van de gast en/of door [naam thuiszorgorganisatie] . Met [naam thuiszorgorganisatie] heeft eiseres een ‘overeenkomst tot zorglevering’ gesloten. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende:

“(…) 1.1 Deze overeenkomst heeft tot onderwerp de uitvoering van alle Verpleging, Verzorging en Ondersteuning aan gasten van het Hospice [vestigingsplaats] door medewerkers van de [naam thuiszorgorganisatie] onder de voorwaarden benoemd in deze overeenkomst.

2. Zorgverlening

De [naam thuiszorgorganisatie] is verantwoordelijk voor de zorgverlening aan alle gasten van het

Hospice [vestigingsplaats] , gedurende 7 dagen per week, 24 uur per dag.

De [naam thuiszorgorganisatie] beschikt over een specifiek team verpleegkundigen voor de levering van zorg aan gasten van het Hospice [vestigingsplaats] .

De verpleegkundige van het zorgteam [naam hospice] maakt in de vorm van een zorgplan afspraken met de gast en/of zijn of haar naasten over de inzet van de noodzakelijke

zorg en ondersteuning.

De individuele zorginzet wordt afgestemd met de coördinatoren van het Hospice

[vestigingsplaats] .

De professionele zorg is additioneel aan de zorg in het Hospice verleend door vrijwilligers en mantelzorgers.

Afhankelijk van de situatie wordt in samenspraak met de coördinatoren van het Hospice

[vestigingsplaats] bepaald welke zorginzet ‘s nachts noodzakelijk is.

De zorginzet vindt plaats binnen de mogelijkheden van de met zorgverzekeraar [naam zorgverzekeraar] gemaakt arrangementsafspraken.”

Eiseres huurt ook schoonmakers via de [naam thuiszorgorganisatie] in. De kosten daarvan krijgt zij van de gemeente vanuit de Wet Maatschappelijke Ondersteuning vergoed.

Naast het exploiteren van het hospice verleent eiseres met haar vrijwilligers ook diensten aan huis aan cliënten die niet in het hospice verblijven. Daarvoor wordt een vergoeding van € 20 voor administratieve kosten en € 10 per dagdeel van 4 uren in rekening gebracht. In de factuur waarbij die bijdrage in rekening wordt gebracht, is niet vermeld dat in die bijdrage btw is begrepen.

Eiseres is aangewezen als Algemeen nut beogende instelling (ANBI).

Eiseres heeft van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport respectievelijk voor de jaren 2020 en 2021 een bedrag van € 131.359,39 en € 141.611,55 aan instellingssubsidie ontvangen op grond van de Regeling palliatieve terminale zorg en geestelijke verzorging. Deze subsidie is niet als een met omzetbelasting belaste subsidie aangemerkt.

Tot 1 juli 2020 deed eiseres geen aangiften OB. Op 10 november 2020 heeft eiseres via haar gemachtigde de Belastingdienst verzocht om uitreiking van aangiftebiljetten OB met ingang van het derde kwartaal van 2020.

De inspecteur heeft bij brief van 6 juli 2021 bevestigd dat eiseres als ondernemer handelt in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), maar tevens aangegeven dat de door eiseres geleverde prestaties zijn vrijgesteld van OB op grond van artikel 11, lid 1, letter c van de Wet OB, artikel 11, lid 1, letter f van de Wet OB of artikel 11, lid 1, letter g van de Wet OB.

Eiseres heeft vervolgens aangiften OB ingediend voor de tijdvakken vanaf 31 juli 2020 en daarbij steeds voorbelasting in aftrek gebracht en de volgende teruggaveverzoeken gedaan:

De in aftrek gebrachte voorbelasting heeft betrekking op de OB die rust op de (ver)bouwkosten van het pand en op de aanschafkosten van de zonnepanelen.

De inspecteur heeft het teruggaveverzoek voor 2020 in eerste instantie toegekend, maar vervolgens een naheffingsaanslag opgelegd voor hetzelfde bedrag. De inspecteur heeft de overige teruggaveverzoeken afgewezen.

3. De rechtbank beoordeelt de vraag of de inspecteur de naheffingsaanslag terecht heeft opgelegd en de teruggaveverzoeken terecht heeft afgewezen door alle prestaties van eiseres aan te merken als vrijgestelde prestaties.

4. Ter zitting is afgestemd met partijen dat de kern van het geschil is – kort gezegd – of eiseres met het hospice voor de OB belaste of vrijgestelde activiteiten verricht. Ook is afgestemd dat als de in het hospice verrichte activiteiten hebben te gelden als vrijgestelde activiteiten, de naheffingsaanslag en de beschikkingen terecht en correct zijn opgelegd.

5. De rechtbank zal daarom eerst beoordelen of de door eiseres in het hospice verrichte activiteiten als voor de OB vrijgestelde activiteiten kunnen worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat dit het geval is en dat de naheffingsaanslag derhalve terecht is opgelegd en er terecht geen teruggaven OB zijn verleend. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

De voor de beoordeling van de beroepen belangrijke wet- en regelgeving is te vinden in de bijlage bij deze uitspraak.

Is sprake van één of meerdere prestaties?

6. Om te beoordelen of de door eiseres in het hospice verrichte prestaties belast of vrijgesteld zijn, moeten deze prestaties eerst worden gekwalificeerd en moet worden beoordeeld of het gaat om één (economische) prestatie voor de OB of meerdere prestaties.

7. Hoofdregel is dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, tenzij (i) de prestaties zo nauw verbonden zijn dat objectief gezien sprake is van één economische prestatie waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen1.of (ii) sprake is van een bijkomende dienst bij een hoofddienst2.. Dat is het geval als zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De bijkomende dienst(en) delen dan het fiscale lot van de hoofddienst.

8. Eiseres is van mening dat de prestaties die zij in het hospice verricht kwalificeren als ‘de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden’3.. De kenmerken van haar activiteiten bestaan volgens eiseres uit het ter beschikking stellen van een volledig gemeubileerde en gestoffeerde woonruimte om daar kort te verblijven. Eiseres ziet dat als hoofdprestatie en daarom is sprake van een belaste activiteit waarop het verlaagde tarief van toepassing is. De ondersteuning door de vrijwilligers en de coördinatie van de zorg door de coördinatoren ziet eiseres als bijkomende dienstverlening die deelt in het fiscale lot van de hoofdprestatie.

9. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de prestaties die eiseres in het hospice verricht jegens haar patiënten één samengestelde prestatie is die er in hoofdzaak op is gericht om het voor een stervende patiënt zo gemakkelijk mogelijk te maken om ondersteuning en palliatieve zorg te ontvangen.

De rechtbank is van oordeel dat er sprake is van prestaties die zo nauw verbonden zijn dat sprake is van één economische prestatie waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen. Die prestatie bestaat echter niet in de kern uit het ter beschikking stellen van een gastenkamer, zoals eiseres voorstaat, maar uit het scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt voor de gast om de benodigde zorg te ontvangen in de laatste dagen van het leven4., het verlenen van zorg en het faciliteren/coördineren van zorg. Dat is waarvoor de gast in het hospice is en dat vormt het wezenlijke kenmerk van de door eiseres verleende prestaties. De ter beschikking stelling van een gastenkamer is daarvan een nauw verbonden onderdeel. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.

Om ervoor te zorgen dat de gast de benodigde zorg ontvangt, werkt eiseres samen met verschillende partijen. Een deel van de zorg wordt verleend door eigen, speciaal voor de doelgroep getrainde vrijwilligers. Daarnaast heeft eiseres voor de zorgverlening een samenwerkingsovereenkomst gesloten met thuiszorgorganisatie [naam thuiszorgorganisatie] die 24/7 verantwoordelijk is voor de zorgverlening aan alle gasten van het hospice. De individuele zorginzet wordt gecoördineerd door de twee coördinatoren die eiseres daarvoor in dienst heeft genomen. Dit zijn geen diensten die een verhuurder van (gasten)kamers normaal gesproken aanbiedt. Het tijdelijk huren van een kamer in het hospice is voor de gasten van eiseres naar het oordeel van de rechtbank geen doel op zich. Het gaat de gasten om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen in hun laatste levensfase de benodigde zorg wordt verleend. Het hospice is specifiek gericht op de ondersteuning van en zorgverlening aan terminale patiënten, hun aanverwanten en andere naasten, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen.

De rechtbank wijst er voorts op dat niet aannemelijk is gemaakt dat de eigen bijdrage van € 40 per dag ziet op sec de huisvestingskosten (verblijf en verteer), zoals eiseres stelt. De rechtbank houdt het er voor dat deze ziet op ‘het complete pakket’: een fijne kamer met zorgverlening, waaronder eten en drinken. Daarbij acht de rechtbank mede van belang dat door eiseres is aangegeven dat gasten deze eigen bijdrage vergoed kunnen krijgen vanuit de (aanvullende) zorgverzekering of de bijzondere bijstand. Ter zitting heeft eiseres voorts verklaard dat een indicatie van een arts of ziekenhuis is vereist, inhoudende dat de levensverwachting nog maximaal 3 maanden is, om in het hospice te kunnen verblijven. Zonder zo’n ‘levenseinde-indicatie’ kan men niet in het hospice terecht.

Is de door eiseres verrichte prestatie in het hospice vrijgesteld of belast?

11. Nu de rechtbank heeft vastgesteld waaruit de door eiseres in het hospice verrichte prestatie bestaat, moet de rechtbank beoordelen of deze prestatie valt onder één van de vrijstellingen van artikel 11 van de Wet OB of dat het hier gaat om een belaste prestatie.

12. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres in het hospice verrichte prestatie valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter c van de Wet OB. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

Artikel 11, lid 1, letter c van de Wet OB stelt vrij: “het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen”. Uit het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 september 20175.(het Besluit) volgt dat deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 132, lid 1, onderdelen b en g, van de btw-richtlijn (de richtlijn). Uit de tekst van het Besluit maakt de rechtbank op dat met deze vrijstelling is bedoeld om niet alleen de verzorging en verpleging van in een medische inrichting opgenomen personen vrij te stellen, maar ook woonvormen waarbij naast de verhuur ook nog andere verzorgende prestaties worden verricht die onderscheidend zijn ten opzichte van de enkele verhuur. Dit volgt ook uit de wetsgeschiedenis6.van artikel 11, lid 1, letter c van de Wet OB. De wetgever beschouwt deze woonvormen kennelijk als instellingen van sociale aard die diensten verrichten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid in de zin van artikel 132, lid 1, letter g van de richtlijn.

Artikel 132, lid 1, letter g van de richtlijn stelt twee voorwaarden, namelijk dat het diensten betreft die samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid én dat deze diensten worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat in wezen als instellingen van sociale aard worden erkend7..

Uit het arrest Kügler8.volgt dat de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp die door een dienst voor ambulante verpleging worden verstrekt aan personen die in fysiek of economisch opzicht hulpbehoevend zijn, zijn aan te merken als dienstverlening die nauw samenhangt met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid in de zin van artikel 13, A, eerste lid, sub g, Zesde richtlijn (het huidige artikel 132, lid 1, letter g van de richtlijn). Eiseres verleent algemene verzorging en in zekere zin ook huishoudelijke hulp aan personen die in meer of mindere mate hulpbehoevend zijn. Eiseres verleent die diensten niet alleen ambulant, maar ook aan gasten die in het hospice verblijven. De rechtbank is van oordeel dat de dienstverlening van eiseres in het hospice, gelet op de aard en strekking daarvan, is aan te merken als dienstverlening die nauw samenhangt met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid.

Ten aanzien van de voorwaarde dat de organisatie door de lidstaat als instelling van sociale aard is erkend overweegt de rechtbank dat de btw-richtlijn niet preciseert onder welke voorwaarden en op welke wijze organisaties kunnen worden erkend als instellingen van sociale aard. Ook bij of krachtens artikel 11, lid 1, letter c van de Wet OB zijn geen nadere regels gegeven waaronder instellingen als zodanig kunnen worden erkend. Lidstaten zijn ook niet verplicht om dergelijke regels te stellen. Dat geen nadere regels zijn gesteld betekent niet dat geen sprake kan zijn van erkenning.9.De rechtbank is van oordeel dat uit de omstandigheden ook kan blijken dat er in wezen sprake is van erkenning, ondanks dat daar geen verzoek toe is gedaan en geen (formele) procedure voor is gevolgd. De rechtbank ziet in de omstandigheden dat eiseres is aangewezen als ANBI en dat zij instellingssubsidie ontvangt van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport op grond van de Regeling palliatieve en terminale zorg en geestelijke verzorging (zie 2.16.) voldoende aanwijzingen dat sprake is van een in wezen erkende instelling van sociale aard.

13. Overigens ligt toepassing van de vrijstelling ook in lijn met het doel en de strekking van de vrijstellingsbepaling, te weten: het niet belemmeren van de toegang tot zorg door heffing van btw. Daarbij komt dat beide partijen tot de verbouwing van het nieuwe pand ervan uit zijn gegaan dat de activiteiten van eiseres vrijgesteld zijn.

14. Omdat de rechtbank van oordeel is dat de door eiseres in het hospice verrichte prestaties zijn vrijgesteld, zijn de naheffingsaanslag en de beschikkingen terecht en correct opgelegd (zie 4).

15. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag en de beschikkingen in stand blijven. Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, en mr. F. Brekelmans en mr. P.P.D. Mathey-Bal, leden, in aanwezigheid van mr. M. Jongsma-van Helden, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 5 december 2023.

Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.

Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.

Wet op de omzetbelasting 1968

Artikel 11

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;

(…)

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006

Artikel 132

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

b. ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;

(…)

g. diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;

(…)

Besluit Omzetbelasting. Nr. BLKB2017-7334

(…)

2. Juridisch kader.

Van de heffing van btw zijn vrijgesteld het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen en de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet). Deze vrijstelling is alleen van toepassing als met de genoemde prestaties geen winst wordt beoogd (artikel 11, tweede lid, van de wet1). De vrijstelling is gebaseerd op artikel 132, lid 1, punten b en g, van de btw-richtlijn.

3. Reikwijdte van de vrijstelling.

Verzorgen en verplegen in een inrichting.

Het begrip inrichting ziet allereerst op ziekenhuizen, verpleeginrichtingen, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen. Onder dit begrip vallen ook internaten die de daarin geplaatste minderjarigen volledig verzorgen en verzorgingsflats. Onder verzorgingsflats worden verstaan woonvormen die naar maatschappelijke opvattingen als zodanig kwalificeren. Het betreft dan woonvormen waarbij naast de verhuur en de daarmee nauw samenhangende prestaties ook nog andere (verzorgende) prestaties worden verricht die naast substantieel en kenmerkend voor dergelijke prestaties tevens onderscheidend zijn ten opzichte van de enkele verhuur. Te denken valt dan aan:

(…)